Decisión nº 1169 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Noviembre de 2012
| Fecha de Resolución | 27 de Noviembre de 2012 |
| Emisor | Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central |
| Ponente | Jose Alberto Yanes Garcia |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 27 de noviembre de 2012
202º y 153º
EXPEDIENTE N° 2775
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1169
El 18 de octubre de 2011 los abogados L.M.E., L.M.G., W.C. y D.M., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 8.429, 80.162, 77.854 y 146.554, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de TRANSPORTE LOS ALMENDROS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo el 07 de diciembre de 2006, bajo el N° 14, Tomo 101-A e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-29372804-5, con domicilio procesal calle vía Yagua, sector los Naranjillos, N° PB, cerca del liceo Delgado Palacios, Guacara, estado Carabobo, interpuso recurso contencioso tributario, contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario Nº DH-RCSA-001-08-11 del 17 de agosto de 2011, emanada de la alcaldía del MUNICIPIO GUACARA del estado Carabobo, por concepto de retenciones no practicadas ni enteradas por un monto total de bolívares fuertes quinientos cuarenta y dos mil trescientos treinta y dos con treinta y seis céntimos (BsF. 542.332,36) para los períodos comprendidos desde julio de 2007 hasta agosto de 2010.
I
El 21 de octubre de 2010 el municipio Guacara dictó acta de reparo N° DH-DAF-GS-01-2010-004 en la que impuso multa en materia de impuesto sobre actividades económicas y vehículos por bolívares fuertes ciento noventa y tres mil ciento sesenta y cuatro con catorce céntimos (BsF. 193.164, 14). En la misma fecha la contribuyente recibió la notificación de reparo N° DH-DAF-GS-01-2010-003 y fue notificada de dicha acta.
El 08 de diciembre de 2011 el municipio Guacara emitió la resolución N° DH-DAF-SMI-2010-023 de imposición de sanción, en la que impuso multa e intereses moratorios a la contribuyente por bolívares fuertes treinta y dos cuatrocientos ochenta y cuatro con catorce céntimos (BsF. 32.484,14).
El 09 de diciembre de 2010 fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado.
El 15 de diciembre de 2010 la ciudadana B.A., titular de la cedula de identidad N° V- 10.932.182, en su carácter de presidenta de la contribuyente consignó por ante el municipio Guacara escrito de consideración en la que concluyo que: “…el monto total de las retenciones, que consideramos deben ser deducidas del monto presentado en el reparo son Bs. 150.214,03, y por el monto restante de Bs. 8.522,21 ya se efectuó la cancelación, el 15 de noviembre de 2010 según recibo N° 0086657…”.
El 17 de agosto de 2011 el municipio Guacara dictó la resolución culminatoria del sumario N° DH-RCSA-001-08-11 en la que impuso y requirió por no haber retenido y enterado en el tiempo correspondientes los impuesto por bolívares fuertes quinientos cuarenta y dos mil trescientos treinta y dos con treinta y seis céntimos (BsF. 542.332,36).
El 19 de agosto de 2011 fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado.
El 18 de octubre de 2011 los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario contra la resolución culminatoria del sumario administrativo N° DH-RCSA-001-08-11.
El 26 de octubre de 2011 el tribunal dió entrada al presente recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2775. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al municipio Guacara el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 04 de noviembre de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia mediante la cual solicitó se practiquen las notificaciones y consignó los emolumentos respectivos.
El 24 de noviembre de 2011 el alguacil consignó las últimas de las boletas libradas en la entrada que en esa oportunidad correspondió al Síndico Procurador y Alcalde del municipio Guacara.
El 01 de diciembre de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación del municipio Guacara no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho de conformidad con lo previsto en el artículo 269 eiusdem.
El 12 de diciembre de 2011 el tribunal declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido solicitada por la recurrente en su escrito recursivo mediante sentencia interlocutoria N° 2544.
El 15 de diciembre de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia mediante la cual apela de la sentencia interlocutoria N° 2544.
El 16 de diciembre de 2011 la abogada E.R., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 86.445, en su carácter de representante del municipio Guacara consignó escrito de pruebas.
El 19 de diciembre de 2011 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar el escrito consignado por la representación del municipio Guacara de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 12 de enero de 2012 sin haber oposición, el tribunal admitió las pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.
El 03 de febrero de 2012 el alguacil consignó las últimas de las boleas libradas en la sentencia interlocutoria N° 2544 que declaró sin lugar la suspensión de efectos, que es esas oportunidad correspondió al Contralor General de la República y Síndico Procurador y Alcalde del municipio Guacara.
El 09 de febrero de 2012 venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 22 de febrero de 2012 el tribunal oyó en un solo efecto el recurso de apelación interpuesto por la recurrente contra la sentencia interlocutoria N° 2544.
El 06 de marzo de 2012 venció el término para presentar los informes; el tribunal ordenó agregar los escritos presentados por las partes y se inició al lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
El 16 de marzo de 2012 venció el lapso para presentar las observaciones; el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.
El 16 de mayo de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La contribuyente alega que la administración tributaria municipal incurrió en falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 90 de la ley de Asociaciones Cooperativas y 69 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas del municipio Guacara.
Aduce la recurrente que el municipio no puede retener impuesto a las asociaciones cooperativas y a las asociaciones civiles sin fines de lucro exentas del pago del impuesto municipal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del municipio Guacara.
Fundamenta su pretensión en el artículo 89 en concordancia con el 90 de la ley de Asociaciones Cooperativas por exclusión del ámbito de aplicación de la Ley.
La contribuyente afirma que el certificado emitido conforme a los artículos 6 y 8 de la providencia N° 187-07 del 30 de mayo de 2007, emitido por le Sunacop, no guarda relación con los municipios, quedando en vigencia el artículo 89 de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas.
Añadió textualmente la contribuyente:
…Las cooperativas no realizan actividades con ánimo de lucro, se organizan para obtener beneficios colectivos, en su operación no se produce renta, ni utilidad, buscan satisfacer necesidades comunes y la transformación de las relaciones económicas y sociales…
La contribuyente alega a su favor los artículos 35 y 54 de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas.
La recurrente arguye que las multas y sanciones son violatorias del principio de proporcionalidad por estar fundamentada en los artículos 81, 95, 111, 171, 191 del Código Orgánico Tributario, artículo 55 literal c) de la Ordenanza Municipal de Impuesto Sobre Actividad Económicas del municipio Guacara y 37 del Código Penal.
Rechaza la aplicación de las penas sin considerar las atenuantes en su conducta.
La contribuyente rechaza el cálculo y cargo de los intereses moratorios establecidos por el municipio por cuanto de conformidad a lo establecido en forma reiterada por la jurisprudencia nacional en materia tributaria, los intereses moratorios se hacen exigibles a la contribuyente desde el momento en que se hace la determinación del tributo, es decir, desde la fecha en la cual la administración municipal efectuó la determinación de las cantidades a pagar y esto no sucedió sino a partir del momento en que se efectuó el reparo fiscal.
III
ALEGATOS DEL MUNICIPIO GUACARA
De la verificación efectuada, el municipio Guacara constató que la contribuyente para los periodos comprendidos entre julio de 2007 hasta agosto de 2010 no enteró retenciones por bolívares ciento cincuenta y ocho mil setecientos treinta y seis con veinticuatro céntimos (BsF 158.736,24), contraviniendo lo establecido en el artículo 104, 106 y 114 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar.
La contribuyente incumplió lo establecido en los artículos 1, 79, 81 y 103 del Código Orgánico Tributario y 37 del Código Penal Venezolano.
Al infringir los artículos antes mencionado el municipio Guacara requiere el pago de bolívares fuertes trescientos ocho mil novecientos cincuenta con veintiocho céntimos (BsF. 308.950,28).
Conforme a lo establecido en el literal C del artículo 55 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Las Actividades Económicas de Industria, Comercios, Servicios o de Índole Similar y 66 del Código Orgánico Tributario la administración tributaria municipal determinó intereses moratorios por bolívares fuertes setenta y cuatro mil doscientos sesenta y cinco con ochenta y cuatro céntimos (BsF. 74.265,84) por intereses moratorios y multa por disminución ilegítima de intereses moratorios por BsF. 178.578,28.
La administración tributaria municipal declaró impertinentes las pruebas presentadas por la contribuyente y asume que el reparto de excedentes en las cooperativas es un reparto de beneficios y que la firma de Contadores Públicos Mungarrieta y Asociados debe pagar impuesto municipal por cuanto no está exenta de impuesto sobre la renta.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Transporte Los Almendros, C. A., el tribunal observa que en este caso concreto la controversia principal planteada se circunscribe a determinar si la contribuyente como agente de retención del municipio debió retener el impuesto sobre actividades económicas a las asociaciones cooperativas y a una firma de contadores públicos.
Observa el Juez que la fiscalización comprende los períodos desde julio de 2007 hasta agosto de 2010, ambos inclusive y en ese tiempo estuvo vigente la ordenanza del 03 de mayo de 2006 y la ordenanza del 21 de diciembre de 2009.
El artículo 78 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índoles similar del 03 de mayo de 2006 dispone:
Artículo 78. Están exentos del cumplimiento de la obligación tributaria y por ende del pago del impuesto establecido en esta Ordenanza:
(…)
-
Las fundaciones, sociedades civiles y cooperativas sin fines de lucro, exentas del pago de Impuesto sobre la Renta (I.S.L.R.) y del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.)
(Subrayado por el Juez).
A su vez, el artículo 69 de la ordenanza del 21 de diciembre de 2009 establece:
Artículo 69. Quedan exentos del pago del impuesto establecido en la presente ordenanza:
(…)
-
Las fundaciones, sociedades civiles y asociaciones civiles creadas por personas naturales y jurídicas no estatales que estuvieran exentas del impuesto sobre la renta.
(…)
Parágrafo Primero. Para que una actividad pueda ser considerada sin fines de lucro, el beneficio económico obtenido de la actividad deberá ser reinvertido en el objeto de asistencia social u otro similar en que consista la actividad y en el caso de tratarse de una persona jurídica, que ese beneficio no fuere repartido entre asociados o socios.
(…)
(Subrayado por el Juez).
El artículo 90 de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas dispone:
Artículo 90. Los organismos oficiales, para otorgar la protección y preferencias establecidas en el presente capítulo a favor de las cooperativas, deberán exigirles la presentación de una certificación de cumplimiento de las disposiciones establecidas en esta Ley en lo referente al trabajo asociado y del uso de los excedentes provenientes de actividades de obtención de bienes y servicios en operaciones con terceros.
Las cooperativas solicitarán a la Superintendencia Nacional de Cooperativas la emisión de estas certificaciones.
(Subrayado por el Juez).
La contribuyente aduce que no está obligada a efectuar retenciones a las asociaciones cooperativas y sociedades civiles sin fines de lucro y que la administración tributaria municipal fundamenta el reparo en un falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 69 y 90 supra transcritos. Afirma la recurrente que la obligación de la presentación de una certificación de cumplimiento de las disposiciones establecidas en la ley referente al trabajo asociado y del uso de excedentes de actividades de obtención de bienes y servicios en operaciones con terceros, es una obligación de los organismos oficiales, no de la contribuyente.
La administración tributaria municipal arguye que la contribuyente solo presentó las solicitudes o constancias de tramitación del certificado por ante la Coordinación Regional de la Superintendencia Nacional de Cooperativas Carabobo, en las cuales en su contenido reflejaba de manera textual “…en ningún caso puede considerarse sustitutiva y garante del Certificado de Cumplimiento…”.
El artículo 89 de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas expresa:
Artículo 89. El Estado, mediante los organismos competentes, realizará la promoción de las cooperativas por medio de los siguientes mecanismos:
(…)
-
La exención de impuestos nacionales directos, tasas, contribuciones especiales y derechos registrales, en los términos previstos en la ley de la materia y en las disposiciones reglamentarias de la presente Ley.
(…)
Los estados y municipios, con el fin de contribuir con la promoción y protección que de las cooperativas hace el Estado, y, en consideración del carácter generador de beneficios colectivos de estas asociaciones, en sus leyes y ordenanzas, establecerán disposiciones para promover y proteger a las cooperativas en coherencia con lo establecido en esta Ley.
(Subrayado por el Juez).
Los artículos 89 y 90 de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas, se refieren evidentemente a los impuestos directos y no al impuesto sobre la renta y a los impuestos municipales, por lo cual no son aplicables a esta causa. Así se declara.
Como consecuencia de la declaración anterior es importante definir, conforme a las disposiciones de la ordenanza, si una asociación cooperativa tiene fines de lucro cuando reparte los excedentes de sus actividades entre los asociados. La recurrente aduce que el reparto de excedentes es una devolución de sus aportes y no un beneficio, mientas que la administración tributaria afirma que es un reparto de beneficios.
La Providencia N° 187-07 del 30 de mayo de 2007, emanada de la Superintendencia Nacional de Cooperativas dispone de una constancia que servirá únicamente para que las asociaciones cooperativas puedan participar en los procesos y trámites necesarios para obtener las protecciones y preferencias a que hace referencia el artículo 90 que como hemos visto se refiere a los impuestos directos y no a los municipales. No obstante puede servir de prueba de que las cooperativas han cumplido con el trabajo asociado y donde se certifica que ha cumplido en lo referente al trabajo asociado y a la irrepartibilidad entre los asociados de los excedente provenientes de actividades de obtención de bienes y servicios en operaciones con terceros.
No hay ninguna prueba en el expediente que demuestra que estas asociaciones cooperativas no reparten entre sus asociados los excedentes, ni tampoco que estos excedentes son devolución de los aportes y no beneficios. Así se declara.
El artículo 168 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal está redactado en los siguientes términos:
Artículo 168. El Municipio sólo podrá acordar exenciones, exoneraciones o rebajas de impuestos o contribuciones municipales especiales, en los casos y con las formalidades previstas en las ordenanzas. La ordenanza que autorice al alcalde o alcaldesa para conceder exoneraciones especificará los tributos que comprende, los presupuestos necesarios para que proceda, las condiciones a las cuales está sometido el beneficio y el plazo máximo de duración de aquél. En todos los casos, el plazo máximo de duración de las exoneraciones o rebajas será de cuatro años; vencido el término de la exoneración o rebaja, el alcalde o alcaldesa podrá renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ordenanza o, en su defecto, el previsto como máximo en este artículo.
El artículo 207, a su vez dispone:
Artículo 209. Para que una actividad pueda ser considerada sin fines de lucro, el beneficio económico obtenido de la actividad deberá ser reinvertido en el objeto de asistencia social u otro similar en que consista la actividad y en el caso de tratarse de una persona jurídica, que ese beneficio no sea repartido entre asociados o socios.
Se desprende de las copias de las actas constitutivas de la asociaciones cooperativas que corren insertas en los folios 129 y siguientes de la primera pieza que se trata de personas jurídicas constituidas por asociados personas naturales y en el capítulo referente a Fondos, Reservas y Excedentes determina: “…Todo lo referente a los fondos, reservas y excedentes, se regirá por las disposiciones previstas en el Capítulo VII, Artículos 49, 51 y 54 de la Ley Especial de Cooperativas. Cada año, y en función del resultado del ejercicio económico, la Asamblea definirá el porcentaje del excedente que se dedicará al incremento del capital de las reservas y fondos de la Cooperativa. El excedente resultante se repartirá entre los asociados, en proporción al trabajo de estos y de las operaciones efectuadas en la cooperativa…”. (Subrayado por el Juez).
Es evidente para este juzgador que el resultado económico de una cooperativa, que como en este caso su objetivo según el artículo 2 es : “…A) Servicio y Mantenimiento mecánico b) Supervisión de mantenimiento en general C) herrería en general d) servicio de latonería y pintura de ensamblaje, tornería, e) servicio y mantenimiento de oficina de áreas verdes y en general todos aquellos actos que sean necesarios para la ejecución y consolidación de los objetos de la cooperativa, así como la creación de unidades o departamento de producción y servicio…”, es un resultado económico y desmonta el criterio que se trata de una entidad sin fines de lucro, además de que no presentó la prueba del certificado de la Superintendencia Nacional de Cooperativas que podía haber servido para determinar la irrepartibilidad de los beneficios entre sus asociados, lo cual no esta probado en el expediente. Así se declara.
Con vista a los argumentos esgrimidos en estas motivaciones, forzosamente este Tribunal declara que la contribuyente no demostró el carácter de sin fines de lucro de las operativas ni estás así lo demostraron a la contribuyente en su oportunidad para evitar la retención, lo cual induce al Juez a interpretar que la contribuyente obvió la retención según su propia interpretación, razones por las cuales declara que Transporte los Almendros debió hacer las respectivas retenciones a las cooperativas. Así se decide.
La contribuyente alega que las asociaciones civiles, en este caso la firma de Contadores Públicos Mungarrieta y Asociados no es sujeto del impuesto municipal y por lo tanto no está sujeta a la retención pretendida por la Alcaldía del Municipio Guacara.
Al respecto considera oportuno el Juez transcribir extractos de la Sentencia N° 781 del 06 de abril de 2006, Expediente N° 02-2634 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia:
…Varias han sido las razones que los recurrentes y los terceros han esgrimido para señalar la inconstitucionalidad de las normas transcritas -la extensión de sus argumentos así lo demuestra-; sin embargo, y al margen de que esta Sala entre a considerar individualmente cada una de ellas, a dos se pueden reducir los alegatos fundamentales de su impugnación. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105 constitucional, es exclusivo del Poder Público nacional establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales; y el segundo, que pregona que la norma contenida en el artículo 179 numeral 2 de la Constitución sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, lo que excluye de la potestad tributaria de los municipios a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil.
Tal esquema plantea un orden lógico para abordar la temática, orden que pasa, necesariamente, por aceptar que la posible inconstitucionalidad de los artículos impugnados depende de que esta Sala acepte o rechace la potestad tributaria de los municipios sobre las profesiones liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que hacen es regular los términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto creado por la Ordenanza en cuestión.
Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente “(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)”.
No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza dictada con ocasión a la interpretación del artículo 179.2 constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división de poderes que reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones liberales.
En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.
No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.
Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.
Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos anulados. Así se decide.
Con vistas en la sentencia transcrita, este Tribunal declara que la firma Mungarrieta y Asociados, sociedad civil de contadores públicos de reconocida presencia y actuación en el estado Carabobo no es sujeta del impuesto municipal a las actividades económicas y por lo tanto tampoco sujeta a retención alguna de este impuesto. Así se decide.
Conforme a los términos de la decisión anterior el juez confirma la omisión de retenciones a como agente de retención por BsF. 158.736,24 cifra a la cual debe rebajarse las retenciones improcedentes a la firma Mungarrieta y Asociados. Así se decide.
La contribuyente alega que las multas y sanciones son violatorias del principio de proporcionalidad que rige la materia tributaria, fundamentadas en una errónea interpretación de los artículos 81, 11, 171 y 191 del Código Orgánico Tributario, el artículo 55 literal “c” de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas y el artículo 37 del Código Penal.
Aduce la recurrente que la administración tributaria municipal la sanciona aplicando penas sin considerar las atenuantes en su conducta y le imputa reiteración y concurrencia en su proceder, aspectos que rechaza por haber colaborado con el fiscal actuante y haber cancelado la cantidad allanada en el lapso establecido por la administración.
No hay concurrencia por cuanto la omisión en el pago de las retenciones son consecuencia directa del criterio de la contribuyente de que las cooperativas están exentas del pago del impuesto municipal y por este mismo criterio omitió presentar las declaraciones mensuales.
También rechaza la contribuyente las agravantes contempladas en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario y la aplicación errónea del artículo 37 del Código Penal con una sanción del 112% por la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que debió aplicar en el término mínimo por la conducta no intencional de la recurrente.
La administración tributaria municipal sancionó a la contribuyente de conformidad con el artículo 103 del Código Orgánico Tributario por la omisión de la presentación de las declaraciones correspondientes a las retenciones efectuadas durante los periodos comprendidos entre 2007 y 2010, por un monto de BsF. 380,00 que representa 5 unidades tributarias (sanción rebajada a la mitad por la concurrencia con otras sanciones).
Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.
2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.
(…)
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).
(…)
A su vez, el artículo 81 eiusdem expresa:
Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
(Subrayado por el Juez).
En este caso verifica el Juez que esta no es la sanción más grave por lo cual la administración tributaria aplicó correctamente la sanción mínima de 10 unidades tributarias reducida a la mitad (5 unidades tributarias) por la concurrencia prevista en este artículo y por lo tanto confirma esta sanción. Así se decide.
La administración tributaria municipal sancionó a la contribuyente de conformidad con el artículo 114 de la ordenanza del 03 de mayo de 2006 con el doble del tributo dejado de retener. Este artículo expresa:
Artículo 114. Los Agentes de Retención que no retuvieron los correspondientes tributos, serán penados, sin perjuicio de responsabilidad civil, con multa equivalente al doble del monto del tributo dejado de retener.
La contribuyente omitió retenciones por BsF. 158.736,24 a los cuales deben deducir las retenciones a la firma de contadores Públicos Mungarrieta y Asociados según los términos de esta decisión. El doble de este monto concluyó en una sanción de BsF. 317.472, 49 el cual tiene la administración tributaria que recalcular una vez deducidas las retenciones indebidas arriba indicadas y el pago hecho por la contribuyente y reconocido por el sujeto activo de Bs. 8.522,21. Por tratarse de la sanción más grave no aplica su reducción a la mitad. El Juez confirma el procedimiento de cálculo de la sanción la cual debe recalcularse conforme a lo dispuesto supra. Así se decide.
Aduce la recurrente que la administración tributaria municipal la sanciona aplicando penas sin considerar las atenuantes en su conducta y le imputa reiteración y concurrencia en su proceder, aspectos que rechaza por haber colaborado con el fiscal actuante y haber cancelado la cantidad allanada en el lapso establecido por la administración.
En relación a las circunstancias atenuantes, la recurrente alega la contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario además de no haber incurrido en reiteración.
Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.
En lo que respecta a la consideración de las circunstancias atenuantes de conformidad con este artículo, las multas aplicadas una está aplicada en el límite inferior y la otra no está establecida entre dos límites sino que son un solo monto, considerado por la doctrina como automática y que pretende reprimir la conducta antijurídica del infractor, por lo cual el Juez considera que no esta sujeta a graduación alguna. No encuentra el Juez ninguna circunstancia que pueda ser subsumida como atenuante, cuando se trata de un ilícito material reconocido por la propia contribuyente; no se trata de un hecho que la ley califica como imponible y la contribuyente no y la contribuyente en ningún momento probó fehacientemente cual de los hechos que pueden hacer posible la aplicación de las atenuantes promovidas por lo cual descarta este pretensión de la contribuyente. Así se decide.
Verifica el Juez que la administración tributaria municipal no tomó en cuenta agravante alguno y menos reiteración puesto que la concurrencia la aplicó para reducir a la mitad la sanción menos grave y determinó la sanción en 5 unidades tributarias que es el mínimo. La sanción más grave está determinada en un monto único como el doble del tributo omitido por lo cual no aplica graduación alguna, por todo lo cual el Tribunal descarta esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.
La contribuyente rechaza una supuesta sanción por disminución ilegítima de ingresos tributarios por BsF. 178.578,28 monto que no aparece en el reparo contenido en la resolución DH-RCSA-001-08-11 por lo cual nada tiene que decidir el Juez sobre este particular. Así se declara.
La recurrente arguye que las multas y sanciones son violatorias del principio de proporcionalidad por estar fundamentada en los artículos 81, 95, 111, 171, 191 del Código Orgánico Tributario, artículo 55 literal c) de la Ordenanza Municipal de Impuesto Sobre Actividad Económicas del municipio Guacara y 37 del Código Penal por no considerar las atenuantes en su conducta y le imputa la conducta de reiteración y concurrencia en su proceder, aspectos estos que ya fueron decididos supra por el Juez por lo cual descarta esta pretensión de la contribuyente. Así se declara.
La contribuyente rechaza el cálculo y cargo de los intereses moratorios establecidos por el municipio por cuanto de conformidad a lo establecido en forma reiterada por la jurisprudencia nacional en materia tributaria, los intereses moratorios se hacen exigibles a la contribuyente desde el momento en que se hace la determinación del tributo, es decir, desde la fecha en la cual la administración municipal efectuó la determinación de las cantidades a pagar y esto no sucedió sino a partir del momento en que se efectuó el reparo fiscal.
Sobre este particular considera oportuno el Juez transcribir un extracto de la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer relacionada con otra sentencia de este Tribunal:
…Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:
En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.
Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.
Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…
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En el acto administrativo impugnado se calcularon intereses moratorios desde 2007 hasta febrero de 2011 (folio 53 de la primera pieza), cuando a partir del 18 de octubre de 2001 entró en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, el Juez declara ajustados a derecho los intereses calculados a partir de esa fecha con la excepción de que decirse los montos declarados con lugar (Mungarrieta y Asociados) en esta decisión. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los abogados L.M.E., L.M.G., W.C. y D.M., en su carácter de apoderados judiciales de TRANSPORTE LOS ALMENDROS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario Nº DH-RCSA-001-08-11 del 17 de agosto de 2011, emanada de la alcaldía del MUNICIPIO GUACARA del estado Carabobo, por concepto de retenciones no practicadas ni enteradas por un monto total de bolívares fuertes quinientos cuarenta y dos mil trescientos treinta y dos con treinta y seis céntimos (BsF. 542.332,36) para los períodos comprendidos desde julio de 2007 hasta agosto de 2010.
2) ANULA de la resolución culminatoria del sumario Nº DH-RCSA-001-08-11 del 17 de agosto de 2011, emanada de la alcaldía del MUNICIPIO GUACARA del estado Carabobo, el reparo por retenciones no efectuadas ni enteradas a la firma de contadores públicos Mungarrieta y Asociados.
3) CONFIRMA el reparo por retenciones no efectuadas a las asociaciones cooperativas.
4) ORDENA al MUNICIPIO GUACARA el recalculo de las sanciones y los intereses moratorios de conformidad con los términos de la presente decisión.
Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al Síndico Procurador de la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente, a la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo y al Contralor General de la República, así mismo notifíquese mediante boleta a TRANSPORTE LOS ALMENDROS, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) día del mes de noviembre de dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.
El Juez Titular,
Abg. J.A.Y.G..
La Secretaria Titular,
Abg. M.S.M.
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.
La Secretaria Titular,
Abg. M.S.M.
Exp. Nº 2775
JAYG/ms/lr
