Sentencia nº 00262 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Febrero de 2008

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA

Exp. Nº 2007-0983

Mediante escrito presentado el 20 de marzo de 2003 ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, los abogados H.J. D’Ascoli Centeno y A.J.P.G., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 13.415 y 54.164, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil TRANSPORTE INTERINDUSTRIAS, C.A. (TRAINCA), inscrita en el Registro Mercantil del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar el 19 de mayo de 1982, bajo el N° 30, Tomo A- N° 24; representación que consta en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta de Puerto Ordaz, Estado Bolívar el 20 de febrero de 2003, bajo el N° 39, Tomo 14 de los respectivos Libros de Autenticaciones; interpusieron recurso contencioso-administrativo de nulidad conjuntamente con solicitud cautelar de amparo constitucional, contra la P.A. N° SNAT/2002/1.419, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 15 de noviembre de 2002, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002), mediante la cual “se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, la cual fue prorrogada en cuanto a su entrada en vigencia para el 1° de enero de 2003, manteniendo su contenido idéntico, mediante la Providencia N° SNAT/2002/1455, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 del 29 de noviembre de 2002.”

El 24 de marzo de 2003, se dio cuenta en la Corte y por auto de la misma fecha, se acordó oficiar al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitándole la remisión del expediente administrativo correspondiente, al tiempo que se designó ponente para conocer de la presente causa.

En fecha 01 de abril de 2003, el abogado M.A.I., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 48.523, en su carácter de apoderado judicial de las sociedades mercantiles BAKER HUGHES, S.R.L., inscrita originalmente ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 02 de septiembre de 1993, bajo el N° 62, Tomo 97-A Pro., bajo la denominación de BAKER HUGHES INTERQ DE VENEZUELA, S.A.; reformada su denominación social a BAKER HUGHES, S.A., ante la misma Oficina de Registro Mercantil, mediante inscripción efectuada en fecha 15 de abril de 1996, bajo el N° 56, Tomo 89-A-Pro., y posteriormente reformada su denominación social y naturaleza jurídica a BAKER HUGHES, S.R.L., mediante inscripción efectuada ante la referida Oficina de Registro Mercantil el 05 de abril de 1999, bajo el N° 31, Tomo 62-A-Pro.; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda el 20 de enero de 1998, bajo el N° 12, Tomo 08 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; VENEQUIP, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa el 19 de septiembre de 1997, bajo el N° 46, Tomo 48-A, modificado sus estatutos sociales según documento inscrito ante la misma Oficina de Registro Mercantil el 18 de marzo de 1999, bajo el N° 04, Tomo 73-A; posteriormente cambiado su domicilio a la ciudad de Barquisimeto, Estado Lara en fecha 08 de marzo de 2002, mediante documento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, bajo el N° 40, Tomo 117-A, debidamente inscrito a su vez, ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 30 de mayo de 2002; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, Estado Lara el 25 de marzo de 2003, bajo el N° 80, Tomo 29 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; DEEL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 28 de abril de 1997, bajo el N° 09, Tomo 23-A; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, Estado Lara el 25 de marzo de 2003, bajo el N° 50, Tomo 30 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; SOUKI DE GUAYANA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar el 17 de septiembre de 1992, bajo el N° 07, Tomo A-N° 153; representación que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, Estado Lara el 25 de marzo de 2003, bajo el N° 51, Tomo 30 de los respectivos Libros de Autenticaciones; SOFESA-SUPERMOTORS, C.A., inscrita originalmente bajo la denominación de SOFESA CARS, C.A., ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 11 de mayo de 1987, bajo el N° 96, Tomo 4-A, modificada su denominación social a SOFESA, S.A., según documento inscrito ante la misma Oficina de Registro el 31 de diciembre de 1989, bajo el N° 42, Tomo 13-A; posteriormente modificados sus estatutos sociales mediante Acta de Asamblea registrada ante la mencionada Oficina de Registro el 10 de febrero de 1998, bajo el N° 40, Tomo 6-A; por último modificada su razón social a la actual, mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada en fecha 29 de enero de 2000, registrada ante el aludido Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 23 de marzo de 2000, bajo el N° 56, Tomo 9-A; representación que consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, Estado Lara el 25 de marzo de 2005, bajo el N° 49, Tomo 30 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; OWENS ILLINOIS PLÁSTICOS DE VENEZUELA, C.A., originalmente inscrita bajo la denominación de OWENS BROCKWAY PLÁSTICOS DE VENEZUELA, C.A., ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 14 de abril de 1998, bajo el N° 38, Tomo 206-A-Qto., modificado su domicilio al Municipio Los Guayos, Estado Carabobo, mediante acta inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 27 de agosto de 1998, bajo el N° 39, Tomo 54-A, modificada su denominación social a la actual según consta en acta inscrita ante la misma Oficina de Registro el 25 de marzo de 2002, bajo el N° 44, Tomo 16-A; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 26 de marzo de 2003, bajo el N° 71, Tomo 31 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y FÁBRICA DE VIDRIOS LOS ANDES, C.A. (FAVIANCA), inscrita en el Libro de Registro de Comercio que llevaba el Tribunal Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo el 08 de agosto de 1968, bajo el N° 30, folio 54 l 70, Tomo XIX, con modificaciones inscritas en el mismo Libro de Registro de Comercio el 07 de mayo de 1969, bajo el N° 46, Tomo XX, el 28 de octubre de 1971, bajo el N° 112, tomo XXV, y el 10 de enero de 1973, bajo el N° 143, Tomo XXVII; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Séptima de Chacao, Estado Miranda el 13 de octubre de 1995, bajo el N° 16, Tomo 177 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; consignó escritos por los cuales las referidas empresas manifestaron su intención de “hacer (se) parte en el presente recurso contencioso administrativo de anulación y pretensión cautelar de amparo contra el acto administrativo contenido en la P.A. SNAT/2002/1455”.

Seguidamente, el 2 de abril de 2003, los abogados L.P.C. y F.A.M., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 54.135 y 56.444, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil VENIBER, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil del Estado Anzoátegui el 20 de julio de 1977, bajo el N° 103, Tomo A-3; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 28 de marzo de 2003, bajo el N° 51, Tomo 22 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; consignaron escrito a los fines de solicitar: “(1) hacer[se] parte en el juicio de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente con solicitud de amparo cautelar, (…) incoado por TRANSPORTE INTERINDUSTRIAS C.A. (TRAINCA) contra el acto administrativo contenido en la Providencia N°. SNAT/2002/1419 (…) (2) solicitar que una vez sea admitida [su] intervención en la presente causa en calidad de parte con interés propio, también se nos extiendan los efectos de la tutela cautelar que ha requerido la accionante en caso de serle acordada la misma (…)” (Destacados del texto) (Agregados de la Sala).

Luego, mediante escrito de fecha 8 de abril de 2003, concurrieron los abogados J.D.A.P., G.M.G. y Á.G.L., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 28.681, 70.406 y 83.969, respectivamente, actuando en su condición de apoderados judiciales de la sociedad mercantil AUTOMERCADO SAN DIEGO, C.A., inscrita originalmente bajo la denominación de AUTO MERCADO SAN DIEGO, S.R.L; ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 15 de febrero de 1980, bajo el N° 25, Tomo 7-A, modificada su denominación social a la actual según consta en acta inscrita ante la misma Oficina de Registro Mercantil, bajo el N° 14, Tomo 165-A; representación que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública de Cagua del Municipio Sucre del Estado Aragua el 03 de abril de 2002, bajo el N° 75, Tomo 24 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; a fin de adherirse al recurso interpuesto en la presente causa.

De igual modo, mediante escrito de la misma fecha, comparecieron los abogados J.D.A.P., antes identificado, F.A.M. y A.R. van der Velde, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 11.372 y 48.453, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil PETROLERA ZUATA PETROZUATA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui el 25 de marzo de 1996, bajo el N° 11, Tomo A-10; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 08 de agosto de 1997, bajo el N° 30, Tomo 87 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; a fin de adherirse al recurso interpuesto en la presente causa.

Posteriormente, en fecha 29 de abril de 2003, compareció la abogada L.S.R., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 24.550, en su carácter de apoderada judicial de las sociedades mercantiles TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 10 de abril de 1984, bajo el N° 56, Tomo 6-A-Sgdo; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Trigésima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 26 de marzo de 2003, bajo el N° 48, Tomo 39 de los respectivos Libros de Autenticaciones; TECNOCONSULT CONSTRUCTORES, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 27 de febrero de 1984, bajo el N° 80, Tomo 30-A-Pro.; representación que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Trigésima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 26 de marzo de 2003, bajo el N° 49, Tomo 39 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; CIENTÍFICA INDUSTRIAL DE VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 15 de diciembre de 1977, bajo el N° 38, Tomo 155-A-Sgdo.; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Trigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 12 de marzo de 2003, bajo el N° 78, Tomo 05 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; JOFFRE CARMONA Y ASOCIADOS ESTUDIOS Y PROYECTOS, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 09 de julio de 1992, bajo el N° 80, Tomo 13-A-Pro., carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Sucre del Distrito Capital el 24 de abril de 2003, bajo el N° 27, Tomo 13 de los Libros de Autenticaciones correspondientes; y BANESCO SEGUROS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 03 de marzo de 1993, bajo el N° 11, Tomo 78-A-Pro.; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Trigésima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 25 de enero de 2002, bajo el N° 28, Tomo 11 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; manifestando su intención de “adherirse como tercero en el recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido por razones de ilegalidad e inconstitucionalidad (...) el cual cursa en los folios del expediente N° 2003-1056 de la nomenclatura llevada por esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo”.

Por decisión N° 2003-1.494 dictada el 8 de mayo de 2003, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo se declaró competente y admitió el recurso de nulidad incoado, declaró procedente la acción de amparo cautelar, admitió la intervención de las sociedades mercantiles precedentemente señaladas, acordó abrir cuaderno separado a efectos de tramitar la medida decretada, y por último, ordenó remitir el expediente al Juzgado de Sustanciación, a los fines legales consiguientes.

Mediante diligencia del 02 de junio de 2003, el abogado M.O.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 51.195, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, (SENIAT), tal y como se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 12 de diciembre de 2002, bajo el N° 22, Tomo 250 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; solicitó fuese remitido el expediente a esta Sala Político-Administrativa, “Visto el contenido de la sentencia dictada por esta Corte (…) en fecha 30-04-2003 y publicada el 6 de mayo de 2003, en la causa signada con el N° 03-1056, nomenclatura de esta Corte,…”. (sic).

Seguidamente, en escrito de fecha 04 de junio de 2003, el apoderado judicial de la recurrente presentó oposición a la solicitud formulada por la representación fiscal “por no haber demostrado su cualidad en virtud de la impugnación hecha contra el (…) instrumento poder consignado en copia fotostática…”.

Posteriormente, mediante diligencia del 04 de noviembre de 2004, el representante judicial del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, (SENIAT) supra identificado, solicitó fuesen declaradas “nulas todas las actuaciones procesales incluyendo las medidas cautelares, en caso de haber sido acordadas, contenidas en el expediente No. AP42-O-2003-0001056, referido al recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con amparo cautelar interpuesto por los representantes legales de la sociedad mercantil TRANSPORTE INTERINDUSTRIA, CA., y otras”.

En fecha 18 de noviembre de 2004, vista la creación de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo y efectuada la consiguiente redistribución de causas, ésta se abocó a conocer de la misma y designó ponente a los fines de dictar la correspondiente decisión.

Luego, mediante decisión N° 2004-0189 de fecha 23 de noviembre de 2004, el referido órgano jurisdiccional declaró “SU INCOMPETENCIA” para seguir conociendo del recurso incoado en la presente causa, y, en consecuencia, declinó la misma en esta Sala.

Posteriormente, en fecha 22 de marzo de 2005, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil PETROLERA ZUATA PETROZUATA, C.A., antes identificados, consignaron escrito mediante el cual, solicitaron al a quo extendiese la suspensión “que opera actualmente a (…) [su favor] sobre los efectos de la P.A.N.. SNAT/2002/1455 (…) con respecto a la P.A.N.. SNAT/2005/0056, dictada por el Servicio Autónomo Nacional de Administración Tributaria y Aduanera, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.136, del 28 de febrero de 2005, (…) ya que se trata de un acto administrativo reeditado”.(sic)

En fecha 6 de agosto de 2007, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo recibió de esta Sala el Oficio N° 3700 de fecha 15 de julio de 2007, anexo al cual remitió copia de su decisión dictada el 27 de junio del mismo año, en la que declaró su competencia para conocer y decidir diversas causas cursantes ante la referida Corte, relacionadas con los recursos de nulidad incoados por varios contribuyentes contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas N° SNAT/2002/1.418, SNAT/2002/1.419, SNAT/2002/1.454 y SNAT/2002/1.455 de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cursantes ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo.

Finalmente, el expediente fue remitido a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 30 de octubre de 2007, se dio cuenta en Sala, y por auto de la misma fecha se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa, a los fines de decidir la declinatoria de competencia formulada por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo.

Mediante sentencia N° 01883 de fecha 21 de noviembre de 2007, la Sala: a.- Aceptó la competencia que le fue declinada por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo; b.- Anuló las actuaciones llevadas a cabo ante la referida Corte, en especial la sentencia N° 2003-1.494 del 08 de mayo de 2003; y c.- Repuso la causa al estado de admisión. En consecuencia, se ordenó designar Ponente, a los fines de decidir lo relativo al amparo cautelar y la correspondiente admisión del recurso de nulidad.

En auto del 23 de enero de 2008, se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa, a los fines de decidir lo concerniente a la admisibilidad del recurso de nulidad y lo relativo a la procedencia de la acción de amparo cautelar ejercida de manera conjunta con el mencionado recurso.

I

FUNDAMENTOS DE LA ACCIÓN

La sociedad mercantil Transporte Interindustrias, C.A. (TRAINCA), interpuso recurso contencioso-administrativo de nulidad conjuntamente con solicitud cautelar de amparo constitucional, contra la P.A. N° SNAT/2002/1.419, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 15 de noviembre de 2002, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado.

Aduce la representación judicial de la recurrente que la referida Providencia vulnera sus derechos constitucionales. Concretamente, expresa que el acto recurrido es una norma de rango sublegal, que introduce modificaciones que inciden en los elementos esenciales del tributo, específicamente en la base imponible, así como en los criterios previstos en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado para la designación de agentes de retención, todo lo cual viola el principio de legalidad tributaria, previsto en los artículos 317 de la Constitución y 3 del vigente Código Orgánico Tributario.

De igual modo, señala que la Providencia en cuestión violenta su derecho a la propiedad, pues fija y ordena el enteramiento anticipado al Fisco Nacional, de cantidades que posiblemente no se correspondan al final del período con el monto del impuesto a ser efectivamente enterado.

Explica que en este caso, se habrá producido una detracción del derecho de propiedad al adelantar un impuesto indebido o no causado, a lo que se suma la situación gravosa que se presenta por la lentitud de la Administración Tributaria frente a los trámites de reintegro o pago de lo indebido.

Agrega que el transcurso del tiempo constituye un impedimento para que su representada pueda ejercer su derecho de propiedad sobre las cantidades que constituyen los créditos fiscales generados como consecuencia de su actividad comercial. En este sentido, destaca que como producto de la devaluación de la moneda, es evidente que luego de transcurrir un determinado tiempo, la cantidad dineraria a ser reintegrada tiene un valor menor al que tenía al momento de hacer un pago a la Administración Tributaria.

En relación con lo anterior, concluye que la P.A. recurrida establece una fecha para enterar que es distinta a la prevista en la ley, y un mecanismo también distinto al dispuesto por el legislador para la determinación de créditos y débitos, por lo cual afirma que el aludido acto administrativo, además de vulnerar la capacidad contributiva de su representada, consagra detracciones de naturaleza confiscatoria.

Expone que la vulneración del principio de capacidad contributiva se concreta “por cuanto el monto retenido puede constituir una detracción anticipada de un impuesto, resultado de una determinación presuntiva, que al confrontarse con el método de determinación del tributo previsto en la ley para el cálculo de la cuota tributaria, tenga que cancelarse un monto menor, o no tenga que pagarse cantidad de dinero alguna por tal concepto, y en virtud de ello no exista una correcta adecuación entre la obligación tributaria y la realidad económica del contribuyente.”

De igual modo, afirma que la denunciada violación del principio de no confiscatoriedad del tributo, previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela se produce “al pagar anticipadamente una supuesta obligación fiscal, determinada mediante un mecanismo consagrado en un acto de rango sublegal, que probablemente no la adeude y, por tanto no tenga que ser cancelada cuando se aplique el método de determinación establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a través de la imputación de créditos contra débitos fiscales generados en un período de imposición.”

De otra parte, denuncia sin mayores detalles la presunta violación del derecho a la libertad económica de su representada.

En consecuencia, solicita inicialmente a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo dictar “ medida cautelar de amparo constitucional a favor de [su] representada mediante la cual se suspenda los efectos de la P.A. N° SNAT/2002/1419 del 15/11/2002, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.573 del 19/11/02, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, prorrogada en su vigencia mediante la P.A. SNAT/2002/1455, publicada en Gaceta Oficial N° 37.585 del 29 de noviembre de 2002, hasta que se decida el fondo del recurso de nulidad interpuesto, por encontrarse afectada por la referida Providencia como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado y además como sujeto retenido al ser proveedora de otros contribuyentes especiales igualmente obligados por la misma Providencia.”

II

PUNTO PREVIO

Antes de cualquier otra consideración, es menester destacar que por sentencia de fecha 20 de marzo de 2001, caso: M.E.S.; esta Sala Político-Administrativa, luego de concluir en la necesidad de reforzar la idea de una tutela judicial efectiva, consideró de obligada revisión el trámite que se le ha venido dando a la acción de amparo ejercida de forma conjunta, pues si bien con ella se persigue la protección de derechos fundamentales, ocurre que el procedimiento seguido al efecto se ha mostrado incompatible con la intención del constituyente de 1999, el cual se encuentra orientado a la idea de lograr el restablecimiento de derechos de rango constitucional en la forma más expedita posible.

Por ello se estableció que el carácter accesorio e instrumental, propio del amparo ejercido de manera conjunta, hace posible asumirlo en idénticos términos que una medida cautelar, con la diferencia de que el primero alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia ésta que por su trascendencia, hace aún más apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada.

Atendiendo a tales premisas y al poder cautelar del juez contencioso-administrativo, vista la celeridad e inmediatez necesarias para atacar la transgresión de un derecho de naturaleza constitucional, estimó la Sala que en tanto se sancione la nueva ley que regule lo relacionado con la interposición y tramitación de esta especial figura, es necesaria la inaplicación del trámite previsto en los artículos 23, 24 y 26 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, por considerar que el mismo es contrario a los principios que informan la institución del amparo, lo cual no es óbice para que continúen aplicándose las reglas de procedimiento contenidas en dicha ley en todo aquello que no resulte incongruente a la inmediatez y celeridad requerida en todo decreto de amparo.

En su lugar, acordó una tramitación similar a la seguida en los casos de otras medidas cautelares, por lo que, una vez admitida la causa principal por la Sala, debe emitirse al mismo tiempo un pronunciamiento sobre la providencia cautelar de amparo solicitada, con prescindencia de cualquier otro aspecto, cumpliéndose así con el propósito previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Afirmó la Sala en el fallo citado, que la tramitación así seguida no reviste en modo alguno, violación del derecho a la defensa de la parte contra quien obra la medida, pues ésta podrá hacer la correspondiente oposición, una vez ejecutada la misma, siguiendo a tal efecto el procedimiento pautado en los artículos 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil; ello ante la ausencia de un iter indicado expresamente por la Ley, conforme a la previsión contenida en el primer aparte del artículo 19 de la vigente Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia; procediendo entonces este M.T., previo el examen de los alegatos y pruebas correspondientes, a la revocación o confirmación de la medida acordada como consecuencia de la solicitud de amparo cautelar.

Se reitera así, que cuando se proponga la solicitud de amparo conjuntamente con la acción de nulidad, una vez decidida la admisibilidad de la acción principal, deberá resolverse de forma inmediata sobre la medida cautelar requerida y en caso de ser acordada, se abrirá cuaderno separado con el objeto de tramitar la oposición respectiva, remitiéndose éste seguidamente al Juzgado de Sustanciación conjuntamente con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad, a fin de que se continúe la tramitación correspondiente.

III

ADMISIBILIDAD DEL RECURSO DE NULIDAD

Habida cuenta que mediante sentencia de fecha 21 de noviembre de 2007, esta Sala aceptó la competencia para conocer del presente caso, que le fuera declinada por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, pasa de seguidas a pronunciarse sobre la admisión del recurso de nulidad.

A tal efecto, se observa que el escrito recursivo interpuesto contra el acto administrativo dictado por el SENIAT en fecha 15 de noviembre de 2002, no incurre en alguna de las causales de inadmisibilidad a que hace referencia el quinto aparte del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia, se admite el presente recurso de nulidad ejercido conjuntamente con medida cautelar de amparo constitucional, contra la P.A. distinguida con el N° SNAT/2002/1.419, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

IV

DE LOS TERCEROS ADHESIVOS Una vez expuestas las anteriores consideraciones, debe esta Sala pronunciarse sobre las solicitudes de adhesión formuladas por las sociedades mercantiles supra identificadas, como terceros coadyuvantes de la sociedad mercantil recurrente, cuando dicen tener derechos comunes a los alegados por aquéllas y un interés jurídico actual, de conformidad con las disposiciones contenidas en los artículos 112 y 137 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y en los ordinales 1° y 3° del artículo 370 del Código de Procedimiento Civil.

Respecto de la figura de la intervención de terceros, debe observarse que ante la falta de una regulación expresa sobre esta materia en la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, resultan aplicables, de conformidad con el artículo 88 eiusdem, al proceso contencioso administrativo de nulidad los principios y las reglas que respecto de la intervención de terceros se encuentran contenidos en el Código de Procedimiento Civil. En tal sentido, la Sala estima necesario observar lo que al efecto dispone la señalada normativa; particularmente la norma contenida en el artículo 370 del Código de Procedimiento Civil, que establece:

Artículo 370: Los terceros podrán intervenir, o ser llamados a la causa pendiente entre otras personas en los casos siguientes:

1° Cuando el tercero pretenda tener un derecho preferente al del demandante, o concurrir con éste en el derecho alegado, fundándose en el mismo título; o que son suyos los bienes demandados o embargados, o sometidos a secuestro o a una prohibición de enajenar y gravar, o que tiene derecho a ellos.

2° Cuando practicado el embargo sobre bienes que sean propiedad de un tercero, éste se opusiere al mismo de acuerdo a lo previsto en el artículo 546.

Si el tercero, sólo es un poseedor precario, a nombre del ejecutado, o si sólo tiene un derecho exigible sobre la cosa embargada, podrá también hacer la oposición, a los fines previstos en el aparte único del artículo 546.

3° Cuando el tercero tenga un interés jurídico actual en sostener las razones de alguna de las partes y pretenda ayudarla a vencer en el proceso.

4° Cuando alguna de las partes pida la intervención del tercero por ser común a éste la causa pendiente.

5° Cuando alguna de las partes pretenda un derecho de saneamiento o de garantía respecto del tercero y pida su intervención en la causa.

Conforme al dispositivo supra citado, suele diferenciarse la forma de intervención de los terceros en los procesos ya iniciados, para oponerse a las pretensiones de las partes o para coadyuvar en la defensa y sostener las razones litigiosas de una de ellas, atendiendo a la voluntariedad de dicha intervención o a su carácter forzoso. Así, la Sala en anteriores oportunidades se ha pronunciado sobre el tema, señalando que:

“En efecto, los terceros pueden intervenir en los procesos pendientes entre otras personas, en unos casos voluntariamente, pretendiendo, total o parcialmente, la cosa o derecho litigioso (intervención excluyente: tercería y oposición a medidas de embargo; ordinales 1° y 2°, artículo 370 eiusdem); en otros forzadamente llamados por la parte o por el juez (ordinales 4° y 5° del citado artículo 370 y 661 eiusdem); y por último, entre otros supuestos, espontáneamente (intervención adhesiva), para sostener las razones de algunas de las partes, por “un interés jurídico actual”, para ayudarla a vencer en el proceso (ordinal 3° artículo 370, ya mencionado).” (Sentencia de fecha 26 de septiembre de 1991, caso: R.V.).

Tal distinción resulta necesaria, ya que de la precisión a la que se arribe con ella, podrá determinarse cuándo tal intervención es a título de verdadera parte y cuándo a título de tercero adhesivo simple, visto que dichas intervenciones poseen efectos distintos dentro del proceso. Sobre el referido particular, en la citada decisión la Sala expresó:

Ciertamente que por la índole del procedimiento de anulación, las intervenciones excluyentes y forzadas, no son aplicables, limitándose entonces, el interés de la distinción entre los terceros que concurren a dicho procedimiento espontáneamente, porque en algunos supuestos son verdaderas partes y en otros simples terceros. En efecto, en estos casos, de intervención espontánea, el interviniente no introduce una pretensión incompatible con la que se discute en el proceso pendiente, sino que se limita a ayudar a una de las partes, y por esta razón, genéricamente, cabe calificar a este tipo de intervención de adhesiva. Sin embargo, es ésta, según que el tercero alegue o no un derecho propio, o un simple interés, será o no una verdadera parte, o un tercero adhesivo. Esta distinción aparece en el artículo 381 del Código de Procedimiento Civil, cuando advierte que en los casos de intervenciones adhesivas de terceros, si la sentencia firme del proceso principal ha de “producir efectos en la relación jurídica del interviniente adhesivo con la parte contraria (eficacia directa), el interviniente adhesivo será considerado litis consorte de la parte principal, a tenor de lo dispuesto en el artículo 147”. En otras palabras, que éste último interviniente es parte y no simple tercero, y si de parte se trata, ha de reconocérsele el derecho de comparecer como tal en cualquier estado y grado del juicio (artículo 137 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), claro está sometido al principio preclusivo de las oportunidades defensivas (artículos 206, 361 y 380 del Código de Procedimiento Civil, y 126 de la ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia)”.

Ahora bien, tal como fue advertido anteriormente por esta Sala, el acto administrativo cuya nulidad se debate posee efectos generales, motivo por el cual resulta necesario observar la disposición normativa que rige los procesos de nulidad ejercidos contra actos de efectos generales, contenida en la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en concordancia con el artículo 26 del texto constitucional, a los fines de determinar la legitimación activa para incoar dichos juicios; así el referido artículo 26 de la Constitución y el artículo 112 de la citada Ley, preceptúan lo siguiente:

Artículo 26: Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

Artículo 112: Toda persona natural o jurídica plenamente capaz, que sea afectada en sus derechos o intereses por ley, reglamento, ordenanza u otro acto de efectos generales emanado de alguno de los cuerpos deliberantes nacionales, estadales o municipales o del Poder Ejecutivo Nacional, puede demandar la nulidad del mismo, ante la Corte, por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad, salvo lo previsto en las Disposiciones Transitorias de esta Ley

.

De conformidad con las normas supra transcritas, la legitimación para solicitar la nulidad de un acto de efectos generales corresponde a cualquier persona plenamente capaz, sea ésta natural o jurídica, que se considere afectada o lesionada en sus derechos e intereses; en tal sentido, le bastará demostrar a quien ejerza o pretenda ejercer la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad contra un acto administrativo de efectos generales, su interés, sea éste directo o indirecto, individual o colectivo, sin tener que comprobar que le asiste un derecho subjetivo o un interés personal, legítimo y directo para impugnar el acto demandado.

Ahora bien, una vez advertida la cualidad que tiene toda persona (natural o jurídica) legalmente capaz, que se vea afectada en sus derechos e intereses de forma directa o indirecta, de solicitar la nulidad de un acto administrativo de efectos generales, debe determinarse la forma en que puede intervenir en un proceso de esta naturaleza ya instaurado; motivo por el cual resulta de obligada consideración la norma establecida en el artículo 137 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable ratione temporis, cuyo texto resulta del siguiente tenor:

Artículo 137: Sólo podrán hacerse parte en los procedimientos a que se refieren las Secciones Segunda y Tercera de este Capítulo, las personas que reúnan las mismas condiciones exigidas para el accionante o recurrente

.

Conforme a la citada norma, se observa que cualquier persona que ostentara la cualidad conferida por el entonces vigente artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de justicia, es decir, que poseyera un simple interés en las resultas de un determinado juicio de nulidad, estaba facultado para intervenir en éste. No obstante, vista la pluralidad de formas de intervención de los terceros en juicio, en el presente caso debe precisarse bajo cuál de los supuestos descritos en el artículo 370 del Código de Procedimiento Civil, pueden configurarse las solicitudes de adhesión interpuestas por las sociedades mercantiles contribuyentes previamente identificadas.

Ahora bien, del análisis de los términos en que fueron planteadas las referidas solicitudes, aprecia fácilmente este Alto Tribunal que la intervención pretendida por los solicitantes no puede subsumirse en los supuestos regulados por el ordinal 1° del aludido artículo 370, visto que el mismo regula la denominada intervención voluntaria y principal de los terceros contra ambas partes de un proceso pendiente y donde se pretende excluir la pretensión del demandante a través de un derecho preferente o concurrir con él en el derecho o intereses alegados con fundamento en el mismo título, situación ésta no planteada en el presente caso.

En este sentido, se advierte que la intervención solicitada por las sociedades adherentes al recurso de nulidad y a la acción de amparo cautelar ejercida conjuntamente con éste, se presenta conforme a lo dispuesto en el ordinal 3° del señalado artículo 370, en concordancia con la norma del 381 del Código de Procedimiento Civil, es decir, aquella intervención en la cual el tercero alega un interés jurídico actual en sostener las razones de una de las partes, en virtud de los efectos que pudiera extender la cosa juzgada entre las partes intervinientes en el proceso, respecto de las relaciones jurídicas del tercero con el adversario de la parte en cuya victoria se está interesado. Así, habiéndose solicitado la nulidad de un acto de efectos generales, para lo cual resulta legitimada cualquier persona capaz que considere vulnerado sus derechos e intereses, conforme a la norma contenida en el entonces vigente artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y no configurándose ninguna de las causales de inadmisibilidad a las que hace referencia el artículo 84 eiusdem, resulta forzoso a esta Sala declarar admisible la adhesión al presente juicio de las sociedades mercantiles solicitantes, pues sus requerimientos denotan la existencia de intereses subjetivos vinculados directamente con el interés jurídico objeto de controversia. Así se decide.

V

DE LA SOLICITUD DE A.C. Con el propósito de evitar una lesión irreparable o de difícil reparación en el orden constitucional, producto de la ejecución de los actos recurridos, que pueda constituir un severo atentado al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, pasa esta Sala a revisar la procedencia de la solicitud de amparo cautelar formulada por la accionante, verificando, en consecuencia, si en el presente caso existe presunción grave de violación de los derechos constitucionales que se reclaman.

En tal sentido, se observa lo siguiente:

Señala el apoderado de la sociedad mercantil recurrente, que con el acto administrativo de fecha 15 de noviembre de 2002, se violentan los preceptos constitucionales que consagran el principio de legalidad en materia tributaria, el derecho de propiedad, la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva, la no confiscatoriedad del tributo, y el derecho a la libertad económica, en detrimento de su representada.

Respecto de la presunta violación del principio de legalidad tributaria en la cual, a su decir, incurre la providencia impugnada, señala que ésta se produce por cuanto dicho acto regula aspectos del tributo sometidos a la reserva legal, al introducir modificaciones que inciden sobre la base imponible y otros elementos esenciales del tributo, al tiempo que desconoce también los criterios de asignación de agentes de retención previstos en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

Adicionalmente, asegura que por efecto de la recurrida providencia su representada podría estar obligada a pagar un impuesto indebido o no causado, y a realizar el consiguiente trámite de los reintegros ante la Administración Tributaria.

En tal sentido, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular dispone la norma constitucional cuya violación se denuncia, que reza:

Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

(Destacado de la Sala).

Ahora bien, respecto de la solicitud de amparo cautelar formulada por los apoderados de la accionante con base en la presunta violación del anterior precepto constitucional, debe señalarse que en ocasión precedente esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en un caso similar al de autos, precisando que de conformidad con la naturaleza y el objeto de la acción de amparo (tutela efectiva de derechos subjetivos constitucionales), esta vía de protección sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionalizados, debiendo, en consecuencia, ser determinado por el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho subjetivo, o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptibles de tutela judicial directa. (Sentencia N° 949 del 25/06/2003, caso Vicson, S.A., Venepal, S.A.C.A., y otros).

Este criterio jurisprudencial ha sido igualmente sostenido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, al desarrollar el punto relativo a la especificidad de la acción de amparo constitucional, en los siguientes términos:

Ciertamente, debemos convenir en que este medio de impugnación ha sido consagrado, a tenor del artículo 1 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, con el fin de restablecer la situación jurídica lesionada por el desconocimiento de un derecho humano positivizado a nivel constitucional. La acción de amparo, es, pues, una garantía de restablecimiento de la lesión actual o inminente a una ventaja esencial, producto de un acto, actuación u omisión antijurídica, en tanto contraria a un postulado en cuyo seno se encuentre reconocido un derecho fundamental.

Pero, a fin de llevar a buen puerto el imprescindible análisis crítico que debe efectuar el juez constitucional en su tarea de garantizar la función subjetiva de los derechos fundamentales, éste debe interpretar en todo caso, (...) el núcleo esencial de los tales derechos, es decir, abstraer su contenido mínimo desde la premisa de que un derecho humano es el resultado de un consenso imperativo según el cual una necesidad es tenida por básica, para así diferenciarlo de las diversas situaciones jurídicas subjetivas donde tales necesidades no se manejan en su esencialidad.

(Sentencia del 06 de abril de 2001, caso: M.Q.F.).

Conforme a lo anterior, puede colegirse que no todas las normas contenidas en la Constitución consagran derechos constitucionales susceptibles de ser objeto de tutela por medio de la acción de amparo constitucional. Así, la norma contenida en el artículo 317 del vigente texto constitucional, invocada en el presente caso como violada, consagra tanto el denominado principio de legalidad en materia tributaria, como la no confiscatoriedad de los tributos.

Respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y la jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración.

Por ello, surge evidente para esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación; en consecuencia, considera esta Sala que tal precepto de vinculación con la legalidad no configura per se la consagración de un verdadero derecho subjetivo constitucional que sea susceptible de tutela judicial directa, y que como tal pueda invocarse autónomamente. Así se declara.

Analizado en el punto que antecede el aspecto predominantemente formal de la tributación, relativo a la legalidad tributaria, debe ahora la Sala pasar al análisis del precepto constitucional relativo al derecho de propiedad, así como de los principios materiales de la justicia tributaria, vale decir, la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad del tributo, los cuales fueron denunciados por la accionante como violentados.

Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que la capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional, para que no se viole el principio de la no confiscatoriedad; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador. Explica igualmente que aún cuando la Ley de Impuesto al Valor Agregado autoriza la designación de agentes de retención como garantes de la recaudación tributaria, a la hora de utilizar tales mecanismos, la Administración debe respetar el derecho de propiedad previsto en el artículo 115 de la Constitución, así como los principios constitucionales que rigen el sistema tributario, entre ellos, los de capacidad contributiva, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad, previstos en el artículo 316, eiusdem.

Determinado lo anterior, este Alto Tribunal estima necesario observar lo dispuesto en la norma constitucional cuya violación se denuncia, la cual resulta del siguiente tenor:

Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

La disposición transcrita consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Así, en el contexto debatido la accionante alega que la retención ordenada por las providencias impugnadas se constituye en una verdadera detracción anticipada del impuesto producto de una determinación presuntiva, que al confrontarse con el método de determinación previsto en la ley para el cálculo de la cuota tributaria, tenga que cancelarse un monto menor, o no sea procedente el pago de cantidad alguna de dinero, que conduce a la afectación de su capacidad contributiva y su derecho de propiedad; no obstante, advierte esta Sala que la retención que se ordena efectuar a los contribuyentes especiales en nada incide sobre su capacidad contributiva, toda vez que en el procedimiento establecido en las providencias referidas para llevar a cabo dicha retención, los contribuyentes especiales sólo participan con el carácter de retenedores, encargados de detraer el importe tributario respecto de las operaciones comerciales que realicen con los contribuyentes ordinarios del señalado impuesto; así, los mismos sólo tienen la condición de responsables de pago en calidad de agentes de retención, que si bien son sujetos pasivos de la obligación tributaria, no ostentan la condición de contribuyentes sobre los cuales se verifica el hecho generador del señalado impuesto. En consecuencia, estima la Sala que la alegada violación constitucional no se materializa en el caso de autos. Así se decide.

Por otra parte, la sociedad mercantil accionante denuncia que con la aplicación de los actos recurridos se vulnera el principio relativo a la no confiscatoriedad de los tributos (artículo 317 constitucional), viéndose afectado, por consiguiente, su derecho a la propiedad (artículo 115 constitucional).

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desmesurada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Sobre la base de los conceptos que anteceden, debe ahora esta Sala verificar la denuncia en concreto formulada por la accionante en el presente caso, quien aspira protección cautelar mediante mandamiento de amparo constitucional ante la supuesta flagrante violación de su derecho de propiedad por la aplicación de la providencia impugnada, y el evidente efecto confiscatorio que a su decir se produce “al pagar anticipadamente una supuesta obligación fiscal, determinada mediante un mecanismo consagrado en un acto de rango sublegal, que probablemente no la adeude y, por tanto no tenga que ser cancelada cuando se aplique el método de determinación establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, a través de la imputación de créditos contra débitos fiscales generados en un período de imposición.”.

Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04, criterio el cual ha sido sucesivamente reiterado hasta la fecha), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara.

Vinculado directamente con las denuncias precedentes, observa esta Sala que la representación judicial de la accionante denunció someramente que la providencia administrativa impugnada violenta su derecho constitucional a la libertad económica.

Ahora bien, pese a la escasa argumentación desplegada en torno a la mencionada denuncia, estima la Sala conveniente reproducir la norma contenida en el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que consagra el aludido derecho a la libertad económica, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 112: Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

El dispositivo supra transcrito consagra las más amplias facultades conferidas por el Constituyente a todos los habitantes de la República, para dedicarse a las actividades económicas de su preferencia. No obstante, el citado precepto admite además, no sólo la posibilidad del Estado de plantear directrices en la materia, sino también la posibilidad de limitar el alcance de dicha libertad en beneficio del interés general.

De este modo, a pesar de desconocer esta Sala con precisión el alcance de la denunciada violación constitucional, advierte que la misma no puede ser procesada desde una perspectiva genérica y abstracta; antes por el contrario, se impone su estudio en estrecha relación con las potestades tributarias del Estado y sus límites materiales: la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad del tributo, las cuales son garantías del contribuyente ante el poder impositivo del ente detractor.

En este sentido, capacidad contributiva, no confiscatoriedad del tributo, derecho de propiedad y libertad económica están íntimamente vinculados entre sí, al punto de que pudiera operar una suerte de interdependencia en la vigencia de los preceptos constitucionales antes mencionados, en los términos en los cuales han sido planteados por la accionante. De allí que no sólo sea necesario determinar el carácter confiscatorio del tributo (aspecto que fue estudiado precedentemente), sino también la vulneración de su derecho de propiedad y libre disponibilidad de los montos retenidos, frente a la posibilidad de que estas cantidades pudieran ser destinadas a la consecución de sus objetivos económicos.

Así, como quiera que las prenombradas violaciones han sido desestimadas a lo largo del presente pronunciamiento judicial, en el entendido de que para esta M.I. el acto impugnado no violenta de manera directa el derecho de propiedad de la empresa accionante, la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva, ni el principio de la no confiscatoriedad del tributo, se impone desestimar también la denuncia relativa a la violación del derecho a la libertad económica de la empresa accionante, en los términos descritos precedentemente. Así se declara.

Por consiguiente, habiéndose declarado improcedentes las protecciones constitucionales solicitadas anteriormente y no existiendo en autos elementos de convicción que induzcan a esta instancia a presumir la existencia de una violación actual o inminente del derecho en referencia, resulta imperioso para esta Sala Político-Administrativa, actuando en sede constitucional, declarar improcedente la protección cautelar solicitada. Así se declara.

VI

DECISIÓN En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA:

1. - Que ADMITE el recurso contencioso-administrativo de nulidad ejercido por la sociedad mercantil TRANSPORTE INTERINDUSTRIA, C.A. (TRAINCA), contra la P.A. distinguida con el N° SNAT/2002/1.419, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fecha 15 de noviembre de 2002, mediante la cual “se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, la cual fue prorrogada en cuanto a su entrada en vigencia para el 1° de enero de 2003, manteniendo su contenido idéntico, mediante la Providencia N° SNAT/2002/1455, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 del 29 de noviembre de 2002.”

2. - ADMITE la incorporación al proceso de los terceros identificados en la parte narrativa de esta decisión, de conformidad con lo pautado en el ordinal 3º del artículo 370 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 381 eiusdem.

3. - IMPROCEDENTE el amparo cautelar solicitado de manera conjunta con el recurso contencioso-administrativo.

Se ordena la remisión del presente expediente al Juzgado de Sustanciación a los fines de la continuación del proceso, con la notificación del Procurador General de la República, del Fiscal General de la República y del Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo previsto en el aparte 11 del artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Juzgado de Sustanciación. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

Ponente

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiocho (28) de febrero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00262, la cual no esta firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.

Quien suscribe, Magistrado Hadel Mostafá Paolini, consigna su opinión concurrente al contenido decisorio del presente fallo, en atención a las siguientes consideraciones:

Si bien se está de acuerdo con la declaratoria de improcedencia respecto a la solicitud cautelar de amparo constitucional interpuesta, en tanto que no existen suficientes elementos de juicio que permitan en esta fase cautelar verificar la violación denunciada de los derechos constitucionales a que el apoderado de la accionante hace alusión, sin embargo se quiere dejar constancia de la posición con relación a determinados aspectos relativos al alcance del ámbito de tutela de la referida solicitud cautelar. En tal sentido, se presentan las siguientes consideraciones:

No se asume lo expuesto en la decisión que antecede, en el sentido de afirmar que la protección cautelar por la medida de amparo constitucional, “...sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionalizados, debiendo, en consecuencia, ser determinado por el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho subjetivo, o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptibles de tutela judicial directa”.

En efecto, cuando esta Sala actúa como juez constitucional a los fines de restituir la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, no puede restringirse el ámbito de revisión en un caso determinado, únicamente a las normas que prevén expresamente derechos constitucionales, sino que se debe a través de una hermenéutica jurídica relacionar junto con éstas, todo el resto de normas que comprenden la Carta Magna, en razón de considerarse que la posición restrictiva no ha sido la pretendida por el Constituyente.

En este orden de ideas, se considera que aquellas normas previstas en la Constitución que proclaman principios, garantías y derechos, deben gozar de una tutela judicial directa frente a cualquier otra norma de rango inferior que pretenda vulnerar o vulnere su contenido. Expresión de ello en el caso examinado sería, verbigracia, que podrían suscitarse situaciones en las que la transgresión del principio de legalidad tributaria traería consigo la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional previsto expresamente, tal como el derecho de propiedad.

En efecto, si una vez concluida la sustanciación del procedimiento de nulidad esta Sala verificara la infracción del principio de legalidad tributaria por los actos impugnados, el Fisco Nacional habría obtenido de los ciudadanos un pago ilegítimo, lo cual, evidentemente, podría constituir una amenaza al aludido derecho.

Aunado a lo anterior, si bien el principio de legalidad tributaria puede erigirse como “...estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación;...”, no impide que pueda entenderse a su vez, como una garantía a favor del ciudadano frente a una actuación administrativa que pudiera ser contraria al contenido de dicho principio y que pueda asimismo, afectar un derecho constitucional expresamente previsto, tal como se estableció en sentencia dictada por esta Sala número 00056 del 18 de enero de 2006. A tal efecto, en la mencionada decisión se precisó lo siguiente:

Tal principio reviste una especial importancia en cuanto a los límites del Estado para ejercer su potestad tributaria, específicamente respecto a la exigibilidad del tributo, ya que esa exigencia dependerá de su consagración legal.

(…)

Por tanto, considera la Sala que de no estar establecidas previamente en el ordenamiento jurídico las tasas que se pretenden cobrar -tal como lo afirma la parte actora- se violaría flagrantemente el derecho que tienen los usuarios del Servicio Autónomo de la Propiedad Industrial a que los actos realizados por la Administración -y más específicamente, el ejercicio de la potestad tributaria- estén previamente consagrados y desarrollados por una Ley; lo que conlleva a esta Sala a presumir el buen derecho de los recurrentes.

.

Queda así expresado el criterio de quien suscribe el presente voto concurrente.

Fecha ut supra.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Concurrente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiocho (28) de febrero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el N° 00262, con el voto concurrente del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, el cual no esta firmado por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.