Decisión nº 1282 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 9 de Diciembre de 2013

El 20 de abril de 1999 la contribuyente presentó ante el INCES oficio S/N en el cual solicitó el cambio de domicilio.

El 14 de junio de 2002 el INCES emitió actas de reparo números 048476 y 048477.

El 20 de junio de 2002 la contribuyente fue notificada de las actas de reparo números 048476 y 048477.

El 19 de agosto de 2002 la contribuyente interpuso ante el INCES escritos de descargos.

El 26 junio de 2003 el INCES emitió la resolución culminatoria del sumario número 2451, mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos presentado por la contribuyente y le impuso multa de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ibidem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por un monto de bolívares doce millones trescientos sesenta y uno mil ochocientos catorce sin céntimos (Bs. 12.361.814,00) (BsF. 12.361,81) equivalente al 105% del monto del tributo omitido.

El 08 de julio de 2003 la contribuyente fue notificada de la resolución culminatoria del sumario número 2451.

El 11 de agosto de 2003 la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la resolución N° 2451.

El 29 de agosto de 2003 la contribuyente interpuso ante el INCES recurso contencioso tributario de nulidad subsidiariamente al recurso jerárquico.

El 07 de noviembre de 2003 el Comité Ejecutivo del INCES, mediante orden C.E. 1971-03-173 admitió el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.

El 01 de marzo de 2004 la contribuyente fue notificada de la orden C.E. 1971-03-173.

El INCES dictó la resolución n° MPPCT-INCES-DRARJD-RES-2012-0179 en la cual decidió remitir el expediente al tribunal competente de conformidad con el artículo 255 del Código Orgánico Tributario visto que se excedió en el lapso que tenía para pronunciarse sobre el recurso jerárquico interpuesto.

El 24 de mayo de 2012 se recibió en este Tribunal oficio número 210.100-338-0158 procedente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) remitiendo el recurso contencioso tributario de nulidad subsidiario, constante de ciento noventa y cuatro (194) folios útiles.

El 14 de octubre de 2011 el tribunal dio entrada al recurso y le asignó el n° 2907. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al INCES el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 07 de agosto de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa certificación de secretaria y solicitó copia certificadas del expediente.

El 24 de septiembre de 2012 se dictó auto acordando las copias certificadas solicitadas por la apoderada judicial de la contribuyente.

El 11 de abril de 2013 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al INCES.

El 18 de abril de 2013 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La administración tributaria no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho según lo previsto en el artículo 269 eiusdem.

El 07 de mayo de 2013 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 30 de mayo de 2013 se venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar el escrito presentado en esa misma fecha por la contribuyente y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 30 de julio de 2013 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Prescripción de las obligaciones fiscales referentes al ejercicio del primer trimestre de 1998

La recurrente se dedica a la fabricación, comercio y servicios de todo tipo de envases para la industria alimenticia, fijó su domicilio en la carretera Nacional Mariara- San Joaquín, edificio industrial Montana Gráfica Covenpal, pero su domicilio legal conforme a sus estatutos sociales es la ciudad de Caracas.

La contribuyente aduce como primer punto que el ejercicio inspeccionado en el acta fiscal levantada por el INCES correspondiente al 1º trimestre de 1998 se encuentra prescrito, aún antes de la notificación que hiciera la administración tributaria.

La recurrente cita los artículos 51 y el artículo 53 en su parágrafo primero del Código Orgánico Tributario que prevé que el lapso para la prescripción es de cuatro (04) años y comenzará a computarse al final de cada trimestre. Afirma que el primer trimestre de 1998 prescribió el 1° de abril de 2002. El criterio del INCES de que la prescripción se interrumpió con la notificación del acta de reparo el 14 de junio de 2002 no procede puesto que es una fecha posterior al de la prescripción.

Alega el contribuyente que el término se contará desde el 1º de enero del año siguiente aquél en que se produjo el hecho imponible.

Arguye la contribuyente que el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del 29 de julio de 1991 estableció: “…en vista de que la Ley que rige al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), inexplicablemente, no contiene ninguna disposición referente a prescripción y por cuanto se trata de una contribución a favor de un organismo de carácter público, aunque no estatal, este Tribunal partiendo del ya señalado principio legal de que ninguna obligación es imprescriptible, concluye que la obligación de pago que establece la Ley que rige el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debería tener un punto definitivo de extinción, razón por la cual acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 4º del antes citado Código Civil, según el cual, “cuando no hubiere disposiciones precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulen casos semejantes o materias análogas…”, considera aplicable, como norma supletoria, lo dispuesto en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario.

El sujeto pasivo aduce que la contribución establecida en la ley que rige el INCE no constituye un impuesto fiscal, sino que es un tributo nacional, sujeto a las disposiciones del artículo 1 del Código Orgánico Tributario.

Improcedencia del acta de reparo por concepto de utilidades.

La contribuyente alega que antes de la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Trabajo el 1º de mayo de 1991, se discutía el carácter salarial de las utilidades y para ello la doctrina y la jurisprudencia laboral distinguieron entre las utilidades legales y utilidades convencionales.

Cita la recurrente la sentencia de la Sala de Casación del M.T. de la República del 22 de abril de 1987 en la cual se estableció la distinción entre utilidades legales y convencionales y el carácter salarial.

Aduce la contribuyente que la Ley Orgánica del Trabajo reformada el 19 de junio de 1997 lleva a su texto el concepto del salario normal, derogando así tácitamente el reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la remuneración de 1993 y la define así: “…A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la presentación de un servicio. Queda por tanto excluido del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial…”.

Aseveró la recurrente que en esta norma se hacen dos comentarios: el primero es que dentro de la concepción de salario normal, para el cálculo de contribuciones, como lo define la Ley Orgánica del Trabajo y como a su vez hace remisión de la Ley del INCE, en él no se puede incluir las utilidades. El salario normal sólo incluye las retribuciones regulares y permanentes recibidas por la labor prestada (según lo previsto en el reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre remuneraciones de 1992 y su reforma de 1993, y en la Ley Orgánica del Trabajo reformada en junio de 1997) y más aún las recibidas durante la jornada ordinaria de trabajo.

Con respecto al segundo comentario no se pueden considerar tampoco las utilidades entre los conceptos gravados por la contribuciones al INCE, toda vez que en el texto de las dos versiones del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la remuneración y de la Ley Orgánica del Trabajo reformada en junio de 1997, se define lo que es el salario normal como la base imponible para el cálculo de las contribuciones a pagar como lo percibido de forma regular y permanente por el trabajo prestado. Dichas características no las comparten las utilidades.

Conflicto de leyes

La contribuyente considera que existe un conflicto entre dos disposiciones previstas en dos leyes diferentes; la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la Ley Orgánica del Trabajo; la primera establece una obligación para el patrono de aportar el 2% del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados al personal (ordinal 1º del artículo de la Ley del INCE) y el ½% de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos (ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE) y la segunda establece que el patrono o el trabajador están obligados a pagar una contribución, tasa o impuesto y el salario base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al salario normal (según lo previsto en el parágrafo primero del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo promulgado en 1990 y vigente a partir del 1º de mayo de 1991), o se calculará considerando el salario normal (según lo previsto en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo reformada en junio de 1997), salario que no incluye el concepto de utilidades.

El sujeto pasivo alegó en cuanto al problema de la contribución parafiscal del INCE, que el hecho imponible lo constituye el contrato de trabajo y la base imponible lo constituye el “salario normal”, siendo que este hecho imponible y esta base imponible fueron establecidos por la Ley Orgánica del Trabajo vigente a partir del 1º de mayo de 1991 y por la Ley Orgánica del Trabajo reformada en junio de 1997, en tanto que las contribuciones propiamente dichas, están establecidas en la Ley del INCE y su Reglamento.

En consecuencia la recurrente arguyó que no se puede aplicar en forma aislada y escueta el ordinal primero del artículo 10 de la Ley del INCE sin concatenarla con el artículo 133 de la Ley Orgánica de Trabajo. Esta vinculación resulta necesaria a los fines de establecer el sentido y alcance de los conceptos de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie a los cuales se refiere la Ley de INCE en su artículo 10, igualmente resulta necesario acudir a la Ley Orgánica del Trabajo, siendo que no sólo establece una definición sino que limita la base imponible para el cálculo de las contribuciones del INCE al salario normal.

Aplicación preferente de la Ley Orgánica de Trabajo a la Ley del INCE:

Aduce la contribuyente que aún cuando existiera colisión entre la normativa de la Ley del INCE y la Ley Orgánica del Trabajo, obtendríamos una forzosa conclusión de que la base imponible para el cálculo de los aportes del INCE es el salario normal, por la aplicación preferente de la Ley Orgánica de trabajo sobre la Ley del INCE.

Por otro lado la contribuyente afirma que el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE es el que remite a la Ley Orgánica del Trabajo a los efectos de determinar el salario y dan preferencia a esta normativa.

La recurrente cita la sentencia número 579 del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del 14 de agosto de 1998, caso Banco Orinoco, S.A.C.A., la sentencia número 502 del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 30 de enero de 1998, caso Guardián de Venezuela, S.A., así como la sentencia número 00781 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 05 de junio de 2002, caso Makro Comercializadora, S.A.

Intereses moratorios

Alega la contribuyente que en el acta de reparo se calculó y se ordenó pagar intereses moratorios por la cantidad de ciento diecisiete mil quinientos noventa y cinco bolívares sin céntimos (Bs 117.595,00) (BsF. 1.175,95).

La recurrente hace alusión al artículo 59 en su parágrafo único del Código Orgánico Tributario, la cual establece que en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, la administración tributaria o el tribunal ordenará la actualización monetaria y el pago de intereses compensatorios una vez que el reparo o el ajuste quede firme en vía administrativa o jurisdiccional.

Al respecto, cita la contribuyente la sentencia número 579 del 14 de agosto de 1998 del Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario y ratificada por el mismo juzgado en sentencia número 600 del 12 de mayo de 1999.

III

ALEGATOS DEL INCES

La fiscalización abarca los ejercicios fiscales comprendidos entre 1er. trimestre del año 1998 hasta el 1er. trimestre del año 2002, respectivamente.

El reparo del INCES se fundamentó en diferencias de contribuciones por no incluir la contribuyente las utilidades pagadas como base imponible para el cálculo de los aportes del 2% de conformidad con el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE y su Reglamento e intereses moratorios por pagos extemporáneos de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

El INCES es del criterio que el numeral 1 del artículo 10 de la ley establece un aporte equivalente al 2% del total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, en la cual deben ser incluidas las utilidades.

La administración tributaria señaló que el lapso de prescripción debe realizarse según lo dispuesto en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994 es decir, desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible, por lo que la solicitud de prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes al período indicado no procede, por cuanto el lapso de la prescripción que se hubiera consumado se inició el 1º de enero de 2002 y fue interrumpida con la notificación del acta de reparo número 048476 y 048477 del 14 de junio de 2002.

El INCES aduce que el lapso establecido para el término de la prescripción es de seis (06) años conforme a lo previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no haber cumplido la recurrente con el deber formal de declarar el hecho imponible.

El INCES determinó en el acta de reparo una diferencia al no incluir la partida utilidades para el cálculo de aportes del 2% establecido en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE ya derogada.

La administración tributaria cita las decisiones de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, sentencias 373 y 419 del 20-12-91 y 18-12-92 del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario y sentencias 412 y 410 del 09-03-95 y 05-04-95, del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario sentencia 21-01-94, 22-06-94 y 10-12-99.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Tetra Pak, C. A., la litis está limitada a la inclusión en el cálculo de los aportes al INCES de las partidas utilidades pagadas a los empleados de la empresa, la supuesta prescripción del primer trimestre de 1998 y la legalidad de los intereses moratorios por pago extemporáneo de los aportes.

Sobre la prescripción establecen los artículos 51 a 54 del Código Orgánico Tributario de 1994 lo siguiente:

Artículo 51. La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumpla con las obligaciones de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

Artículo 52. Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de sus tributos y sus accesorios.

Artículo 53. El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se efectuó el pago indebido.

Artículo 54. El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la Obligación Tributaria y determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

Parágrafo Único. El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la Obligación Tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiere el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.

Artículo 55. El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o Recursos Administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésa se suspende de nuevo, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

Es evidente que en la solicitud de prescripción del primer semestre de 1998 hecha por la contribuyente está implícita su confusión ya que asume que el periodo fiscal es de un trimestre y no de un año, cuando la realidad es que el trimestre está definido solamente para enterar los aportes y contribuir con el desenvolvimiento financiero del INCE y no con que este sea el periodo fiscal.

Los artículos 10 y 30 contienen implícitamente cual es el periodo fiscal para efectos de la ley:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1º) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2º) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3º) Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4º) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

Artículo 30.- Los aportes fijados en el ordinal 1º del artículo 10, los depositarán los patronos en el Organismo que indique el Instituto, dentro de los cinco días después de vencido cada trimestre. Las cantidades a que se refiere el ordinal 20 de dicho artículo serán entregadas en la fecha fijada por la Ley del Trabajo.

Como consecuencia del análisis de la normativa arriba transcrita el Tribunal declara que el ejercicio fiscal en el caso de la Ley del Ince es de un ejercicio anual. Así se decide.

El lapso de prescripción debe realizarse según lo dispuesto en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994 es decir, desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible, por lo que la solicitud de prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes al período indicado no procede, por cuanto el lapso de la prescripción para el primer trimestre de 1998 que se hubiera consumado se inició el 1º de enero de 1999 y culminó el 31de diciembre de 2002 y fue interrumpida con la notificación del acta de reparo número 048476 y 048477 del 14 de junio de 2002, razón por la cual el primer trimestre de 1998 no está prescrito. Así se decide.

Sobre la inclusión de las utilidades en el aporte del 2% se ha pronunciado en forma reiterada y pacifica la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

…Sobre el primer supuesto debatido, vale decir, la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de la Sala Político-Administrativa de esta M.I., desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), entre otras, conforme a las cuales quedó sentado su criterio al respecto así:

(Omissis...)

Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala)

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así, de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores.

(...Omissis)

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

(Destacado de la Sala).

A partir del criterio acogido por esta Sala, resumido en la transcripción que antecede y aplicado al debate de autos, tomando como base las alegaciones y defensas aducidas por las partes en el presente caso, descritas supra, forzosamente juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, dicha partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

En consecuencia, debe esta alzada declarar la improcedencia e ilegalidad de la obligación tributaria impuesta a cargo de la sociedad mercantil DROGUERIA COBECA CENTRO, C.A., por el I.N.C.E., por la cantidad Nueve Millones Seiscientos Ochenta y Dos Mil Doscientos Noventa y Nueve Bolívares Sin Céntimos (Bs. 9.682.299,00), en concepto de inclusión de pago de utilidades como aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación en tal sentido contenida en la Resolución Nº 1092 de fecha 15 de julio de 2002 y confirmada en el acto impugnado distinguido con el N° 210.100/243 del 28 de abril de 2003. Así se declara…

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Con base en la jurisprudencia transcrita es forzoso para este Tribunal declarar que las utilidades anuales pagadas a los trabajadores no forman parte de la base imponible para los aportes del 2% al INCES. Así se decide.

Sobre los intereses moratorios en el Código Orgánico de 1994 también se ha pronunciado tanto la Sala Constitucional como la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Al respecto considera el juez necesario transcribir extractos de la sentencia N° 5891 del 13 de octubre de 2005 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se hace referencia explícita al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis a la causa que nos ocupa.

…Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando lo que ha interpretado la Sala y que se encuentra reseñado en la sentencia transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”.

Referente a la afirmación de la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, tal como se explicó en la sentencia transcrita, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se declara.

Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala encuentra que están dados los supuestos contemplados en las disposiciones legales antes descritas, de ahí que resulta procedente el pago de los intereses moratorios por aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes para los períodos revisados, pero la misma debe adecuarse al monto de los reparos confirmados conforme a los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara…

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Los intereses moratorios fueron aplicados desde abril de 1998 hasta abril de 2002 (folio 82 de la primera pieza) y al respecto el juez considera oportuno transcribir un extracto de la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer relacionada con apelación a sentencia de este tribunal:

…Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…

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En el acto administrativo impugnado se calcularon intereses moratorios desde abril de 1998 hasta abril de de 2002 por lo cual y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, el Juez declara improcedentes los intereses calculados por el INCES hasta la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 el 18 de octubre de 2001 ya que en este periodo se causan los intereses cuando la obligación sea exigible por sentencia definitivamente firme y deben ser calculados de nuevo los intereses por el periodo comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el 16 de abril de 2002. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto ante este tribunal por el abogado D.S., en su carácter de apoderado judicial de TETRA PAK, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria de sumario n° 2451 del 26 de junio de 2003, emanada del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos presentado por la contribuyente y le impuso multa de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por un monto de bolívares doce millones trescientos sesenta y uno mil ochocientos catorce sin céntimos (Bs. 12.361.814,00) (BsF. 12.361,81) equivalente al 105% del monto del tributo omitido, correspondiente al período comprendido desde el 1er. trimestre del año 1998 hasta el 1er. trimestre del año 2002.

2) ORDENA al INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a la contribuyente TETRA PAK, C.A., Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los nueve (09) días del mes de diciembre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Titular

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Suplente

Abg. Dhennys Tapia.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente

Abg. Dhennys Tapia.

Exp. Nº 2907

JAYG/dt/am