Sentencia nº 00217 de Tribunal Supremo de Justicia - Juzgado de Sustanciación - Sala Plena de 25 de Febrero de 2016

Mediante “Providencia Administrativa para Reposición de Sumario” N° 0001-06-2077 de fecha 13 de noviembre de 2006, emitida por la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), según lo dispuesto en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, se ordenó practicar una fiscalización a la contribuyente Forever Living Products Venezuela, S.R.L., sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, correspondiente al período comprendido entre el tercer trimestre del 2000 hasta el segundo trimestre del 2004.

El 22 de noviembre de 2006, se levantó Acta de Reparo N° 001-06-2077, suscrita por la Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) del mencionado Instituto, por la cantidad de ciento nueve millones cincuenta y ocho mil cuatrocientos cincuenta bolívares exactos (Bs. 109.058.450,00), hoy ciento nueve mil cincuenta y ocho bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 109.058,45), por aportes discontinuos y diferencias de aportes del 2% y ½% establecido en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, correspondiente entre el tercer trimestre del año 2000 al segundo trimestre de 2004.

En fecha 27 de diciembre de 2006, los apoderados judiciales de la contribuyente, consignaron escrito de descargos conforme al artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

El 22 de enero de 2008, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictó la Resolución Culminatoria de Sumario No. 283-2008-01-31, mediante la cual confirmó el reparo formulado a la sociedad mercantil fiscalizada por la cantidad de ciento nueve mil cincuenta y ocho bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 109.058,45) por incumplimiento de las obligaciones tributarias previstas en el artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, por concepto de sueldos, horas extras, comisiones directores, comisiones gerentes, comisiones asistente de gerentes, comisiones asistente de supervisores, comisiones incentivos, honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional y utilidades; y ciento veintidós mil novecientos treinta y siete bolívares con dos céntimos (Bs. 122.937,02), por sanciones de multas establecidas en los artículos 100 y 111 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, concatenado con el artículo 81 eiusdem, correspondiente al período comprendido entre el tercer trimestre del año 2000 y el segundo trimestre del año 2004.

Del contenido de la aludida Resolución se aprecia lo siguiente:

Ahora bien, se levantó Acta de Reparo No. 0001-06-2077 de fecha 22 de noviembre de 2006 de conformidad con los artículos 179 y 184 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO NUEVE MILLONES CINCUENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 109.058.450,00) por concepto de diferencia de aportes establecidos en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, tal y como se discrimina a continuación:

1. Por aportes del 2% la cantidad de CIENTO OCHO MILLONES NOVECIENTOS SESENTA MIL DOSCIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (BS. 108.960.272,00).

2. Por aportes del ½% la cantidad de NOVENTA Y OCHO MIL CIENTO SETENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 98.178,00).

(…Omissis…)

De lo anterior se desprende que corresponde al contribuyente pagar una multa de ciento veinticuatro por ciento (124%) del tributo omitido conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, más las agravantes 3 y 4 y atenuante 2 prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicadas en el presente caso por cuanto se comprueba la falta de pago del tributo por parte del contribuyente, resultando la cantidad de TREINTA Y SIETE MIL NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 37.096,05) equivalente a TRES MIL CUATROCIENTOS SETENTA Unidades Tributarias (3.470 U.T.); más una multa de ciento treinta y dos por ciento (132%) del tributo omitido conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, más las agravantes 1 y 3 y atenuante 2 prevista en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicadas en el presente caso por cuanto se comprueba la falta de pago del tributo por parte del contribuyente, resultando la cantidad de CIENTO CUATRO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTIDOS CENTIMOS (sic) (Bs. 104.338,22) equivalente a SEIS MIL CUATROCIENTAS OCHENTA Y TRES Unidades Tributarias (6.483 U.T.), correspondiente a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente; más multa correspondiente al ½% por cuanto el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por el setenta y cuatro ciento (sic) (74%) del tributo omitido según el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994 más las agravantes 3 y 4 y atenuante 2 según el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 por la cantidad de VEINTICINCO BOLÍVARES CON DOCE CÉNTIMOS (Bs. 25,12) equivalente a UNA Unidad Tributaria (01 U.T.); más una multa de ciento diez y nueve por ciento (119%) del tributo omitido según el artículo 112 numeral 4 (sic) Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CENTIMOS (sic) (Bs. 76.43), equivalente a TRECE Unidades Tributarias.

Ahora bien, por cuanto se verifica la concurrencia de infracciones, de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, se aplicará la sanción pecuniaria más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. Por ende, en aplicación del precepto mencionado esta Gerencia General de Tributos, determinó lo siguiente:

Incumplimiento del ordinal 1° y 2° de la Ley sobre el INCE	Bs. 109.058,45
Multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 más agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 del Art. 85 del C.O.T. de 1994 (124%) sobre Bs. 29.916,17	Bs. 37.096,05
Más: Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente más agravantes 1 y 3 y atenuantes 2 del Art. 95 del C.O.T. vigente (132%) sobre Bs. 79.044,11	Bs. 104.338,22
Más: Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente más agravantes 1 y 3 y atenuantes 2 del Art. 85 del C.O.T. de 1994 (74%) sobre Bs. 33,95)	Bs. 25,12
Más: Multa establecida en el artículo 112 Numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente (119%) sobre Bs. 64,24	Bs. 76.43
Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente	Bs. 122.937,02
Total a pagar	Bs. 231.995,47

(…)

. (Mayúsculas y negrillas del original).

El día 3 de marzo de 2008, los abogados J.C.V., E.N.R. y R.A., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio, ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, sobre la base de los siguientes argumentos:

Que la “red de distribución utilizada por FOREVER LIVING sigue el ‘estilo piramidal’ también conocido como ‘multinivel’, es decir, a medida que un distribuidor consiga más vendedores a su cargo las comisiones se reparten entre ellos, beneficiándose de las ventas que estos otros distribuidores efectúen, quienes a su vez se beneficiarán de los que sigan a cargo de los que están por debajo. Es un mecanismo muy común usado por otras empresas y personas naturales para vender productos de manera independiente, tales como tarjetas telefónicas, juegos de azar tipo lotería o productos Herbalife, Natural Sunshine y Amway, entre otros. Estos distribuidores actúan con absoluta autonomía y no guardan exclusividad o dependencia alguna con [su] representada, (…). Los distribuidores NO SON TRABAJADORES de FOREVER LIVING ni prestan servicios en sus instalaciones. Por tanto, las comisiones que [su] representada les ha pagado no pueden ser gravables con el aporte patronal al INCE previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE”. (Mayúsculas del original y agregado de la Sala).

Que “la Resolución Culminatoria está viciada por falta de motivación, contiene una errada apreciación de los hechos, y carece de base legal, por lo que debe ser anulada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

Que “el Acta de Reparo que confirmó la Resolución Culminatoria no indica de forma clara y precisa la forma de cálculo o de obtención de los montos reparados por el INCE, siendo que el funcionario del INCE al practicar la auditoría incluyó todos los conceptos que a su criterio debían ser gravados con el INCE, a pesar de tratarse de cantidades pagadas a personal no subordinado a FOREVER LIVING”. (Mayúsculas del original).

Que “no tiene [su] representada forma de conocer los montos de supuesta diferencias por cada una de las partidas antes referidas [comisiones directores, comisiones gerentes, comisiones asistentes de gerentes, comisiones asistentes de supervisores, comisiones incentivo, honorarios profesionales y utilidades], sólo señala el INCE unos totales a los que calcula el 2% y con base en ello emite el reparo”. (Agregados de esta Alzada).

Que “el único argumento utilizado por el INCE para desvirtuar los alegatos de [su] representada en relación con la no gravabilidad de las comisiones pagadas a los distribuidores independientes fue la figura de ‘trabajadores ocasionales’ prevista en la Ley Orgánica del Trabajo (‘LOT’) que no guarda relación con el presente caso. El INCE pretende calificar a los distribuidores del productor FOREVER LIVING como ‘trabajadores ocasionales’ sin indicar las razones y base legal por las que a su criterio eran gravables dichas partidas a efecto de los aportes patronales al INCE”. (Corchetes de esta M.I.).

Que “tampoco señala el INCE los motivos por los que pretende gravar las utilidades, vacaciones y bono vacacional a efectos de los aportes patronales al INCE, obviando hacer pronunciamiento alguno en la Resolución Culminatoria respecto de los alegatos presentados por FOREVER LIVING, todo lo cual violenta la uniformidad, por lo cual la Resolución Culminatoria está viciada de inmotivación…”.

Adujo que la Resolución incurrió en el vicio de falso supuesto y ausencia de base legal, toda vez que las comisiones a: i) directores; ii) gerentes; iii) asistentes de gerentes; iv) asistente de supervisores; y v) comisiones incentivos “no son gravables a efectos de los aportes del INCE porque, tal como fue señalado, los distribuidores no son trabajadores del FOREVER LIVING”.

Manifestaron que “las personas que desean distribuir productos de [su] representada firman una solicitud de Distribución que de ser aprobada se convierte en un contrato de distribución asociado a un número o ID necesario para comprar las mercancías (…) en dicho documento de distribución declaran ser comerciantes independientes con su propia organización que cuentan con sus propios recursos y herramientas”. (Corchetes de esta Sala).

Indicaron que los distribuidores reciben de su representada el pago de comisiones por las ventas de los productos y a su vez de los que patrocinan.

Señalaron que el bono vacacional, las vacaciones y las utilidades no forman parte del concepto de salario normal.

Por último, solicitaron que el presente recurso fuera declarado con lugar.

El 29 de julio de 2008, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró improcedente la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido. Asimismo, el 7 de agosto de ese mismo año, la apoderada judicial de la recurrente, E.N.R., ya identificada, apeló de dicha sentencia interlocutoria.

Mediante diligencia del 2 de marzo de 2009, la abogada M.C.H., INPREABOGADO N° 59.533, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó expediente administrativo.

En fecha 30 de junio de 2009, esta Sala Político-Administrativa declaró sin lugar la apelación interpuesta por la contribuyente que declaró improcedente la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido y confirmó la sentencia de Instancia.

II

DE LA SENTENCIA CONSULTADA

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva No. PJ0082013000069 del 13 de mayo de 2013, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio Forever Living Products Venezuela, S.R.L., sobre la base de las siguientes consideraciones:

V

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe en determinar si el presente caso adolece o no del denunciado vicio de inmotivación, y la existencia o no del denunciado vicio del falso supuesto de hecho y de derecho.

1) Determinar si el presente caso adolece o no del denunciado vicio de inmotivación y falso supuesto.

Los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentaron el denunciado vicio señalando que la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada se encontraba viciada por falta de motivación, por cuanto la misma contiene una errada apreciación de los hechos y carece de base legal, solicitando por consiguiente su nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos administrativos. Aunado a ello señaló que el acta de reparo que confirmó la Resolución Culminatoria no indica en forma clara y precisa la forma de cálculo o de obtención de los montos reparados por el INCE, ya que el funcionario del INCE al practicar la auditoria incluyó todos los conceptos que a su criterio debían ser gravados por el INCE, como Comisiones Directores, Comisiones Gerentes, Comisiones Asist. Gerentes, Comisiones Asist. Supervs y Comisiones Incentivo, inclusive honorarios profesionales y utilidades; todo ello a pesar de tratarse de cantidades pagadas a personal no subordinado a la aportante.

Así mismo sostienen que la Resolución Culminatoria tiene como fundamento un falso supuesto y una errada apreciación de los hechos, dado que el INCE, asumió indebidamente que las comisiones pagadas por la aportante a sus distribuidores, así como los honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional y utilidades eran gravables a efectos de los aportes patronales al INCE, cuando lo cierto es que el articulo 10 de la Ley del INCE solo grava los salarios pagados a los trabajadores de los establecimientos comerciales e industriales. (Sic).

Ahora bien conforme a lo expuesto, dado que la recurrente alegó de forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto considera esta juzgadora traer a colación el criterio que al respecto a tenido la sala en el caso de que se invoquen paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, en sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006 (caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B.), estableció lo siguiente: (Sic).

(…Omissis…)

De manera que puede observarse que la representación judicial de la recurrente alegó que la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada se encontraba viciada por falta de motivación, por cuanto la misma contiene una errada apreciación de los hechos y carece de base legal, y que el acta de reparo que confirmó la Resolución Culminatoria no indica en forma clara y precisa la forma de cálculo o de obtención de los montos reparados por el INCE, sin embargo, lo alegado por la recurrente en cuanto a la inmotivación del acto administrativo impugnado, está referido a la omisión de las razones que fundamentan el acto y no a una motivación contradictoria o ininteligible, razón por la cual los dos vicios denunciados simultáneamente por la contribuyente son incompatibles entre sí, por lo que esta Juzgadora desestima el vicio de falta de motivación del acto, y entrará a examinar el falso supuesto. Así se declara.

Del Falso Supuesto:

Los apoderados judiciales de la recurrente alegaron que la Resolución Culminatoria tiene como fundamento un falso supuesto de hecho, dado que el INCE, asumió indebidamente que las comisiones pagadas por la recurrente a sus distribuidores, así como los honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional y utilidades eran gravables a efectos de los aportes patronales al INCE, cuando lo cierto es que el articulo (sic) 10 de la Ley del INCE solo grava los salarios pagados a los trabajadores de los establecimientos comerciales e industriales.

Que dichas partidas no son gravables a efectos de los aportes debidos al INCE, dado que los distribuidores no son trabajadores de FOREVER LIVING, pues los mismos no son hechos a trabajadores ni al personal que trabaja en la empresa recurrente, sin embargo el INCE asume indebidamente que toda prestación de servicios es subordinada, lo cual es incorrecto y, de hecho no ocurre con los servicios prestados por los distribuidores ni por los contratados, por lo tanto el ordinal 2º a que se refiere el articulo (sic) 10 de la Ley del INCE no aplica ni a las comisiones, ni honorarios profesionales, como erróneamente lo pretende el INCE.

(…Omissis…)

Sin embargo, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución del asunto controvertido, se debe antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida, dilucidando así la legalidad del acto impugnado, luego de lo cual podrá quien sentencia, juzgar sobre la procedencia o improcedencia del referido vicio del falso supuesto de derecho. Así se declara.

Visto lo anterior, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:

(…Omissis…)

Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico (sic), citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

(…Omissis…)

Ahora bien a los fines de dilucidar la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES up supra trascrita, considera este Tribunal indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’.

En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de ‘interpretación literal de las normas jurídicas’ (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:

(…Omissis…)

La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades, comisiones, bono vacacional y honorarios profesionales no encajan dentro de este contexto, por cuanto no constituyen remuneraciones habituales en ocasión al objeto de trabajo.

Así la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha venido reiteradamente aplicando el criterio de que las partidas que abarca el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, no incluye lo relativo a los honorarios profesionales, bonificaciones, vacaciones, comisiones sobre ventas y así se desprende de la siguientes sentencias:

Respecto a los honorarios profesionales expreso la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00644 de fecha 07/07/2010, lo siguiente:

(…Omissis…)

En lo concerniente a las vacaciones expreso la Sala Político Administrativa en Sentencia Nº 00970 de fecha 01/07/2009 lo siguiente: (Sic).

(…) (vid, sentencia N° 438 de la Sala de Casación Social de este Supremo Tribunal de Justicia de fecha 02/11/2000. (Caso: A.R.C.S.V.. Petroquímica de Venezuela S.A., (PEQUIVEN)). Así se declara.

Finalmente en lo que respecta a las bonificaciones la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia la Nro. 00787 de fecha 28/07/2010, expreso: (Sic).

(…Omissis…)

En vista de lo observado por esta Juzgadora, y en atención a la Jurisprudencia antes trascrita, se hace necesario recalcar que las vacaciones, bonificaciones y honorarios profesionales no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); en cuanto a las utilidades, tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, ya que se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

En virtud de los razonamientos anteriores, este Tribunal considera que las utilidades, comisiones, y bono vacacional, no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas ‘remuneraciones de cualquier especie’, a que se refiere el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y en cuanto a las utilidades el legislador previó, en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, las condiciones para su exigibilidad, quedando excluidas del 2%, aplicable a los patronos. Así se declara.

Visto que la obligación tributaria solo nace si existe la situación factica (sic) o jurídica prevista en la norma tributaria, y como se observa en el presente caso no es posible enmarcar dentro del ordinal 1º del articulo (sic) 10 de la Ley del INCE, vacaciones, bono vacacional, comisiones, honorarios profesionales, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de la obligación tributaria, existe entonces razón suficiente para declarar la existencia del denunciado vicio del falso supuesto de hecho y de derecho y por vía de consecuencia declarar la nulidad de la Resolución impugnada de conformidad con lo previsto en el articulo 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Así se decide. (Sic).

En relación a la cualidad de dependientes de los distribuidores de la contribuyente, este Tribunal observa que de las pruebas aportadas al proceso y de las declaraciones de los testigos se evidencia que la contribuyente promueve y apoya el uso y la venta al menudeo de productos a través de una red de Distribuidores Independientes. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara: CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario (…) de la sociedad mercantil FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L, (…) mediante el cual interpone Recurso Contencioso Tributario; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2008-01-31 (…) emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE; (…), en la que se impone multa por un monto total de DOSCIENTOS TREINTA Y UN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES CON CUARENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 231.995,47). En consecuencia

PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2008-01-31 de fecha 22 de enero de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); notificada en fecha 31 de enero de 2008.

SEGUNDO: No hay condenatoria en costas a la Administración Tributaria Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en atención con el criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia caso J.R.d. fecha 30 de septiembre de 2012.

.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Siendo que conforme a lo previsto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2015, “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta Sala Político-Administrativa, actuando como Alzada natural y M.I. de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

A tal efecto observa que el fallo puso fin al recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la empresa accionante Forever Living Products Venezuela, S.R.L. y que el acto administrativo impugnado por la aportante fue emitido por el señalado Instituto, cuya Ley de creación y organización actual dispone de manera expresa en su artículo 3º que “disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela”. (Gaceta Extraordinaria No. 6.155 del 19 de noviembre del 2014).

Por consiguiente, al ser una sentencia definitiva y que, al igual que en los casos donde la República sea parte, los fallos de instancia en que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) resulte perdidoso total o parcialmente, éstas deben ser sometidas a consulta por ante el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la Alzada natural del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Igualmente, circunscribiendo el análisis a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nos. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimovil, C.A., respectivamente; concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidos para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo No. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”; considera esta M.I. menester el análisis de tal pronunciamiento, sobre el cual quedará circunscrita la presente consulta. Así se declara.

Por otra parte, esta Alzada no debe pronunciarse sobre el caso bajo estudio como si se tratara de un mero recurso ordinario de apelación, por lo que esta Sala, actuando como tribunal de segunda instancia se debe circunscribir a revisar el fallo solamente en referencia a los siguientes aspectos: a) Determinar si el pronunciamiento de instancia se apartó del orden público. b) Establecer si se violentaron normas de rango constitucional. c) Analizar si se inobservaron interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional. d) Comprobar si la decisión quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales. e) Verificar si hizo una incorrecta ponderación del interés general. (Vid., fallo de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: M.d.R.H.T.; sentencia N° 01059 de esta Sala Político-Administrativa del 30 de septiembre de 2015, caso Productos Alimex C.A., ratificada el 8 de octubre de este mismo año por la decisión N° 01094, caso Johnson & J.d.V. S.A). Así se decide.

En tal sentido, por cuanto la causa objeto de pronunciamiento reúne los elementos necesarios para que la Sala conozca en consulta sobre la juridicidad del fallo dictado por el Tribunal remitente, se pasa a formular el referido examen y al efecto se observa:

Antes de entrar a decidir, esta M.I. aprecia que como la sociedad mercantil Forever Living Products Venezuela, S.R.L. no ejerció el recurso de apelación, se declara firme por no resultar desfavorable a los intereses del ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el pronunciamiento del Tribunal de origen que desestimó el alegato de inmotivación del acto recurrido. Así se determina.

Aunado a lo indicado, previamente esta Alzada advierte la imprecisión en la cual incurrió la Sentenciadora de instancia en la dispositiva del fallo, al declarar con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos y nula y sin efecto la “Resolución Culminatoria del Sumario”, aún cuando la accionante no recurrió las partidas por concepto de “sueldos” y “horas extras”, las cuales quedaron firmes. Sin embargo, advierte esta Sala que tal imprecisión no afecta de nulidad la decisión bajo examen, pues de los términos expuestos en la misma se puede determinar con exactitud que la Jueza de mérito anuló sólo las partidas objeto de recurso por los conceptos de “utilidades”, “vacaciones”, “bono vacacional”, “comisiones” y “honorarios profesionales”. Así se declara.

Dilucidado dicho particular, precisa esta M.I. que la presente consulta se contrae a verificar la conformidad a derecho del pronunciamiento desfavorable al ente parafiscal, al considerar la Sentenciadora de mérito la improcedencia del reparo por incluir para el cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) las partidas por concepto de honorarios profesionales, bono vacacional, vacaciones, utilidades y comisiones, las cuales -a su decir- no forman parte del salario, y por vía de consecuencia, la improcedencia de la sanción de multa impuesta por la diferencia de aportes constatada por la fiscalización con respecto a estos conceptos.

Ello así, rielan anexo a los folios 296 al 299 del expediente judicial, una serie de cuadros que muestran la relación de sueldos, horas extras, comisiones, honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional y utilidades pagadas al personal, determinado por el Fiscal de Cotizaciones I, Sachenka Rojas, adscrita al entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente a los períodos fiscalizados comprendidos entre el tercer trimestre del año 2000 y el segundo trimestre del año 2004. En ese sentido, de los aludidos cuadros se evidencia lo siguiente:

Transcrito lo anterior, corresponde ahora determinar si las partidas anuladas por el Tribunal a quo son gravables de conformidad con el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970.

1. - De las Utilidades.

   En lo atinente al presente punto, la Sala observa que la Juzgadora de instancia señaló que “las utilidades son gravadas con la alícuota impositiva de un medio por ciento (el ½%)…quedando excluidas del 2%, aplicable a los patronos”, considerando que dicha partida fue erróneamente gravada por el Instituto antes mencionado.

   Ahora bien, de la revisión de los cálculos efectuados por la fiscalización, para descartar que la partida de “utilidades” pagadas a los trabajadores haya sido considerada también para el establecimiento del aporte del 2%, la Sala en aplicación de su criterio jurisprudencial pacífico y reiterado fijado en las decisiones Nros. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 00200, 00296 y 00979 de fechas 1º de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero de 2014 y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.N.S., S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV, C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente; estima importante destacar lo sostenido en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970. Al efecto, esta Alzada señaló lo siguiente:

1. - Dicho aporte grava el salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador o la trabajadora en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012).

2. - No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras por concepto de utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

   Por otra parte, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) incluyó las mencionadas cifras en la “Relación de Aportes Causados y Cancelados” (folios 296 y 298 de la primera pieza del expediente judicial), así:

   AÑO	UTILIDADES	APORTE CAUSADOS	CANCELADOS	DIFERENCIA DE APORTE
   2000	4.472.400,00	22.362,00	10.938,00	11.424,00
   2001	7.943.400,00	39.717,00	17.195,00	22.522,00
   2002	9.889.100,00	49.445,50	21.666,50	27.779,00
   2003	10.447.968,00	52.239,84	16.515,84	35.724,00
   2004	306.800,00	1.542,00	805,00	729,00
   Total a pagar	33.059.668,00	165.298,34	67.120,34	98.178,00

   Seguidamente, en la indicada “Relación de Aportes Causados y Cancelados”, la Administración Tributaria Parafiscal señaló lo siguiente: “U.T.: Se refiere a las Utilidades pagadas según Art. 10 Ordinal 2° de la Ley sobre el Ince” (folio 296 de la primera pieza de las actas procesales).

   Las cantidades expresadas en el referido “Resumen” sirvieron de base a la Unidad de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) para levantar el Acta de Reparo N° 0001-06-2077 de fecha 22 de noviembre de 2006, por las sumas de ciento ocho millones novecientos sesenta mil doscientos setenta y dos bolívares con cero céntimos (Bs. 108.960.272,00; aporte del 2%) y noventa y ocho mil ciento setenta y ocho bolívares con cero céntimos (Bs. 98.178,00; aporte del ½%).

   Sobre la base de la información antes reflejada, esta Sala constata que el monto determinado por la diferencia del aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 - ciento ocho millones novecientos sesenta mil doscientos setenta y dos bolívares con cero céntimos (Bs. 108.960.272,00)-, deviene de la sumatoria de las partidas contables denominadas “Sueldos”, “Horas Extras”, “Comisiones Directores”, “Comisiones Gerentes”, “Comisiones Asist. Gerentes”, “Comisiones Asist. Supervisores”, “Comisiones Incentivos”, “Honorarios Profesionales, “Vacaciones” y “Bono Vacacional”, registradas en el “Anexo 1A, Relación de Sueldos, Salarios, Jornales y Remuneraciones de Cualquier Especie Canceladas a los Trabajadores” perteneciente al Acta de Reparo N° 0001-06-2077 del 22 de noviembre de 2006, sin incluir las cantidades correspondientes a las “Utilidades”.

   Al ser así, se concluye que la referida partida “utilidades” no fue gravada por la Administración Tributaria Parafiscal con la contribución del 2%, toda vez que las cantidades discriminadas por dicha partida se encuentran totalizadas en forma independiente de los restantes conceptos; por tanto, no se encuentra ajustado a derecho el criterio emitido por el Tribunal de la causa sobre el particular y, en consecuencia, se revoca dicho pronunciamiento de la sentencia dictada por el Juez de mérito. Así se decide.

   Además, conforme a lo expuesto, al evidenciarse el correcto cálculo de la diferencia de aporte del ½% por parte de la Administración Tributaria Parafiscal, considera esta M.I. que también es procedente el pago de la sanción de multa impuesta en este orden. Así se establece.

2. - De las Vacaciones y Bono Vacacional.

   A propósito del cálculo de las vacaciones, esta M.I. ha precisado lo siguiente:

   Para resolver la consulta sobre este punto específico, la Sala considera importante referir conforme a lo previsto en el artículo 90 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que todo trabajador tiene derecho al descanso semanal y a disfrutar de vacaciones remuneradas en las mismas condiciones que las jornadas efectivamente laboradas.

   También cabe señalar que los artículos 219, 222 y 223 de la Ley Orgánica de Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo, establecen para todo ‘trabajador’ que haya cumplido un (1) año de servicio ininterrumpido con un patrono el derecho a disfrutar de un período de vacaciones remuneradas, es decir, recibir el pago de su salario correspondiente a los días de vacaciones, cuyo lapso mínimo será de quince (15) días hábiles, aumentando un (1) día remunerado por cada año de servicio, hasta un máximo de quince (15) días hábiles.

   Aunado a lo anterior, el patrono tiene la obligación de pagarle al trabajador una bonificación especial para el disfrute de su período vacacional, equivalente a un mínimo de siete (7) días de salario más un (1) día por cada año, hasta un total de veintiún (21) días de salario.

   Surge así el derecho de todo trabajador o trabajadora a las vacaciones remuneradas mediante el salario correspondiente, así como a recibir una bonificación especial para el disfrute de este período de descanso.

   Con base en lo expuesto, esta Sala ha fijado criterio respecto a la imposibilidad de incluir la bonificación especial para el disfrute del período vacacional o el bono vacacional pagado por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras, dentro de la base de cálculo de la aludida contribución del 2% toda vez que estos conceptos no son considerados por la Ley ni la jurisprudencia parte del salario normal. En consecuencia, en el caso bajo análisis se debe excluir este concepto de la base imponible del aporte previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970

   . (Sentencia No. 00979 del 18 de junio de 2014, caso: Reyco 9000 Ingeniería, C.A.).

   El referido criterio jurisprudencial, se insiste, no excluye de la prenombrada contribución, lo pagado por el patrono por concepto de remuneración o salario al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional, toda vez que solamente el bono vacacional o la bonificación especial para el disfrute del período vacacional es lo que debe considerarse que no forma parte del salario normal (vid., sentencia de esta Sala Nro. 00810 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.). Así se declara.

   En virtud de lo anterior, se confirma el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre la improcedencia de incluir los montos registrados en la partida “Bono Vacacional” a efectos del cálculo del aporte del 2%, así como lo relativo a las sanciones de multa aplicadas por ese concepto. Así se decide.

   Sin embargo, con fundamento en lo expuesto, esta Alzada estima que la partida denominada contablemente “Vacaciones” está destinada a imputar los pagos realizados por concepto de vacaciones remuneradas (lo cual no fue desvirtuado por la contribuyente), es decir, que forman parte del salario normal al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional, en consecuencia, esta cuenta está sujeta a la indicada contribución del dos por ciento (2%), conforme lo consideró la actuación fiscal practicada al gravar dicho rubro. (Vid. sentencias Nos. 00810 y 00862, de fechas 4 de junio de 2014 y 16 de julio de 2015, casos: Boc Gases de Venezuela, C.A. y Forever Living Products Venezuela, S.R.L.).

   En virtud de ello, se revoca del fallo objeto de consulta el pronunciamiento relativo a la improcedencia de la inclusión de ese concepto en la determinación del tributo bajo examen y la declaratoria de nulidad del reparo formulado sobre este particular. Así se declara.

3. - De las comisiones.

   De la sentencia definitiva se evidencia que el a quo anuló las comisiones del acto impugnado de forma genérica, es decir, sin discriminar que el reparo se impuso por diferencia en cuanto a las comisiones de: gerentes, asistente de gerentes, asistente de supervisores e incentivos. Por lo tanto, entiende esta Alzada que cuando el fallo declara la nulidad de las comisiones lo hizo bajo los conceptos arriba especificados, y de esa manera será examinado en la presente decisión. Así se determina.

   En cuanto a las aludidas comisiones, fue un argumento de los apoderados judiciales de la contribuyente que la red de distribución utilizada por ésta sigue el “estilo piramidal” en el cual a medida que un distribuidor consiga más vendedores a su cargo “las comisiones se reparten entre ellos”, beneficiándose de las ventas que estos otros distribuidores efectúen, quienes a su vez se beneficiaran de los que sigan a cargo de los que están por debajo.

   Seguidamente, señalaron que los distribuidores “actúan con absoluta autonomía y no guardan exclusividad o dependencia alguna” con la recurrente, por lo que a su consideración no puede ser reputados como trabajadores de Forever Living Products Venezuela, S.R.L., y las comisiones que se pagan no pueden ser gravables con el aporte patronal al entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970.

   Ahora bien, a los fines de demostrar que lo percibido por dichos conceptos constituyen comisiones y las mismas no deben ser gravadas por el ente parafiscal, la contribuyente evacuó en primera instancia las siguientes pruebas:

1. - Copias certificadas de las sentencias dictadas el 6 de agosto de 2007, por el Tribunal Primero de Primera Instancia de Juicio del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Vargas, y el 29 de abril de 2008 del Tribunal Superior Primero del Circuito Judicial del Trabajo de la mencionada Circunscripción.

2. - Copia simple de un contrato de distribución que propone Forever Living Products Venezuela S.R.L a sus distribuidores.

3. - Copias de las “Políticas de Forever Living S.R.L.”, las cuales establecen las condiciones y porcentajes de las comisiones, así como la estructura comercial del multinivel.

4. - Testimoniales de los ciudadanos L.A.S., M.D.C.G.S.D.S., B.N.D.d.M., Vene Á.R.V., Verónica Echezu.P., L.A.V., titulares de la cédulas de identidad Nos. 9.620.137, E-82.214.975, 3.104.669, 3.975.720, 5.885.964, 8.204.797, respectivamente, las cuales fueron evacuadas el 31 de octubre, 3 de noviembre y 4 de noviembre de 2008 ante el Juzgado Cuarto de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

   Ahora bien, del examen de las actas contentivas de las deposiciones de cada uno de los testigos evacuados por el a quo, esta Sala verifica que las mismas cumplen con los requisitos de ley, que todos los testigos evacuados fueron debidamente identificados, son mayores de edad; y que declararon a viva voz no tener impedimento legal para declarar.

   En cuanto a las respuestas aportadas por los testigos al interrogatorio formulado, las mismas quedan resumidas así:

1. - Ciudadano L.A.S., titular de la cédula de identidad N° V-9.620.137.

   PRIMERA PREGUNTA: ¿Diga el testigo, si es distribuidor de la empresa Forever Living? Contestó: sí soy distribuidor de la empresa Forever Living.- SEGUNDA PREGUNTA: ¿Diga el testigo, el nivel de venta que ocupa? Contestó: Ocupo el nivel de distribuidor y Zafiro dentro de la empresa.- TERCERA PREGUNTA: ¿Diga el testigo si Forever Living le exige horario de trabajo? Contestó: No, Forever Living no me exige horario de trabajo.- CUARTA PREGUNTA: ¿Diga el testigo, si debe rendir cuenta de sus actividades diarias a Forever Living o por si el contrario dispone libremente de su tiempo? Contestó: sí dispongo de mi tiempo con toda la libertad y no rindo cuenta de mis actividades a Forever Living.- QUINTA PREGUNTA: ¿Diga el testigo, si se dedica a otras actividades distintas a la reventa de productos de Forever Living.- Contestó: eso es lo que me encanta de Forever Living, que me puedo dedicar a otras actividades, me dedico a dar charlas de crecimiento personal y de asesoría de parejas.- SEXTA PREGUNTA: describa el testigo cómo funciona la Red de distribución de productos Forever Living y la estructura Multinivel? Contestó: la estructura de Forever Living funciona donde asociamos amigos, familias para que cumplan sus sueños con libertad de tiempo y posibilidades de ayuda a muchas gentes, nosotros asociamos normalmente cinco (5) personas con la idea de tener entradas adicionales y a su vez por lo que compramos a las empresas nos devuelven bonos.- SÉPTIMA: ¿diga el testigo, si recibe pagos de comisiones por la compra de productos que hace el testigo y por las que hagan sus patrocinados? Contestó: si recibo comisiones por las compras de mis patrocinados. OCTAVA PREGUNTA: ¿diga el testigo, si dichas comisiones son variables? Contestó: sí. Depende de lo que compro y compran mis patrocinados, va a depender mis comisiones.- NOVENA PREGUNTA ¿diga el testigo, si Forever Living le exige exclusividad de alguna naturaleza o algún tipo? Contestó: no, no me exige exclusividad de ningún tipo.- DECIMA PREGUNTA: ¿diga el testigo, si para ser distribuidor de estos productos debe llenar una planilla de solicitud de distribución? Contestó: si, lleno una planilla de distribución como independiente.- DÉCIMA PRIMERA PREGUNTA: ¿diga el testigo si como comerciante independiente asume los riesgos de su actividad? Contestó: si totalmente.- DÉCIMA SEGUNDA PREGUTA: ¿diga el testigo, desde donde presta sus servicios de distribución? Contestó: normalmente lo hacemos en reuniones en hogares directo a los clientes y donde andamos compartimos.- Es todo

   .

2. - Ciudadana M.D.C.G.S.D.S., titular de la cédula de identidad N° E-82.214.975.

   “PRIMERA PREGUNTA. ¿Diga la testigo, si es distribuidor de Productos Forever Living? Contestó: si.- SEGUNDA PREGUNTA. ¿Diga la testigo, el nivel de ventas que ocupa? Contestó: soy Gerente.- TERCERA PREGUNTA. ¿Diga la testigo, si Forever Living, le exige horario de trabajo? Contestó: No.- CUARTA PREGUNTA: ¿Diga la testigo, si debe rendir cuenta de sus actividades diarias a Forever Living o por si el contrario dispone libremente de su tiempo? Contestó: no rindo cuenta a Forever Living y dispongo independiente de mí tiempo.- QUINTA PREGUNTA. ¿Diga la testigo, si se dedica a otras actividades distintas a la venta de productos Forever Living? Contestó: no. SEXTA PREGUNTA: describa la testigo cómo funciona la red de distribución de productos Forever Living y la estructura Multinivel? Contestó: yo me afilie a Forever Living Products. Me asignaron un Código que me permite tener descuentos para la venta de productos y afiliar a personas que quieran hacer el negocio de Forever.- SEPTIMA PREGUNTA ¿diga la testigo, si recibe pagos de comisiones por la compra de productos de Forever Living qué hace la testigo y por las que hagan sus patrocinados? Contestó: sí.- OCTAVA PREGUNTA: ¿diga la testigo, si Forever Living le exige exclusividad de algún tipo? Contestó: no.- DÉCIMA PREGUNTA: ¿diga la testigo, si para ser distribuidor de estos productos debe llenar una planilla de solicitud de distribución? Contestó: sí.- DÉCIMA PRIMERA PREGUNTA ¿diga la testigo, desde donde presta sus servicios de distribución de estos productos? Contestó: no tengo local específico, puede ser en mi casa, en un café, en una peluquería, en un Hospital y en el cementerio. Es todo”.

3. - Ciudadana B.N.D.d.M., titular de la cédula de identidad N° V-3.104.669:

   “(…Omissis…)

   SEXTA PREGUNTA: describa la testigo cómo funciona la red de distribución de productos Forever Living y la estructura Multinivel? Contestó: comenzamos por distribuidor, asistente a supervisor, asistente gerente, gerente, cubriéndose así la primera fase del multinivel.- SEPTIMA PREGUNTA ¿diga la testigo, si recibe pagos de comisiones por la compra de productos que hace la testigo y por las que hagan sus patrocinados? Contestó: sí. OCTAVA PREGUNTA ¿diga la testigo, si dichas comisiones son variables? Contestó: sí. NOVENA PREGUNTA: ¿diga la testigo cómo se determinan estas comisiones? Contestó: por la reventa del producto, la compañía nos da el treinta por ciento del descuento, sobre ese treinta por ciento se gana el cuarenta y tres. Eso a lo que corresponde a la reventa, luego reintegra el cinco por ciento al PVP por las compras personales y las de nuevos distribuidores, cuando se pasa a nivel de supervisor los porcentajes son del ocho por ciento por compras personales, ocho por ciento por nuevos distribuidores, tres por ciento por compras personales, trece por ciento de nuevos distribuidores, cinco por ciento de los nuevos distribuidores y todo su grupo y diez por ciento de los asistentes a supervisor y su grupo y por último en el nivel de gerente dieciocho por ciento por sus compras personales, dieciocho por ciento de nuevos distribuidores, cinco por ciento de los asistentes de gerente, diez por ciento de los supervisores y su grupo y trece por ciento de los asistentes a supervisores y su grupo.- (…)”.

   4.- Ciudadana Vene Á.R.V., titular de la cédula de identidad N° V-3.975.720.

   (…Omissis…)

   SÉPTIMA PREGUNTA ¿Describa la testigo, cómo funciona la red de distribución de productos Forever Living y la estructura Multinivel? Contestó: el sistema funciona por asociación a la compañía y una vez que no ha alcanzado una compra de productos, de Forever, por un monto de 700,00 Bs.F en dos meses, este monto puede variar de acuerdo al impuesto que tenga los productos, algunos tienen impuestos otros no, a partir de ese momento, uno recibe bonificaciones del cinco (5%) por las compras que uno realice, también recibe de bonificación del cinco por ciento (5%), por las personas que se asocian a través de uno, a la compañía, hasta que hayan realizado la compra de 700,00 Bs. F. en un plazo de dos meses. Las compras que realicen estas personas asociadas por uno, y las asociadas por ellos y así sucesivamente, se les da un puntaje, que sumada a las de uno, permiten optar a un mayor porcentaje de bonificación tanto por las compras de uno, como por las compras de esos asociados y los asociados de los asociados infinitamente. En ese sentido, hay los siguientes niveles: primer nivel que es nuevo distribuidor, no tiene bonificación y goza de un descuento en la compra, luego el nivel de cinco por ciento (5%) de bonificación en sus compras o llamando también asistente de supervisor. El siguiente nivel de bonificación de trece por ciento (13%), llamado asistente de Gerente, y el otro nivel de dieciocho por ciento (18%) de bonificación calificado como Gerente, todos los niveles reciben el mismo descuento en las compras, que es un descuento de un treinta por ciento (30%) del PVP, sugerido, después del nivel de Gerente tenemos, ocho niveles de gerente más, Triple Diamante y Diamante Centurión, estos niveles se adquieren en función de la facturación que hagan los asociados y sus asociados y así sucesivamente en Forever Living y a esos niveles se califica con asociados que han llegado al nivel de gerente, mientras mayor es el número de distribuidores que hayan alcanzado el nivel de gerente, mientras mayos es el número de distribuidores que hayan alcanzado el nivel de Gerentes mencionados anteriormente, es superior, Ejemplo: Un Gerente Senior, es un distribuidor que tiene asociado dos distribuidores que han llegado a nivel de Gerente y un Diamante Centurión, tiene asociados cien Gerentes, hay una serie de beneficios e incentivos por resultado, se reciben de cuatrocientos a ochocientos dólares (800$) mensuales pagados en bolívares durante 36 meses cuando los puntos de uno y sus asociados alcanzan un determinado nivel y se mantienen así durante ese período, si los niveles no se cumplen, las bonificaciones pueden ser suspendidas y así existen otra serie de bonificaciones e incentivos, en síntesis cualquier bonificación que se reciba tiene que ver con las compras que haga uno, los asociados de uno y los asociados de los asociados, válido para más de ciento treinta países, donde se encuentre la compañía. (…)

   .

5. - Ciudadana Verónica Echezu.P., titular de la cédula de identidad N° V-5.885.964.

   (…Omissis…)

   SÉPTIMA PREGUNTA ¿describa la testigo, cómo funciona la red de distribución de productos Forever living y la estructura multinivel? Contestó: es la recomendación de personas elaborando una red de consumidores, es todo. OCTAVA PREGUNTA ¿Diga el testigo, si recibe pago de comisiones por los productos Forever Living que vende y los que vendan sus patrocinados? Contestó: en realidad no son comisiones sino bonificaciones que reciben no por la venta, sino por la compra de productos, es todo. NOVENA PREGUNTA: ¿diga la testigo cómo se calculan las comisiones que le pagan a Forever Living? Contestó: como dije en la pregunta anterior, por compras realizadas en la compañía, es todo. DÉCIMA PREGUNTA ¿diga la testigo, si Forever Living le exige exclusividad del alguna naturaleza o algún tipo? Contestó: Ninguna, es todo. DÉCIMA PRIMERA: ¿diga la testigo, desde donde presta sus servicios de distribución y venta de estos productos? Contestó: sí debemos llenar una distribución para comprar los productos. Es todo

   .

6. - Ciudadana L.A.V., titular de la cédula de identidad N° V-8.204.797.

   SÉPTIMA PREGUNTA ¿Describa la testigo, cómo funciona la red de distribución Forever Living y la estructura multinivel? Contestó: tu compras los productos a Forever, para tu comercializarlos de manera independiente, una vez que los adquiere para la venta, en la medida que vas vendiendo los productos, ir armando una red de distribuidores, que formarían parte de tu estructura directamente, eso a su vez genera que vas alcanzando niveles y Forever, por cada nivel alcanzado a través de armar tu red, va generando comisiones por porcentajes dependiendo el nivel que vayas adquiriendo en el desarrollo de tu propia organización, a grandes rasgos eso es el negocio de multinivel de Forever Living, es todo. OCTAVA PREGUNTA ¿diga la testigo, si recibe pago de comisiones por los productos Forever Living que vende y los que vendan, sus patrocinados? Contestó: las comisiones se generan por lo que facturo a mi código personal y lo que genera las personas que están en mi organización, es todo. NOVENA PREGUNTA ¿diga la testigo cómo se calculan las comisiones que le paga Forever Living? Contestó: dependiendo los niveles te pagan, como asistente de supervisor, 13% en el nivel de asistente de Gerente y 18% como Gerente, es todo. DECIMA PREGUNTA ¿diga la testigo, desde donde presta sus servicios de distribución y venta de estos productos? Contestó: a través del teléfono de fax, por internet. Sin embargo, puedo usar la estructura de la compañía para hacer reuniones, es todo. DÉCIMA SEGUNDA PREGUNTA: ¿diga la testigo, si para ser distribuidor de productos de Forever Living debe llevar una solicitud de distribución? Contestó: si. Es todo

   .

   Precisado lo anterior, aprecia esta Alzada que con los instrumentos probatorios consignados en autos, la representación de la contribuyente pretende demostrar que las partidas objetadas no forman parte de la remuneración asignadas al personal de la empresa y que por el contrario, constituían comisiones por compras.

   En tal sentido, pese a las pruebas consignadas en autos y de la denominación que la contribuyente le asigna a las partidas de comisiones directores, comisiones gerentes, comisiones asistente de gerentes, comisiones asistente de supervisores, comisiones incentivos, las mismas no lograron demostrar fehacientemente que se trataba de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial.

   Aunado a lo indicado, si bien es cierto que los testigos son contestes en señalar que no son trabajadores de Forever Living Products Venezuela S.R.L. y que reciben comisiones o bonificaciones en función del número de unidades compradas, no es menos cierto que la accionante no logra desvirtuar que las partidas objetadas denominadas por el ente exactor como “comisiones” se corresponda a un personal distinto al de un trabajador o trabajadora que en forma regular y permanente preste sus servicios al patrono, por cuanto de los cuadros transcritos en el presente capítulo, se evidenció que los pagos reflejados en dichas cuentas se efectuaron de manera uniforme, periódica y permanente, según se desprende del informe fiscal.

   Igualmente, de la revisión de los actas procesales no se desprende que la recurrente haya aportado al proceso elementos probatorios favorables que respalden que los pagos registrados en estos rubros revistan carácter accidental o extraordinario y no impliquen un pago regular; que fueron recibidos por personas distintas a los trabajadores de la compañía, esto es, los denominados en su recurso contencioso tributario “distribuidores independientes”; y que además lograran demostrar que los beneficiarios de tales pagos no están vinculados con la contribuyente mediante una relación de trabajo sino en razón de circunstancias eventuales u ocasionales, concernientes a la especificidad de los servicios prestados, razón por la cual, se desestiman las pruebas aportadas por la accionante.

   Así, al no quedar desvirtuada la presunción de legalidad y legitimidad que reviste el acto administrativo impugnado, al cual se le “reconoce la misma fuerza probatoria que a un documento público” por su “autenticidad” (ver sentencia N° 211 de la Sala Constitucional del 9 de abril de 2014, caso: A.E.U.), esta Alzada considera que las cuentas denominadas “comisiones”, al reflejar pagos registrados por la contribuyente de manera regular y permanente, están sujetas al mencionado aporte del dos por ciento (2%), razón por la cual se revoca lo decidido por la Sentenciadora de la causa respecto a excluir estas partidas de la base imponible del citado tributo. Así se decide.

   En virtud de ello, al proceder la inclusión de las mencionadas partidas también es procedente el pago de las sanciones de multa impuestas por estos conceptos; en consecuencia, también se revoca el fallo de instancia sobre este particular. Así se declara.

4. - Honorarios profesionales

   Conforme se constata de los autos, en lo relativo a los períodos impositivos comprendidos desde el tercer trimestre del año 2000 hasta el segundo trimestre de 2010, la sociedad mercantil aportante reflejó cantidades pagadas en las partidas “sueldos” “comisiones” y “honorarios profesionales”, entre otros rubros.

   Específicamente, acerca de la partida contable “honorarios profesionales”, refiere la “Resolución Culminatoria del Sumario” N° 283-2008-01-31 del 22 de enero de 2008, que de la revisión fiscal realizada a la contribuyente se evidenció que los pagos reflejados en dicha cuenta se efectuaron de manera uniforme, periódica y permanente, tal y como se desprende de los cuadros antes descritos.

   Sobre este particular, observa la Sala que al folio 37 de la primera pieza de las actas procesales, cursa cuadro elaborado por el funcionario J.J.C.Z., en su carácter de Fiscal de Cotizaciones I del ente parafiscal, donde se refleja el detalle los montos registrados bajo este concepto, tal como se indica a continuación:

   “Año	Honorarios Profesionales	Totales
   	G. Galindez	M. Pulido
   2000
   3er.	2.790.000,00	485.000,00	3.275.000,00
   4to.	5.538.000,00	1.720.000,00	7.258.000,00
   U.T.
   Sub Total	8.328.000,00	2.205.000,00	10.533.000,00
   2001
   1er.	6.396.000,00	240.000,00	6.636.000,00
   2do.	4.428.000,00	960.000,00	5.388.000,00
   3er.	4.758.000,00	720.000,00	5.478.000,00
   4to.	4.452.000,00	960.000,00	5.412.000,00
   U.T.
   Sub Total	20.034.000,00	2.880.000,00	22.914.000,00
   2002
   1er.	6.165.000,00	480.000,00	6.645.000,00
   2do.	3.397.500,00	240.000,00	3.637.500,00
   3er.	5.760.000,00	720.000,00	6.480.000,00
   4to.	6.870.000,00	1.200.000,00	8.070.000,00
   U.T.
   Sub Total	22.192.500,00	2.640.000,00	24.832.500,00
   2003
   1er.	5.137.500,00	240.000,00	5.377.500,00
   2do.	4.807.500,00	960.000,00	5.767.500,00
   3er.	6.045.000,00	480.000,00	6.525.000,00
   4to.	7.293.400,00	1.440.000,00	8.733.400,00
   U.T.
   Sub Total	23.283.400,00	3.120.000,00	26.403.400,00
   2004
   1er.	6.615.000,00	720.000,00	7.335.000,00
   2do.	6.862.500,00	720.000,00	7.582.500,00
   U.T.
   Sub Total	13.477.500,00	1.440.000,00	14.917.500,00
   Total	87.315.400,00	12.285.000,00	99.600.400,00”

   Igualmente en lo concerniente a la partida “honorarios profesionales”, se advierte que los pagos imputados en este rubro, para los períodos impositivos investigados, se realizaron de forma regular y permanente.

   Aunado a lo anterior, de la revisión de los actas procesales no se desprende que la recurrente aportara elementos probatorios que respaldasen que los pagos registrados en estas partidas, para los períodos impositivos precedentemente aludidos, revisten carácter accidental o extraordinario y no impliquen un pago regular; que fueron recibidos por personas distintas a los trabajadores de la compañía, y en general, que lograran demostrar que los beneficiarios de tales pagos no están vinculados con la contribuyente mediante una relación de trabajo sino en razón de circunstancias eventuales u ocasionales, concernientes a la especificidad de los servicios prestados. (Ver decisión de esta Sala N° 00862 del 16 de julio de 2015, caso: Forever Living Products Venezuela, S.R.L.)

   Por consiguiente, resulta procedente la objeción fiscal formulada a la contribuyente como consecuencia de no incluir las partidas “honorarios profesionales” dentro de la base imponible del tributo examinado, así como la sanción de multa impuesta.

   En tal sentido, se revoca del fallo sometido a consulta el pronunciamiento acerca de la improcedencia de incluir la partida “honorarios profesionales” en la base imponible para determinar la contribución patronal del dos por ciento (2%), así como la declaratoria de nulidad de la sanción de multa impuesta por este particular. Así se decide.

   Con fundamento en los razonamientos expuestos, esta M.I. conociendo en consulta, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad mercantil accionante, en consecuencia: (i) revoca la improcedencia de excluir del reparo y la sanción de multa correspondiente a la partida “utilidades”, por cuanto la misma no fue gravada por la Administración Tributaria Parafiscal con la contribución del 2%, como erróneamente lo afirmó el a quo; (ii) confirma la improcedencia del reparo formulado por haberse incluido la partida denominada “bono vacacional” en la base imponible de los aportes del 2%, así como su correspondiente multa; (iii) revoca la improcedencia de incluir en la base imponible de la contribución del 2% las partidas “vacaciones”, “comisiones directores”, “comisiones gerentes”, “comisiones asistente de gerentes”, “comisiones asistente de supervisores”, “comisiones incentivos” y “honorarios profesionales”, las cuales quedan firmes. Así se determina.

   Por consiguiente, se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) emitir nuevas Planillas de Liquidación, excluyendo la partida “bono vacacional” de la base de cálculo del referido tributo, así como la multa respectiva. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva No. PJ0082013000069 del 13 de mayo de 2013, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L. dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2008-01-31 del 22 de enero de 2008, dictada por la Gerencia General de Tributos del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).

2. - Se DECLARA firme por no haber sido objeto de recurso contencioso tributario, las partidas “sueldos” y “horas extras”, calculadas en los aportes del 2% conforme al artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970.

3. - Se DECLARA firme por no resultar desfavorables a los intereses del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) el pronunciamiento del Tribunal de origen que desestimó el alegato de inmotivación del acto recurrido.

4. - Se CONFIRMA de la sentencia anteriormente identificada lo relativo a la nulidad del aporte calculado sobre el 2% que tomó en cuenta para su cálculo la partida de “bono vacacional”, así como las multa calculada a tal respecto.

5. - Se REVOCA de la sentencia consultada la nulidad de las partidas de “utilidades”, “vacaciones”, “comisiones directores”, “comisiones gerentes”, “comisiones asistente de gerentes”, “comisiones asistente de supervisores”, “comisiones incentivos” y “honorarios profesionales”. En consecuencia quedan firmes los montos exigidos por dichos conceptos, así como las multas derivadas de los mismos.

6. - Se DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario.

7. - Se ORDENA a la Administración Tributaria Parafiscal emitir nuevas planillas de liquidación.

   Publíquese, regístrese, notifíquese a las partes. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de febrero del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.

   La Presidenta M.C.A.V.
   		La Vicepresidenta E.C.G.R.
   La Magistrada, B.G.C.S. Ponente
   		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   El Magistrado M.A.M.S.
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En veinticinco (25) de febrero del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00217.
   	La Secretaria, Y.R.M.