Decisión nº 068-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Agosto de 2009

En fecha 27 de noviembre de 2000, arribó al Puerto de La Guaira, el buque NORDCOAST, amparado por el Conocimiento de Embarque N° M-313 proveniente del Puerto de Livorno, Italia, consistente según manifiesto de importación y declaración de valor signado con el correlativo N° 65747 del 01 de diciembre de 2000 Forma O N° 739732, en mercancía variada, con base imponible declarada de Bs. 13.897.359,12.

La funcionaria reconocedora Oritza Herrera, mediante Informe Técnico de fecha 13 de diciembre del año 2000, determinó estar de acuerdo con la clasificación arancelaria, de las partidas I a la XII, exceptuando la partida N° IX. En esta partida se declaran las demás máquinas y aparatos para trillar, código arancelario 8433.59.00 con gravamen del 10%. Ahora bien, el producto consiste en un vehículo para el transporte de mercancías marca Caroní, con una pequeña cabina y una caja basculante con una capacidad máxima de carga de 2.000 KG. y tracción en las cuatro ruedas, entre otras cosas.

Ahora bien, para ubicar a nivel de subpartida el vehículo, la Administración Aduanera tomó en consideración las características mencionadas anteriormente, concluyendo que no se cumple con los Literales a), c) y d) por lo que no puede ser clasificado el vehículo en la partida 87014.10.00, sin embargo, sí en las partidas subsiguientes, de acuerdo a las especificaciones en consideración a las características mencionadas.

En virtud del análisis realizado, los funcionarios reconocedores concluyeron que la ubicación arancelaria correcta para el respectivo vehículo de carga era la 8704.31.00.10 con un aforo del 35%.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto la Administración Aduanera procedió a determinar multa de acuerdo a lo estipulado en los artículos 120 Literal a) de la Ley Orgánica de Aduanas y 97 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1.-De la recurrente:

Vicio de Falta de Procedimiento

Al interponer el Recurso Contencioso Tributario, TRACTO CARIBE, C.A. señaló no estar conforme con el primer reconocimiento de la mercancía arribada al Puerto de La Guaira, en fecha 27 de noviembre de 2000, en el buque Nordcoast proveniente de Livorno-Italia; y mediante solicitud de fecha 18 de noviembre de 2000 requirió un segundo reconocimiento, del cual no recibió ni fue notificada del Acta correspondiente.

Por lo antes expuesto, la recurrente señala que se evidencia el vicio de falta de procedimiento, por cuanto la Administración Aduanera, no emitió el Acta de Segundo Reconocimiento lo cual le impidió, conocer los fundamentos legales y técnicos del mismo.

Igualmente advierte que el Código Orgánico Tributario acoge el Principio del Formalismo, e impone a la Administración Tributaria, la obligación de sujetarse a las normas establecidas para la determinación del tributo y aplicación de sanciones de naturaleza tributaria. De no existir este principio de formalidad administrativa, tendríamos una autoridad discrecional en el actuar, y ello es precisamente lo que trata de evitar el legislador tributario en el Artículo 5 del referido Código; en consecuencia, de obviarse la formalidad prevista en la Ley, estarían viciados los actos por no haberse cumplido el procedimiento legalmente establecido.

Indica la recurrente que al tratarse de un tributo aduanero, como lo son los derechos de importación, el Código Orgánico Tributario se aplica supletoriamente, por lo cual se debe acudir a las normas contenidas en la Ley especial, y, en efecto dicha norma prevé un procedimiento especial de determinación y liquidación de los tributos aduaneros, cuya competencia recae en la Gerencia Principal de Aduana. Así, la Ley Orgánica de Aduanas, establece un procedimiento denominado de reconocimiento mediante el cual la autoridad aduanera, en ejercicio de la potestad aduanera conferida legalmente, determina el régimen jurídico aplicable a las mercancías arribadas al Puerto, y de ser el caso ordena la emisión de las respectivas planillas de liquidación.

En ese orden continúa la recurrente explicando que, al no cumplir la Gerencia del Puerto de La Guaira del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el procedimiento legalmente establecido hubo violación del derecho a la defensa en vía administrativa; por cuanto el acto administrativo de determinación tributaria en el segundo reconocimiento ha sido dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Aduanas para la determinación de los tributos especiales aduaneros, lo cual constituye un vicio de nulidad absoluta de los actos administrativos a tenor de lo dispuesto en el Artículo 19 Ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo.

Improcedencia del Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Manifiesta la recurrente la improcedencia de la Planilla LGALOO-1-014086, se incluye el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por un total de Bs. 2.435.617, por ser contrario a lo previsto en el Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Destaca que el Artículo 17 eiusdem expresamente extiende la exención a la importación de los bienes señalados en el referido Artículo 18 y estas disposiciones aparecen complementadas por lo dispuesto en el Artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado conforme al cual “Para los efectos del beneficio fiscal previsto en el Numeral 10 del Artículo 18 de la Ley, se entenderá como producción agropecuaria primaria, el conjunto de actividades económicas destinadas a la explotación directa del suelo o de la cría…”.

Falso Supuesto y Error en la Base Legal

En este punto la recurrente señala que, en el presente caso, existe el falso supuesto al tratarse la mercancía objeto de importación, de un tractor agrícola cuya única destinación posible es a la explotación agrícola, con un motor que alcanza una velocidad máxima de 40 kilómetros por hora, que no lo hace apto para circular por carreteras y vías urbanas, sino debe limitarse a las labores agrícolas. Los funcionarios reconocedores distorsionan la realidad al pretender clasificar un tractor agrícola, dentro de una partida totalmente distinta a la 87.04.31.00.10 (tractores agrícolas) como lo es la 87.04.31.00.10 vehículos automóviles para transporte de mercancía “inferior o igual a 4,537T” con un gravamen del 35%.

Por lo expuesto, indica la recurrente, que se materializa falso supuesto y error en la base legal, lo cual determina la nulidad de los actos administrativos recurridos, por cuanto el supuesto de hecho y de derecho deben coincidir, lo cual no ocurre en el presente caso, por cuanto la Administración Aduanera interpreta arbitrariamente el Arancel de Aduanas, ubicando las mercancías objeto de importación, en el item que este gravado con el arancel mas elevado, desconociendo lo expresamente establecido por el legislador, al incluir partidas y sub-partidas específicas para cada producto en particular.

Destaca que la Nota N° 2 del Capítulo 8 del Arancel de Aduanas, define claramente a los tractores, al señalar: “2) en este capítulo, se entiende por tractores, los vehículos con motor esencialmente concebidos para tirar o empujar otros aparatos, vehículos o cargas, incluso si tienen ciertos acondicionamientos accesorios en relación con su utilización principal que permitan el transporte de herramientas, semillas, abonos, etc.”.

Observa que el referido tractor puede transportar semillas, abono, tierra, lo cual no desvirtúa su característica de tractor agrícola, el cual, también sirve para operar accesorios tales como motocultores, cultivadoras, arados, esparcidores, abonadores y guadañas, de uso exclusivamente agrícola, todo lo cual demostrará oportunamente en la etapa probatoria.

Improcedencia de las Multas

Sostiene la recurrente que, en el presente caso, no se cubren los extremos del supuesto de aplicabilidad del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no ha ocurrido ninguna disminución ilegítima de ingresos tributarios, y lo único que fundamenta estas sanciones, es la irregular actuación de la Administración tributaria, por órgano de los funcionarios reconocedores, quienes de manera incomprensible pretenden hacer ver el tractor agrícola, objeto de esta importación, ubicado en el item 87.01.90.00, siendo a su juicio, encuadrado en el item 87.04.31.0.10 con un gravamen del 35% ad-valorem.

En lo referente a la multa prevista en el Artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, por el doble de los derechos supuestamente dejados de pagar (Bs. 3.087.750,54 X2= Bs. 6.175.501,08) liquidada en la planilla LGALOO-1-014086 contenida en el formulario H-99-0068991, notificada el 8 de febrero de 2001, observa la recurrente que, tal sanción resulta improcedente por cuanto la clasificación arancelaria determinada por los funcionarios reconocedores no se ajusta a derecho ni a las características y naturaleza del bien objeto de importación, en este caso un tractor agrícola, el cual arbitrariamente pretenden ubicar en el item 87.04.31.0010 correspondiente a “vehículos automóviles para transporte de mercancías” con un gravamen del 35% ad-valorem.

Observa que, la clasificación arancelaria que pretende determinar la Administración Tributaria carece de fundamentos de hecho y de derecho, quebrantando así disposiciones expresas del Arancel de Aduanas, sus notas explicativas y reglas de interpretación, por lo cual, siendo improcedente la supuesta diferencia de clasificación arancelaria mal podría haber lugar a sanción alguna, ello es, al resultar improcedente el reparo, por ser manifiestamente ilegal, no puede haber lugar a multa alguna, y así pide sea declarado por el Tribunal.

Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria prevista en el Literal C del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario

Al respecto esgrime que, aun cuando la clasificación dada por los reconocedores al tractor agrícola resulta arbitraria y contraria a derecho, destaca que tal como señala la funcionaria reconocedora en la Resolución de Multa APLG/AAJ/00-443, que toda la información sobre la cual se fundamentó la actuación de los funcionarios reconocedores constaba y se evidenciaba en las declaraciones de aduana, facturas comerciales y demás documentación presentada por la recurrente, de lo cual se puede afirmar, que no hubo intención dolosa ni ocultamiento de información alguna, alegando la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el Literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

2.- De la representación de la República Bolivariana de Venezuela:

Sobre la Supuesta A.d.P.

Al respecto, destaca que, la realización de una operación aduanera como la efectuada, se encontraba en plena y absoluta obligación de ajustarse al régimen legal aplicable a la misma, es decir, la normativa prevista en la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento, cuyo incumplimiento, acarrea la imposición de un reparo y subsiguiente sanción, sin sujetar la aplicación de tales actuaciones a ningún procedimiento sumario de determinación, de conformidad con los artículos 30 de la Ley Orgánica de Aduanas y 98 de su Reglamento, aplicables rationae temporis.

Por otra parte señala, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 107 eiusdem, que cuando el consignatario no haya recibido la factura comercial definitiva para la declaración de las mercancías deberá presentar anexo a la declaración de aduanas, el contrato de compra o la nota de pedido o la orden de compra o el crédito documentario respectivo, pues no existe otra oportunidad legal.

Dicho la anterior, señala que en el caso de marras, efectuado el primer reconocimiento, se ordenó liquidar impuestos diferenciales por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y multa conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, fundamentándose la Aduana además, en el criterio emitido por la Gerencia Jurídica Tributaria mediante consulta HGJT-200-2355 de fecha 10 de noviembre de 1995, de allí que si la contribuyente no estaba de acuerdo con dicho acto administrativo se encontraba habilitada, según lo establecido en el Artículo 52 de la Ley Orgánica de Aduanas, y artículos 1, 164 y 185 del Código Orgánico Tributario, para impugnarlo bien en vía administrativa o en sede jurisdiccional y aportar la totalidad de las pruebas que considere pertinentes para demostrar la clasificación arancelaria, conforme a lo previsto en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, según el cual las partes tienen la carga de probar las afirmaciones.

Sin embargo, aprecia que la contribuyente no procedió a impugnar por la vía administrativa el referido acto de reconocimiento, sino que optó por ejercer el Recurso Contencioso Tributario, sin desvirtuar en esta instancia jurisdiccional el fundamento del proveimiento administrativo, que dio origen a las planillas de liquidación objeto de la presente impugnación.

En este sentido al determinar la Administración una violación en la declaración de la importación, sancionada con multa, son los propios reconocedores, en el ejercicio de las potestades de que están investidos, quienes imponen la sanción, sin sujetarse a procedimiento sumario alguno, que implique un plazo para el emplazamiento del contribuyente a fin de la rectificación de su declaración; razón por la cual, al ser reconocida la mercancía y evidenciarse la falta de coincidencia de la clasificación arancelaria con la identificada en el manifiesto de importación, los funcionarios actuantes procedieron, en virtud de lo cual se originó el cálculo de los correspondientes impuestos y tasa diferenciales y a la aplicación de la sanción consagrada en el Artículo 120, así como la prevista en el Artículo 97, de la Ley Orgánica de Aduanas y del Código Orgánico Tributario, respectivamente, mediante la Resolución de Multa dictada de conformidad con el Artículo 500 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, que constituye un acto administrativo definitivo, cuya impugnación procede mediante los Recursos establecidos en la Ley. Particularmente, la defensa prevista en el artículo 52 de la Ley Orgánica de Aduanas.

Es por ello, que la liquidación de los impuestos y las tasas diferenciales, así como las multas impuestas no requieren de un procedimiento de determinación tributaria como el que establece el Código Orgánico Tributario; toda vez, que en el caso sub examine, se plantea una determinación específica, un procedimiento previsto en materia aduanera, mediante el cual se establece la existencia de unos impuestos diferenciales a cancelar en relación a la mercancía importada, lo que originó la aplicación de la sanción impuesta y es improcedente la supuesta a.d.p. invocada por la contribuyente, pues la aplicación de la sanción no se encuentra sujeta a dichas formalidades.

Señala la Administración que el impuesto que debe pagarse por las importaciones definitivas será determinado y pagado en el momento en que haya nacido la obligación tributaria y, sobre este particular aporta el Artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Ahora bien, observa la Administración que la multa impugnada fue impuesta mediante Resolución motivada, contentiva de las razones de hecho y de derecho de la misma, de conformidad con lo establecido en el Artículo 500 supra indicado, con referencia, al infractor, de los hechos ocurridos y la sanción aplicable, con el fin de proteger con ello su legítimo derecho a la defensa.

Del Derecho a la Defensa

Observa la representación de la República que invoca la actora la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, lo cual viene dado por la afirmación de que le fue negado el derecho a ser oído y a la defensa.

Sobre el particular considera necesario acotar, que en el presente caso se observa que al final de las Resoluciones de Multas, impugnadas por este medio especial, se hace del conocimiento de la contribuyente los Recursos que puede ejercer contra tales actos, los plazos y los artículos que contienen dichas normas, por lo que la accionante no puede alegar menoscabo del derecho a la defensa, siendo aquellos actos administrativos de efectos particulares los que precisamente daban apertura a la contención, vale decir, a los procedimientos pertinentes ya sea en vía administrativa o en vía judicial, garantizados por el ordenamiento jurídico positivo, concretamente en el presente caso, por la Ley Orgánica de Aduanas y el Código Orgánico Tributario por lo que la oportunidad para esgrimir sus alegatos y seguir el procedimiento legalmente establecido, apenas daba comienzo y así pide sea declarado por el Tribunal.

Supuesta Improcedencia del Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Al respecto la representación de la República señala que, para poder arribar a la conclusión de que la mercancía sub-examine está exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por un monto de Bs. 2.435.617,62 se tendría que llegar a la confusa y errada afirmación de que se está en presencia de un tractor agrícola, cumplidora de los requisitos establecidos en el Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, explica, que la mercancía cuestionada no goza del beneficio de exención, por las siguientes razones:

- Se está en presencia de un vehículo para el transporte de mercancías, que no cumple con la condición establecida para los tractores, que son aquellos vehículos con motor esencialmente concebidos para tirar o empujar otros aparatos, vehículos o cargas.

- No probó la recurrente que tal vehículo se destinara única y exclusivamente para la producción agropecuaria por tratarse de una maquinaria agrícola.

- No existe Resolución alguna del Ministerio de Hacienda y/o de Agricultura y Cría que indique que esa máquina agrícola, su equipo, o sus repuestos estén exentos.

Del Falso Supuesto

Ante tal alegato la representación de la República estima pertinente señalar que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración autora del acto administrativo, exterioriza su voluntad habiendo apreciado erráticamente los hechos, el derecho, o ambos sobre los cuales sustenta su actuación, por lo que el elemento causa se encuentra perturbado en su legalidad, lo cual da origen a la anulabilidad de dicho acto, cuyo efecto puede ser subsanado en cualquier momento por la Administración, haciendo uso de la potestad convalidadota, expresamente consagrada en el Artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

No obstante, aprecia, que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria no adolecen en ningún modo del vicio de falso supuesto, debido a la acertada apreciación de los funcionarios reconocedores al clasificar la mercancía dentro de la partida correcta, como es la 87.04.31.00.10 con un gravamen del 35% al ser un vehículo para transporte de mercancía.

Supuesta Improcedencia de las Multas

En cuanto a la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria, estima la representación de la República ser necesaria a verificación de una conducta violatoria de la ley tributaria, de forma tal, que se configure el presupuesto de procedencia de una sanción castigadora de la comisión de tal infracción. Es esta y no otra, la razón justificativa de la imposición de sanciones por parte de la Administración en todos aquellos supuestos determinados conforme a la ley.

Ahora bien, al haber la contribuyente causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios, ello constituye, en esencia, una contravención, siendo ésta sancionada por norma expresa contenida en el Código Orgánico Tributario, toda vez que la recurrente efectivamente causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios con motivo de la declaración efectuada, con el consiguiente daño patrimonial en detrimento del Fisco Nacional.

En cuanto a la multa impuesta con base en el Artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, señala que el citado dispositivo establece específicamente la sanción para aquellos importadores que yerren al realizar la clasificación arancelaria.

Ahora bien, por cuanto en el caso de autos TRACTO CARIBE, C.A. omitió la cantidad de Bs. 2.435.617,62, la Administración Tributaria procedió a emitir multa por la cantidad de Bs. 2.557.399,00 equivalente al 105% del monto del tributo omitido, la cual solicita sea confirmada por el Tribunal.

De la Eximente de Responsabilidad Penal

Igualmente observa del escrito recursorio, que los apoderados de la recurrente pretenden mediante el argumento de eximente de responsabilidad penal, por haber incurrido en un error de derecho excusable se declare la improcedencia de las multas impuestas.

Infiere la representación de la República que en el presente proceso la recurrente no logra probar la verdad de su dicho, al no aportar a los autos elementos fácticos que impriman veracidad a sus argumentos relativos al error de derecho excusable a su favor; y por lo tanto, no desvirtúan la legalidad del acto administrativo cuya nulidad pretende.

En razón de lo anterior, solo puede tratarse de error de derecho, pero para la procedencia de su excusabilidad, tendría que haberse observado toda la diligencia que el caso amerita. Actividad no desplegada por la recurrente; razón por la cual asegura la improcedencia de la eximente de responsabilidad aducida.

En lo que concierne a la eximente prevista en el numeral 3° del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y numeral 3° del Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, sostiene el apoderado de la recurrente que las multas liquidadas por la Aduana de La Guaira, provinieron de reparos formulados en base a los datos e informaciones suministrados en su declaración.

En virtud de que la simple revisión de la Declaración de Importación presentada por la recurrente no hubiese sido suficiente para determinar las sanciones impuestas, pues se hizo imprescindible la intervención de un funcionario especializado, quien levantó un informe técnico en el cual dejo en claro la conformidad en cuanto al valor declarado, pero, incompatibles con relación a la clasificación arancelaria de las partidas I a la XVII, exceptuando la partida IX. Por lo que la representación de la República considera improcedente la eximente penal prevista en el Numeral 3 de los artículos 105 y 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente.

Finalmente, solicita al Tribunal declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por TRACTO CARIBE, C.A., y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pide al Tribunal exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales suficientes para litigar.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizado el presente expediente, este Tribunal observa que en el presente caso, la controversia planteada se circunscribe a resolver las delaciones sobre: (i) la supuesta falta de procedimiento y consecuente violación del derecho a la defensa, (ii) el supuesto error en la base legal y el falso supuesto, (iii) la supuesta improcedencia del Impuesto al Valor Agregado, (iv) la procedencia o improcedencia de las multas, y (v) de la eximente de responsabilidad penal tributaria.

(i) De la supuesta falta de procedimiento y consecuente violación del derecho a la defensa.

Sostienen los apoderados judiciales de la recurrente que, en el presente caso, se evidencia el vicio de falta de procedimiento por cuanto la Administración Aduanera no emitió el Acta del Segundo Reconocimiento y no pudo conocer los fundamentos legales y técnicos del mismo, impidiéndole el ejercicio de su derecho a la defensa.

En tal sentido, es preciso señalar que la doctrina de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sentado en reiteradas oportunidades las distintas formas en que puede manifestarse el derecho a la defensa, como pilar fundamental de toda actuación judicial y administrativa. Entre ellos, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento, las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo. Asimismo, se ha sostenido doctrinariamente que la defensa tiene lugar cuando el administrado tiene la posibilidad de presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y finalmente, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración. (entre otras, Sentencia Nº 00373, de fecha 01 de marzo de 2007).

Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un Tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente.

Aunado a ello, en cuanto a la presunta violación al derecho a la defensa, con ocasión de la actuación de la autoridad aduanera, de igual modo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T. ha expresado, que tal violación ocurre “...cuando los interesados no conocen el procedimiento que puede afectarlos, se les impide su participación en el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias o no se les notifique los actos que los afectan. Es decir, cuando en verdad el derecho de defensa ha sido severamente lesionado o limitado”. (Vid. Sentencia de fecha 9 de mayo de 1991, caso: F.M. vs. Consejo de la Judicatura).

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales constata este Tribunal, lo siguiente:

La contribuyente ha estado permanentemente informada de todo el procedimiento administrativo. El 13 de diciembre de 2000 estuvo presente en el correspondiente acto de reconocimiento efectuado en la Aduana Principal de La Guaira del SENIAT, luego de analizada la respectiva documentación por la funcionaria reconocedora, detectando la conformidad de la mercancía, en cuanto al valor declarado, pero con objeciones en la clasificación arancelaria, asignándole la Partida N° IX (vehículo para el transporte de mercancía marca Caroní, con una pequeña cabina y una caja basculante, con una capacidad máxima de carga 2.000 Kg., tracción en las cuatro ruedas).

En fecha 18 de diciembre de 2000 la recurrente solicitó un nuevo reconocimiento. Actuación realizada en fecha 17 de enero de 2001, emitiendo el funcionario reconocedor el Informe de Nuevo Reconocimiento, donde se señaló que “... de acuerdo a los criterios señalados en el primer acto de reconocimiento se ratifica en cada una de sus partes la Resolución de multa y ajuste levantado a la empresa TRACTO CARIBE C.A., por la funcionaria Oritza Herrera”.

Posteriormente, en fecha 23 de enero de 2001, los agentes aduanales solicitaron a la Administración Aduanera la liquidación de la correspondiente Planilla de impuesto.

Ahora bien, en cuanto a la aplicación de la multa estipulada en el Artículo 120 literal a) de la Ley Orgánica de Aduanas, advierte este Tribunal, que ese texto legal no contempla per se un procedimiento de primer grado en el que participen los administrados antes de la imposición de la sanción, el establecimiento de dichas penalidades fue regulado por la ley en forma sumaria y específica por su especial naturaleza, ante la materialización de alguna de las conductas descritas en el tipo penal administrativo y sancionadas por el legislador aduanero como contravenciones.

De esta manera, una vez advertido el tipo sancionatorio descrito en la norma, se verifica el nacimiento de la sanción administrativa. En este sentido, y aun cuando pudiera pensarse en principio que con este proceder se afecta el derecho a la defensa y al debido proceso de los administrados dentro del procedimiento formativo del acto sancionatorio, ello no ocurre, a juicio de este Tribunal, en el caso de la imposición de las multas, pues dicho supuesto constituye una excepción del derecho administrativo y tributario sancionador.

En este mismo contexto, se ha expresado la Sala Político-Administrativa del Tribunal supremo de Justicia, resaltando la naturaleza misma de la sanción, indicando que esta forma de imposición no entraña lesión alguna del derecho a la defensa y al debido proceso de los administrados, pues éstos si bien no participan en el procedimiento formativo del acto por ser la sanción de tipo inmediata e impuesta en ejecución directa de la Ley Orgánica de Aduanas, pueden hacer valer contra ésta los medios recursivos permitidos por la ley, bien mediante un procedimiento administrativo impugnativo de segundo grado (recurso jerárquico) o mediante el ejercicio del mecanismo jurisdiccional (recurso contencioso tributario). (Sentencia N° 01094, de fecha 20 de junio de 2007).

Así, advierte esta sentenciadora que en el presente caso, el actuar de la Administración Aduanera en nada perjudica los derechos e intereses de la recurrente, ya que por imperio de la propia Ley Orgánica de Aduanas y del Código Orgánico Tributario, en caso de encontrarse ésta en disconformidad con los resultados del reconocimiento que se hubiere practicado a las mercancías sometidas al control y examen de la autoridad aduanera, o bien al considerar que han sido lesionados sus derechos e intereses, puede acudir no sólo a la vía administrativa sino a la jurisdiccional en defensa de los mismos, tal como sucedió en el caso de autos.

De los hechos anteriormente narrados puede inferirse que en el presente caso, la recurrente sí tuvo absoluto acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, por tales motivos, este Tribunal considera que no existe violación del derecho a la defensa, ni al debido proceso. Así se declara.

(ii) Del supuesto error en la base legal y del falso supuesto.

En el presente Recurso Contencioso Tributario, la recurrente trata de enervar el contenido del acto administrativo impugnado, en el cual como ya se dijo, la funcionaria reconocedora ubicó la partida arancelaria de la mercancía en el código 8704.31.00.10, pues consideró errónea la clasificación arancelaria declarada por TRACTO CARIBE C.A. en el código 8433.59.90.

Ahora bien, la simple lectura del escrito recursorio revela lo impreciso de las pretensiones de la recurrente, pues lejos de tratar de demostrar que actuó correctamente al momento de declarar la mercancía bajo estudio en el código arancelario 8433.59.90, se limitó a defender una nueva partida arancelaria (8701.90.00 tractor agrícola), la cual no fue objetada por la Administración Aduanera, en virtud de lo cual resulta evidente que el alegato de falso supuesto y de error en la base legal esgrimido por la recurrente, no guarda la debida coherencia argumentativa y estructural que permitan a este Tribunal determinar, con certeza, cuál es el objeto de su pretensión.

Por tanto, el Tribunal considera que el argumento de TRACTO CARIBE, C.A. referente al falso supuesto y error en la base legal, relativo a la clasificación arancelaria, es de tal modo confuso e incoherente, que resulta imposible su tramitación en el sentido en como fue expuesto, ya que no existe una relación directa entre los alegatos de la recurrente y la declaración presentada por la misma, la cual dio origen al acto administrativo cuya impugnación se pretende. Así se declara.

Sin embargo, este Tribunal, teniendo como premisa el contenido del Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, observa que los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria, la cual se encuentra incluida dentro de la contencioso-administrativa, gozan de los más amplios y plenos poderes en el análisis y decisión de los asuntos sometidos a su consideración, extendiéndose más allá del aspecto meramente declarativo de la nulidad de las decisiones administrativas ilegales; es decir, la función jurisdiccional de los tribunales contencioso-tributarios es plena, no se limita simplemente a la revisión de la legalidad objetiva de los actos administrativos emanados de la Administración, sino que además, puede disponer lo necesario para llevar a cabo la restitución de la situación jurídica inflingida.

Así las cosas, se observa que en el presente caso, la recurrente pretende enervar el contenido del acto impugnado en lo referente a la clasificación arancelaria de la mercancía importada, sin desarrollar argumentos directamente relacionados con los hechos que dieron origen al acto; sin embargo, no pasa por alto este Tribunal que, el objeto de la acción ejercida persigue el análisis de la interpretación del Arancel de Aduanas efectuado por la Administración Aduanera al reclasificar la mercancía in conmento.

En razón de lo expuesto, pasa este Tribunal a conocer de la controversia de fondo planteada en el caso de autos, la cual según se ha señalado, está circunscrita a decidir sobre la supuesta errónea interpretación de las normas contenidas en el Arancel de Aduanas, en la cual incurrió la Administración Tributaria en el acto recurrido, al reubicar en la partida arancelaria 8704.31.00.10, la mercancía importada por la recurrente TRACTO CARIBE C.A., consistente en un vehículo para el transporte de mercancía marca Caroní, con una pequeña cabina y una caja basculante, con una capacidad máxima de carga 2.000 Kg., tracción en las cuatro (4) ruedas, pues a juicio de la funcionaria reconocedora de la Aduana Principal de La Guaira, dicha vehículo pertenece, en virtud de sus especificaciones técnicas, a la mencionada partida por ser un vehículo para transporte de mercancía, con aforo del 35% ad valorem.

En cuanto a la mercancía, observa este Tribunal que la recurrente declaró la misma con el código arancelario 8433.59.90; partida en la que se declaran las demás máquinas y aparatos para trillar, con aforo del 10% ad valorem, y posteriormente, en el Recurso Contencioso Tributario, indicó que la mercancía bajo estudio debía estar ubicada en la partida 8701.90.00, por considerar que el vehículo es un tractor agrícola.

Visto lo anterior, debe este Tribunal resolver el conflicto de clasificación arancelaria suscitado en el caso de autos, a cuyo fin estima pertinente formular las siguientes consideraciones:

De conformidad con nuestro ordenamiento jurídico aduanero, las operaciones de importación, exportación y de tránsito de mercancías en el territorio nacional, están sujetas al pago de los impuestos que autoriza la Ley Orgánica de Aduanas, en los términos previstos en ésta; así, la tarifa aplicable para la determinación del impuesto correspondiente será la fijada en el Arancel de Aduanas, al cual quedará reservado única y exclusivamente lo relativo a la clasificación de las mercancías objeto de operaciones aduaneras según su tipología, vale decir, gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y/o sometidas a otras restricciones, registros u otros requisitos (artículos 82 y 83 del texto legal aduanero).

Siguiendo el prefijado orden de ideas, se advierte de nuestro instrumento arancelario que para el ordenamiento de las mercancías fue adoptada la Nomenclatura Arancelaria A.C. de los países miembros del Acuerdo de Cartagena (conocida como NANDINA), actualmente en vigencia para Venezuela, la cual está basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (Artículo 1 del Arancel). En concordancia con lo anterior, resulta oportuno destacar el contenido de los artículos 2, 3, 4, 5 y 7 del referido Arancel de Aduanas (Decreto N° 989 del 20 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.039 Extraordinario del 09 de febrero de 1996), que disponen:

Artículo 2: A los efectos del presente Arancel la Nomenclatura comprende las Partidas, las Subpartidas y los Códigos numéricos correspondientes, las Notas de las Secciones, de los Capítulos y de las Subpartidas, las Notas Complementarias, así como las Reglas Generales para su interpretación.

Artículo 3: Para la declaración de las mercancías en Aduana, la clasificación arancelaria se ajustará en un todo al ordenamiento previsto en la Nomenclatura y estará conformada por el código numérico y su correspondiente descripción.

Artículo 4: El Código numérico estará compuesto por ocho (8) o diez (10) dígitos, según se trate de Subpartidas Subregionales o Subpartidas Nacionales. Los dos (2) primeros dígitos identifican, el Capítulo; el tercero (3) y el cuarto (4), la Partida; el quinto (5) y el sexto (6), las Subpartidas del Sistema Armonizado; el séptimo (7) y el octavo (8), las Subpartidas Subregionales; y el noveno (9) y el décimo (10), las Subpartidas Nacionales.

Ninguna mercancía se podrá identificar en el Arancel sin que se haga referencia a los ocho (8) o diez (10) dígitos, del código numérico, según corresponda.

Artículo 5: Se acoge como texto oficial de las Notas Explicativas del Sistema Armonizado, la traducción en idioma castellano realizada por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales del Ministerio de Economía y Finanzas de España.

Artículo 7: Se entenderá por Régimen General, la Tarifa y el régimen legal indicados en las columnas 3, 4 y 5 del artículo 21 del presente Decreto.

Por su parte, en cuanto a la nomenclatura arancelaria, impuestos aduaneros y su régimen legal, el Artículo 21 del citado instrumento establece lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 21: La Nomenclatura del presente Arancel, los impuestos y el régimen legal correspondiente a la importación de mercancías, son los siguientes:

1. Abreviaturas y Símbolos

2. Reglas Generales para la interpretación de la Nomenclatura

3. Secciones y Capítulos:

Asimismo, el citado Artículo 21 del Arancel de Aduanas dispone en materia de interpretación de sus normas, las siguientes reglas y principios:

REGLAS GENERALES PARA LA INTERPRETACIÓN DE LA NOMENCLATURA

La clasificación de mercancías en la Nomenclatura se regirá por los principios siguientes:

1. Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas Partidas y Notas, de acuerdo con las reglas siguientes:

2. a) Cualquier referencia a un artículo en una partida determinada alcanza al artículo incompleto o sin terminar, siempre que estén presentes las características esenciales del artículo completo o terminado. Alcanza también al artículo completo o terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía.

b) Cualquier referencia a una materia en una partida determinada alcanza a dicha materia incluso mezclada o asociada con otras materias. Asimismo, cualquier referencia a las manufacturas de una materia determinada alcanza también a las constituidas total o parcialmente por dicha materia. La clasificación de estos productos mezclados o de estos artículos compuestos se efectuará de acuerdo con los principios enunciados en la Regla 3.

3. Cuando una mercancía pudiera clasificarse, en principio, en dos o más partidas por aplicación de la regla 2 b) o en cualquier otro caso, la clasificación se efectuará como sigue:

a) La partida con descripción más específica tendrá prioridad sobre las partidas de alcance más genérico. Sin embargo, cuando dos o más partidas se refieran, cada una, solamente a una parte de las materias que constituyen un producto mezclado o un artículo compuesto o solamente a una parte de los artículos en el caso de mercancías presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por menor, tales partidas deben considerarse igualmente específicas para dicho producto o artículo; incluso si una de ellas lo describe de manera más precisa o completa;

b) Los productos mezclados, las manufacturas compuestas de materias diferentes o constituidas por la unión de artículos diferentes y las mercancías presentadas en juegos o en surtidos acondicionados para la venta al por menor, cuya clasificación no pueda efectuarse aplicando la Regla 3 a), se clasificarán según la materia o con el artículo que les confiera su carácter esencial, si fuera posible determinarlo;

c) Cuando las Reglas 3 a) y 3 b) no permitan efectuar la clasificación, la mercancía se clasificará en la última partida por orden de numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente en la cuenta.

4. Las mercancías que no puedan clasificarse aplicando las Reglas anteriores se clasificarán en la partida que comprenda aquellas con las que tengan mayor analogía. (…)

. (Resaltado del Tribunal)

En este sentido, se colige, visto el sistema clasificador de mercancías recogido en el Arancel de Aduanas, así como las reglas generales de interpretación precedentemente transcritas, particularmente las establecidas en los numerales 3 y 4, que cuando una misma mercancía pueda ser clasificada en dos o más partidas, habrá de determinarse en principio en la partida que contenga la descripción más específica para clasificarla, y luego, de no ser posible lo anterior, se atenderá a la materia o al artículo que le confiera a la mercancía su carácter esencial, o con el cual posea analogía, siempre que ello sea factible.

Aplicando lo expuesto al caso de autos, debe atender este Tribunal a la descripción de la mercancía cuestionada, así como al contenido de las partidas arancelarias en las cuales fuera ubicado el referido vehículo, vale decir los códigos 8433 y 8704, a los efectos de determinar su correcta posición dentro del clasificador arancelario. En este contexto, debe destacarse que la mercancía fue identificada como un vehículo para el transporte de mercancía marca Caroní, con una pequeña cabina y una caja basculante, con una capacidad máxima de carga 2.000 Kg., tracción en las cuatro (4) ruedas.

Asimismo, debe este Tribunal observa la prueba de inspección judicial que fuera promovida por la recurrente y contra la cual no hizo oposición alguna la representación fiscal; cuyo contenido resulta del siguiente tenor:

(…)

Primero: Que el tractor objeto de la presente inspección se trata del mismo identificado en el Recurso Contencioso Tributario.

Segundo: La actividad del tractor para el momento de la inspección era la de preparación del terreno para la siembra e incorporación de materia orgánica empleada como fertilizante, dicha tarea se estaba desarrollando con un implemento denominado Roto-Cultor.

Tercero: Dentro de los implementos utilizables para el tractor están Fumigadora, Rotativa, Cortadora de Pasto, Sembradora, etc.

Cuarto: El ciudadano D.V. a petición de la ciudadana Juez, explicó que el tractor está dotado de enganche a tres puntos universales, exclusivo de los tractores Agrícolas…

Bajo este contexto, observa esta sentenciadora que la contribuyente en atención a las peculiaridades técnicas del señalado bien, declaró la mercancía en la partida 8433.59.90 del Arancel de Aduanas, que contempla las siguientes características:

Código Descripción de Mercancías Tarifa General

Ad Valorem Específico

84.33 MAQUINAS, APARATOS Y ARTEFACTOS PARA COSECHAR O TRILLAR, INCLUIDAS LAS PRENSAS PARA PAJA O FORRAJE; CORTADORAS DE CESPED Y GUADAÑADORAS; MAQUINAS PARA LIMPIEZA O CLASIFICACIÓN DE HUEVOS, FRUTOS O DEMAS PRODUCTOS AGRICOLAS, EXECPTO LAS DE LA PARTIDA N° 84.37.

8433.59.90 Los demás 10

No obstante, la funcionaria reconocedora ubicó la mercancía en la partida arancelaria 8704.31.00.10, que comprende:

Código Descripción de Mercancías Tarifa General

Ad Valorem Específi

co

87.04 VEHÍCULOS AUTOMOVILES PARA TRASNPORTE DE MERCANCÍAS.

8704.31.00.10 Inferior o igual a 4,537 t 35

Mientras que la recurrente, en su escrito recursorio, manifestó (variando su declaración) que la clasificación correcta corresponde 8701.90.00 del Arancel, que establece:

Código Descripción de Mercancías Tarifa General

Ad Valorem Específico

87.01 TRACTORES (EXCEPTO LAS CARRETILLAS TRACTOR DE LA PARTIDA N° 87.09).

8701.90.00 Los demás L

Del contenido de las partidas arriba transcritas, así como de las especificaciones técnicas de la mercancía cuestionada, y del resultado de la inspección judicial, surge a este Tribunal la necesidad de determinar si el referido bien puede describirse como un tractor agrícola, o bien como un vehículo para transporte de mercancía, tal y como lo indicó la Administración Aduanera. Por tal razón, esta Tribunal atendiendo a las reglas y principios para la interpretación de la nomenclatura y siendo que la aludida mercancía, como se ha observado, puede ser en principio, ubicada en más de una partida arancelaria, debe acudirse a la descripción más específica de la misma.

Derivado de lo cual, este Tribunal estima pertinente atender al significado de las expresiones “tractor” y “transporte”, haciendo abstracción de la partida señalada por los funcionarios reconocedores, pues ella resulta de tipo genérico, vale decir, aquélla en la cual se clasifican las mercancías que por sus características no pueden ser clasificadas en las partidas más específicas. Así las cosas, señala el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, que por tractor se entiende: “máquina que produce tracción (…) vehículo automotor cuyas ruedas o cadenas se adhieren fuertemente al terreno, y se emplea para arrastrar arados, remolques, etc., o para tirar de ellos”; mientras que por transporte: “acción y efecto de transportar o transportarse (…) sistema de medios para conducir personas y cosas de un lugar a otro (…) vehículo dedicado a tal misión”. Asimismo, se entiende por trillar, “quebrantar la mies tendida en la era, y separar el grano de la paja (…) Descascarar, clasificar y seleccionar los granos de café”, por cosechar debe entenderse “hacer la cosecha”, y por cosecha, “conjunto de frutos, generalmente de un cultivo, que se recogen de la tierra al llegar a la sazón; como de trigo, cebada, uva, aceituna, etc. (…) producto que se obtiene de dichos frutos mediante el tratamiento adecuado. Cosecha de aceite, de vino (…) temporada en que se recogen los frutos. Pagaré a la cosecha (…) ocupación de recoger los frutos de la tierra (…) conjunto de lo que alguien obtiene como resultado de sus cualidades o de actos, o por coincidencia de acaecimientos. Cosecha de aplausos. Cosecha de disgustos”.

Circunscribiéndonos al caso que nos ocupa, pudo advertir este Tribunal de las especificaciones técnicas de la mercancía importada que ésta se define como un “transporte de mercancía”, que consta de una pequeña cabina y una caja basculante, pudiendo en consecuencia, pensarse que se trata de un vehículo para transporte de mercancías; no obstante, estima este Tribunal que, tal y como se evidenció de la Inspección Judicial practicada, la función primordial de dicho vehículo es el de tirar o empujar diferentes equipos (roto-cultor, fumigadora, cortadora de pasto, sembradora, etc.), para lo cual cuenta con un “enganche a tres puntos universales”, lo cual hace, a juicio de este Tribunal, que se aparte de la partida 8704.31.00.10, en la que fuera ubicada por la Administración Aduanera, pues la finalidad del mencionado vehículo consiste en tirar de equipos para preparar el terreno para la siembra.

Asimismo, considera esta sentenciadora que la mercancía tampoco podría ser ubicada en la partida 8433.59.90, declarada por la recurrente en la aduana respectiva y que agrupa a “las demás máquinas, aparatos y artefactos para cosechar o trillar”, pues tal como se indicó, la misma resulta de tipo genérico en la que sólo cabría la mercancía empleada para clasificar o seleccionar granos y/o recoger los frutos de la tierra, no siendo éste el caso de autos, toda vez que de las especificaciones técnicas expedidas por el fabricante de la máquina, consignadas por la recurrente e incluidas en el expediente administrativo), puede colegirse, contrariamente a lo afirmado por la representación fiscal, que se trata de un Tractor Agrario, cuya función es tirar o empujar diferentes equipos para preparar el terreno para la siembra e incorporación de materia orgánica empleada como fertilizante, ubicable por tanto en la partida 8701.90.00 del Arancel de Aduanas con un aforo L, resultando así incorrecta tanto la clasificación arancelaria declarada por la recurrente, como la determinada por la Administración Aduanera, sobre la referida mercancía. Así se decide.

(iii) De la supuesta improcedencia del Impuesto al Valor Agregado.

La recurrente alega, de acuerdo a lo previsto en los artículos 17 y 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y, 9 de su Reglamento, la improcedencia del impuesto al valor agregado, pues la producción agropecuaria primaria y el conjunto de actividades económicas destinadas a la explotación directa del suelo o de la cría, se encuentran exentas.

Por su parte, la representación del Fisco Nacional señala que para poder arribar a la conclusión de que la mercancía sub-examine está exenta del Impuesto al Valor Agregado, es porque se tendría que llegar a la confusa y errada afirmación de estar en presencia de un tractor agrícola, que cumpliese con los requisitos establecidos en el Artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Al respecto, este Tribunal observa:

Los artículos 17 y 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable ratione temporis disponen:

Artículo 17: Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley:

1.- Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el artículo 18 de esta Ley.

(Omissis).

Artículo 18. Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las transferencias de los bienes siguientes:

(Omissis)

9. La maquinaria agrícola y equipo en general necesario para la producción agropecuaria primaria, al igual que sus respectivos repuestos…

De la lectura de las normas parcialmente transcritas surge evidente la conclusión de que la importación de maquinaria agrícola, se encuentra exenta del Impuesto al Valor Agregado. En tal sentido, al haber declarado este Tribunal que la mercancía importada bajo estudio, se trata de un Tractor Agrario, cuya función es tirar o empujar diferentes equipos para preparar el terreno para la siembra e incorporación de materia orgánica empleada como fertilizante; resulta improcedente el cobro del Impuesto al Valor Agregado. Así se declara.

(iv) De las multas.

En cuanto a la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario (1994), por cuanto la Administración Aduanera consideró que al omitir el pago del Impuesto al Valor Agregado, la recurrente habría ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios; este Tribunal observa que, como consecuencia de lo anteriormente expresado en cuanto a que la mercancía importada se trata de un “tractor agrícola” y por tanto se encuentra exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado, no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, en razón de lo cual, la conducta de la recurrente no se subsume en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario (1994), y por lo tanto la multa impuesta en este sentido es nula de nulidad absoluta. Así se declara.

Ahora bien, en lo que respecta a la multa impuesta en base al Artículo 120 literal a) de la Ley Orgánica de Aduanas, cuyo contenido es el siguiente, se observa:

Artículo 120: Las infracciones cometidas con motivo de la declaración de las mercancías en aduanas, serán sancionadas así, independientemente de la liberación de gravámenes que pueda aplicarse a los efectos:

a) Cuando las mercancías no correspondan a la clasificación arancelaria declarada: Con multa del doble de la diferencia, si resultan impuestos superiores. Si en estos casos las mercancías se encuentran, además, sometidas a restricciones, registros u otros requisitos, establecidos en el arancel de Aduanas, con multa equivalente a la cantidad que resulte mayor entre el doble de los impuestos diferenciales y el valor en aduanas de las mercancías. Si se tratare de efectos de exportación o tránsito no gravados, pero sometidos a restricciones, registros u otros requisitos, establecidos en el Arancel de Aduanas, la multa será equivalente al valor en Aduana de las mercancías. Si resultan impuestos inferiores, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) a cinco unidades tributarias (5 U.T.). Si en estos casos las mercancías resultaren sometidas a restricciones, registros u otros requisitos establecidos en el arancel de aduanas, con multa equivalente a su valor en aduana.

(Omissis)

5. Cuando las declaraciones relativas a marcas, cantidad, especie, naturaleza, origen y procedencia, fueren falsas o incorrectas, con multa equivalente al doble del perjuicio fiscal que dichas declaraciones hubieren podido ocasionar. Sin perjuicio de lo dispuesto en el literal a) de este artículo, la presente multa será procedente en los casos de mala declaración de tarifas.

De la norma parcialmente transcrita se aprecia la intención sancionatoria del legislador para castigar con la aplicación de una multa, las infracciones cometidas al momento de declarar la mercancía en la Aduana correspondiente, entre las cuales se encuentra, la infracción de declarar erróneamente la mercancía.

Así las cosas, observa este Tribunal que en el presente caso, como ha quedado demostrado no solo del análisis efectuado por esta sentenciadora, sino que además del propio escrito recursorio, la recurrente TRACTO CARIBE, C.A., al momento de declarar la mercancía importada correspondiente a la Partida Nº IX, la clasificó en el Código Arancelario 8433.59.90 (máquinas y aparatos para cosechar y trillar), lo cual resulta incorrecto, como ya se indicó, por cuanto la mercancía es un “tractor agrícola” ubicable en la partida 8701.90.00 del Arancel de Aduanas.

En razón de lo expuesto, es evidente el hecho de que en el presente caso, la mercancía en estudio (partida IX) no corresponde a la clasificación arancelaria declarada por la recurrente, en virtud de lo cual resulta ajustada a derecho la aplicación de la multa prevista en el Artículo 120, pero en los términos descritos en el literal e) de la Ley Orgánica de Adunas, tomando en consideración la determinación de la ubicación arancelaria decidida por este Tribunal. Así se declara.

(v) De la eximente de responsabilidad penal tributaria.

Indicaron los apoderados judiciales de la recurrente que toda la información sobre la cual se fundamentó la actuación de los funcionarios reconocedores, se evidenció en las declaraciones de aduanas, facturas comerciales y demás documentación presentada por la recurrente, de lo cual se puede afirmar, que no hubo intención dolosa ni ocultamiento de información alguna, por lo cual alega la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, este dispositivo prevé:

Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…)

c) El error de hecho y de derecho exclusable…

Sobre este particular se observa, en cuanto al error de derecho, que éste se patentiza cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho. Asimismo, la doctrina ha indicado que el error debe ser invencible, es decir, que el contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto con respecto al aspecto dudoso, de modo tal que pueda proceder la eximente invocada. Al no resultar invencible el error incurrido conforme las motivaciones precedentes, tenemos que la excusabilidad del eventual error en el que habría incurrido la contribuyente se verificaría, en caso que la misma hubiera consultado a la Administración sobre el punto dudoso, hubiera demostrado que su error obedeció a circunstancias extraordinarias (Ver Sentencia de fecha 27 de noviembre de 2001, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia) o bien a criterios legales, jurisprudenciales o doctrinarios que justificaran la posición asumida, lo cual, a juicio de esta sentenciadora, debe ser suficientemente probado.

En efecto, la recurrente no explica el grado de complejidad de las normas contenidas en el Arancel de Aduanas, que de manera proporcional lo hizo incurrir en un error de interpretación en lo referente a la clasificación arancelaria del tractor agrícola importado, al declararlo como equipo para cosechar y/o trillar; por consiguiente, esta Juzgadora califica como improcedente la eximente de responsabilidad tributaria alegada por el recurrente. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa TRACTO CARIBE, C.A., contra la Resolución APLG/AAJ/00-443 de fecha 19 de diciembre de 2000, emanada de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT), la cual aplica la sanción prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, toda vez que surgió una omisión por concepto de Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia el monto de la multa es la cantidad de Bs. 2.557.399,00 equivalente al 105% del monto del tributo omitido; así como contra la Resolución de Multa S/N, de fecha 13 de diciembre de 2000, emanada de la Aduana Principal de La Guaira del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT), la cual impone multa por haber incurrido en una infracción aduanera tipificada en el Artículo 120 Literal a) Primer Párrafo de la Ley Orgánica de Aduanas y multa Artículo 97 del Código Orgánico Tributario; y contra la Planilla de Liquidación de Gravámenes Forma 81 Formulario N° H-99-0068991 con número de liquidación LGAL00-1-014086; y, en virtud de la presente decisión se declara: