Decisión nº 0427 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 9 de Noviembre de 2007

Fecha de Resolución 9 de Noviembre de 2007
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 09 de noviembre de 2007

197° y 148°

Exp. n° 0684

SENTENCIA DEFINITVA N° 0427

El 15 de agosto de 2002, el ciudadano Arcangelo Morales, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V- 6.135.976, actuando en su carácter de Director de la sociedad de comercio TRANSPORTE CABOTAJE, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nº 12, tomo 97-A, el 27 de septiembre de 1995, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30294958-0, domiciliada en la Av. 59 Nº 15, Urb. La Sorpresa al lado del Cementerio, Puerto Cabello Estado Carabobo, y debidamente asistido por la abogada C.O., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 61.259, interpuso recurso contencioso tributario subsidiario por ante este tribunal, contra el acto administrativo contenido la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/02/00124 del 01 de julio de 2002, la cual confirmó el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-D-00066-14 del 07 de diciembre de 2001, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por ingresos no declarados y egresos no admisibles por falta de retención en materia de impuesto sobre la renta, para un total de bolívares trescientos sesenta y un millones ciento cincuenta y dos mil sesenta y ocho sin céntimos (Bs. 361.152.068,00).

I

ANTECEDENTES

El 07 de diciembre de 2001, el SENIAT emitió el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-D-00066-14 en la cual determinó que la contribuyente omitió ingresos e incluyó egresos no admisibles por falta de retención en la Declaración Definitiva de Rentas N° H-97 0146558, correspondiente al ejercicio comprendido desde el 01-01-1997 hasta el 31 de diciembre de 1997, presentada el 30 de marzo de 1998. Esta acta fue notificada en la misma fecha.

El 01 de julio de 2002, el SENIAT emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/02/00124, notificada a la contribuyente el 10 de julio de 2002.

El 15 de agosto de 2002 la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario ante el SENIAT, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/02/00124.

El 13 de diciembre de 2005, el SENIAT consignó en el Tribunal del recurso contencioso tributario subsidiario interpuesto por la contribuyente.

El 19 de diciembre de 2005, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 0684 al respectivo expediente.

El 14 de junio de 2007, el ciudadano Alguacil consignó en el Tribunal la última notificación de ley correspondiendo en el presente caso a la contribuyente.

El 21 de junio de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la contribuyente.

El 10 de julio de 2007, venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 09 de agosto de 2007 venció el término para la presentación de los informes. La representante del SENIAT presento su escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente alega incompetencia de los auditores fiscales sedicentes funcionarios que levantaron las actas fiscales, ciudadanos I.D. y J.G.P., titulares de las cédulas de identidad números 11.489.240 y 9.535.477 porque no acreditaron su representación o cualidad como fiscales nacionales de hacienda o como auditores ante la contribuyente.

Igualmente invoca violación de los principios de equidad y justicia, así como de la capacidad contributiva previstos en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Afirman que “…en la realidad material el gastos configurativo de la deducción se realizó, pero no es racionalmente aceptable desde ningún punto de vista negar lo que realmente aconteció que fue la acusación (sic) y pago de una determinada suma de dinero que no puede ser desvirtuada por el cumplimiento de una formalidad como lo es la falta de retención…”.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAT determinó que la contribuyente omitió ingresos en el ejercicio fiscal 1997 por Bs. 200.000.000,00 y dedujo ingresos no admisibles por falta de retención por Bs. 205.699.091,13 en el ejercicio fiscal 1997 y Bs. 148.369.057,15 en el ejercicio fiscal 1998.

Como consecuencia de que la contribuyente aceptó en escritos consignados en el expediente administrativo el 15 de agosto de 2001 y el 13 de julio de 2001, haber cometido las infracciones indicadas, el SENIAT determinó el impuesto relativo a la omisión de ingresos y las correspondientes multas, para un total de Bs. 361.152.068,00.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente no contradice las infracciones cometidas y se limita a alegar incompetencia de funcionarios y violación de los principios de equidad y justicia, así como de la capacidad contributiva previstos en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en forma muy general y sin aportar prueba alguna que permita al Juez valorar sus pretensiones.

En primer lugar decidirá el Juez lo relativo a la incompetencia de funcionarios. En el folio 95 del expediente corre inserta la Autorización N° GRTI-RCE-DFA-01-D-000666, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y el Jefe de Fiscalización, en la cual autorizan a los ciudadanos I.D.J. cédula de identidad N° V-11.489.240, J.G.P., cédula de identidad N° V-9.535.477 y C.M.G., cédula de identidad N° V-7.172.891 en su carácter de fiscales actuantes para realizar una investigación fiscal a Transporte de Cabotaje, C.A. para los ejercicios fiscales 1997 y 1998 en materia de impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Observa el Juez que la contribuyente se refiere al Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-D-00066-14 del 07 de diciembre de 2001, suscrita por los ciudadanos I.Y.D.A. y J.G.P.H., en calidad de fiscales actuantes (folio 122).

Sin embargo la Autorización N° GRTI-RCE-DFA-01-D-000666 (folio 95) faculta a dichos ciudadanos para actúen como fiscales actuantes y está suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y el Jefe de Fiscalización, ciudadanos F.N.L.H., y M.H. de Said, según Resolución N°. 030 del 23 de febrero de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.652 del 02 de marzo de 1999 y la Resolución N° 32 del 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 del 29 de marzo de 1995.

Por los razonamientos expuestos, este Tribunal declara la competencia de los fiscales actuantes a los ciudadanos I.D.J., cédula de identidad N° V-11.489.240, J.G.P., cédula de identidad N° V-9.535.477 y C.M.G., cédula de identidad N° V-7.172.891 en su carácter de fiscales actuantes para realizar la investigación fiscal a Transporte de Cabotaje, C.A. para los ejercicios fiscales 1997 y 1998 en materia de impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se decide.

La controversia planteada en el caso sub examine se contrae a resolver, sobre los supuestos contemplados en los artículos 1 y 9 numeral 15 de los Decretos Reglamentarios números 1344 y 1808 del 29 de mayo de 1996 y del 23 de abril de 1997 y sobre el carácter punitivo o no del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respecto a gastos no deducibles por falta de retención, y sus eventuales efectos contrarios al principio de la capacidad contributiva, de la equidad y la justicia.

Considera oportuno el juez, transcribir la sentencia N° 00886 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 25 de julio de 2002, caso Mecánica Venezolana, C. A. (Mecavenca), sobre la retención fuera de lapso y la inaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en un caso similar al de autos:

…Resuelto el punto previo antes expuesto, esta Sala pasa a conocer del fondo de la situación planteada y al respecto considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma in commento es del tenor siguiente:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición de legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

  1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, de manera que no comprende esta Sala como el a quo pudo considerar que el supuesto que se presenta en este caso, como lo es el enteramiento tardío de los montos retenidos, no es subsumible en la disposición en comentario, toda vez, que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Así pues, en virtud de que esta Sala no comparte el criterio del a quo en cuanto a la inaplicabilidad de la norma antes referida, por estimar que no se ajustaba al supuesto contemplado en la misma al caso planteado en autos, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto. Así se declara.

En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de disposiciones punitivas en materia tributaria. Así se declara.

Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Dilucidado lo anterior, esta Sala procede a revocar la decisión recurrida y a tal efecto, considera improcedente la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por las cantidades de trescientos cuatro millones seiscientos veintiún mil ochenta y dos bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 304.621.082,50) y de trescientos cuarenta millones ciento cuarenta y siete mil quinientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 340.147.535,oo), correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1995 y 1996 respectivamente, por concepto de honorarios profesionales, arrendamiento de bienes muebles, servicios contratados, arrendamiento de bienes inmuebles, fletes y publicidad y propaganda, así como por intereses de capitales tomados en préstamo; resultando en consecuencia ajustado a derecho el reparo formulado por la administración tributaria por este concepto. Así se declara.

(Subrayado por el Tribunal).

De la sentencia transcrita, similar al caso de autos, que el juez asume coincidente con su propia interpretación, forzosamente permite al tribunal considerar sin lugar la pretensión de la contribuyente y ajustado a derecho el rechazo de la administración tributaria a la deducibilidad de los egresos involucrados, a los cuales no se les hizo retención y no se enteró en una oficina receptora de fondos nacionales. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Arcangelo Morales, actuando en su carácter de Director de la sociedad de comercio TRANSPORTE CABOTAJE, C.A., debidamente asistido por la abogada C.O., contra el acto administrativo contenido la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/02/00124 del 01 de julio de 2002, la cual confirmó el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-D-00066-14 del 07 de diciembre de 2001, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por ingresos no declarados y egresos no admisibles por falta de retención en materia de impuesto sobre la renta, para un total de bolívares trescientos sesenta y un millones ciento cincuenta y dos mil sesenta y ocho sin céntimos (Bs. 361.152.068,00).

2) CONFIRMA la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/02/00124 del 01 de julio de 2002, la cual confirmó el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-D-00066-14 del 07 de diciembre de 2001, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a TRANSPORTE CABOTAJE, C.A., por ingresos no declarados y egresos no admisibles por falta de retención en materia de impuesto sobre la renta, para un total de bolívares trescientos sesenta y un millones ciento cincuenta y dos mil sesenta y ocho sin céntimos (Bs. 361.152.068,00).

3) CONDENA al pago de las costas procésales a TRANSPORTE CABOTAJE, C.A. por una cifra equivalente al diez (10%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los nueve (09) días del mes de noviembre de dos mil siete (2007). Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 0684

JAYG/dhtm/belk.

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