Sentencia nº 00479 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 23 de Abril de 2008

Fecha de Resolución23 de Abril de 2008
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2003-1439

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio Nº 4253 del 30 de junio de 2003, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el día 31 de enero del mismo año por la abogada B.A.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 66.275, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente TENERÍA PRIMERO DE OCTUBRE, C.A., sociedad mercantil originalmente inscrita en el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del entonces Distrito Federal el 10 de enero de 1944, bajo el Nº 67, y modificados sus estatutos mediante Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua en fecha 13 de noviembre de 1998, bajo el Nº 12, Tomo 931-A; representación evidenciada del documento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 11 de febrero de 2000, bajo el Nº 18, Tomo 14 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa oficina notarial.

El recurso de apelación fue ejercido contra la sentencia definitiva Nº 674, dictada por el tribunal remitente el 15 de enero de 2003, la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 15 de noviembre de 2000 por las abogadas E.D. y B.A.R., inscrita la primera en el INPREABOGADO bajo el Nº 21.057 e identificada anteriormente la segunda, contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo que se detallan a continuación:

1.- Nº RCE-SM-ASA-00-000041 de fecha 9 de octubre de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT); mediante la cual se confirmaron las Actas de Retenciones Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-1, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-2 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-3, todas de fecha 9 de septiembre de 1999, correspondientes a los ejercicios fiscales 1/12/94 al 30/11/95, 1/12/95 al 30/11/96, 1/12/96 al 30/11/97 y 1/12/97 al 30/11/98, respectivamente, determinándose a cargo de la misma la obligación de pagar los conceptos y montos correspondientes a diferencia de impuesto según lo previsto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, sanción de multa de conformidad con los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis e intereses moratorios, conforme a lo establecido en el artículo 59 del Código en comento; de la siguiente manera:

Ejercicio Fiscal Impuesto (Bs.) Multa Art. 99 COT 1994 (Bs.) Multa Art. 100 COT 1994 (Bs.) Intereses Moratorios Art. 59 COT 1994 (Bs.)
01/12/94 al 30/11/95 65.956,00 22.785,00 24.341,00 103.555,00
01/12/95 al 30/11/96 143.405,00 158.104,00 157.631,00
01/12/96 al 30/11/97 263.463,00 304.300,00 231.826,00
01/12/97 al 30/11/98 126.563,00 152.825,00 70.238,00
Totales 599.387,00 638.014,00 24.341,00 563.250,00
2.- Nº GRTI-RCE-SM-ASA-00-000045, de fecha 19 de octubre de 2000, emitida por la referida Gerencia, a través de la cual se confirmaron las Actas de Reparo Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-4, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-5 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-6, todas de fecha 9 de septiembre de 1999, correspondientes a los ejercicios fiscales 01/12/94 al 30/11/95, 01/12/95 al 30/11/96 y 01/12/96 al 30/11/97, respectivamente, determinándose a cargo de la misma la obligación de pagar los conceptos y montos correspondientes a diferencia de impuesto de conformidad con el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, sanción de multa según lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis e intereses moratorios, conforme a lo establecido en el artículo 59 del Código en comento, de la siguiente manera:
Ejercicio Fiscal Impuesto Multa Art. 97 COT 1994 Intereses Moratorios Art. 59 COT 1994.
01/12/95 al 30/11/96 51.908.721,00 54.504.157,00 48.781.653,00
01/12/96 al 30/11/97 5.088.361,00 5.609.918,00 2.225.318,00
Totales 56.997.082,00 60.114.075,00 51.006.971,00

Por auto del 14 de febrero de 2003, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación ejercido, remitiendo el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio Nº 4253.

El 18 de noviembre de 2003, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; se designó ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó el décimo (10º) día de despacho para dar inicio a la relación de la causa.

En fecha 9 de diciembre de 2003, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de fundamentación de la apelación interpuesta.

El día 10 de diciembre de 2003, comenzó la relación.

Luego, en fecha 7 de enero de 2004 los abogados G.D.M. y J.P., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 5.927 y 53.789 respectivamente, actuando con el carácter de sustitutos de la ciudadana Procuradora General de la República, según se desprende de documento autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 10 de julio de 2003, inscrito bajo el Nº 35 del Tomo 124 de los respectivos Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; consignaron escrito de contestación a la apelación incoada por la representación en juicio de la contribuyente.

Por auto de fecha 22 de enero de 2004, se fijó el décimo (10º) día de despacho siguiente para que tuviese lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El día 17 de febrero de 2004, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la abogada Listnubia Méndez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 59.196, actuando en representación de la contribuyente, según documento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 11 de febrero de 2000, bajo el Nº 18, Tomo 14 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa oficina notarial; la cual expuso sus alegatos y consignó su respectivo escrito de conclusiones. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos y seguidamente se dijo “VISTOS”.

El mismo día, la representación fiscal consignó escrito de informes ante esta Alzada.

En fechas 13 de octubre y 16 de noviembre de 2004, los representantes judiciales del Fisco Nacional y de la contribuyente, respectivamente, solicitaron a esta Sala se dictara sentencia sobre la presente causa.

El día 3 de noviembre de 2005, la representación en juicio de la sociedad mercantil apelante requirió pronunciamiento de esta Alzada.

Luego, el 9 de mayo de 2006 el abogado V.G.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 76.667, actuando con el carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, según poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 10 de febrero de 2006, anotado bajo el Nº 15, Tomo 17, del respectivo Libro de Autenticación, instó a esta Sala a emitir la decisión correspondiente.

Posteriormente, en fecha 7 de febrero de 2007, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..

Los días 13 de febrero de 2007 y 31 de enero de 2008, la representación en juicio de la contribuyente solicitó a esta Alzada pronunciamiento sobre la apelación interpuesta.

-I-

ANTECEDENTES

De las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia lo siguiente:

En fecha 9 de septiembre de 1999, la Administración Tributaria de la Región Central determinó, mediante Actas de Retenciones Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-1, GRTI-RCE- DFE-01-M-ISLR-014-2 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-3, que la contribuyente Tenería Primero de Octubre, C.A., no efectuó a la sociedad mercantil Confecciones Bolthon, C.A. las retenciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales 1/12/94 al 30/11/95, 1/12/95 al 30/11/96, 1/12/96 al 30/11/97 y 1/12/97 al 30/11/98, respectivamente, “(…) en virtud de que los pagos efectuados a la misma corresponden a compras de uniformes (pantalones, camisas, franelas y batas) (…)”. Además, se declaró que se habían enterado retenciones de impuesto por un monto menor al legalmente establecido, para el ejercicio 1/12/94 al 30/11/95.

En la misma fecha, fueron emitidas a la contribuyente Actas de Reparo Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-4, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-5 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-6, correspondientes a los ejercicios fiscales 01/12/94 al 30/11/95, 01/12/95 al 30/11/96 y 01/12/96 al 30/11/97, respectivamente, en razón de que se evidenció la realización de “gastos no admisibles por falta de retención de impuesto”, “gastos no admisibles por retención de impuesto enterada con retardo” y “traslado de pérdidas de años anteriores improcedente”.

Luego, en fechas 9 y 19 de octubre de 2000, se emitieron las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con las letras y números RCE-SM-ASA-00-000041 y GRTI-RCE-SM-ASA-00-000045, respectivamente, mediante las cuales se confirmaron en su totalidad los contenidos de las actas anteriormente identificadas.

Contra dichos actos, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario, en los siguientes términos:

1.- Incompetencia de los funcionarios actuantes.

Adujeron las representantes judiciales de la contribuyente, que tanto el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, como el Jefe del Sector de Tributos Internos de la mencionada Gerencia, eran incompetentes para emitir los actos recurridos, en virtud de que la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995, la cual sirvió de fundamento legal para dotar de competencia a los referidos funcionarios, según su criterio, es nula por ilegal.

En ese orden, afirmaron lo que sigue:

Ahora bien, tal y como se explica a continuación, la Resolución Nº 32 (…) está viciada de nulidad absoluta, de conformidad con el numeral 4º (sic) del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en virtud de que el Superintendente Nacional Tributario, no era el funcionario competente para dictar dicha Resolución.

Como consecuencia de la nulidad absoluta de la antedicha Resolución, mal podían el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y el Jefe del Sector de Tributos Internos Maracay, ejercer válidamente las facultades que le fueron otorgadas, contenidas en los Artículos 93, 94 y 106 de la misma (…)

.

Así, plantearon que los artículos 225 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994, autorizaron al Ejecutivo Nacional a “(…) crear y en su caso reestructurar, fusionar o extinguir, servicios autónomos sin personalidad jurídica (…)”, y que el Superintendente Nacional no forma parte del Ejecutivo, por cuanto “(…) de conformidad con la Constitución y la Ley Orgánica de la Administración Central, vigente para el momento de la emisión de la señalada Resolución Nº 32 que a su vez sirve de fundamento a la P.A. impugnada, el Ejecutivo Nacional estaba compuesto por el Presidente de la República y sus Ministros”.

Además, insistieron en que “(…) no podía el Ministro de Hacienda, que es parte del Poder Ejecutivo Nacional (pero que no conforma al Ejecutivo por sí solo), delegar en el Superintendente Nacional Tributario, la facultad de dictar las normas sobre organización, atribución y funciones, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, las cuales para la fecha, por mandato expreso del Código Orgánico Tributario, estaban atribuidas exclusivamente al Poder Ejecutivo (esto es, la Presidente de la República actuando solo, o conjuntamente con todos a algunos de sus Ministros)”.

También, esgrimieron que conforme al artículo 10 del Decreto Nº 363 del 28 de septiembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela bajo el Nº 35.558 de fecha 30 de septiembre del mismo año, contentivo del “Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”, sólo correspondía al Ministro de Hacienda “(…) dictar las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio (…) sin posibilidad alguna de delegar tal atribución en el Superintendente Nacional Tributario, por lo que existe en el caso concreto una desviación de competencia que determina, por vía de consecuencia, la nulidad de los actos impugnados (…)”.

2.- Inmotivación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000041.

Indicaron, que “(…) la Administración Tributaria anunció la exposición de los argumentos en los cuales ésta se fundamentaría para confirmar los conceptos reparados por las fiscales actuantes. No obstante, tales argumentos no aparecen reproducidos en el texto de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida, sino que, por el contrario, la Administración se limita a confirmar los montos determinados en las Actas de Retenciones respectivas sin realizar análisis alguno de los hechos o de las normas jurídicas aplicables al caso (…)”.

Así, señalaron que el referido acto administrativo no posee consideraciones sobre los motivos de hecho y de derecho que fundamentaron la decisión, trayendo como consecuencia para su representada, límites para el ejercicio de su derecho a la defensa, por cuanto “(…) no puede apreciar las razones que asistieron a la Administración Tributaria para considerar procedentes los reparos formulados por la fiscalización (…)”.

3.- Falso supuesto.

Alegaron en su defensa, que la actuación administrativa incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho al emitir los actos impugnados, en razón de lo siguiente:

3.1.- Falta de retención. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000041.

Sobre el particular, manifestaron:

Que su representada “(…) no omitió en caso alguno practicar retenciones de Impuesto sobre la Renta sobre los montos pagados (…) en concepto de lo denominado por la Administración Tributaria ‘servicio específico de confección e impresión del logo de la empresa’ para los ejercicios fiscales 01-12-94 al 30-11-95, 01-12-95 al 30-11-96, 01-12-96 al 30-11-97 y 01-12-97 al 30-11-98 (…)”.

Que la poderdante “(…) no solicitó ni solicita en caso alguno, la confección y diseño de uniformes exclusivos, sino que éstos eran y son escogidos de entre las distintas opciones de productos listos para la venta ofrecidos por Confecciones Bolthon, C.A. Posteriormente, se realizó la impresión del nombre comercial de nuestra representada, sin que ello implique labor de diseño por parte de la empresa vendedora (…)”.

Que de acuerdo a lo establecido en los Reglamentos Parciales de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones contenidos en los Decretos Nros. 2.927, 507, 1.344 y 1.808, aplicables en razón del tiempo, “(…) estaban sujetos a retención los pagos o abonos en cuenta realizados como remuneración a la prestación de servicios en el país. En tal sentido, el Decreto Nº 1.344 establece, en el Parágrafo Primero del Artículo 16 que se entenderá por servicio: ‘cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer…’. Debe destacarse que no se establece obligación alguna en los referidos Decretos de Retenciones, de practicar retención sobre los pagos o abonos en cuenta que se realicen por la compra de bienes muebles”.

Así, plantearon:

En efecto, nuestra representada compra, desde hace varios años, uniformes a la empresa Confecciones Bolthon, C.A. En tal sentido (…) realiza el pedido indicando el número de piezas y las tallas de cada una que desea: por ejemplo, franelas azul marino talla S, M, L; batas azul celeste, camisas en drill negras tipo militar, etc. Estas piezas son ofrecidas por la empresa vendedora a todos los compradores que así lo soliciten, de manera tal que no son especialmente preparadas para nuestra representada. En algunas de las piezas adquiridas se coloca el logo de nuestra representada (slack gris manga corta con logo, clichet con logo), sin que ello implique la confección de toda la pieza de acuerdo con los requerimientos de la empresa. Conforme a ello, puede concluirse que se trata de un contrato de compra venta de bienes muebles (uniformes) y no de un contrato de prestación de servicios. En el supuesto de existir un servicio, éste sería accesorio o secundario respecto del contrato principal, cual es la transferencia de propiedad de los productos adquiridos. Debe destacarse que en ningún caso se realiza cobro adicional alguno por la impresión o colocación del logo en los uniformes adquiridos, de tal manera que el monto facturado está referido al precio de los uniformes, sin que se le haya dado preponderancia a la contraprestación por el supuesto servicio prestado

.

Por ende, concluyeron con la afirmación de que los montos pagados a Confecciones Bolthon, C.A. por la compra de uniformes, no se encuentran sujetos a retención de impuesto sobre la renta.

3.2.- Retenciones menores a las legalmente exigidas. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000041.

Con respecto a este punto, indicaron que “(…) no es cierto que nuestra representada haya practicado retenciones por cantidades menores a las legalmente establecidas para el ejercicio fiscal 01-12-94 al 30-11-95 (…) nuestra representada, al contrario de lo indicado por la Administración Tributaria, practicó la retención sobre el dos por ciento (2%) de los montos pagados a la empresa Alinca en el mes de agosto de 1995. Puede apreciarse del anexo 2 del Acta de Retención Nº GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014, que el monto pagado por nuestra representada a la empresa Alinca fue de Bs. 2.445.150,08, al que correspondía un porcentaje de retención del dos por ciento (2%) equivalente a la cantidad de Bs. 44.256,12, monto que fue debidamente retenido y enterado por nuestra representada (…) lo cual será comprobado en la oportunidad probatoria correspondiente (…)”.

3.3.- Gastos no admisibles por falta de retención y por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000045.

Indicaron, que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto por cuanto los montos pagados a Confecciones Bolthon, C.A. no estaban sujetos a retención, “(…) por tratarse de un contrato de compraventa de uniformes (…)”, para los ejercicios fiscales 1/12/94 al 30/11/95, 1/12/95 al 30/11/96 y 1/12/96 al 30/12/97.

Arguyeron además, con respecto a las retenciones enteradas al Fisco Nacional con retardo correspondientes a los ejercicios fiscales 1/12/94 al 30/11/95 y 1/12/95 al 30/11/96, que debe desaplicarse el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable “ratione temporis”, en virtud de que el mismo es, según su criterio, “(…) violatorio del principio de capacidad contributiva (…)”.

En ese orden de ideas, manifestaron que “(…) el rechazo de la deducción del gasto al contribuyente que real y efectivamente incurrió en el mismo, por el hecho de no haber presuntamente cumplido con sus obligaciones como agente de retención, conlleva a distorsionar la materia gravada con el Impuesto sobre la Renta, que es el enriquecimiento neto obtenido en el ejercicio gravable. Por otra parte, al incrementarse la renta neta gravable, por efecto del rechazo de la deducción del gasto, podría estarse gravando en definitiva la renta bruta o el ingreso bruto, según el caso, obtenido por la contribuyente, que como expresamos anteriormente no son la materia gravada con el Impuesto sobre la Renta”.

Culminando lo relativo a este punto, denunciaron la vulneración de “(…) la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, así como una infracción de la garantía innominada de razonabilidad, que prohíbe a todo Poder Público, incluido el Legislativo, establecer requisitos o prohibiciones absurdas, arbitrarias y desproporcionadas a la exacción del tributo”.

3.4.- Procedencia del traslado de pérdidas de años anteriores.

Al respecto, señalaron que su representada trasladó para el cálculo del impuesto sobre la renta causado para el ejercicio 1/12/1995 al 30/11/1996, las pérdidas originadas en el ejercicio 1994/1995.

No obstante lo anterior, manifestaron que “(…) la Administración Tributaria consideró que para el ejercicio fiscal 01-12-94 al 30-11-95 no se produjeron pérdidas por trasladar, derivadas de la modificación de la renta neta gravable declarada, producto de las objeciones fiscales realizadas a este ejercicio según consta de la propia resolución recurrida Nº GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-5. De allí que puede determinarse que la procedencia de este rubro del reparo se encuentra directamente vinculada con el pronunciamiento judicial que se realice en relación con los conceptos objetados para el ejercicio fiscal 01-12-94 al 30-11-95”.

Señalaron, que “(…) el traspaso, en unidades tributarias, de las pérdidas fiscales a los ejercicios subsiguientes, a los fines de su compensación con los enriquecimientos netos obtenidos en el respectivo ejercicio, tiene su fundamento en los principios de equidad y justicia tributaria, que exigen una necesaria adecuación entre la prestación tributaria que se exige del sujeto obligado y la capacidad contributiva de éste (…)”.

De lo anterior, afirmaron que el rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores, configuraba la violación de los principios de equidad y justicia tributaria arriba mencionados, “(…) pues, la compensación de pérdidas fiscales a su valor nominal y no real, distorsiona la base imponible del impuesto, lo que trae como consecuencia que el contribuyente se vea obligado a soportar un gravamen que excede su verdadera capacidad contributiva, o bien, que las pérdidas acumuladas resultantes en el ejercicio no reflejen las pérdidas realmente sufridas por aquél”.

4.- Improcedencia de las sanciones impuestas.

Sobre el particular, adujeron:

4.1.- Ausencia de dolo o culpa.

Expresaron, que “(…) correspondía al SENIAT probar en el caso concreto la existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a nuestra representada, no siendo suficiente a los fines de la imposición de las sanciones impugnadas, la simple constatación de la supuesta verificación de los elementos del tipo sancionador”.

Además, en caso de resultar improcedente el presente alegato, solicitaron la aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, contenidas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal.

4.2.- Eximente de responsabilidad penal tributaria.

Alegaron en su defensa, que procede la eximente establecida en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en virtud de que los reparos fueron formulados por la Administración Tributaria “(…) con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las Declaraciones Definitivas de Rentas presentadas por nuestra representada para los ejercicios fiscales reparados (…)”.

Además, indicaron que procede la aplicación de la eximente prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, “(…) en cuanto a la interpretación y alcance de las disposiciones de los Decretos de Retenciones aplicables ratione temporis, concretamente, en relación con la no obligatoriedad de practicar retenciones sobre los montos pagados o abonados en cuenta en concepto de compra de uniformes, así como de las regulaciones aplicables sobre el traslado de pérdidas”, por la diversidad de interpretaciones acerca del referido punto.

4.3.- Graduación de las sanciones impuestas.

Adujeron, que es improcedente la aplicación por parte de la Administración Tributaria, de la circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria relativa a la reiteración para la determinación de la multa, por cuanto “(…) se trata de ilícitos que, en todo caso, se verificaron con unidad de propósito de la compañía, y en el supuesto negado de haber infracción, configurarían delitos continuados. En efecto, como puede apreciarse, los ilícitos cuya verificación supuestamente constató la Administración, se realizaron sin interrupción durante los ejercicios fiscales reparados, abarcando diversos ejercicios consecutivos”.

Por ende, plantearon que en el caso bajo análisis existe la figura del delito continuado, en virtud de que “(…) se trataría de la falta de retención de Impuesto sobre la renta durante diversos períodos, lo cual estaría sancionado conforme a unos mismos dispositivos legales (Artículos 99 y 97 del Código Orgánico Tributario) y constatados en un mismo procedimiento fiscalizador. De igual forma, los hechos producidos durante cada uno de los períodos impositivos fiscalizados son de igual naturaleza (…) relacionados con una misma determinación en cuanto al cumplimiento de deberes como agente de retención, por lo cual se evidencia la existencia de unidad de propósito del presunto infractor (…)”.

5.- Ilegalidad de los intereses moratorios.

Por último, señalaron que los intereses moratorios liquidados a la contribuyente son ilegales, por cuanto la obligación tributaria determinada por la Administración “(…) no es una deuda líquida, exigible y de plazo vencido, que dé lugar a que dichos intereses se causen (…)”.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante decisión de fecha 15 de enero de 2003, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Tenería Primero de Octubre, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…)

Planteada la controversia en los términos expuestos, y después de un examen exhaustivo de los actos que conforman el presente expediente, especialmente [d]el contenido de los actos administrativos recurridos, este Juzgador se avoca (sic) a conocer los siguientes puntos:

A los fines de resolver el asunto sometido a la consideración de este Órgano Jurisdiccional, cabe destacar que el recurrente en su escrito recursivo, puntualizó que la Administración había incurrido en falso supuesto además de inmotivación, en tal sentido cabe señalarse (sic):

(…omissis…)

Considera este Despacho que se verifica falso supuesto cuando la Administración aprecia de manera errónea los hechos, o éstos no existieron o la normativa aplicada no se corresponde con la materialización de los mismos.

Entiende este sentenciador que al alegar el recurrente falso supuesto, está solicitando al juzgador un pronunciamiento sobre el elemento causa ya señalado, es decir, que él mismo (recurrente) valoró los fundamentos del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria y a su juicio no se corresponde con la realización del hecho per se, ante este punto cuyo fondo será resuelto mas (sic) adelante, cabe mencionar que resulta incongruente entonces el alegato de inmotivación del acto igualmente invocado por el recurrente, por cuanto este comporta la falta de fundamentación en cuanto a los hechos y al derecho, ya que si el acto contiene tales fundamentos queda cumplido independientemente de la veracidad de los hechos o de la inexactitud de las normas invocadas por la Administración, es decir, no puede (sic) coexistir el alegato de falso supuesto y la inmotivación alegados, por cuanto ambas instituciones se enervan entre sí (…). ASÍ SE DECLARA.

En cuanto al falso supuesto, este Tribunal (…) observa que el recurrente manifestó en su escrito que tanto el Acta Fiscal como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se encontraban sustentados en un falso supuesto, en el cual incurrió la Administración Tributaria en cuanto a la responsabilidad solidaria de la contribuyente por falta de retención, a la responsabilidad solidaria por retenciones menores a las legalmente exigidas y así como en relación a los gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención.

En este sentido cabe considerar que el Fiscal actuante en el Acta de Fiscalización dejó constancia que la contribuyente no practicó la retención del impuesto al (sic) cual estaba obligada en el momento de pago o abono en cuenta, en su condición de agente de retención, tal y como se encuentra establecido en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento de la interposición del presente recurso; incumplimiento que se evidenció a través de escrito interpuesto por la recurrente en fecha 24-03-9 (sic), al aceptar ‘(…) que no se efectuó la retención del Impuesto sobre la Renta a Confecciones Bolthon, C.A., en virtud de que los pagos efectuados a la misma corresponden a compras de uniformes (…)’, en virtud de ello infieren los Fiscales actuantes que la contribuyente tuvo un errado concepto en materia de retenciones de impuesto sobre la renta al confundir la adquisición de uniformes con la solicitud de un servicio de confección exclusiva para dicha empresa, lo que se constató a través de las requisiciones de materiales de ordenes de compras emitidas por la Contribuyente y en las cuales se observa claramente el servicio específico de confección e impresión del logo de la empresa, lo cual se encuentra enmarcado en el contenido del numeral 11 de los artículos 10 y 9 y el parágrafo primero del artículo 16 de los Decretos Reglamentarios Nros. 2.927, 507, 1.344 y 1.808, publicados en Gaceta Oficial Extraordinaria Nros. 35.216, 4.836, 5.075 y 36.203 de fechas 21-05-93, 30-12-94, 27-06-97 y 12-05-97 respectivamente. En ese mismo acto la fiscalización constató que para el ejercicio fiscal 01-12-94 al 30-11-95, la contribuyente ‘en su condición de agente de retención (…) practicó la retención de impuesto por un monto menor al establecido por concepto de pagos por prestación de servicios, en contravención con lo pautado en el artículo 9 numeral 11 del Decreto Reglamentario Nº 507’.

En cuanto a este punto, este Juzgador acoge totalmente el contenido del Acta Fiscal in comento, por tratarse de documento público que goza de una presunción de veracidad y legalidad, y hace plena fe de su contenido, y las (sic) valora individualmente como demostrativa de la obligación tributaria de la recurrente frente al Fisco Nacional, apreciando igualmente como ciertos los fundamentos en ella contenidos y que sirven de base para la determinación del tributo que nos ocupa. Debiendo resaltar en ese punto que el recurrente si bien alegó el falso supuesto, y consideraciones varias relativas al mismo, no demostró durante este proceso judicial sus pretensiones a través de los medios legales permitidos, por lo que lo ajustado a derecho será declarar improcedente el alegato de falso supuesto realizado por las representantes de la recurrente. ASÍ SE DECLARA.

En cuanto a lo peticionado en el Capítulo II del escrito recursivo titulado ‘VICIOS DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS II.1 INCOMPETENCIA DE LOS FUNCIONARIOS ACTUANTES’ observa este Juzgador que el recurrente realizó una serie de consideraciones relativas a la supuesta incompetencia del Superintendente Nacional Tributario para dictar la mencionada Resolución Nº 32 y por ende la nulidad por ilegalidad de la supracitada (sic) Resolución, y de los Actos Administrativos emitidos con fundamento en ella, además de invocar jurisprudencias relativas al mismo tema, pero es el caso que este Órgano Jurisdiccional no puede pronunciarse de forma incidental sobre una cuestión que no es de su competencia, tal y como fue considerado por la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia Nº 744 de fecha 04 de diciembre de 1997, dictada por la Sala Político- Administrativa, con motivo de la acción de amparo intentada por el Superintendente Nacional Tributario contra la sentencia Nº 541 de fecha 27 de octubre de 1997 del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en la cual se declaró lo siguiente:

(…omissis…)

De la sentencia anteriormente transcrita observa este juzgador que de manera muy clara de ocurrir un pronunciamiento sobre el punto a dilucidar estaría incurriendo este sentenciador en una extralimitación de su competencia, que si bien las representantes de la recurrente en su escrito recursivo señalan que no pretenden se declare la nulidad por ilegalidad de la Resolución Nº 32 , dictada por el Superintendente Nacional Tributario, al solicitar la declaratoria de manera temeraria sobre la nulidad de los Actos Administrativos impugnados por haber sido supuestamente dictados por funcionarios no competentes o cuya competencia se encuentra fundamentada en dicha Resolución, y por ende a su consideración esta viciada de nulidad absoluta por ilegalidad, tal declaratoria daría pie al pronunciamiento sobre la validez o no de la Resolución Nº 32 (…) lo cual conllevaría a este tribunal a una extralimitación en sus facultades (…). ASÍ SE DECLARA.

Por las consideraciones que anteceden, este Tribunal (…) declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) y se confirman en todas y cada una de sus partes los actos administrativos impugnados (…).

(…omissis…)

De conformidad con los términos del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario (2001) en lo que se refiere a la condenatoria en costas (…) considera este juzgador que la recurrente no tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio, toda vez que de manera temeraria ha solicitado el pronunciamiento de este Órgano Jurisdiccional sobre la validez de la Resolución Nº 32 (…) pronunciamiento que no es de la competencia de este Juzgador, sino de la instancia que le competa.

Todo ello hace procedente la condenatoria en costas para resarcir tales erogaciones, lo que hace acreedora de la sanción de costas, con el monto equivalente al diez por ciento (10%) del total de la cuantía del recurso (…) ASÍ SE DECIDE

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 9 de diciembre de 2003, la representación en juicio de la contribuyente consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del a quo, basándose en los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

Previamente, aduce que el vicio de inmotivación denunciado en el recurso contencioso tributario sólo estaba circunscrito a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000041, en virtud de que en la misma “(…) la Administración Tributaria omitió realizar cualquier consideración sobre las razones de hecho y de derecho en las cuales se fundamentó para confirmar los reparos formulados, por lo que la resolución constituye sencillamente una síntesis de los hechos contenidos en el expediente administrativo y de las argumentaciones fiscales, sin que se haya producido una concatenación de los hechos con las normas jurídicas aplicables que pudiera conducir a la confirmatoria de los reparos formulados (…)”.

Ante tal situación, manifiesta que su representada se encontró en estado de indefensión, ya que al desconocer los fundamentos fácticos y legales del acto impugnado, le resultaba “(…) prácticamente imposible esgrimir los argumentos que puedan asistirle para impugnarlo”.

En razón de lo anterior, alega que no existe la incongruencia declarada por el tribunal de instancia entre el vicio de falso supuesto y el vicio de inmotivación denunciados en el recurso contencioso tributario, por cuanto la referida falta de motivación sólo se encuentra, a su juicio, en uno de los actos impugnados.

Luego, circunscribe la apelación en los siguientes planteamientos:

1.- Incongruencia negativa.

Sobre el particular, indica que el juez a quo en su sentencia contraviene lo establecido en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de “(…) haber incurrido en silencio con respecto a las pruebas promovidas y evacuadas en la oportunidad probatoria correspondiente y al haber incurrido en falta de pronunciamiento acerca de los alegatos de derecho formulados por nuestra representada en su escrito recursorio, efectuando una equivocada aplicación de la presunción de veracidad y legalidad del acto administrativo, además de haber realizado una errónea interpretación de los alegatos relativos al vicio de incompetencia, todo lo cual se evidencia del recurso interpuesto y de las actas procesales (…)”.

Acto seguido, la apelante delimitó sus denuncias en los siguientes términos:

1.1.- Silencio de pruebas.

Alega, que la sentencia apelada “(…) en modo alguno se pronunció sobre las pruebas promovidas y evacuadas por nuestra representada en la oportunidad probatoria correspondiente. En efecto, dicha sentencia en su parte narrativa indica que nuestra representada en horas de despacho del día 06 de marzo de 2002 presentó ‘escrito de Promoción de Pruebas en el cual se reprodujo el mérito favorable de los autos que conforman el presente expediente y en cuanto favorezcan a la recurrente’, afirmación que constituye una verdad a medias, toda vez que nuestra representada (…) no sólo reprodujo el mérito favorable de los autos, sino que promovió las pruebas documentales que cursan en autos y que en modo alguno fueron apreciadas y valoradas por el tribunal a quo pues éste ni siquiera hizo mención de ellas en su sentencia (…)”.

1.2.- Falta de apreciación de argumentos de derecho.

Expresa, que el tribunal de instancia contravino lo establecido en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no decidió conforme a los alegatos y defensas opuestas, al no hacer alusión a lo esgrimido en el recurso contencioso tributario, referido a la interpretación de las normas de los Reglamentos de Retenciones de Impuesto sobre la Renta aplicables, la responsabilidad solidaria del agente de retención, la inconstitucionalidad e ilegalidad del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y la procedencia del traslado de pérdidas de años anteriores.

Indica, que el a quo manifestó que en el recurso interpuesto se hicieron sobre los puntos anteriormente mencionados “(…) ‘consideraciones varias’, que contrariamente a ello, son verdaderos alegatos esgrimidos con fundamento en la legislación y doctrina tributaria e inclusive, en base a doctrina administrativa emanada del propio Seniat, tal y como ocurre en el caso del reparo en concepto de traslado de pérdidas, los cuales fueron totalmente ignorados por el sentenciador”.

1.3.- Falso supuesto.

Sobre el particular, señala que la recurrida “(…) efectúa una errada interpretación de la naturaleza del Acta Fiscal y de la presunción de veracidad y legalidad del acto administrativo. En primer término el Acta Fiscal no es un documento público, el cual es desvirtuable sólo mediante la tacha de falsedad, es un documento administrativo que se presume auténtico, siempre que se haya emitido por funcionario competente y en cumplimiento de todas las formalidades legales respectivas. Dicho acto administrativo está amparado por una presunción iuris tantum por la cual el mismo se tiene válido hasta tanto sea anulado por el órgano administrativo o judicial según el caso, pero que es destruible por el simple accionar del afectado”.

En consecuencia, indica que al haber consignado medios de prueba en la oportunidad legal correspondiente, el a quo incurrió en falso supuesto al juzgar basándose solamente en lo afirmado por el funcionario actuante en el Acta Fiscal.

1.4.- De la errónea interpretación del alegato de incompetencia.

Con respecto a este punto, arguye lo siguiente:

Considera el juzgador erróneamente que Tenería solicitó la nulidad de la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995 ‘Resolución sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria Seniat’, con fundamento en lo cual se le imputa el haber intentado un recurso temerario y con base en ello se le condena además en costas.

Ahora bien, como se desprende del recurso interpuesto, así como del escrito de informes presentado en la oportunidad legal correspondiente, nuestra representada no ha solicitado la nulidad de la referida resolución, pues la nulidad solicitada se refiere a los actos administrativos de efectos particulares objeto de la presente controversia. Por otra parte, una acción temeraria es aquella intentada ‘sin probabilidad al menos de que la causa pueda triunfar por hechos favorables o argumentos aún débiles que alegar…’

En primer término, por cuanto los argumentos del recurso en general y específicamente los esgrimidos para alegar la incompetencia de los funcionarios actuantes tiene un sustento legal, basado en una interpretación lógica de las normas aplicables y, en segundo lugar, por cuanto si hubiese sido temerario el alegato de incompetencia, no se hubiesen producido decisiones de otros Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario favorables a dicho criterio (…).

En efecto, reiteramos que no pretendemos la declaratoria de nulidad por ilegalidad de la Resolución Nº 32 la cual obviamente no es competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, sino la de los actos administrativos impugnados por nuestra representada emitidos con fundamento en ella, en virtud de la no aplicación de la misma en el caso concreto, debió haber sido el Ejecutivo Nacional y no el Superintendente Nacional Tributario (…)

.

1.5.- De la condenatoria en costas.

Por último, con relación al presente alegato manifiesta que la condenatoria en costas declarada por el tribunal de instancia, obedeció a la interpretación errónea de los alegatos formulados en el recurso contencioso tributario, razón por la cual la misma no es procedente. Además, plantea que “(…) en el supuesto negado de considerar que los reparos formulados son procedentes, solicitamos respetuosamente que Tenería sea eximida de las costas, en virtud de haber tenido motivos racionales para litigar, como se evidencia de los alegatos y pruebas que constan en el expediente”.

-IV-

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 7 de enero de 2004, la representación en juicio del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada escrito de contestación de la apelación interpuesta por la contribuyente, en los siguientes términos:

Con relación al punto previo esgrimido por la apelante, arguye que “(…) tanto la doctrina como la jurisprudencia son uniformes al señalar que la motivación del acto ‘no tiene porque ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa, y en ocasiones cuando la norma en la cual se apoya el acto sea suficientemente comprensiva y cuando sus supuestos de hecho se correspondan entera y exclusivamente con el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación, por cuanto lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia (…)”.

Además, alega que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000041 si contiene expresión de las razones de hecho y de los fundamentos legales pertinentes, con lo cual no se vulneró en forma alguna su derecho a la defensa, por cuanto la misma expresa que “(…) la contribuyente no presentó descargos a que alude el Artículo 146 del Código Orgánico Tributario vigente, es decir no presentó alegatos o documentos que desvirtúen los hechos objetados por la fiscalización, en consecuencia, las Actas Fiscales levantadas hacen plena prueba de los hechos o infracciones asentadas en ellas, en virtud de la presunción legal de veracidad y legitimidad de que gozan los actos administrativos emanados de funcionarios competentes con apego a las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, las cuales hacen plena fe mientras no se pruebe lo contrario (…)”.

En otro orden de ideas, con respecto al “(…) argumento de falso supuesto en que incurre la sentencia apelada ya que no se pronunció sobre las pruebas promovidas y evacuadas así como la falta de apreciación de los alegatos de derecho referidos a la responsabilidad solidaria de la contribuyente por falta de retención, a la responsabilidad solidaria por retenciones menores a las legalmente exigidas y así como en relación a los gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención (…)”, la representación fiscal realiza una serie de consideraciones acerca de la procedencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria, y solicita a esta Alzada “(…) declare improcedente los vicios de la sentencia referidos al silencio acerca de las pruebas promovidas y evacuadas y a la falta de apreciación de los alegatos de derecho”.

Por otra parte, con relación a la errónea interpretación en la que presuntamente incurrió el a quo, del alegato de incompetencia de los funcionarios suscriptores de los actos administrativos impugnados, plantea que los mismos eran competentes para emitir y suscribir los referidos actos, por cuanto los artículos 56, 136 ordinal 8º, 223 y 224 de la Constitución Nacional de 1961, y 225 del Código Orgánico Tributario de 1994, facultaron al Ejecutivo Nacional a otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria; resultando de esa facultad la creación del SENIAT y la promulgación de la Resolución Nº 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la cual rige lo concerniente a la organización, atribuciones y funciones del servicio y, entre otros puntos, regula la competencia de los Gerentes Regionales de Tributos Internos y de los Jefes de Sectores, para la emisión y firma de las resoluciones culminatorias de sumario administrativo, conforme a los artículos 94, 105 y 106 de la referida resolución.

Además, esgrime lo siguiente:

(…) aún cuando en el escrito recursorio y ahora en el escrito de formalización, se pretende hacer ver que la parte actora no procura un pronunciamiento de ese Juzgador sobre la validez o legalidad de la Resolución Nº 32 de fecha 24-03-95, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, evidentemente ese es el fin perseguido debido a que se alega la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por incompetencia manifiesta de los funcionarios que la suscribieron, es decir, el Gerente Regional de Tributos Internos de dicha Gerencia, por cuanto el Superintendente Nacional Tributario carece por sí solo de la facultad para atribuir competencia sobre la decisión de los sumarios administrativos a los citados funcionarios, y concretamente para dictar las Resoluciones recurridas, ya que la mencionada atribución de competencia ha debido ser realizada de manera conjunta con el Ministro de Hacienda, de conformidad con lo establecido en el artículo 6º del Decreto Nº 310 del 10-08-94.

(…omissis…)

La Resolución Nº 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración, que no tiene contenido tributario, cuya impugnación – como se ha visto – compete conocerla y decidirla a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, por la jerarquía del órgano del cual emana.

(…omissis…)

De donde se evidencia que de producirse un pronunciamiento como el que por este medio se persigue, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario incurriría en una manifiesta incompetencia por exceso de poder y extralimitación de atribuciones, toda vez que actuaría en competencias distintas a las que le han sido asignadas por Ley, al pronunciarse sobre la nulidad de un acto administrativo que carece de contenido tributario, el cual sólo puede ser revisado jurisdiccionalmente por los tribunales con la competencia contencioso-administrativa ordinaria a que se refiere la Ley de la Corte, en particular por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo (…)

. (Resaltado del escrito).

Por último, solicitó la representación fiscal la declaratoria sin lugar de la apelación interpuesta.

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta M.I. pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por la representación judicial de la contribuyente Tenería Primero de Octubre, C.A. contra la sentencia definitiva Nº 674 de fecha 15 de enero de 2003, mediante la cual el tribunal a quo declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. RCE-SM-ASA-00-000041 y GRTI-RCE-SM-ASA-00-000045.

Esta Alzada observa de las denuncias planteadas por la representación judicial de la sociedad mercantil apelante, que la controversia se circunscribe a decidir sobre : 1) la incongruencia negativa en la que presuntamente incurrió el tribunal de instancia, a) al no valorar las pruebas existentes en el expediente judicial, y b) al omitir pronunciamiento sobre los argumentos esgrimidos en el recurso contencioso tributario; además de 2) “la errónea interpretación” del alegato de supuesta incompetencia de los funcionarios suscriptores de los actos impugnados, proferido en el referido recurso.

La principal denuncia formulada por dicha representación consistió en que la recurrida había incurrido en el vicio de incongruencia negativa, por cuanto hubo un silencio de pruebas al no hacer pronunciamiento alguno atinente a los medios probatorios consignados en el expediente judicial ante el tribunal de instancia, por lo que de conformidad con el numeral 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ello acarrea la nulidad del fallo dictado.

Frente a lo anteriormente señalado, esta Sala observa respecto del vicio de incongruencia, que se ha indicado de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).

A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

Al respecto, ya esta Sala en su sentencia Nº 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada recientemente en sus decisiones Nros. 00078 y 01073 de fechas 24 de enero y 20 de junio de 2007, respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:

...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...

(Destacado de esta Sala).

Por su parte, el vicio de silencio de pruebas se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso.

Al respecto, esta Sala en sentencias Nros. 04577 y 01868 de fechas 30 de junio de 2005 y 21 de septiembre de 2007, señaló lo siguiente:

…cabe destacar que aun cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.

En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo (…)

.

Asimismo, esta M.I. ha señalado que tanto en un procedimiento administrativo como en uno judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso.

Ahora bien, circunscribiendo el anterior análisis al presente caso, pudo esta Alzada observar que el a quo en el fallo apelado resumió los fundamentos que llevaron a la contribuyente a interponer el recurso contencioso tributario; sin embargo, se evidencia que el juzgador de la causa al momento de dictar su decisión, manifestó que “(…) el recurrente, si bien alegó el falso supuesto, y consideraciones varias relativas al mismo, no demostró durante este proceso judicial sus pretensiones a través de los medios legales permitidos (…)”, pronunciamiento el cual comporta la inobservancia de los medios probatorios evacuados en el expediente judicial en la oportunidad legal correspondiente por la representación en juicio de la recurrente, mediante escrito de promoción de pruebas consignado en fecha 6 de marzo de 2002 (folios 273 al 302).

Por ende, se concluye sobre el particular que el juzgador de instancia no actuó ajustado a derecho, pues debió resolver expresamente sobre lo alegado y probado por la recurrente en el presente juicio, razón por la cual estima este Supremo Tribunal que el a quo incurrió en un quebrantamiento de las normas procesales antes referidas (artículos 243, ordinal 5º y 12 del Código de Procedimiento Civil), al violentarse la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo esgrimido y probado por las partes y la decisión proferida, motivo por el cual se declara la nulidad de la sentencia recurrida de conformidad con la norma prevista en el artículo 244 eiusdem. Así se declara.

Ahora bien, una vez decidida la nulidad del fallo apelado, esta Sala de conformidad con lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, debe entrar a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido, en los siguientes términos:

1.- Incompetencia de los funcionarios actuantes.

Adujeron las representantes judiciales de la contribuyente, que tanto el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, como el Jefe del Sector de Tributos Internos de la mencionada Gerencia, eran incompetentes para emitir los actos recurridos, en virtud de que la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995, la cual sirvió de fundamento legal para dotar de competencia a los referidos funcionarios, según su criterio, es nula por ilegal.

Así, plantearon que los artículos 225 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994, autorizaron al Ejecutivo Nacional a “(…) crear y en su caso reestructurar, fusionar o extinguir, servicios autónomos sin personalidad jurídica (…)”, y que el Superintendente Nacional no forma parte del Ejecutivo, por cuanto “(…) de conformidad con la Constitución y la Ley Orgánica de la Administración Central, vigente para el momento de la emisión de la señalada Resolución Nº 32 que a su vez sirve de fundamento a la P.A. impugnada, el Ejecutivo Nacional estaba compuesto por el Presidente de la República y sus Ministros”.

Al respecto, ya este M.T. en un caso similar al de autos (sentencia N° 00756 del 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, C.A.), referido a la solicitud de desaplicación por control difuso de la Resolución N° 32, ratificado recientemente en sentencias Nros. 00298, de fecha 15 de febrero de 2007 (caso: Serviquim, C.A.), y 00752 del 17 de mayo de 2007 (caso: Praxair Venezuela, C.A.), decidió lo siguiente:

(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia esta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Alto Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta contraria a derecho, debe esta Alzada concluir que las actuaciones cumplidas en el presente caso por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y el Jefe del Sector de Tributos Internos de la mencionada Gerencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, en ejercicio de la mencionada resolución, no se encuentran viciadas de incompetencia, resultando perfectamente válidas y con plenos efectos legales.

En consecuencia, debe declararse la improcedencia del alegato de incompetencia señalado por las apoderadas judiciales de la contribuyente. Así se declara.

2.- Exclusión del vicio de inmotivación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000041, con el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho presente en la actuación fiscal, por determinar: falta de retención y retenciones menores a las legalmente exigidas.

Sobre el particular, indicaron las representantes en juicio de la recurrente que el referido acto administrativo no posee consideraciones sobre los motivos de hecho y de derecho que fundamentaron la decisión, trayendo como consecuencia para su representada, límites para el ejercicio de su derecho a la defensa, por cuanto “(…) no puede apreciar las razones que asistieron a la Administración Tributaria para considerar procedentes los reparos formulados por la fiscalización (…)”.

Luego, plantearon la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la actuación administrativa, en virtud de que la contribuyente no debía efectuar las retenciones por concepto de confección de uniformes, y efectuó las retenciones correspondientes con el porcentaje legalmente exigido.

En cuanto a la inmotivación del acto administrativo, cabe precisar que conforme lo ha interpretado la doctrina y la jurisprudencia patria, la motivación consiste en el señalamiento de las diferentes razones que la Administración tomó en cuenta para manifestar su voluntad y configurar así la decisión administrativa. En este sentido, se ha sostenido que el vicio de inmotivación aparece ante la falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos; pues se entiende que la motivación está vinculada con la defensa de los administrados y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión.

Por lo que respecta al falso supuesto de hecho y de derecho, la doctrina de esta Sala ha entendido que el primero tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; y el falso supuesto de derecho, en cambio, tiene lugar cuando la Administración se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da a la norma un sentido que ésta no tiene. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo y, además, si se dictó de manera que guardara la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal. (Sentencia Nº 02962 de fecha 12 de diciembre de 2001, Sala Político Administrativa, Caso: N.M. deR., ratificada en sentencia Nº 01115 del 4 de mayo de 2006, caso: Bingo Majestic, C.A.).

Ahora bien, conforme a las precedentes consideraciones, ratificadas en este fallo, puede concluirse que la inmotivación conlleva la falta absoluta de las razones de hecho y de derecho que llevaron a la Administración a emitir los actos administrativos cuestionados y el falso supuesto presupone el conocimiento de los fundamentos que dieron origen a dichos actos, por lo cual se alega una falsa suposición en su emisión. En este sentido, la Sala entiende que las denuncias aquí examinadas no pueden coexistir como erróneamente lo sostienen los apoderados judiciales de la apelante, ya que se contradicen entre sí, tal como lo afirmara el sentenciador de instancia; circunstancia por la cual esta Sala desestima el alegato de inmotivación. Así se declara.

3.- Falso supuesto.

3.1.- Falta de Retención. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000041.

Alegaron en su defensa, que la actuación administrativa incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho al emitir los actos impugnados, en razón de que su representada “(…) no omitió en caso alguno practicar retenciones de Impuesto sobre la Renta sobre los montos pagados (…) en concepto de lo denominado por la Administración Tributaria ‘servicio específico de confección e impresión del logo de la empresa’ para los ejercicios fiscales 01-12-94 al 30-11-95, 01-12-95 al 30-11-96, 01-12-96 al 30-11-97 y 01-12-97 al 30-11-98 (…)”, por cuanto no solicitó la confección y diseño de uniformes exclusivos, sino que éstos eran escogidos entre las distintas opciones de productos listos para la venta ofrecidos por Confecciones Bolthon, C.A., y adquiridos a la misma.

Reforzando lo anterior, plantearon que de acuerdo a lo establecido en los Reglamentos Parciales de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones contenidos en los Decretos Nros. 2.927, 507, 1.344 y 1.808, aplicables en razón del tiempo, “(…) estaban sujetos a retención los pagos o abonos en cuenta realizados como remuneración a la prestación de servicios en el país. En tal sentido, el Decreto Nº 1.344 establece, en el Parágrafo Primero del Artículo 16 que se entenderá por servicio: ‘cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer…’. Debe destacarse que no se establece obligación alguna en los referidos Decretos de Retenciones, de practicar retención sobre los pagos o abonos en cuenta que se realicen por la compra de bienes muebles”.

Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pretensión, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por la contribuyente para la adquisición de uniformes surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.

Con el fin de analizar lo anterior, observa esta Sala que el artículo 9, numeral 11 del Decreto Nº 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.075 Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:

Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(…omissis…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad

. (Destacado de la Sala).

Ahora bien, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:

Artículo 16.- (…)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales

. (Destacado de la Sala).

De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

Ahora bien, de los elementos de autos, en especial de las facturas originales promovidas como pruebas por la contribuyente en primera instancia, se constatan las operaciones de compra-venta de uniformes para el personal trabajador integrante de Tenería Primero de Octubre, C.A., con las mismas especificaciones solicitadas por la referida sociedad mercantil.

En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a la sociedad mercantil Confecciones Bolthon, C.A., tienen como fin la venta de los mencionados uniformes con determinadas especificaciones requeridas por la recurrente, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de dicha operación, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.

En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada (vid sentencia Nº 01564, de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA)), tal como la impresión del logo de la compañía en los uniformes, a los fines de la identificación de sus empleados.

En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a Confecciones Bolthon, C.A., surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios. Por ende, resulta procedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente sobre el particular, e improcedentes los reparos por este concepto, por la cantidad total de quinientos noventa y nueve mil trescientos ochenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 599.387,00). Así se declara.

3.2.- Retenciones menores a las legalmente exigidas. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000041.

Sobre el particular, debe atender esta Alzada al contenido de lo establecido en el numeral 11 del artículo 9º del Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994 y publicado en Gaceta Oficial Nº 4.836 Extraordinario de fecha 30 de diciembre del mismo año, el cual indica:

Artículo 9º.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

(…omissis…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean éstos pagos efectuados con base a valuaciones, ordenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.

Personas Naturales Residentes: 1%

Personas Naturales No Residentes: 20%

Personas Jurídicas Domiciliadas: 2%

Personas Jurídicas No Domiciliadas: 2%

. (Resaltado de esta Alzada).

Visto lo anterior, se entiende que las personas jurídicas domiciliadas en el país, que hagan pagos a empresas contratistas o sub-contratistas que ejecuten obras y/o presten servicios para su beneficio, deben retener impuesto sobre la renta de los referidos pagos, de acuerdo al porcentaje legalmente establecido, el cual para el caso en concreto, comporta un dos por ciento (2%).

No obstante, riela al folio 154, el “anexo 2” del Acta de Retenciones Nº GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014, mediante la cual se afirma que la contribuyente, al momento de retener el impuesto, lo hizo por una cantidad menor a la exigida por el Decreto Nº 507, anteriormente mencionado.

En el referido anexo, plantearon los funcionarios actuantes que la base imponible para el cálculo de la retención era la cantidad de cuatro millones cuatrocientos veinticinco mil seiscientos doce bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 4.425.612,40), razón por la cual, según su criterio, el impuesto a retener debía ascender a la cantidad de ochenta y ocho mil quinientos doce bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 88.512,25), concluyendo entonces que la contribuyente retuvo una cantidad menor a la debida.

En virtud de ello, planteó la contribuyente la presunta existencia del vicio de falso supuesto de hecho en el presente reparo, en virtud de que “(…) no es cierto que (…) haya practicado retenciones por cantidades menores a las legalmente establecidas para el ejercicio fiscal 01-12-94 al 30-11-95 (…) al contrario de lo indicado por la Administración Tributaria, practicó la retención sobre el dos por ciento (2%) de los montos pagados a la empresa Alinca en el mes de agosto de 1995. Puede apreciarse del anexo 2 del Acta de Retención Nº GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014, que el monto pagado por nuestra representada a la empresa Alinca fue de Bs. 2.445.150,08, al que correspondía un porcentaje de retención del dos por ciento (2%) equivalente a la cantidad de Bs. 44.256,12, monto que fue debidamente retenido y enterado por nuestra representada (…)”.

Al respecto esta Alzada observa que conforme se evidencia de los comprobantes de retención consignados por la contribuyente en el expediente judicial (folios 282 y 283), la retención efectuada por la misma fue del dos por ciento (2%)

En consecuencia, esta Sala declara la improcedencia del reparo sobre este particular, en virtud de que la contribuyente siguió el parámetro legal establecido, al retener como se desprende de los comprobantes de retención arriba mencionados, el 2% de lo pagado. Así se declara.

3.3.- Gastos no admisibles por falta de retención, y por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCE-SM-ASA-00-000045.

a) Falta de retención.

Indicaron las representantes de la contribuyente, que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto por cuanto los montos pagados a Confecciones Bolthon, C.A. no estaban sujetos a retención, “(…) por tratarse de un contrato de compraventa de uniformes (…)”, para los ejercicios fiscales 1/12/94 al 30/11/95, 1/12/95 al 30/11/96 y 1/12/96 al 30/12/97.

Al respecto, esta Sala reproduce lo declarado anteriormente, relativo a la improcedencia de los reparos realizados por la Administración Tributaria por falta de retención, los cuales ascienden al monto de veintitrés millones doscientos veintiún mil un bolívares sin céntimos (Bs. 23.221.001,00), por cuanto los gastos por dotación de uniformes al personal no se producen como resultado de una prestación de servicios, sino por un contrato de compra-venta de bienes muebles. Así se establece.

b) Gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios.

Arguyeron además, con respecto a las retenciones enteradas al Fisco Nacional con retardo correspondientes a los ejercicios fiscales 1/12/94 al 30/11/95 y 1/12/95 al 30/11/96, que debe desaplicarse el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable “ratione temporis”, en virtud de que el mismo es, según su criterio, “(…) violatorio del principio de capacidad contributiva (…)”. Además, denunciaron la vulneración de “(…) la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, así como una infracción de la garantía innominada de razonabilidad, que prohíbe a todo Poder Público, incluido el Legislativo, establecer requisitos o prohibiciones absurdas, arbitrarias y desproporcionadas a la exacción del tributo”.

A tal efecto, se considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 25 de mayo de 1994, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, en razón de los períodos fiscales investigados. La norma in commento es del tenor siguiente:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(…omissis…)

PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.

Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA) y 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.) entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la deducción del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid sentencias de esta Sala Político-Administrativa, números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la referida ley, constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no posee naturaleza sancionatoria ni vulnera el principio de capacidad contributiva.

En razón de lo anterior, esta Sala considera procedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por no haber efectuado cabalmente la retención a la que estaba obligada de conformidad con la norma anteriormente señalada, por la cantidad de ciento treinta y tres millones cincuenta y seis mil trescientos ochenta y un bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 133.056.381,89). Así se decide.

3.4.- Procedencia del traslado de pérdidas de años anteriores.

Al respecto, señalaron que su representada trasladó para el cálculo del impuesto sobre la renta causado para el ejercicio 1/12/1995 al 30/11/1996, las pérdidas originadas en el ejercicio 1994/1995.

No obstante lo anterior, manifestaron las apoderadas judiciales de la contribuyente, que “(…) la Administración Tributaria consideró que para el ejercicio fiscal 01-12-94 al 30-11-95 no se produjeron pérdidas por trasladar, derivadas de la modificación de la renta neta gravable declarada, producto de las objeciones fiscales realizadas a este ejercicio según consta de la propia resolución recurrida Nº GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-5. De allí que puede determinarse que la procedencia de este rubro del reparo se encuentra directamente vinculada con el pronunciamiento judicial que se realice en relación con los conceptos objetados para el ejercicio fiscal 01-12-94 al 30-11-95”.

Sobre el particular, observa la Sala que al declararse improcedentes los reparos consistentes en falta de retención del impuesto sobre la renta en los gastos por dotación de uniformes al personal, y en retenciones menores a lo legalmente exigido; y procedente el reparo referido a los gastos no admisibles por enterar el impuesto fuera del plazo reglamentario, correspondientes a las declaraciones de rentas presentadas para los ejercicios fiscales 1/12/94 al 30/11/95, 1/12/95 al 30/11/96, 1/12/96 al 30/11/97 y 1/12/97 al 30/11/98; se declara en consecuencia la procedencia del reparo correspondiente a este punto, en tanto y en cuanto se evidencie, del recálculo realizado por la Administración Tributaria, la existencia de eventuales pérdidas en el ejercicio fiscal 1994/1995, que puedan ser trasladadas al ejercicio subsiguiente. Así se declara.

Ahora bien, la contribuyente alegó que “(…) el traspaso, en unidades tributarias, de las pérdidas fiscales a los ejercicios subsiguientes, a los fines de su compensación con los enriquecimientos netos obtenidos en el respectivo ejercicio, tiene su fundamento en los principios de equidad y justicia tributaria, que exigen una necesaria adecuación entre la prestación tributaria que se exige del sujeto obligado y la capacidad contributiva de éste (…)”.

Así, afirmaron que el rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores, configuraba la violación de los principios de equidad y justicia tributaria arriba mencionados, “(…) pues, la compensación de pérdidas fiscales a su valor nominal y no real, distorsiona la base imponible del impuesto, lo que trae como consecuencia que el contribuyente se vea obligado a soportar un gravamen que excede su verdadera capacidad contributiva, o bien, que las pérdidas acumuladas resultantes en el ejercicio no reflejen las pérdidas realmente sufridas por aquél”.

Visto lo anterior, este M.T. estima pertinente iniciar el análisis de tal situación a partir de la observancia de la norma prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento creador de la unidad tributaria, y que resultaba del siguiente tenor:

Artículo 229.- A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código

.

De la norma precedentemente transcrita, observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.

Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos.

Con respecto a lo arriba expuesto, juzga la Sala que tal circunstancia no entraña una violación de los principios rectores de la tributación como el de igualdad tributaria y capacidad contributiva, toda vez que a pesar de que es cierto que tales principios han sido concebidos como una defensa para los contribuyentes frente a eventuales excesos del Estado en ejercicio de su poder tributario, los mismos no pueden interpretarse aisladamente respecto de los restantes principios y definiciones que informan el ordenamiento jurídico tributario, particularmente de los referidos a la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determinado sujeto en un momento dado. En efecto, tales principios y reglas persiguen que los elementos que se consideren a los fines de la determinación de la base imponible y pago del tributo tengan idéntico valor para el momento del nacimiento del hecho imponible, el cual como bien nace, en el caso del impuesto sobre la renta, en la oportunidad del cierre del ejercicio gravado.

Derivado de las consideraciones precedentemente expuestas, juzga este M.T., que la identidad de la unidad tributaria referente a su valor no se modifica, ni aun cuando alguno de los elementos que influyen en el monto del pago del impuesto, como son las pérdidas de ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el cual el valor de la unidad tributaria sea diferente. Ello en virtud, como se dijo, del resguardo de la seguridad jurídica de ambas partes de la relación jurídico-tributaria y de las consecuencias jurídicas que se establecen una vez acaecido el hecho generador de la obligación tributaria ocurrido bajo la vigencia de una determinada normativa; siendo en consecuencia que el valor de la unidad tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta. Así se establece.

Ahora bien, declarada la procedencia del traspaso de pérdidas de años anteriores, la Sala observa que si bien la contribuyente realizó el traslado de pérdidas ajustado a derecho, debió observar que el valor de la unidad tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta que causó la pérdida a ser trasladada (para el ejercicio correspondiente al 1/12/94 al 30/11/95, el valor de la U.T. era de Bs. 1.700,00, según G.O. Nº 36.673 del 7 de abril de 1995), y no el vigente para la fecha en que fue opuesta dicha pérdida (Vid sentencia de esta Sala, Nº 00119 del 25 de enero de 2006, caso: Pirelli de Venezuela, C.A.). Así se decide.

4.- Improcedencia de las sanciones impuestas.

Con respecto a este punto, indicaron que procede la eximente establecida en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en virtud de que los reparos fueron formulados por la Administración Tributaria “(…) con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las Declaraciones Definitivas de Rentas presentadas por nuestra representada para los ejercicios fiscales reparados (…)”.

En tal sentido, esta Sala observa que la norma invocada dispone lo siguiente:

Artículo 89.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…omissis…)

3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración...

(Destacado de la Sala).

Ahora bien, de la revisión y examen del expediente y del estudio de las Actas de Retención y las Actas de Reparo identificadas con las siglas y números GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-1, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-2, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-3, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-4, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-5 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-014-6, todas de fecha 9 de septiembre de 1999, que corren insertas a los folios 66 al 257 de este expediente, se evidencia con meridiana claridad que la investigación se realizó a las Retenciones y Declaraciones de Rentas presentadas por la contribuyente Tenería Primero de Octubre, C.A., para los ejercicios comprendidos entre el 1/12/94 al 30/11/95, 1/12/95 al 30/11/96, 1/12/96 al 30/11/97 y 1/12/97 al 30/11/98.

En efecto, se observa que en el caso de autos, los reparos surgieron no de fuentes extrañas a las declaraciones, sino por “gastos no admisibles por falta de retención de impuesto”, “gastos no admisibles por retención de impuesto enterada con retardo” y “traslado de pérdidas de años anteriores improcedente”, relacionados con las partidas anotadas en las mismas declaraciones, retenciones realizadas y sus anexos. Así, las objeciones se refieren al rechazo de partidas incluidas en los ingresos, costos y deducciones expresamente detalladas en el correspondiente formulario, de lo cual se desprende que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.

En tal sentido, se ratifica así el criterio sostenido en sentencia de fecha 16 de junio de 1983 (caso Hidrocarburos y Derivados, C.A.), ratificado en los fallos Nros. 02209 de fecha 21 de noviembre de 2000 (caso: Motores Cagua, C.A.,), 01102 de fecha 27 de junio de 2007 (caso: Central El Palmar, S.A.) y 01237 del 12 de julio de 2007 (caso: Penta Internacional, C.A.) entre otros, al señalar que el hecho de que los funcionarios fiscales actuantes, se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos mencionados en este juicio, no se hicieron con base a los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos; en razón de lo cual, considera esta Sala procedente la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente. Así se declara.

En atención al pronunciamiento sobre la eximente de la sanción impuesta, resulta inoficioso analizar el argumento referente a la improcedencia de la circunstancia agravante de la reiteración alegada por la representación judicial de la contribuyente, así como la solicitud de la aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, contenidas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, realizada por la misma. Así se establece.

5.- Ilegalidad de los intereses moratorios.

Por último, señalaron que los intereses moratorios liquidados a la contribuyente son ilegales, por cuanto la obligación tributaria determinada por la Administración “(…) no es una deuda líquida, exigible y de plazo vencido, que dé lugar a que dichos intereses se causen (…)”.

Sobre el particular, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó las pautas a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

(…)

Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.

3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

(…omissis…)

De acuerdo con los criterios citados a lo largo del presente fallo, los cuales fueron resumidos precedentemente, seguidos por la Sala Político Administrativa y la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia, así como por esta Sala Constitucional, relativos a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios respecto de la obligación tributaria principal, en el caso de autos se colige que la Sala Político Administrativa en su decisión del 11 de octubre de 2006 -objeto de revisión- se apartó por completo del criterio seguido por esta Sala Constitucional en su decisión dictada el 26 de julio de 2000.

(…omissis…)

Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago (…)

. (Resaltado y subrayado de esta Sala).

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Alzada reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, Nº 00816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

. (Sentencia, expediente 1046, caso: J.O.P.P. y otros).

Así, conforme a lo precedentemente expuesto, esta Sala considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos impugnados no se encuentran firmes, por lo que se declara procedente el alegato esgrimido por la representación de la contribuyente sobre tal particular. Así se decide.

Siendo así, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Tenería Primero de Octubre, C.A., resultando procedente el reparo correspondiente a los gastos no admisibles por retenciones de impuesto sobre la renta enteradas fuera del plazo, e improcedentes los reparos referidos a: i) los gastos no admisibles por falta de retención de impuesto, ii) las retenciones menores a las exigidas para el ejercicio fiscal 1/12/94 al 30/11/95, iii) traslado de pérdidas de años anteriores, iv) la sanción aplicada y v) los intereses moratorios; razón por la cual la Administración Tributaria deberá emitir nuevas planillas de liquidación, considerando los términos de esta sentencia. Así finalmente se decide.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la contribuyente TENERÍA PRIMERO DE OCTUBRE, C.A., contra la sentencia definitiva Nº 674, dictada en fecha 15 de enero de 2003, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en fecha 15 de noviembre de 2000, contra los actos administrativos identificados en el encabezado de este fallo.

2.- SE ANULA la citada sentencia.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente; resultando procedente el reparo correspondiente a los gastos no admisibles por retenciones de impuesto sobre la renta enteradas fuera del plazo, e improcedentes los reparos referidos a: i) los gastos no admisibles por falta de retención de impuesto, ii) las retenciones menores a las exigidas para el ejercicio fiscal 1/12/94 al 30/11/95, iii) traslado de pérdidas de años anteriores, iv) la sanción aplicada y v) los intereses moratorios.

4.- SE ORDENA la emisión de nuevas planillas de liquidación, conforme a los montos correspondientes a los reparos declarados procedentes en la parte motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintitrés (23) de abril del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00479.

La Secretaria,

S.Y.G.

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