Decisión nº 1658 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2013

Fecha de Resolución28 de Noviembre de 2013
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veintiocho (28) de noviembre de dos mil trece (2013)

203º y 154°

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1658

Asunto: AP41-U-2011-000099

Vistos

con Informes de las partes.

En fecha 16 de marzo de 2011, la abogada D.N.P., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.796.080, e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 65.545, respectivamente, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente TIBURONES B.B.C. C.A., Sociedad Mercantil, domiciliada en Caracas, e inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 28 de septiembre de 2004, bajo el N° 90, Tomo 975-A, e inscrita en el Registro de Identificación Fiscal (RIF) N° J-31209714-0, representación que consta en instrumento Poder autenticado por ante la Notaria Pública Vigésima Segunda del Municipio Libertador del Estado Miranda en fecha dos (02) de septiembre de 2010, anotado bajo el N° 1, Tomo 55, de los libros de autenticaciones, interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo signado con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/ 5425-A de fecha 09 de diciembre de 2010 y notificada en fecha 07 de enero de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente TIBURONES B.B.C., C.A.

En esa misma fecha, se recibió la presente causa, y se le dio entrada el 18 de marzo de 2011, ordenándose notificar a los ciudadanos Procuradora General de la República, a la Fiscal General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

La Fiscal General de la República, fue notificada en fecha 12 de abril de 2011, la Procuradora General de la República fue notificada en fecha 11 de mayo de 2011, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue notificado en fecha 08 de abril de 2011, siendo consignadas las boletas de notificación en fecha 13 de abril de 2011, 12 y 30 de mayo de 2011, respectivamente.

En fecha 13 de abril de 2011, se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas.

En fecha 26 de septiembre de 2011, la abogada Y.M., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 34.360, presentó diligencia mediante la cual consigna el expediente administrativo de la contribuyente, siendo agregado a los autos en fecha 4 de octubre de 2011.

En fecha 13 de octubre de 2011, la abogada Y.M., en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, presentó Escrito de Informes, siendo agregado a los autos en fecha 14 de octubre de 2011.

En fecha 24 y 28 de octubre de 2012, respectivamente, la abogada D.E.S., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 60.367, presentó diligencia mediante la cual solicitó dictar sentencia en la presente causa.

II

ANTECEDENTES

En fecha 26 de septiembre de 2006, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió Resoluciones y Liquidaciones identificadas con los números 11-10-01-3-49-001626, notificación N° 2008115001260-7 de fecha 26/09/2008, notificada en fecha 18/11/2008; 11-10-01-3-49-001628, notificación N° 2007115001801-4 de fecha 26/09/2008, notificada en fecha 19/11/2008, 2007115001802-2 de fecha 26/09/2008, notificada en fecha 19/11/2008 y 11-10-01-3-49-001627, notificación N° 2007115001800-6 de fecha 26/09/2008, notificada en fecha 19/11/2008.

En fecha 19 de diciembre de 2008, el ciudadano F.A.H., venezolano, titular de la cédula de identidad N° 7.241.623, actuando en su carácter de Director Principal de la contribuyente TIBURONES B.B.C., C.A; interpuso Recurso Jerárquico identificado con el N° 0026041, ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 07 de abril de 2010, la División Jurídica Tributaria, admitió el Recurso Jerárquico, siendo declarado SIN LUGAR y en consecuencia se confirman las multas y los intereses moratorios determinados:

Período

Planilla de Liquidación

Notificación

Multa Intereses

Moratorios

en Bs. F.

Octubre 2007 11-10-01-3-49-001627 2007115001800-6 305.620,00 16.252,07

Noviembre 2007 11-10-01-3-49-001629 2007115001802-2 426.858,20 21.431,97

Diciembre 2007 11-10-01-3-49-001628 2007115001801-4 321.412,00 16.222,16

Enero 2008 11-10-01-3-49-001626 2007115001260-7 133.769,40 6.742,98

Total Bs. F 1.187.659,00 60.648,18

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La representante judicial de la contribuyente, alegó que “que su representada con ocasión de su actividad económica, procedió al pago de remuneraciones a profesionales del deporte sin haber efectuado la retención correspondiente, pero sin intención, culpa y dolo por parte de mi representad, por lo que tampoco procedió a enterar oportunamente al fisco las cantidades que por tal concepto tenía que cancelar.”

Arguye que “al no haber [su] representada procedido a practicar retenciones algunas por tales pagos, mal podría (…) haber enterado unas retenciones no efectuadas. En otras palabras, se trató en definitiva, de un error voluntario (de hecho y de derecho) (…).”

Aduce que este error “ha generado una mayor erogación a su cargo derivada del hecho de haber tenido que pagar a la administración tributaria los impuestos causados en cabeza de los profesionales del deporte que no fueron retenidos en su oportunidad.”

Señala que su “representada pagó a sus peloteros la remuneración total convenida en sus contratos de trabajo, y adicionalmente, tuvo que pagar 34% de tales remuneraciones como retenciones al fisco, con lo cual se produjo un desembolso mayor al que había previsto en su relación contractual con sus peloteros.”

Sostiene que “consta en la contabilidad de [su] mandante, que dicha retención no fue efectuada, por lo que TIBURONES B.B.C. C.A no se encuentra en el supuesto de hecho previsto en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia, la administración fiscal no debería aplicar dicha norma (so pena de incurrir en un falso supuesto de derecho) que prevé una sanción pecuniaria sumamente elevada que altera entre otros, el principio de capacidad contributiva y proporcionalidad de la sanción.”

Aduce que “por el contrario y en virtud de lo anterior, el supuesto de hecho en el cual se encuentra [su] representada es el previsto en el Artículo 112 de ese mismo Código, relativo a la no realización de la retención por parte de [su] representada a pesar de estar obligada a ello en razón de sus pagos a profesionales del deporte.”

Sostiene que “en razón a lo anterior y tomando en cuenta el error involuntario, la buena fe del contribuyente y las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2.3 4 del Artículo 96 del tantas veces citado Código Tributario, y siendo además que mi representada tiene la firme intención de regularizar su situación fiscal y cumplir con sus deberes formales y materiales tributarios (atenuante prevista en el numeral 4 ejusdem), habiendo pagado las retenciones debidas (tal y como consta de los recaudos contenidos en el expediente administrativo correspondiente)”, solicita “se sirva revisar y en consecuencia corregir el supuesto punitivo de EL ACTO IMPUGNADO, para que la multa impuesta (…) sea aplicada en base y de conformidad con el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario y no en base al Artículo 113 ejusdem, tal y como estableció la administración tributaria en el ACTO IMPUGNADO.”

Aduce que “el hecho que [su] representada no haya aplicado las retenciones previstas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, durante el período investigado no implica que dicho impuesto resultante de las contrataciones con sus peloteros no hay sido recaudado por la Administración, ya que como hemos expuesto anteriormente el pago de las retenciones fue realizado a la Administración, razón por la cual la sanción aplicada debe ser atenuada en cuanto a su estimación y determinación (…)”

Arguye que la “multa impuesta a TIBURONES B.B.C, C.A tambien debe ser anulada o en tal caso atenuada a su mínima expresión permitida y no como yace en el ACTO REPARADO y de las Resoluciones (…) ya que [su] representada incurrió en el ilícito material de no retener ‘sin culpa’. En el plano tributario, las multas no son procedentes cuando el elemento ‘culpa’ no está presente en la acción u omisión del contribuyente.”

Aduce que “el plano sancionatorio tributario tenemos que el COT no regula el elemento ‘culpa’ que debe estar presente en la acción u omisión ilícita del contribuyente o responsable para que sea aplicable una multa.”

Sostiene que “se debe observar entonces, en el caso que nos ocupa, si resulta confiscatoria la multa impuesta por absorber todo o gran parte del capital o renta de [su] representada.”

Expresa que “en el acto impugnado la Administración sostiene que en este caso no evidenció la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes y concluyó que la multa debía aplicarse en su termino mínimo, lo cual no se refleja así en las mencionadas Resoluciones (…) ya que de su revisión se denota que las mismas fueron consideradas y establecidas bajo su límite máximo establecido en la norma aplicable con base al procedimiento inconstitucional por confiscatorio previsto en el Artículo 94 del COT, el cual permite convertir las multas a Unidades Tributarias conforme al valor de la Unidad Tributaria para el momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento del pago.”

Afirma que “de acuerdo con el capital accionario de [su] representada vigente para el período fiscal investigado así como a los Estados Financieros correspondientes a dicho período, (…) no cuenta con utilidades para darle frente a la cuantiosa multa que le pretende imponer la Administración. En tal sentido, y a los fines de pagar la exorbitante multa, (…) tendría que proceder a vender activos necesarios para su giro comercial o solicitar préstamos que no estaría en condiciones de contratar y pagar para contar con los recursos necesarios para pagar la multa impuesta por la Administración.”

Alega que en caso de proceder la multa, “debe ser impuesta por la Administración en su límite mínimo, por cuanto en este caso se concretaron una serie de circunstancias atenuantes que no fueron consideradas por la Administración al repararla. Es por ello, que debe considerase la aplicación o bien del numeral 1 o del numeral 3 del artículo 112 del COT, a diferencia del artículo 113 ejusdem como se establece en EL ACTO IMPUGNADO.”

En este sentido, solicita que “se verifique que [su] representada no se encuentra circunscrita en las circunstancias agravantes establecidas en el Artículo 95 del COT, a los efectos de determinar efectivamente el cálculo y alcance de las multas impuestas por la Administración Tributaria.”

Así, en cuanto a la reincidencia, sostiene que “esta agravante no aplica en éste caso porque la Administración no probó que [su] representada haya dejado de retener en el pasado y que haya sido sancionada por ello.”

En cuanto a la condición de funcionario afirma que “es una condición que su representada no ostenta, porque (…) una persona jurídica de naturaleza privada.”

Respecto a “la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito, sostiene que “no retuvo por error voluntario, ausencia de culpa y dolo, que pago a retenciones aunque no haya sido en la oportunidad establecida por las leyes aplicables a la materia objeto de estudio y además observa que jamás ha pretendido causarle algún perjuicio a la Administración.”

Igualmente, solicita al Tribunal, que “proceda a disminuir la multa impuesta por la Administración Tributaria a su límite mínimo”, ello “tomando en consideración que [su] representada no tiene antecedentes de infractor tributario.”

Afirma que “la multa debe ser anulada porque TIBURONES B.B.C, C.A incurrió en un error de derecho’ excusable, lo cual constituye una eximente de penalidad en los terminos previstos en el numeral 3 del artículo 85 del COT.”

Igualmente, solicita que “en el supuesto negado que este juzgador considere que las multas (…) son procedentes, (…) se confiera el beneficio de la eximente de penalidad prevista en el numeral 4 del artículo 85 del COT (error de derecho como eximente de penalidad).”

En cuanto a los intereses moratorios, alega que “no son procedentes porque el impuesto aplicado (…) no es un crédito fiscal líquido y exigible de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 59 del COT”, por cuanto considera que “pues considera que el impuesto determinado por la Administración no se hace exigible hasta que se venzan los lapsos legales para intentar los recursos contra las resoluciones que acuerden el pago del impuesto o se produzcan las decisiones definitivamente firmes que confirmen dichas resoluciones. Por otra parte, el pago de los intereses moratorios no procede sino cuando se haga exigible el impuesto sobre el cual aplican.”

Arguye que “la obligación de pagar intereses moratorios, presupone que el crédito que pretende la Administración sea ‘liquido’ y exigible’. Por lo tanto, es errado que la Administración pretendiera que los montos de impuestos reparados son exigibles desde el momento del vencimiento del plazo para el pago del impuesto dejado de retener durante el ejercicio investigado, es decir, que los intereses sobre impuesto reparado se hacen exigibles antes de haberse determinado el impuesto.”

Aduce que “los montos de impuesto se harían exigibles sólo a partir de la fecha en que quede firme la decisión que declare sin lugar el presente recurso contencioso tributario; o a partir de la fecha que se desestime el recurso de apelación que interponga [su] representada ante el Tribunal Supremo de Justicia.”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.

La abogada Y.M.M. L, titular de la cédula de identidad N° V-6.921.406, e inscrita en el inpreabogado bajo el N° 34.360, actuando en el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en el Escrito de Informes, expuso la opinión que merece la interposición del presente recurso, en los siguientes términos:

En cuanto al alegato referido al vicio de falso supuesto denunciado por la recurrente, respecto a haber aplicado la Administración Tributaria la sanción dispuesta en el artículo 113 en lugar de la contenida en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, violando de principios constitucionales de proporcionalidad y capacidad contributiva, observa lo siguiente:

El agente de Retención como sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, se encuentra sometido al cumplimiento de ciertos deberes contenidos en disposiciones legales, cuya falta constituye una infracción tributaria que es objeto de sanción. La multa determinada constituye la sanción específica prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y es aplicada en los casos de no dar cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos. La materialización de este incumplimiento no admite ningún elemento de valorización subjetiva, al ser constatados por la Administración Tributaria surge por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el sujeto, que es la sanción automática de carácter patrimonial.

Respecto al referido artículo, sostiene que el citado artículo, pertenece a las denominadas sanciones automáticas o de monto fijo, mediante las cuales se pretende reprimir la conducta antijurídica referida al cumplimiento de deberes formales, es decir, aquellas cargas de acción que rigen el comportamiento del contribuyente frente a la Administración Tributaria.”

Afirma que, “la División de Recaudación de esta Gerencia Regional procedió a aplicar la normativa anterior a la contribuyente, por enterar fuera del plazo las retenciones de ley, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la P.A. N° 0778, publicada en Gaceta Oficial N° 38.582 de fecha 12/12/2006, P.A. N° 0828 de fecha 21/09/2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.313 de fecha 14/11/2005; P.A. N° 0897 publicada en Gaceta Oficial N° 38.840 de fecha 28/12/2007; P.A. N° 0687, de fecha 06/11/2006, publicada en la Gaceta Oficial (…) bajo el N° 38.622 de fecha 08/02/2007; en concordancia con el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, aplicables para los Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para los años 2007 y 2008, las cuales establecen el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para los referidos años, (…).”

Sostiene que la sanción prevista en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, “se refiere específicamente a la falta de pago de los anticipos (…) como se observa nada tiene que ver con el término porcentual de la multa del artículo 113, aplicable para el supuesto de no enterar las cantidades retenidas, norma que indudablemente sanciona a los agentes de retención de percepción por el incumplimiento de los plazos establecidos par ingresar en las arcas del T.N. el impuesto retenido.”

El agente de retención, “es un tercero, que por razón de sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como el pago de impuestos a nombre del verdadero contribuyente, que es la persona a quien se le efectúa la retención. Una vez practicada”

En cuanto al alegato de violación de la capacidad contributiva de la contribuyente y el principio de proporcionalidad de la sanción, aduce que “la recurrente se limita a exponer como fundamento de tal violación el hecho de que le fue violada su capacidad contributiva, sin aportar prueba alguna de sus dichos, por lo tanto tal violación alegada no se materializó en el caso de autos.”

Respecto al alegato referente a la unidad tributaria, alega que los “Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 trascrito parcialmente, se infiere que la Administración Tributaria al imponer las multas en unidades tributarias, por las infracciones cometidas las cuales constituyen un mecanismo a través del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, conforme al cual las multas se cancelaran utilizando el valor de las misma que estuviere vigente para el momento del pago y el Parágrafo Segundo establece la convertibilidad de las multas expresadas en porcentajes en unidades tributarias vigente para la comisión del ilícito pero se cancelaran utilizando el valor de la unidad que estuviere vigente para el momento del pago.”

Arguye que “la División de Recaudación de la Gerencia Regional, realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito; y no, como lo afirma la representación judicial de la contribuyente, en el que señala que se convirtió el valor de la unidad tributaria al momento del pago, esto es en virtud que la función de la unidad tributaria es servir como un valor objetivo que permite sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias , al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.”

En cuanto a la eximente de responsabilidad solicitada, como lo es el error de hecho y de derecho excusable (numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario) arguye que “el error identificado como causa de la infracción y debidamente probado, exime de responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad o engaño, que son la base del acto doloso de su presunción; sin embargo, concurrencias de esta índole pueden llevar al contribuyente a cometer una infracción tributaria, pero en la cual se carece de intencionalidad.”

Sostienen que “el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable.”

Expresan que “la contribuyente se conformo con solicitar la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria sin consignar el expediente judicial, para su valoración en la etapa probatoria elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Es decir, la recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error, por lo que solicito no sea aplicable la eximente invocada (…).”

Respecto a las atenuantes solicitadas y su término medio, aduce que “si bien es cierto que el órgano sancionador está facultado para graduar la pena, tomando en consideración las circunstancias atenuantes y agravantes, éstas no pueden ser aplicadas para este tipo de ilícito previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ya que la sanción para este tipo de incumplimiento no se encuentra comprendida entre dos límites, tal como lo señala el artículo 37 del Código Penal, toda vez que prevé una sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en el enterramiento hasta un máximo de quinientos por ciento (500%).”

Por tanto, sostiene que “la sanción impugnada es la específica prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por tanto es inaplicable la valoración de las atenuantes toda vez que la sanción tiene un carácter fijo, así como igualmente no es procedente el límite mínimo para el caso de autos.”

En lo que respecta a los intereses moratorios, arguye que “en virtud de la interpretación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, efectuada por la Sala constitucional mediante sentencia del 14/12/1999, la Administración Tributaria a través del memorando N° FGJT-A-2001-45, de fecha 9 de marzo de 2001, emanada de la Jefatura de la División de Recursos Administrativos y Judiciales, siguiendo instrucciones de la Gerencia Jurídica Tributaria (Ahora Gerencia General de Servicios Jurídicos), ratificó consulta DCR-5-45340, de fecha 02 de diciembre de 2008, en la que se fijó los siguientes lineamientos en cuanto a los intereses moratorios, (…).”

Aduce que “en el caso en estudio, el monto sujeto a retención tiene el carácter de un pago en cuenta del monto del tributo total que a la contribuyente le corresponda satisfacer. Ese ingreso a cuenta ya no está sometido a la fecha de vencimiento general del tributo de que se trata, sino al plazo específico que para el ingreso otorga el régimen particular de la retención.”

En este orden, considera que “cuando el Agente de Retención, al cumplirse el plazo establecido en la norma para efectuar el enterramiento de la suma pagada o abonada en cuenta, comienza a adeudarse el interés calculado sobre el monto sujeto a retención y no ingresado en el plazo para ello establecido.”

Por tanto, -aduce- “que si el contribuyente o responsable no efectuó el enterramiento en su oportunidad, comienza a devengarse intereses sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración Tributaria, ya que la situación de morosidad queda automáticamente configurada, en virtud de que la Ley estima que los perjuicios causados al estado, por el retardo en el pago de los tributos son inevitables o forzosos.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los representantes judiciales de la accionante, así como los argumentos invocados por la abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto de derecho, en virtud que la Administración Tributaria, aplicó la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo la correspondiente la prevista en el artículo 112 eiusdem.

ii) Si la sanción de multa resulta confiscatoria.

iii) Si es procedente la aplicación de atenuantes y agravantes previstas en el Código Orgánico Tributario.

iv) Si es procedente el error de hecho y de derecho excusable, de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

v) Si son procedentes los intereses moratorios.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal entra a decidir en los términos siguientes:

i) Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto de derecho, en virtud que la Administración Tributaria, aplicó la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo la correspondiente la prevista en el artículo 112 eiusdem.

La apoderada judicial de la contribuyente TIBURONES B.B.C C.A, alega que su representada “no se encuentra en el supuesto de hecho previsto en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia, la administración fiscal no debería aplicar dicha norma (…) que prevé una sanción pecuniaria sumamente elevada que altera entre otros, el principio de capacidad contributiva y proporcionalidad de la sanción.”

En este orden, considera que “el supuesto de hecho en el cual se encuentra [su] representada es el previsto en el artículo 112 de ese mismo Código, relativo a la no realización de la retención por parte de [su] representada a pesar de estar obligada a ello en razón de sus pagos a profesionales del deporte.”

Así las cosas, en la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/260 5425, de fecha 09 de diciembre de 2010, se señala lo expuesto en las Planillas de Liquidación:

La División de Recaudación de esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en virtud de la facultad prevista en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario (…) procedió a emitir las Resoluciones y Liquidaciones anteriormente identificadas, por concepto de multa e intereses moratorios, en virtud de la revisión de los montos de Impuesto Sobre la Renta, Retenidos mediante la ‘Forma 12’, por haberse constatado que la contribuyente enteró extemporáneamente las retenciones correspondientes a los períodos impositivos octubre/2007, noviembre/2007, diciembre /2007 y enero/2008, en las cuales se detecta la comisión de los delitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, artículo 1 de la Providencia 0897, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.840 de fecha 28/12/2007 y artículo 1 de la Providencia N° 0685 del 06/11/2006, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.622 de fecha 08/02/2007, en concordancia con el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, lo cual constituye el incumplimiento del deber formal tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por un monto de UN MILLÓN CIENTO OCHENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SESENTA BOLÍVARES FUERTES SIN CÉNTIMOS (Bs. F.1.187.660,00), por concepto de multa y la cantidad de SESENTA MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 60.648,89), por concepto de intereses moratorios, para un monto total de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MI TRESCIENTOS SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. F.1.248.308,78).

Ahora bien, quedó establecido en la Resolución impugnada y fue reconocido y aceptado por la representación de la contribuyente, que enteró extemporáneamente las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, para los períodos octubre, noviembre y diciembre 2007 y enero 2008, razón por la cual la Administración Tributaria aplicó la sanción de multa, prevista en el artículo 113 del Código Orgánico de 2001, el cual establece:

Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

. (Énfasis añadido)

Respecto, a la interpretación y aplicación del artículo supra, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., lo siguiente:

(…)

De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de las referidas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben liquidarse también los intereses moratorios correspondientes.

Por otra parte, cabe destacar que el supuesto previsto en el artículo 112 iusdem, invocado por la representación judicial de la recurrente, procede cuanto “se omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectué la retención o percepción (…).” (Énfasis añadido)

En este sentido, se observa en los folios 130 al 137 del expediente judicial, copia de las planillas “PARA ENTERAR RETENCIONES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EFECTUADAS A PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES EN EL PAÍS”, Nros. H-97-07-0000452, F-2006 N°00000899, F-2006 N° 00000897, F-2006 N° 00000896, por los montos de Bs. 35.514, Bs. 74.172, Bs. 88.012 y Bs. 61.124, correspondientes a los meses de enero 2008 y diciembre, noviembre y octubre de 2007, respectivamente, todas de fecha de presentación 26 de septiembre de 2008.

Por tanto, es evidente que la contribuyente al efectuar el pago, asumió haber efectuado las retenciones, más aun cuando no presentó prueba alguna que demostrara no haberle retenido a los jugadores, tal como serían los recibos o comprobantes de pago.

En consecuencia, la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto de derecho, en virtud que la sanción procedente es la prevista en el numeral 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

ii) Si la sanción de multa es nula por ser confiscatoria.

Sobre este particular, alega la representación judicial de la recurrente que, la multa resulta confiscatoria “por absorber todo o gran parte del capital o renta de [su] representado.”

En este orden alegaron que “de acuerdo con el capital accionario (…) así como a los Estados Financieros correspondientes a dicho período, tememos que (…) no cuenta con utilidades para darle frente a la cuantiosa multa que le pretende imponer la Administración.”

Al respecto, considera pertinente esta Juzgadora, indicar lo señalado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01215 de fecha 24 de octubre de 2012, caso: V.S.S., C.A:

De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de las referidas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben liquidarse también los intereses moratorios correspondientes.

En consecuencia, de lo anterior se desprende que la Administración Tributaria impuso la sanción en su término máximo del quinientos por ciento (500%) porque el retardo en el enteramiento del tributo correspondiente fue de, aproximadamente, diecisiete (17) meses y veintiséis (26) días; razón por la cual considera esta Alzada que la mencionada imposición se encuentra ajustada a derecho.

En el presente caso, se observa que la Administración aplicó la multa de conformidad con lo previsto en el artículo 113, el cual dispone una multa de 50% del tributo retenido, por cada mes de retraso hasta un máximo de 500 %.

En este sentido, y para mayor ilustración es pertinente indicar la manera como fue calculada la multa, de conformidad con lo previsto en el indicado artículo.

Período

Impuesto enterado

Días de mora

Multa y porcentaje aplicado

Intereses

Moratorios

en Bs. F.

Oct. 2007

Bs. 61.124,00

322 (10 m y 22 días) 305.620,00

(500%)

16.252,07

Nov.2007

Bs. 88.012,00

291 (9 m y 21 días) 426.858,20

(485) 21.431,97

Dic. 2007

Bs. 74.172,00

260 (8 m y 20 días) 321.412,00 (433,33%) 16.222,16

Ene. 2008

Bs. 35.514,00

226 (7 m y 16 días) 133.769,40

(376,6%) 6.742,98

Total Bs. F Bs.1.187.659,00 Bs. 60.648,18

Así, a los efectos del cálculo de la multa, la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, multiplicó el monto del impuesto enterado, por 50%, y el monto resultante lo dividió en 30 (correspondiente a los treinta días del mes) y luego este último resultado, a su vez, lo multiplicó por los días de mora en que incurrió el contribuyente.

Por ejemplo para el mes de enero 2008, el monto enterado fue por la cantidad de Bs. 35.514,00, que multiplicado por 50% da la cantidad de Bs.17.757,00. Este monto luego se divide en 30, y da la cantidad de Bs. 591,90 diarios, que se multiplican por 226 días de retraso y da la cantidad de Bs. 133.769,40, que es el monto de la multa impuesta, equivalente a un 376,66 % del monto del tributo retenido.

Ahora bien, en cuanto al alegato de la representación judicial de la contribuyente, referido a que el monto de la multa es confiscatorio, puede observarse que sólo se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre la confiscatoriedad de la misma, sin probar de manera fehaciente lo expuesto.

En consecuencia, se declara improcedente el alegato sobre la confiscatoriedad de la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

iii) Si es procedente la aplicación de atenuantes y agravantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, la representación de la contribuyente, solicita se verifique que “no se encuentra circunscrita en las circunstancias agravantes establecidas en el artículo 95 del COT”, y en consecuencia “se evalué detenidamente las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 96 del COT.”

En efecto, como quedó demostrado supra, la Administración Tributaria, aplicó la multa, aplicando el porcentaje tal como lo indica el artículo 113 eiusdem, sin tomar en consideración, las circunstancias atenuantes y agravantes en cada caso.

En tal sentido, se transcribe el artículo 95 del citado Código, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 95. Son circunstancias agravantes:

1. La reincidencia

2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y

3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.

Por su parte, el artículo 96 eiusdem, establece:

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la norma relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente en la ley

.

Ahora bien, del análisis de las norma ut supra transcritas, se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria, no probó que el contribuyente estuviera incurso en cualquiera de las circunstancias agravantes, ut supra transcritas, por lo que correspondería a.l.p.d. las circunstancias atenuantes.

Así, se observa que la única atenuante susceptible de ser aplicada, es la descrita en el numeral 3 del artículo 96 eiusdem, es decir “la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.”

Al respecto, merece la pena destacar la sentencia Nº 01215 de fecha 24 de octubre de 2012, caso: V.S.S., C.A, en la cual se señaló:

(…)

No obstante lo anterior, respecto a lo alegado por la contribuyente, referente a la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que consiste en “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, se advierte de la revisión exhaustiva de las actas procesales, que la sociedad mercantil V.S.S., C.A. si bien enteró tardíamente la retención de impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo mayo de 2006 (como ya se ha indicado, el día 5 de diciembre de 2007 con, aproximadamente, diecisiete (17) meses y veintiséis (26) días de retraso), lo hizo espontáneamente, situación que se evidencia del acto administrativo contenido en la “Resolución y Liquidación N° 20062315001116-9” del 5 de diciembre de 2007, que procedió a la imposición de la multa controvertida el mismo día del enteramiento, sin que haya mediado procedimiento previo de fiscalización o verificación del cumplimiento de los deberes de la contribuyente.

En tal sentido, esta Sala considera procedente la atenuante contemplada en la referida norma (a saber, el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001), por lo que se ordena a la Administración Tributaria recalcular la sanción de multa impuesta y emitir nuevas planillas de liquidación, de acuerdo a lo establecido en esta sentencia. Así se declara.

En el presente caso, como se indicó supra, consta de los folios 130 al 137 del expediente judicial, copia de las planillas “PARA ENTERAR RETENCIONES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EFECTUADAS A PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES EN EL PAÍS”, correspondientes a los meses de enero 2008 y diciembre, noviembre y octubre de 2007, respectivamente, todas de fecha de presentación 26 de septiembre de 2008. De ahí, que si bien la contribuyente, enteró tardíamente las retenciones de impuesto sobre la renta correspondiente a los períodos octubre 2007, noviembre 2007, diciembre 2007 y enero 2008, lo hizo espontáneamente, sin que hubiera precedido un procedimiento de fiscalización o verificación del cumplimiento de los deberes de la contribuyente, tal como se observa del acto administrativo contenido en la Resolución y Liquidación N° 11-10-01-3-49-001627, 11-10-01-3-49-001629, 11-10-01-3-49-001628 y 11-10-01-3-49-001626.

En efecto, es luego que la contribuyente pagó espontáneamente, que la Administración ejerció sus potestades de verificación de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario el cual dispone:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquida las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

En consecuencia, visto que la contribuyente presentó la declaración y pagó la deuda por concepto de retenciones, se declara procedente la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 96, del Código Orgánico Tributario, por lo que se anula la multa determinada, y se ordena a la Administración Tributaria, efectuar un nuevo cálculo, tomando en cuenta lo expuesto en el presente fallo. Así se declara.

iv) Si es procedente el error de hecho y de derecho excusable, de conformidad con lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Sobre este particular, la apoderada judicial de la recurrente alegó que la contribuyente, dejó de retener “debido a la forma distinta de interpretar la norma infringida frente a la interpretación hecha por la Administración de la conducta de aquella.”

En este orden, es pertinente transcribir el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, cuyo texto dispone:

Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable (…)

.

(…)

Al respecto, cabe destacar que la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., ha considerado en múltiples oportunidades “que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria.”(Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., 01066 del 03 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A.).

Ahora bien, de las actas procesales y de las normas aplicables al presente caso, no se evidencia que existieran elementos que conllevaran a una errada apreciación, interpretación o aplicación de la norma, que pudieran excusar la conducta de la contribuyente. Aunado a ello, la representación judicial de la recurrente, solo alegó esta eximente de responsabilidad penal tributaria, sin traer a los autos, elementos de convicción y prueba que permitan establecer que incurrió en error de hecho y de derecho excusable. Por tanto, se declara improcedente el referido alegato de error de hecho y de derecho excusable. Así se declara.

V) Intereses Moratorios.

Por último, la representación judicial de la recurrente, considera improcedente los intereses moratorios liquidados, porque no existe un crédito representado en una cantidad cierta líquida y exigible y de plazo vencido de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

En este orden, y a los fines de establecer la procedencia de los intereses moratorios calculados, es menester destacar el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa, entre otras en sentencia Nº 767de fecha 04 de julio del año 2012, en aplicación a su vez del criterio establecido por la Sala Constitucional en sentencia Nº 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., señalando lo siguiente:

(…)

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala Político-Administrativa aprecia que en el caso bajo estudio los intereses moratorios producto de las regalías adeudadasdeterminados por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, fueron calculados desde el 6 de mayo de 2005 hasta el 30 de noviembre de 2010 (folio 35), de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, -aplicable por disposición del artículo 50 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles de 1997- el cual señala lo siguiente:

Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a un uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

.

De la norma antes transcrita se advierte que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal dentro del plazo legalmente establecido, para considerar causados los intereses moratorios de pleno derecho, sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.(…)”.

En efecto, en el presente caso, los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon desde el vencimiento del plazo legalmente previsto para enterar lo retenido por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente a los períodos impositivos octubre, noviembre y diciembre del año 2007, y enero del año 2008, conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes (…)

.

De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, por lo que estos se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 ut supra.

En consecuencia, y siguiendo el criterio expuesto, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento del lapso establecido para declarar y enterar el impuesto objeto de retención. Por lo tanto, procede la determinación de los referidos intereses. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la abogada D.N.P., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.796.080, e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 65.545, respectivamente, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente TIBURONES B.B.C. C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución signado con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/ 5425-A de fecha 09 de diciembre de 2010 y notificada en fecha 07 de enero de 2011.

En consecuencia.

  1. Se ANULA parcialmente el acto administrativo contenido en Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/ 5425-A de fecha 09 de diciembre de 2010.

  2. Se ordena a la Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectuar un nuevo cálculo de la multa, aplicando la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente.

  3. Se considera procedente los intereses moratorios.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, así como y la recurrente TIBURONES B.B.C. C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En horas de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de noviembre de dos mil trece (2013), siendo las tres de la tarde (3:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Principal: AP41-U-2011-000099

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