Sentencia nº 00675 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Mayo de 2009

Fecha de Resolución21 de Mayo de 2009
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2008-0408

Mediante Oficio N° 165/08 del 9 de abril de 2008, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AF46-U-2002-000024 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 14 de marzo de 2008 por el abogado A.S.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 20.316, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente TIENDAS KARAMBA SAN FERNANDO, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Apure el 15 de abril de 1999, anotada bajo el Nº 0104, Tomo 4-A, representación evidenciada del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera de El Tigre, Estado Anzoátegui el 31 de mayo de 2001, anotado bajo el Nº 80, Tomo 44, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº 1011, dictada por el tribunal remitente en fecha 12 de junio de 2007, la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 29 de abril de 2002 por la representación judicial de la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución (Culminación Sumario Administrativo) identificada con las letras y números MF-SENIAT-DSA-IVA-0058 del 29 de octubre de 2001, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

Mediante dicha Resolución, se confirmaron en su totalidad las objeciones formuladas en el Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-DFAF-IVA-001 de fecha 18 de abril de 2001, correspondientes a los períodos impositivos de junio, julio, agosto y diciembre de 1999, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto y septiembre del año 2000; determinándose a cargo de la contribuyente la obligación de pagar los conceptos y montos que se detallan a continuación: i) diferencia de impuesto al valor agregado, por la cantidad de ciento cuarenta y nueve millones ochocientos ochenta y cuatro mil ciento treinta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 149.884.138,00) y ii) sanciones de multa por defraudación fiscal, conforme al artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, por la cantidad total de quinientos veinticuatro millones quinientos noventa y cuatro mil cuatrocientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 524.594.478,00); montos ahora expresados en ciento cuarenta y nueve mil ochocientos ochenta y cuatro bolívares con catorce céntimos (Bs. 149.884,14) y quinientos veinticuatro mil quinientos noventa y cuatro bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 524.594,48), respectivamente.

Por auto del 9 de abril de 2008, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conforme al antes identificado Oficio N° 165/08.

En fecha 14 de mayo de 2008, se dio cuenta en Sala, y por auto de la misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela; se designó ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho, para que la parte apelante fundamentara su apelación.

El 17 de junio de 2008, el apoderado en juicio de la contribuyente consignó al expediente escrito de fundamentación de la apelación interpuesta.

El día 26 de junio de 2008, la abogada M.A.P.P., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 37.984, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el N° 18, Tomo 18, del Libro de Autenticaciones llevado por esa Notaría, contestó la apelación ejercida.

En fecha 16 de julio de 2008, se fijó el quinto día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

Mediante auto del 30 de julio de 2008, se difirió el acto de informes para el día 19 de febrero de 2009.

El 19 de febrero de 2009, siendo la oportunidad fijada para la realización del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la abogada Rancy Mujica, apoderada judicial del Fisco Nacional conforme el documento poder anteriormente identificado, quien expuso sus argumentos y, posteriormente, consignó sus conclusiones escritas. Se dijo VISTOS.

-I-

ANTECEDENTES

Mediante la P.A. (Investigación Fiscal) Nº MF-SENIAT-DFIF-SIII-008, de fecha 26 de octubre de 2000, el ciudadano F.L., con la cédula de identidad N° 8.615.492, actuando con el carácter de Fiscal Nacional de Hacienda adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del SENIAT practicó una fiscalización a las declaraciones de impuesto al valor agregado presentadas por la contribuyente, para los períodos impositivos de junio, julio, agosto y diciembre de 1999, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto y septiembre del año 2000.

Por Acta N° MF-SENIAT-DFAF-IVA-001 de fecha 18 de abril de 2001, la Administración Fiscal formuló los siguientes reparos:

CONCEPTOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN REPAROS (Bs.)
Débito fiscal no declarado por cuanto omitió declarar ventas de bienes gravables. Junio 1999 10.310.647,00
Julio 1999 5.880.854,00
Agosto 1999 4.560.558,00
Septiembre 1999 956.120,00
Octubre 1999 3.846.493.00
Noviembre 1999 9.263.046,00
Diciembre 1999 56.941.948,00
Enero 2000 8.134.874,00
Febrero 2000 3.299.820,00
Marzo 2000 5.593.411,00
Abril 2000 9.580.715,00
Mayo 2000 10.086.762,00
Junio 2000 3.673.999,00
Julio 2000 4.673.005,00
Agosto 2000 5.417.113,00
Septiembre 2000 7.727.803,00
Excedente de crédito fiscal no procedente Julio 1999 1.711.692,86
Agosto 1999 310.157,21
Septiembre 1999 2.456.904,86
Octubre 1999 5.429.455,63
Noviembre 1999 15.045.157,17
Diciembre 1999 10.889.757,69
Enero 2000 10.028.157,01
Febrero 2000 8.708.708,87
Marzo 2000 6.330.879,35
Abril 2000 3.537.717,25
Mayo 2000 1.637.859,33
Junio 2000 2.876.735,14
Julio 2000 842.872,44
Septiembre 2000 63.031,16
En el mencionado reparo, quedó constancia de lo siguiente:

(…)

2.- que la compañía está constituida por cuatro (04) socios, los cuales son el ciudadano (sic) S.A. BERRIOS LEÓN, S.R.P., P.J. BERRIOS GARCÍA Y A.C.B., titulares de la cédula de identidad Nros. V-13.424.930, V-4.911.594, V-3.661.390 y V-8.942.115 respectivamente, tal como se evidencia en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Apure, institución en la que se registró el documento constitutivo de la sociedad.

3.- Que en esta Gerencia Regional de Tributos Internos se recibió y reposa un oficio signado RNT-OCR-RLL-NRO. 219 de fecha 19-10-2.000 de parte del TCNEL. (GN) HENRIQUEZ M.G. (sic), Coordinador Regional del Resguardo Nacional Tributario Región Los Llanos, a fin de que se inicie una investigación fiscal a la Contribuyente por el presunto delito de defraudación fiscal. Al mencionado oficio le acompañan los siguientes recaudos:

A.) Orden de allanamiento S/N de fecha 18 de Octubre del 2.000 solicitado por el Fiscal Segundo del Ministerio Público y autorizado por el Juez de Primera Instancia y Juez de Control del Circuito Judicial del Estado Apure.

B.) Acta de Retención Fiscal Nº CO-DRN-4205 de fecha 18 de Octubre del 2.000 en la que se indica la retención de los siguientes documentos, procediendo a fotocopiar los señalados con el número uno (01) hasta el número cuatro (04):

1. Un (1) libro de compras, un (1) libro de ventas y un (1) libro control de pago.

2. Declaraciones de impuesto al valor agregado (I.V.A.) desde junio de 1.999 hasta septiembre 2.000; registro de activos revaluados (R.A.R.) de 1.999 e impuesto sobre la renta (I.S.L.R.) de 1.999, declaración estimada de rentas para el ejercicio gravable 2.000.

3. Una carpeta contentiva de copias de las planillas de arqueos diarios de caja y sus reportes X1 correspondientes a los meses de enero 2.000 a septiembre del 2.000, ambos inclusive.

4. Ocho (8) hojas de contabilidad de tres columnas de registro diario en forma quincenal de las ventas de las ‘Tiendas Karamba San Fernando, C.A.’, correspondiente a los meses de junio, julio, agosto, septiembre del año 2.000.

5. Dieciséis (16) talonarios de ventas.

6. Sesenta y ocho (68) rollos de cintas de máquinas fiscales.

7. Planillas de arqueos diarios de caja del 01 al 17 de octubre de 2.000.

8. Una (1) carpeta contentiva de setenta y nueve (79) notas de entrega de la razón social Inversiones 7-30 C.A., Nº de R.I.F. J-30538396-0.

9. Veintiún (21) recibos de pago por concepto de alquiler del local comercial Tiendas Karamba San Fernando, C.A.

10. Una carpeta contentiva de ciento catorce (114) registros de mercancía seca.

11. Una (1) factura de compra de supermercado los llanos por Bs. 9.900,00 de fecha 22/08/00.

12. Un (1) cheque N° 29337530 (anulado) de la cuenta Nº 1070-24417-1 del Banco Mercantil.

13. Una (1) hoja de contabilidad de tres columnas de registro diario de las ventas de las ‘Tiendas Karamba San Fernando, C.A.’, correspondiente a la primera quincena del mes de octubre del año 2.000.

14. Una (1) planilla original de arqueo diario de caja de las ventas del día 16-10-2.000, con los anexos: reporte Z1 Nº 220 de fecha lunes 16/10/2.000, Nº de R.I.F. J-30608454-1, máquina fiscal venta neta Bs. 338.550,00; reporte Z1 Nº 0250 de fecha 16-10-2000 Nº R.I.F. J-30608454-1 máquina fiscal venta neta Bs. 203.861,00 (…) y planilla de depósito bancario Nº 110003501 del Banco Mercantil a nombre de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. por Bs. 281.656,00 de fecha 17-10-2000.

15. Una planilla original de arqueo diario de caja de las ventas del día 16-10-2.000, con los anexos: reporte Z1 Nº 0683 de fecha 23/08/2.000, R.I.F. J-30503045-6, máquina no fiscal venta neta Bs. 973.690,00 (…) y planilla de depósito bancario Nº 110003503 del Banco Mercantil a nombre de Prado S.R., cuenta corriente Nº 1181005159 por Bs. 385.116,00 de fecha 17-10-2000.

16. Una planilla original de arqueo diario de caja de las ventas del día 17-10-2.000, con los anexos: reporte Z1 Nº 0221 de fecha martes 17/10/2.000, Nº de R.I.F. J-30608454-1 de la máquina fiscal por Bs. 146.062,00; reporte Z1 Nº 0251 de fecha 17-10-2000 Nº R.I.F. J-30608454-1 de la máquina fiscal por Bs. 314.475,00 (…) y planilla de depósito bancario Nº 110003505 del Banco Mercantil a nombre de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. de la cuenta corriente Nº 1181005620 por Bs. 218.798,00 de fecha 18-10-2000.

17. Una (01) planilla original de arqueo diario de caja de las ventas del día 17-10-2.000, con los anexos: reporte Z1 Nº 0684 de fecha 24/08/2.000, Nº de R.I.F. J-30503045-6 de la máquina no fiscal con una venta neta Bs. 890.760,00 (…) y planilla de depósito bancario Nº 110003506 del Banco Mercantil a nombre de Prado S.R., cuenta corriente Nº 1181005159 por Bs. 387.140,00 de fecha 18-10-2000.

18. Un (1) reporte Z1 Nº 0222 de Tiendas Karamba, C.A. Nº de R.I.F. J-30608454-1 de fecha miércoles 18-10-2.000 con ventas netas de Bs. 498.030,00 de la máquina fiscal.

19. Un (1) reporte Z1 Nº 0252 de Tiendas Karamba, C.A. Nº de R.I.F. J-30608454-1 de fecha miércoles 18-10-2.000 con ventas netas de Bs. 256.110,00 de la máquina fiscal.

20. Un (1) reporte Z1 Nº 0685 de Tiendas Karamba, C.A. Nº de R.I.F. J-30503045-6 de fecha miércoles 24-08-2.000 con ventas netas de Bs. 793.230,00 de la máquina no fiscal.

4.- Que en el Sector de Tributos Internos San F. deA. se recibió oficio Nº CR6-EM-DO-DRTN:02-04-00 de fecha 28-10-2.000, emitido por la División de Investigaciones Penales del Comando Regional Nº 6 de la Guardia Nacional remitiendo los libros Diario, Mayor e Inventario incautados, los cuales fueron fotocopiados.

5.- Que a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado se analizaron los estados de cuenta bancarios de los socios de la empresa suministrados por los bancos Mercantil y Unión determinándose presuntamente las ventas de los períodos tributarios de junio 1.999 hasta mayo 2.000 ambos inclusive y de la revisión parcial practicada a los recaudos suministrados por la Coordinación Regional de Resguardo Nacional Tributario Región Los Llanos conformada por comprobantes, registros contables y documentos requeridos legalmente por la fiscalización, de los períodos tributarios junio 2.000 hasta septiembre de 2.000 ambos inclusive, se determinó que existen ventas no declaradas y en consecuencia un ajuste a los débitos fiscales y al excedente de crédito fiscal, de todos los períodos señalados, tal como se demuestra en las cédulas de ajustes y las hojas de trabajo las cuales forman parte integral de la presente acta (…).

De acuerdo a la información y recados suministrados (…) se procedió a realizar la investigación debidamente autorizada en materia de impuesto al valor agregado a la contribuyente supra indicada; solicitándose los documentos y registros mediante actas de requerimiento Nº MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-01, Nº MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-03, Nº MF-SENIAT-DFIF-SII-008-05 y N° MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-07 de fechas 01-11-2.000, 01-11-2.000, 06-11-2.000 y 10-11-2.000 respectivamente. Así mismo se entregó al sujeto pasivo conjuntamente con las actas de requerimiento indicadas, los documentos en fotocopias antes señalados a objeto de que procediera a sellarlos y firmarlos en señal de que eran copias de las originales incautadas. A esta solicitud el sujeto pasivo se negó así como tampoco suministró otros documentos legalmente requeridos, tal como se evidencia en las actas de recepción (…).

Una vez revisado, analizado y fotocopiado se verificó que el libro de ventas no cumple con los literales a, b, parágrafos primero y segundo del artículo 77 del reglamento del impuesto al valor agregado (sic) de los períodos tributarios junio 1.999 hasta septiembre 2.000. Por otro lado ‘Tiendas Karamba San Fernando, C.A.’ lleva una relación de ventas diarias de la cual sólo se tiene información de los meses de junio 2.000 hasta septiembre 2.000, ambos inclusive lo cual está señalado con el número cuatro (04) en el Acta de Retención Fiscal N° CO-DRN-4205 de fecha 18-10-2.000. Igualmente la Comisión del Departamento de R.N.T. de la División de Operaciones de la Guardia Nacional mediante Acta de Retención S/N de fecha 18-10-2.000 incautó la máquina registradora marca Samsung modelo ER-4615, serial Nº CCD-97010110 presumiblemente no fiscal; la cual el sujeto pasivo de manera deliberada utilizaba para registrar ventas que posteriormente no declaraba, únicamente asentaba las operaciones registradas en las máquinas fiscales autorizadas ya que estos equipos tienen una unidad de memoria fiscal en la que los datos no pueden ser alterados, modificados, borrados o violados sin que esto se haga evidente, es decir, hay cierto grado de seguridad de que los montos de las ventas realizadas no van a ser adulterados. Por su parte, cualquier máquina registradora ‘no fiscal’ no garantiza la inviolabilidad de las operaciones que registra al no haber aprobado la evaluación física y técnica respecto de la unidad de memoria.

Estas situaciones descritas son fundados indicios que las ventas declaradas por el sujeto pasivo son menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de relación con los montos de ventas reales (…).

Debido a que el sujeto pasivo no suministró la información real de ventas de los períodos junio 1.999 hasta mayo 2.000, y por ende no se puede determinar con exactitud el monto total de las ventas; se procedió a solicitar los estados de cuenta corriente u otras cuentas de los socios de Tiendas Karamba San Fernando, C.A.; en los bancos de Venezuela, Unión y Mercantil. Solamente se obtuvo respuesta del banco Mercantil mediante oficio Nº 54010 de fecha 09-01-2.001 y recibido el 15-01-2001 el cual indica que únicamente figura en sus registros el ciudadano S.R.P. como titular de la cuenta corriente Nº 1181-00515-9, de la cual se anexó los estados de cuenta desde el mes de junio de 1.999 hasta el mes de septiembre de 2.000. Por otro lado se recibió a través de la División de Fiscalización de la Región, copias de los estados de cuenta corriente banco Unión, signada con el Nº 049-79541-6 donde se realizaron depósitos desde la ciudad de San Fernando estado Apure siendo los titulares S.B.G. y P.B.G., este último socio de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. El fiscal actuante presume que los mencionados depósitos corresponden a ventas realizadas durante el período que va desde junio 1.999 hasta mayo 2.000, ambos inclusive. En consecuencia la base imponible y el impuesto declarado no dan fe a la fiscalización. En tal sentido, se procede a la determinación sobre base presuntiva de acuerdo al artículo 26 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 118, 119 numeral 2 y 120 del Código Orgánico Tributario. Para esto se sumaron los depósitos efectuados en las cuentas antes mencionadas durante el período tributario que va desde junio de 1.999 (sic) mayo 2.000 (…).

Demostrada la evasión tributaria, basada en la prueba documental descrita en esta acta tal como se desprende del examen y análisis detallado de cada uno de los recaudos llegados a la Administración Tributaria por vía de la Coordinación del Resguardo Nacional Tributario Región Los Llanos y otros documentos y registros requeridos por el fiscal actuante, procedimiento que en algunos casos hubo resistencia a la fiscalización, o no se cumplió con lo requerido infringiendo lo establecido en el encabezamiento del artículo 126 del Código Orgánico Tributario, referente al deber que tienen los Sujetos Pasivos de colaborar con las tareas de inspección, verificación y fiscalización en todo lo relativo a las leyes tributarias. Entonces, se procede a incorporar las diferencias encontradas a las ventas y débitos fiscales en la determinación y pago de las declaraciones correspondientes a los períodos (…) auditados (…)

(sic).

El 29 de octubre de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos emitió la Resolución (Culminación Sumario Administrativo) identificada con las letras y números MF-SENIAT-DSA-IVA-0058, mediante la cual confirmó los reparos anteriormente señalados, y determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar una diferencia de impuesto al valor agregado, por la cantidad de ciento cuarenta y nueve millones ochocientos ochenta y cuatro mil ciento treinta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 149.884.138,00) y sanciones de multa por defraudación fiscal, conforme al artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, por la cantidad total de quinientos veinticuatro millones quinientos noventa y cuatro mil cuatrocientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 524.594.478,00); montos ahora expresados en ciento cuarenta y nueve mil ochocientos ochenta y cuatro bolívares con catorce céntimos (Bs. 149.884,14) y quinientos veinticuatro mil quinientos noventa y cuatro bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 524.594,48), respectivamente. En la mencionada Resolución, se dejó constancia de que la contribuyente no formuló los descargos a que tenía derecho en el procedimiento administrativo.

En fecha 29 de abril de 2002, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo anteriormente referido, con el objeto de que fuese declarada su nulidad absoluta, alegando los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

1.- Vicio de falso supuesto de hecho por parte del funcionario actuante, al realizar el procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presuntiva a la contribuyente, en virtud de que “(…) todos los elementos, documentos que estamos reconociendo y fueron incautados en el domicilio de mi representada, son los documentos necesarios de donde se pueden practicar la determinación sobre base cierta y de esta forma determinar los verdaderos ingresos por conceptos de ventas obtenidos (…) los cuales fueron debidamente declarados y registrados en los libros (…)”.

2.- Violación al debido proceso, ocasionada por la actuación errónea del funcionario designado para determinar las obligaciones fiscales, conforme a lo anteriormente señalado.

3.- Incompetencia del Fiscal Nacional de Hacienda que llevó a cabo la investigación fiscal, “(…) en virtud de que no estaba debidamente facultado, violándose de esta forma lo establecido en los artículos 94 y 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional (…)”.

4.- Incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acto administrativo impugnado, por cuanto la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995, la cual sirvió de fundamento legal para dotar de competencia a los referidos funcionarios, según su criterio, es nula por ilegal, dado que la misma debía ser firmada tanto por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT como por el entonces Ministro de Hacienda, hoy Ministro del Poder Popular para Economía y Finanzas.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante decisión N° 1011 de fecha 12 de junio de 2007, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Tiendas Karamba San Fernando, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…)

De los elementos, argumentos que obran y constan en las actas procesales, se observa que la controversia en el presente asunto se circunscribe a determinar: i) Si en el acto recurrido existe el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho; ii) Si existió en el acto recurrido incompetencia del funcionario actuante; iii) Si debe este Tribunal desaplicar por control difuso la Resolución No. 32 de fecha 23/04/95 (sic), suscrita por el ciudadano Superintendente Nacional Tributario, publicada en Gaceta Oficial Extraordinario 4.881 de fecha 29/03/95 y, iv) Si en el Acto recurrido existe Violación del Principio del Debido Proceso.

i) En cuanto a la denuncia de falso supuesto (…) a efectos de verificar la existencia del aludido vicio en cualquiera de sus dos modalidades, se observa que efectivamente del contenido del acto administrativo impugnado se aprecia que la contribuyente no entregó las facturas, ni los tickets que permitieran verificar los resúmenes de ventas, y al no haber suministrado la información real de ventas para la determinación del tributo, tal como le fue requerido en el proceso de fiscalización, la Administración Tributaria no pudo cotejar las cifras declaradas con los documentos de los ejercicios fiscales reparados en razón de que no contó con los medios materiales necesarios, por lo que acudió a terceros para obtener información relacionada con los hechos imponibles, a fin de determinar la real capacidad tributaria de la contribuyente; por lo que aclara este Tribunal, que aún contando la Administración Tributaria con los libros contables legales y auxiliares, el valor probatorio de los mismos surge de la fe de los comprobantes que dan origen a lo asentado en ellos, tal como lo dispone el artículo 48 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable en razón del tiempo, los cuales, como se indicó, no fueron aportados por la contribuyente (…) conforme lo establecido en el sistema general que regula la distribución de la carga probatoria en nuestro Código Procesal Civil vigente y de manera específica, en el Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, debe probar la certeza de las afirmaciones que produzca ante la jurisdicción, aportando los elementos de convicción pertinentes para ello, así como también tiene amplia libertad probatoria para poder ejercer su derecho a la defensa conforme los mecanismos procesales que puedan demostrar lo conducente.

Como quiera que la recurrente, no trajo a los autos elemento probatorio alguno que, siquiera bajo la modalidad de indicio, demostrara la improcedencia de la determinación presuntiva efectuada, debe declararse improcedente el alegato planteado al particular, por carecer de sustento probatorio que permita a esta Juzgadora acordar de conformidad con la denuncia efectuada. ASÍ SE DECLARA.

Además, al no constar en autos pruebas que desvirtúen lo aseverado por la recurrida, deben darse por ciertos los argumentos de la Administración Tributaria respecto de tal circunstancia, en aplicación del principio de presunción de veracidad de los actos administrativos. Por lo tanto, se descarta el vicio sobre el falso supuesto de hecho que a decir de la apelante incurrió la recurrida. ASÍ SE DECLARA.

Por otra parte, a fin de determinar si efectivamente existe el falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente, cuando la Administración dijo actuar conforme a los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, juzga pertinente este Tribunal destacar lo que establecen las referidas normas, que son del siguiente tenor:

(…omissis…)

Asimismo, el artículo 120 eiusdem establece que:

(…omissis…)

La normativa transcrita, de aplicación excepcional, otorga amplias facultades a la Administración Tributaria para proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva. Este procedimiento requiere de rigurosos requisitos de forma y de fondo y en especial deben concurrir las circunstancias siguientes: 1) que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, y 2) que la Administración Tributaria no pueda obtener la información real por sus propios medios.

De la revisión de la impugnada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº MF-SENIAT-DSA-IVA-001, notificada en fecha 31 de enero de 2002, constata este Tribunal que la Administración Tributaria a los fines de llevar a cabo la determinación en el presente caso, utilizó como fundamento de su actuación, los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, precisando que por cuanto la contribuyente no presentó los libros, facturas, comprobantes y otros, la Administración debía pasar a su determinación por vía de presunción; indicando a la vez que subsistía la responsabilidad de la contribuyente en caso de que en una posterior investigación surgieran diferencias a favor del Fisco.

Como bien puede apreciarse, la Administración Tributaria empleó las normas entonces vigentes, aplicables a las circunstancias fácticas del caso, interpretándolas adecuadamente, motivo por el cual no se configura el vicio de falso supuesto de derecho en el acto impugnado, por lo que debe necesariamente desestimarse la denuncia formulada en este sentido. ASÍ SE DECIDE.

ii) Sobre la incompetencia manifiesta alegada, es importante destacar que la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por Ley. De allí, que la competencia no se presuma sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal.

Determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado a sabiendas de la inexistencia de un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo texto es del tenor siguiente:

(…omissis…)

De otro lado, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, ha señalado en sentencia número 2084 de fecha 10 de Noviembre de 2004, lo siguiente:

(…omissis…)

En este orden de ideas, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable, o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (…) ambas partes deben aportar elementos que evidencien, al menos en el presente caso, la incompetencia del funcionario o al menos las razones por las cuales debe apreciarse la incompetencia, que no es lo que ocurrió en el presente caso, toda vez que la recurrente se limita a invocar la base legal, pero no esgrime las razones por las cuales se deba declarar la incompetencia.

Cabe señalar en el presente caso, que el Código Orgánico Tributario le otorga la presunción de legalidad y veracidad a las actas fiscales, y esto no ha sido desvirtuado por la recurrente, mucho menos cuando sólo se limita a denunciar el vicio de manera simple sin explicar las razones por las cuales se debe considerar que el funcionario es incompetente. Razones por las cuales este Tribunal debe desechar la denuncia sobre incompetencia. ASÍ SE DECLARA.

iii) Corresponde ahora a este Tribunal pronunciarse sobre el error de interpretación de la ley, referido a la inaplicabilidad de la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, en atención al control difuso de la constitucionalidad previsto en los artículos 334 de la Constitución vigente y 20 del Código de Procedimiento Civil y, subsecuentemente, a la denuncia por incompetencia de los funcionarios que suscribieron los actos administrativos impugnados. A tal efecto se observa:

(…omissis…)

Nuestro M.T. en Sala Político Administrativa en un caso similar al de autos, (sentencia 756 del 30/05/02, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, C.A) referido a la desaplicación de la Resolución N° 32, por ser ésta presuntamente inconstitucional, decidió lo siguiente:

(…omissis…)

Como quiera que este Tribunal comparte en todas y cada una de sus partes el criterio precedente, en cuanto a la no afectación de nulidad de la mencionada resolución, los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, así como los actos dictados por éstos en el presente asunto, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales; motivo por el cual se desecha la denuncia efectuada por el recurrente respecto de este particular. ASÍ SE DECLARA.

iv) En relación si en el caso que nos ocupa existe violación al Principio del Debido Proceso esta juzgadora considera que (…) de los autos se evidencia que se cumplieron todas las fases del procedimiento de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, al cual concurrió la propia recurrente siendo aportados los documentos necesarios para llevar a cabo el mismo por la misma recurrente y la Comisión de Resguardo de la Guardia Nacional quien tenía bajo su custodia las máquinas fiscales, facturas, libros contables, etc., y que la misma fue ajustada a Derecho según lo contemplado en los Artículos ciento cuarenta (140) al ciento cuarenta y cuatro (144) (sic) del Código Orgánico Tributario, que contempla las atribuciones dadas a dicho Órgano para prestar apoyo al Fisco Nacional y mantener bajo su custodia documentación como es el caso que nos ocupa; que se levantó un Acta en la que se recogieron las objeciones fiscales determinadas; que se levantó un voluminoso expediente administrativo contentivo de todas las actuaciones efectuadas por la Administración Tributaria con los documentos aportados por la recurrente y la Guardia Nacional que poseía bajo su custodia según el procedimiento legalmente establecido por la normativa vigente; que dicha acta fue recurrida por vía administrativa, donde la recurrente pudo hacer valer todos sus medios de defensa y que culminó con una Resolución Jerárquica que nuevamente fue impugnada y en donde esta juzgadora observa en el folio quinientos veintitrés (523) (sic) que riela dentro del expediente, que la Administración Tributaria utilizó la información aportada por la Guardia Nacional con el material que poseía bajo su custodia sin que esto ocasionara perjuicio alguno a la recurrente, y todo ello con el concurso de las notificaciones respectivas, razón por la cual este Tribunal observa que no existió prescindencia total y absoluta del procedimiento ni han sido violadas fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del contribuyente, siendo forzoso para este Tribunal declarar sin lugar la delación efectuada en este punto. ASI SE DECLARA.

(…omissis…)

Por todos los argumentos tanto de hecho como de derecho antes expresados y esgrimidos, éste (sic) Juzgado (…) DECLARA SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…). En consecuencia:

1.- SE CONFIRMA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. MF-SENIAT-DSA-IVA-0058 de fecha veintinueve (29) (sic) de octubre del dos mil uno (2.001), objeto de impugnación en el presente asunto.

2.- SE CONDENA EN COSTAS al recurrente por la cantidad equivalente al tres por ciento (3%) (sic) del monto total de la determinación tributaria a que se contrae la Resolución impugnada, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario por haber resultado totalmente vencida (…)

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 17 de junio de 2008, el representante en juicio de la contribuyente consignó escrito de fundamentación a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del a quo, en los siguientes términos:

Con relación al vicio de falso supuesto de hecho, declarado improcedente por el a quo, aduce que tal afirmación es errónea, en virtud de que “(…) el funcionario actuante se limitó a realizar un análisis de los estados de cuenta bancarios de personas distintas a mi representada (…) fundamentando la supuesta defraudación en hechos inexistentes, por cuanto las ventas que aparecen en la máquina que denomina el funcionario como ‘no fiscal’, sí fueron declaradas y soportadas en facturas comerciales que aún no le han sido devueltas a mi representada, todo lo cual demuestra que para realizar la determinación e imposición de multas, se basó en hechos distintos a la realidad (…)”.

Así, esgrime que no es imputable a su representada el no demostrar tal afirmación, dado que “(…) le fue incautada la máquina registradora antes mencionada, así como los soportes de las declaraciones presentadas (…)”; concluyendo con respecto a este punto que ella consignó en la fiscalización realizada todos los requerimientos necesarios para que le fuese realizado un procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y no sobre base presuntiva.

En cuanto a la improcedencia de la denuncia de violación al debido proceso, manifiesta que no comparte lo decidido, ya que la Administración Tributaria, luego de poseer todos los elementos necesarios para llevar a cabo la determinación sobre base cierta, “(…) adoptó arbitrariamente (…) la determinación de oficio sobre base presuntiva (…)”.

En otro orden de ideas, expresa que los funcionarios que intervinieron en el procedimiento en sede administrativa (tanto el fiscal actuante al realizar la investigación fiscal, como los suscriptores del acto impugnado) eran incompetentes para realizar sus funciones, y que su competencia debía probarla la Administración Tributaria, en virtud de que “(…) es la Administración y no el contribuyente la que cuenta con la documentación que permite determinar si el funcionario en cuestión era competente o no para dictar los actos recurridos (…)”.

Por último, manifiesta que la sanción de multa impuesta por “defraudación fiscal” es improcedente, en virtud de que tal figura, según su criterio, no se encuentra configurada en el presente caso, dado que su representada “(…) no ha simulado, ocultado o maniobrado, a los fines de obtener un provecho indebido a expensas del sujeto activo del Impuesto al Valor Agregado, por el contrario, ha presentado sus declaraciones, llevado sus libros y soportes conforme a la ley (…)”.

Ratificando su afirmación, señala que “(…) sólo cuando sean de alguna forma incobrables dichos tributos, podrá hablarse de provecho para el sujeto pasivo, pues se habrá hecho nugatoria la posibilidad del Fisco, de cobrar el tributo que se le adeuda. En consecuencia (…) nos encontraríamos ante un delito no consumado (…)”.

Así, concluye indicando que “(…) aún cuando se hubiese llevado a cabo todos los actos dirigidos a defraudar, el resultado fue frustrado por la acción fiscalizadora (…) y como quiera que el mencionado Código [Orgánico Tributario] no establece sanción alguna para la defraudación en grado de tentativa o de frustración, dicha sanción no puede ser aplicada en forma alguna a la defraudación tributaria, ni aún de manera atenuada como la prevé el Código Penal (…)”.

En razón de lo anterior, solicitó el apoderado en juicio de la sociedad mercantil la declaratoria con lugar de la apelación ejercida.

Por su parte, en fecha 26 de junio de 2008, la representante judicial del Fisco Nacional refutó lo aducido por la contribuyente, en los términos que a continuación se describen:

Respecto al vicio de falso supuesto de hecho, plantea su inexistencia por cuanto la Administración Tributaria Regional fundamentó su actuación en lo previsto en los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando constancia en el expediente administrativo de que la contribuyente al momento de la visita fiscal no presentó los documentos requeridos, razón por la cual se vio precisada a realizar el procedimiento de determinación sobre base presuntiva.

En cuanto a la violación al debido proceso denunciada, manifiesta que “(…) el fiscal actuante, ante la circunstancia de que la apelante no suministró la información de ventas (…) no contó con los libros, facturas y los demás documentos y comprobantes previstos en las normativas relativas al Impuesto al Valor Agregado y en tal sentido se analizaron los estados de cuenta de los socios y de la empresa (…) y se determinó que la contribuyente (…) obtuvo ventas las cuales no fueron declaradas, situaciones que fueron plasmadas en su oportunidad en los instrumentos de trabajos utilizados por los fiscales actuantes (…)”.

Por ende, a su decir, “(…) la fiscalización actuó ajustada a derecho, utilizando el procedimiento correcto para poder determinar el monto de los ingresos no declarados por la contribuyente (…)”.

Con relación a la incompetencia del fiscal actuante, alegada en el recurso contencioso tributario, indica que “(…) debe ser considerada impertinente, en virtud de las copias certificadas que se acompañan como pruebas de competencia del Movimiento de Personal FP020, y el Acta de Juramentación del ciudadano F.L. M., titular de la cédula de identidad N° 8.615.492, quién suscribió el acta fiscal y estaba debidamente autorizado a través de P.A. emanada de la Gerencia Regional (…)”.

Por último, en lo referente a la incompetencia de los funcionarios suscriptores del acto impugnado, la representación fiscal expresa que los mismos eran competentes para emitir y suscribir los referidos actos, por cuanto los artículos 56, 136 ordinal octavo, 223 y 224 de la Constitución Nacional de 1961, y 225 del Código Orgánico Tributario de 1994, facultaron al Ejecutivo Nacional a otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria; resultando de esa facultad la creación del SENIAT y la promulgación de la Resolución Nº 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la cual rige lo concerniente a la organización, atribuciones y funciones del servicio y, entre otros puntos, regula la competencia de los Gerentes Regionales de Tributos Internos y de los Jefes de Sectores, para la emisión y firma de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, conforme a los artículos 94, 105 y 106 de la referida Resolución.

En consecuencia de lo anterior, solicita la representante del Fisco Nacional la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida, con la consiguiente confirmatoria de la sentencia proferida por el tribunal de origen.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En razón de las declaratorias contenidas en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas por el apelante en representación de la contribuyente y las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir respecto a: 1) la competencia de los funcionarios intervinientes en el procedimiento realizado a la contribuyente en sede administrativa; 2) el falso supuesto de hecho en el que presuntamente incurrió la Administración al determinar las obligaciones fiscales; 3) la denuncia de violación al debido proceso realizada por la sociedad mercantil; y 4) la improcedencia de la sanción de multa impuesta por “defraudación fiscal”.

Ahora bien, delimitada como ha quedado la litis en el presente caso, la Sala pasa a decidir en los términos siguientes:

  1. - Competencia de los funcionarios intervinientes en el procedimiento realizado a la contribuyente en sede administrativa.

    Respecto al punto, expresa la contribuyente en su apelación que los funcionarios actuantes eran incompetentes para fiscalizar a la contribuyente, y que su competencia debía probarla la Administración Tributaria, en virtud de que “(…) es la Administración y no el contribuyente la que cuenta con la documentación que permite determinar si el funcionario en cuestión era competente o no para dictar los actos recurridos (…)”.

    Con relación a esta denuncia, la representante fiscal indica que “(…) debe ser considerada impertinente, en virtud de las copias certificadas que se acompañan como pruebas de competencia del Movimiento de Personal FP020, y el Acta de Juramentación del ciudadano F.L. M., titular de la cédula de identidad N° 8.615.492, quién suscribió el acta fiscal y estaba debidamente autorizado a través de P.A. emanada de la Gerencia Regional (…)”.

    Además, plantea que los funcionarios suscriptores del acto impugnado podían emitir y suscribir los referidos actos, por cuanto los artículos 56, 136 ordinal 8º, 223 y 224 de la Constitución Nacional de 1961, y 225 del Código Orgánico Tributario de 1994, facultaron al Ejecutivo Nacional a otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria; resultando de esa facultad la creación del SENIAT y la promulgación de la Resolución Nº 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la cual rige lo concerniente a la organización, atribuciones y funciones del servicio y, entre otros puntos, regula la competencia de los Gerentes Regionales de Tributos Internos y de los Jefes de Sectores, para la emisión y firma de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, conforme a los artículos 94, 105 y 106 de la referida Resolución.

    A tales efectos resulta pertinente señalar que entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia de los actos administrativos se encuentra la referente a la competencia, entendida como el ámbito de actuación otorgado por la Ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así sus funciones, las cuales se materializan en su mayoría en actos administrativos.

    Al respecto, cuando se analiza la configuración de los actos administrativos, se observa que es una actividad perfectamente reglada, prevista en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia, carente de discrecionalidad alguna.

    Por otra parte, ese mismo texto legal prevé la incompetencia como un vicio de nulidad absoluta en el artículo 19, numeral 4, en los siguientes términos:

    Artículo 19.- Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

    (…omissis…)

    4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido

    .

    En tal sentido la Sala observa en cuanto al vicio de incompetencia manifiesta, que el mismo supone demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.

    Ahora bien, en lo relativo a la competencia de los funcionarios que suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, esta Sala, en casos similares al presente, (vid sentencias Nº 00756 del 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, C.A.; Nº 01729 del 6 de julio de 2006, caso: Quinta Leonor, C.A.; Nº 00298 del 15 de febrero de 2007, caso: Serviquim, C.A.; Nº 00753 del 17 de mayo de 2007, caso: Praxair Venezuela, C.A.; y N° 00566 del 7 de mayo de 2008, caso: Quinta Leonor, C.A.), expresó lo siguiente:

    (...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

    Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

    .

    Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Alto Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta contraria a derecho, debe esta Alzada concluir que las actuaciones cumplidas por los funcionarios D.S.P.G., Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del SENIAT, y Y.G.G., Jefa de la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia, en ejercicio de la mencionada Resolución no se encuentran viciadas de incompetencia, resultando perfectamente válidas y con plenos efectos legales. Así se declara.

    Por otra parte, con relación a la competencia del ciudadano F.L., con la cédula de identidad N° 8.615.492, Fiscal Nacional de Hacienda adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del SENIAT, para fiscalizar a la contribuyente Tiendas Karamba San Fernando, C.A., se observa que al folio 339 del expediente cursa la P.A. N° MF-SENIAT-DFIF-SIII-008 del 26 de octubre de 2000, mediante la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos lo facultó para realizar la investigación fiscal a la contribuyente, tal como se reproduce de seguidas:

    (…) En uso de las atribuciones y funciones contenidas en el Artículo 156 Numeral 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo establecido en los Artículos 109 Numeral 2 y Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, Artículos 57, 92, 94 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, Numeral 1 del Artículo 93, Numeral 10 del Artículo 94 y Artículo 98 Numerales 2 y 13 de la Resolución N° 32 (…) se autoriza al funcionario F.L., titular de la cédula de identidad N° 8.615.492, con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda con las atribuciones que le confiere el Artículo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional (…) a los efectos de realizar Investigación Fiscal al Contribuyente [Tiendas Karamba San Fernando, C.A.] (…) en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos de imposición Junio 1.999 hasta Septiembre 2.000, ambos inclusive, sin perjuicio que con posterioridad, la Administración Tributaria proceda a realizar una fiscalización de fondo de los mismos períodos, por lo que se recuerda al Contribuyente o Responsable el deber de proporcionar la mayor colaboración a dicho funcionario para el desarrollo de la Investigación Fiscal (…)

    .

    De lo anteriormente transcrito, se evidencia que el ciudadano F.L. era competente para realizar la fiscalización a la contribuyente Tiendas Karamba San Fernando, C.A., en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de junio de 1999 hasta septiembre de 2000, ambos inclusive, tal como se indica en la mencionada Providencia, al ser facultado por el Gerente Regional Tributario para tal labor, mediante las atribuciones que le confiere la Resolución N° 32, conforme a lo anteriormente expuesto.

    En consecuencia, debe declararse la improcedencia del alegato de incompetencia señalado por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se decide.

  2. - Vicio de falso supuesto de hecho, en la aplicación del procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva.

    Respecto a este punto, la contribuyente apelante alega en su defensa que al momento de la investigación fiscal consignó al funcionario actuante todos los requerimientos necesarios para que le fuese realizado un procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y no sobre base presuntiva. Así, plantea que el referido funcionario fundamentó “(…) la supuesta defraudación en hechos inexistentes, por cuanto las ventas que aparecen en la máquina que denomina el funcionario como ‘no fiscal’, sí fueron declaradas y soportadas en facturas comerciales que aún no le han sido devueltas a mi representada, todo lo cual demuestra que para realizar la determinación e imposición de multas, se basó en hechos distintos a la realidad (…)”.

    Con relación al procedimiento mencionado, juzga pertinente esta M.I. destacar lo que sobre el particular establecen las normas preceptuadas en los referidos artículos 118, 119 numeral 2 y 120 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón del tiempo, que disponen:

    Artículo 118.- La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

    (…omissis…)

    2. Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad y exactitud.

    3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la Ley no exhiba los libros y documentos pertinentes (…)

    .

    Artículo 119.- La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:

    (…omissis…)

    2. Sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma (…)

    .

    Artículo 120.- La determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta. En tal caso, subsiste la responsabilidad por las diferencias que pudieran corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta (…)

    .

    Las normas transcritas, de aplicación excepcional, otorgan amplias facultades a la Administración Tributaria para proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva. Este procedimiento requiere de rigurosos requisitos de forma y de fondo y en especial deben concurrir las circunstancias siguientes: i) que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y; ii) que la Administración Tributaria no pueda obtener la información real por sus propios medios.

    La estimación de oficio tiene como finalidad esencial la determinación racional de la efectiva capacidad tributaria del contribuyente, pero en todo caso el procedimiento de estimación no puede ser aplicado en forma arbitraria de manera que, por razones de seguridad jurídica, no es posible imputar a un contribuyente ingresos mayores a los declarados, basándose en la sola información suministrada por terceros y sin que la Administración compruebe esas informaciones.

    Esta Sala, en el caso de autos, debe pasar a analizar los hechos a fin de verificar la concurrencia de estos requisitos:

    En el Acta de Requerimiento N° MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-03, de fecha 1° de noviembre de 2000 (folios 340 y 343 del expediente), el funcionario fiscal solicitó a la contribuyente información complementaria a efectos de la revisión que se estaba practicando. En el anexo a dicha acta requirió lo siguiente:

    RELACIÓN DE DOCUMENTOS SOLICITADOS:

    1. R.I.F.

    2. REGISTRO MERCANTIL (ACTA CONSTITUTIVA Y MODIFICACIONES).

    3. DECLARACIONES DEL I.V.A., DESDE JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

    4. DECLARACIONES DEL I.S.L.R. DEL EJERCICIO FISCAL 1.999.

    5. LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS DEL I.V.A., DE LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

    6. LIBROS LEGALES (MAYOR, DIARIO E INVENTARIO).

    7. ARQUEOS DIARIOS DE CAJA Y SUS REPORTES ‘X’ Y/O ‘Z’ DE LA ‘MAQUINA NO FISCAL’, CORRESPONDIENTE A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

    8. ARQUEOS DIARIOS DE CAJA Y SUS REPORTES ‘X’ Y/O ‘Z’ DE LA(S) ‘MAQUINA(S) FISCAL(ES)’, CORRESPONDIENTE A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

    9. LIBRO CONTROL DE PAGOS CORRESPONDIENTE A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

    10. RECIBOS DE PAGO DE ALQUILER CORRESPONDIENTE A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

    11. INVENTARIO DE VENTAS TOTALES DE LAS MÁQUINAS FISCALES Y NO FISCAL DE LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

    12. PLANILLAS DE DEPÓSITOS BANCARIOS DE TIENDAS KARAMBA SAN F.D.A., C.A. Y DE SUS SOCIOS CORRESPONDIENTES A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.

    13. ESTADOS DE CUENTA CORRIENTE, DE AHORROS, F.A.L., ETC., DE TIENDAS KARAMBA SAN F.D.A., C.A. Y DE SUS SOCIOS CORRESPONDIENTES A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE

    (sic).

    Observa esta Sala que en respuesta a lo solicitado en la referida acta la contribuyente dirigió comunicación el 6 de noviembre de 2000 a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del SENIAT, donde expuso que “(…) de los requerimientos efectuados por ustedes mi representada consignó los recaudos: Libros de Compra y Venta del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, e Impuesto al Valor Agregado, Declaración de I.S.L.R. 1999, los libros legales, Mayor, Diario, Inventario y Balance, Registro Mercantil, Registro de Información Fiscal R.I.F., tal como se evidencia en Acta de Recepción de Documentos Sin Número de fecha 25 de Octubre de 2000, suscrita por el Capitán de la Guardia Nacional D.R.F.S., adscrito a la División de Investigaciones Penales, Comando Regional N° 3, San F. deA., Estado Apure, los recaudos faltantes como son recibos de pago de alquiler, se hacen entrega conjuntamente con esta Acta y los demás recaudos requeridos, nos encontramos actualmente recabando toda esa información a los efectos de suministrárselas a la brevedad posible y así satisfacer todos los requerimientos efectuados por ustedes (…)” (sic).

    Mediante Actas de Requerimiento Nros. MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-05 y MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-07, de fechas 6 y 10 de noviembre de 2000 respectivamente, y Actas de Recepción Nros. MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-06 y MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-08, de fechas 10 y 13 de noviembre de 2000 en ese orden, el fiscal actuante solicitó a la contribuyente la información faltante a efectos de la investigación que se estaba practicando y en la última de las prenombradas se especificó que “No se recibe la documentación solicitada. Tampoco son recibidos los documentos en fotocopia entregados al sujeto pasivo para ser firmados y sellados”.

    Pudo evidenciar esta Alzada que no consta en el expediente la recepción de los documentos solicitados que corresponden a los períodos impositivos investigados, y que la contribuyente se comprometió a suministrar al fiscal actuante, los cuales eran indispensables a los fines de verificar los datos contenidos en las declaraciones de impuesto al valor agregado presentadas. Este hecho configura una infracción a lo establecido en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, inherente a la obligación de los contribuyentes de “cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria”; situación la cual, a juicio de esta Sala, encuadra en el primer requisito para que la Administración Tributaria proceda a la determinación de oficio sobre base presuntiva, referido a que la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta.

    Con relación al segundo requisito, la fiscalización dejó constancia en el acta de reparo que fue confirmada por la Resolución impugnada que “[d]ebido a que el sujeto pasivo no suministró la información real de ventas de los períodos junio 1.999 hasta mayo 2.000, y por ende no se puede determinar con exactitud el monto total de las ventas; se procedió a solicitar los estados de cuenta corriente u otras cuentas de los socios de Tiendas Karamba San Fernando, C.A.” (sic).

    En fecha 21 de noviembre de 2000, la Administración Tributaria procedió tal como lo establecen los artículos 112 y 114 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 54 y 55 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a solicitar colaboración a los Bancos Unión, Venezuela y Mercantil, a fin de que suministraran los estados de cuenta corriente u otras cuentas a nombre de los ciudadanos S.R.P., A.C.B., P.B.G. y S.B.L. (accionistas de la contribuyente), correspondientes a los meses junio de 1999 hasta septiembre de 2000, ambos inclusive.

    En fecha 9 de enero de 2001 (folio 1083), el Banco Mercantil respondió el requerimiento realizado, indicando que “(…) únicamente figura en [sus] registros el ciudadano: PRADO S.R., portador de la cédula de identidad N° V-4.911.594, como titular de la cuenta corriente N° 1181-00515-9, de la cual les anexamos, los estados de cuenta, desde el mes de Junio de 1999 hasta Septiembre de 2000 (…)”. (Resaltado del escrito).

    En el Acta de Reparo que originó al acto administrativo objeto de impugnación, la Administración Tributaria dejó constancia de que “(…) se recibió a través de la División de Fiscalización de la Región y correspondientes al ejercicio fiscalizado, copia fotostática de los estados de cuenta corriente banco Unión, signada con el N° 049-79541-6 donde se realizaron depósitos desde la ciudad de San Fernando estado Apure siendo sus titulares S.B.G. y P.B.G., este último socio de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. El fiscal actuante presume que los mencionados depósitos corresponden a ventas realizadas durante que va desde junio 1.999 hasta mayo 2.000, ambos inclusive. En consecuencia la base imponible y el impuesto declarado no dan fe de la fiscalización. En tal sentido, se procede a la determinación sobre base presuntiva (…)” (sic).

    Mediante Acta de Retención emitida por la División de Operaciones del Comando Regional N° 6 de la Guardia Nacional el 18 de octubre de 2000 (folio 476 del expediente), funcionarios adscritos al Departamento de Resguardo Nacional Tributario del mencionado Comando retuvieron “preventivamente” a la sociedad mercantil “(…) una (1) máquina registradora no fiscal, marca Samsung, modelo ER-4615, serial N° CCD-97010110 (…)”.

    Luego, la actuación fiscal indicó que la máquina fiscal retenida era utilizada “(…) para registrar ventas que posteriormente no declaraba, únicamente asentaba las operaciones registradas en las máquinas fiscales autorizadas ya que estos equipos tienen una unidad de memoria fiscal en la que los datos no pueden ser alterados, modificados, borrados o violados sin que esto se haga evidente (…). Por su parte cualquier máquina registradora ‘no fiscal’ no garantiza la inviolabilidad de las operaciones que registra (…)”.

    En el mismo procedimiento se incautaron planillas de arqueo de caja correspondiente a los días 16, 17 y 18 de octubre de 2000 y sus respectivos reportes “Z1” con anexos en original constantes de soportes (facturas, recibos, etc.) por diferentes conceptos y planillas de depósitos bancarios efectuados tanto en la cuenta corriente N° 1181005620 del Banco Mercantil a nombre de Tiendas Karamba San Fernando, C.A., como en la cuenta corriente N° 1181005159 del mismo banco a nombre de Prado S.R. (accionista de la empresa). (Destacado de la Sala).

    El análisis de la información obtenida llevó a la Administración Tributaria a exponer en el acta de reparo que las situaciones descritas “(...) son fundados indicios que las ventas declaradas por el sujeto pasivo son menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de relación con los montos de ventas reales (…)”.

    Ahora bien, luego de analizar lo narrado anteriormente, se evidencia que en casos similares al de autos, esta Sala se ha pronunciado en los términos que se reproducen a continuación:

    (…) aún contando la Administración Tributaria con los libros contables legales y auxiliares, el valor probatorio de los mismos surge de la fe de los comprobantes que dan origen a lo asentado en ellos (…) y al no haber suministrado la contribuyente la información real de ventas para la determinación del tributo, tal como le fue requerido en el proceso de fiscalización, mal pudo la Administración Tributaria obtenerla por sus propios medios, siendo que tales datos debían estar en poder de la empresa mercantil fiscalizada (…)

    . (Vid sentencia N° 01631 de esta Sala Político-Administrativa, de fecha 21 de junio de 2006, caso: Tiendas Karamba San Fernando, C.A.).

    Por ende esta Alzada, ratificando lo transcrito precedentemente, estima cumplido el segundo requisito para la procedencia de la determinación de oficio sobre base presuntiva, por cuanto es necesario contar con los comprobantes que soportan la información plasmada en los libros contables legales y auxiliares de la contribuyente correspondientes a los períodos fiscalizados, para así otorgarles pleno valor probatorio.

    En consecuencia, luego de comprobada la existencia de los supuestos necesarios para la excepcional aplicación del procedimiento de determinación tributaria sobre base presuntiva, esta Alzada declara improcedente el alegato de la apelante referido al vicio de falso supuesto de hecho. Así se declara.

  3. - Presunta violación al debido proceso en sede administrativa.

    En otro orden de ideas, con respecto a la denuncia realizada por la contribuyente apelante, referida a la violación al debido proceso en que habría incurrido la Administración Tributaria, al elegir en forma “arbitraria” el procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva para delimitar la obligación tributaria de la sociedad mercantil, debe indicar esta Alzada que en el caso bajo examen, mal puede declararse la existencia de tal violación, cuando de los autos se desprende que ante la justificada presunción del fiscal actuante, la contribuyente no aportó la totalidad de la información solicitada (correspondiente a los períodos impositivos junio de 1999 hasta septiembre de 2000, ambos inclusive), resultando en consecuencia que el mencionado funcionario para cuantificar los ingresos brutos de la contribuyente tomó en cuenta circunstancias vinculadas con el hecho generador de la obligación tributaria, estampadas en el acta fiscal que fue confirmada por la Resolución objeto de impugnación.

    Con base en el análisis de los hechos y los artículos que subsumen los supuestos señalados y basado en la averiguación administrativa correspondiente, esta Sala encuentra infundado el argumento de violación al procedimiento legalmente establecido esgrimido por la contribuyente, toda vez que, tal como se indicó anteriormente, fueron evidenciados los supuestos para la aplicación excepcional del procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva. Así se decide.

  4. - Improcedencia de la sanción de multa impuesta por “defraudación fiscal”.

    Por último, alegó la contribuyente apelante que la sanción de multa impuesta es improcedente, en virtud de que tal figura, según su criterio, no se encuentra configurada en el presente caso, dado que su representada “(…) no ha simulado, ocultado o maniobrado, a los fines de obtener un provecho indebido a expensas del sujeto activo del Impuesto al Valor Agregado, por el contrario, ha presentado sus declaraciones, llevado sus libros y soportes conforme a la ley (…)”.

    Sobre este punto, del análisis de las actas que contienen el expediente judicial y de lo expuesto en este fallo, se observa la conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible obligación de declarar la totalidad de sus enriquecimientos provenientes de las ventas realizadas, presentar los requerimientos solicitados por la fiscalización y determinar correctamente el impuesto al valor agregado a pagar al T.N..

    Ante tales incumplimientos, estaba obligada la Administración Tributaria, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en torno a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente.

    En este sentido, del contenido de los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a los períodos impositivos investigados, se advierte lo siguiente:

    Artículo 93.- Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo.

    Es agravante la circunstancia de que la defraudación se cometa con la participación del funcionario que, por razón de su cargo, intervenga en los hechos constitutivos de la infracción

    .

    Artículo 94.- Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes:

    (…)

    2) Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias, cuando perjudique al sujeto activo (…).

    .

    De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió a presentar sus declaraciones de impuesto al valor agregado, sin incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 95 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal. En consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilícito fiscal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la procedencia de la sanción impuesta a la contribuyente Tiendas Karamba San Fernando, C.A. Así se decide.

    Por ende, al haberse declarado la improcedencia de todos los alegatos expuestos por la contribuyente ante esta M.I., se declara sin lugar el recurso de apelación ejercido, y se confirma en todas sus partes la sentencia proferida por el tribunal a quo, salvo lo referente a la condenatoria en costas, la cual se fija en un diez por ciento (10%). Así finalmente se establece.

    -V-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación en juicio de la contribuyente TIENDAS KARAMBA SAN FERNANDO, C.A., contra la sentencia Nº 1011 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 12 de junio de 2007, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada contribuyente. En consecuencia SE CONFIRMA la sentencia apelada, en los términos anteriormente expuestos.

    Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente en un diez por ciento (10%) de la cuantía de la controversia, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de mayo del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta - Ponente

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veintiún (21) de mayo del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00675.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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