Sentencia nº 01021 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Octubre de 2016

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:

A fin de verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en fecha 16 de marzo de 1998 la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió el Acta de Requerimiento N° SAT/GRTI-RC-DF-1052-9487, a los efectos de solicitar a la empresa CSR Electrónica, C.A., lo siguiente: “a) presentación de los libros de compras y ventas; b) facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes del día; c) soportes que amparen las ventas efectuadas en el día (cheques, vouchers, etc.); d) información exigida conforme a lo previsto en la Resolución 3.061 de fecha 27 de marzo de 1.996, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.931 del 29 de marzo de 1.996; e) copias del RIF, NIT, facturas y registro mercantil; y f) fotocopia de la declaración de impuesto sobre la renta de 1.996”.

En esa misma fecha (16/03/1998), la Administración Tributaria a través del Acta de Recepción N° GRTI-RC-DF-1052-EF-9487 dejó constancia de la consignación de la documentación arriba mencionada por parte de la prenombrada sociedad mercantil.

El 22 de marzo de 1999, el órgano fiscal dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174, mediante la cual impuso multa a la empresa CSR Electrónica, C.A., por un total de 421,80 unidades tributarias, en razón de “llevar los libros de compras y ventas sin cumplir los requisitos exigidos por la ley respecto de los períodos de imposición correspondientes a los meses de septiembre 97, octubre 97, noviembre 97, diciembre 97 y enero 98, ya que no presentan un orden cronológico en los registros que amparan las compras y ventas de bienes o recepción de servicios, vulnerando así lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con los artículos 78 y 79 de su Reglamento”, siendo notificada a la mencionada sociedad mercantil el 5 de abril de 2000.

En este sentido, en la Resolución arriba indicada se dejó establecido lo siguiente:

…Por cuanto el hecho señalado constituye un incumplimiento del deber formal tipificado en el artículo 126 numeral 1 literal a) del Código Orgánico Tributario, hace procedente la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 106 de dicho Código, y como el artículo 71 del Código en referencia, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, se procede a la aplicación del artículo 37 del Código Penal, el cual establece que cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio.

Infracción	Artículo del COT	Total U.T.
Libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos de Ley.	106	62,50

Ahora bien, de acuerdo a lo tipificado en el artículo 75 del COT (primer aparte), en el presente caso existe reiteración: cuando los libros no cumplieron con los requisitos de ley durante los períodos de imposición correspondientes a los meses de: septiembre 97, octubre 97, noviembre 97, diciembre 97 y enero 98; y como la reiteración es una circunstancia agravante conforme con lo dispuesto en el artículo 85 del Código in comento, se procede a incrementar en un 5%, partiendo desde el segundo período investigado la sanción correspondiente, quedando la multa como se muestra a continuación:

Período de imposición	Libros que no cumplen con los requisitos	Total
Agosto 97	62,50	62,50
Septiembre 97	62,62	62,62
Octubre 97	68,74	68,74
Noviembre 97	71,86	71,86
Diciembre 97	74,98	74,98
Enero 98	78,10	78,10
TOTAL		421,80

…

.

El 25 de mayo de 2000, la prenombrada empresa interpuso el recurso contencioso tributario contra la señalada Resolución, alegando lo que a continuación se indica:

Que “transcurrieron más de 2 años desde la fecha del conocimiento del hecho infractor por parte de la Administración Tributaria, que se produjo con la recepción de la documentación requerida por el órgano fiscal el 16 de marzo de 1998, toda vez que desde esa fecha hasta la notificación de la Resolución de imposición de la multa, la cual ocurrió el 5 de abril de 2000, se evidencia el transcurso de esos 2 años, y por vía de consecuencia la prescripción de la acción para imponer sanción, pues ese lapso se inició el 1° de abril de 1998 y finalizó el 1° de abril de 2000, conforme lo dispone el artículo 53 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 1994”.

Que conforme “a lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en ningún caso se determina que los registros deben llevarse en forma cronológica como lo pretende aseverar el órgano fiscal, mas si se observa de los libros de compras y ventas, se pone en evidencia que la falta de orden cronológico en muy determinados casos: i) no impidió la declaración fiel y exacta del tributo y por tanto su pago que es el principal interés del Fisco Nacional, lo cual se demuestra con las declaraciones del referido impuesto; ii) los renglones en los que no se conservó la cronología son hechos aislados dentro de los registros y no la norma en la transcripción de las operaciones contables; y iii) la forma del registro no impidió a la fiscal el control del cumplimiento de las disposiciones legales establecidas, la cual es la finalidad última de este tipo de registro”.

Que “la imposición de la sanción rompe con el principio de proporcionalidad y de no confiscación, en razón de lo oneroso de la multa, pues aún cuando la contribuyente pudo tomar la medida de no registrar tal operación contable y por tanto no pagar el impuesto; sin embargo, en el mismo mes en el que se produjo el hecho impositivo, fue declarado responsablemente, sólo que no cronológicamente en algunos casos, siendo que el Fisco Nacional no se vio afectado ya que el impuesto sobre tales cantidades se pagó incluso en la fecha prevista”.

Que “no existe reiteración para la calificación y estimación de la multa que se pretende aplicar, ya que se parte de un solo acto fiscal en el cual se solicitó la presentación del libro de compras y ventas que es uno solo, en el que se demostró se cumple con todas las informaciones que el Fisco requiere, siendo que el órgano fiscal multiplica por tantos meses como fueron fiscalizados la multa a aplicar y el hecho a sancionar en dado caso era uno sólo”.

-II-

DE LA DECISIÓN OBJETO DE CONSULTA

En la sentencia objeto de consulta, el tribunal de instancia declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

…En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil CSR ELECTRONICA, C.A., en el recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a verificar la legalidad del acto administrativo contenido en la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-GRTI-RC-DF-105208174 de fecha 22 de marzo de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y por lo tanto determinar: i) La prescripción de la obligación tributaria, ii) Si hubo incumplimiento del artículo 50 de La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, iii) Violación del Principio Constitucional de la Proporcionalidad de la Sanción, y iv) Aplicación errada de la reiteración.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

i) Prescripción de la obligación tributaria:

Sostiene la recurrente, que la Administración Tributaria en fecha 16 de marzo de 1998 mediante Acta de Requerimiento Nº SNAT/GRTI-RC-PF-1052-9487, evidenció la infracción resultante del Acta de Recepción Nº GRTI-RC-DF-1052-EF-9487 de esa misma fecha, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, y que en el 05 de abril de 2000 fue recibida la notificación de la Resolución de Multa Nº SAT-GRTI-RC-DF-1052-174, por parte del ciudadano N.O., titular Nº 6.130.559, el cual desempeña el cargo de contador en la empresa CSR ELECTRÓNICA C.A., no actuando como representante legal de la contribuyente, por lo cual no fue una notificación personal, surtiendo efectos al décimo día hábil, es decir en fecha 25 de abril de 2000, por lo cual arguyó que existe prescripción por parte de la administración debido a que transcurrieron dos (02) años al considerar que el computo de la prescripción se inició al mes siguiente del período impositivo correspondiente marzo de 1998, hasta el momento de la notificación de la resolución impugnada.

Por su parte la representación de la República expone que la recurrente interpretó erróneamente las normas que regulan la prescripción de la obligación tributaria, establecidas en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994. Igualmente indicó que dicha norma señala que el computo para la prescripción en el caso de autos empezó a correr el 1º de enero del año siguiente a la notificación de la Resolución de la imposición de la multa, y no a través del Acta de Recepción Nº GTRI-RC-DF-1052-EF-9487 notificada el 16 de marzo de 1998.

Observa este Tribunal que, en materia tributaria la institución jurídica de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el Derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

Ahora bien, el reiterado criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, plasmado en la Sentencia número 02594, de fecha 21 de noviembre de 2006, caso: Licorerías Unidas S.A., con respecto a la figura de la prescripción, ha sido el siguiente:

(…)

Establecido lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera conveniente traer a colación el contenido de los artículos 53 y 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón del tiempo al presente caso, los cuales disponen lo relativo al cómputo de la prescripción en los siguientes términos:

(…)

Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 01393 de fecha 07 de octubre de 2009, destacó al respecto lo siguiente:

(…)

En razón de lo anteriormente transcrito, este Tribunal considera que en el caso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la prescripción deberá computarse al mes siguiente del hecho generador de la obligación tributaria, por cuanto dicho impuesto se liquida mensualmente.

En tal sentido, este Tribunal aprecia de las actas que conforman el presente expediente, que en fecha 16 de marzo de 1998 mediante Acta de Recepción Nº GRTI-RC-DF-1025-EF-9487 la funcionaria actuante recibió los documentos solicitados a la recurrente a través del Acta de Requerimiento Nº SAT/GRTI-RC-DF-14052-9487 de esa misma fecha (ver folios 38 y 39).

Asimismo, observa este Tribunal que posteriormente sin haber levantado Acta de Reparo al respecto, en fecha 22 de marzo de 1999 la Administración Tributaria emitió Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-GRTI-RC-DF-1025-08174, a través de la cual le impuso a la contribuyente multa correspondiente a los períodos agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 1997 y enero 1998, siendo notificada dicha Resolución en fecha 05 de abril de 2000.

Por todo lo antes expuesto, se evidencia que en razón de que la notificación no fue practicada personalmente, ésta surtió efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada conforme a lo previsto en el artículo 134 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Ahora bien, constata este Tribunal igualmente que desde el 16 de marzo de 1998 hasta el día 25 de abril de 2000, fecha en la cual fue notificada la Resolución impugnada, transcurrió sobradamente el lapso de 2 años, y, en consecuencia, se consumó el lapso previsto en el artículo 77 eiusdem para que la Administración Tributaria fiscalizara a la contribuyente in comento, e impusiera la sanción correspondiente; por consiguiente, se evidencia la prescripción en el presente caso, por parte del Fisco Nacional, de acuerdo a lo establecido en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

De acuerdo a la decisión anterior, considera esta sentenciadora que resulta innecesario pronunciarse sobre el resto de los alegatos esgrimidos por la empresa CSR ELECTRÓNICA C.A.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente CSR ELECTRÓNICA, contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-DRTI-RC-DF-105208174 de fecha 22 de marzo de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2) NULA la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-DRTI-RC-DF-105208174 de fecha 22 de marzo de 1999, emitida a cargo de la recurrente por la cantidad de CUATROCIENTAS VEINTIUNA CON OCHENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (421,80 U.T.), por el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales correspondientes a septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997 y Enero de 1998.

NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

(…)

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J.S. Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de más quinientas (500) unidades tributarias…

. (Destacado del texto).

-III-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la consulta de la Sentencia definitiva N° 2139 dictada en fecha 30 de septiembre de 2015, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil CSR Electrónica, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174 del 22 de marzo de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), toda vez que el Fisco Nacional no apeló la decisión en la que resultó desfavorable a sus intereses.

Así, cabe referir que ha sido criterio de esta M.I. que los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria deben estar ajustados a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias contemplados en el vigente Código Orgánico Tributario de 2014, que según se indican en el artículo 285 eiusdem (norma que está redactada en forma similar a la contemplada en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001), se corresponden con: 1) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; 2) Que cuando se trate de personas naturales, la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.); y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas; y 3) Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

Ahora bien, con relación a los supuestos anteriormente señalados esta Alzada a través de la sentencia N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., estableció que: “no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República”, basándose para ello en “el interés público y utilidad social que se debaten en los juicios contencioso-tributarios, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal como lo instituye la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

En sintonía con el criterio arriba indicado son dos los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria, cuales son: 1) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

Respecto de lo anterior, en el caso concreto advierte esta Alzada el cumplimiento de los referidos supuestos de procedencia de la consulta de Ley. En efecto: a) se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa accionante; y b) el fallo objeto de consulta resultó contrario a las pretensiones del Fisco Nacional, razón por la cual en la controversia bajo análisis se declaran cumplidos los requisitos de procedencia de la consulta. Así se decide.

Vista la anterior declaratoria, pasa esta M.I. a verificar la juridicidad del pronunciamiento del tribunal de la causa referente a la procedencia de la prescripción de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en el caso de autos; por lo que esta Sala examinará dicho medio de extinción a la luz de las previsiones normativas contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, por ser éste el instrumento vigente para los períodos impositivos verificados, vale decir, los comprendidos desde agosto de 1997 hasta enero de 1998, ambos meses inclusive.

Respecto de la institución de la prescripción como medio de extinción de las obligaciones tributarias (principales o accesorias), vale precisar que dicha figura está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos como lo son: la inactividad o inercia del acreedor, el transcurso del tiempo fijado por la Ley, la invocación por parte del interesado, que la prescripción no haya sido interrumpida ni se encuentre suspendida. (Ver fallos de esta Alza.N.. 01189, 01211 y 00836 de fechas 11 de octubre de 2012, 12 de agosto de 2014 y 9 de julio de 2015, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A., Solintex de Venezuela, S.A. y Tienda Casablanca, C.A., respectivamente).

De estas condiciones concurrentes deriva que el instituto de la prescripción extintiva aplicado a las obligaciones tributarias, está sustentado sobre la base del abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.

También puede ocurrir que el lapso de prescripción sea interrumpido, lo que genera la desaparición del tiempo transcurrido y, en consecuencia, el período de prescripción se reinicia con un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción que lo interrumpió.

Sobre este tema, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 1120 del 17 de noviembre de 2010, caso: Distribuidora Algalope, C.A., sostuvo lo siguiente: “es necesaria una actuación [por parte de la Administración Tributaria] en la cual la conducta desplegada deje en claro la intencionalidad de la potestad administrativa ejercitada, es decir, que del acto en cuestión quede claro que la facultad es ejercitada para proceder al cobro o la intención de cobro de una determinada obligación tributaria, es decir, que el acto en cuestión se baste a sí mismo en cuanto a su contenido para expresar que la administración tributaria pretende fiscalizar los tributos declarados para determinar si las cantidades enteradas se correspondían con la obligación legal preestablecida”. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).

Ahora bien, en consonancia con lo expuesto precedentemente el artículo 76 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, señala como causal de extinción de las acciones por infracciones tributarias la prescripción. En efecto, la indicada norma textualmente dispone:

Artículo 76: Son causales de extinción de las acciones por infracciones tributarias:

(…). 3. La prescripción

.

Asimismo, el artículo 77 del precitado Código copiado a la letra prevé:

Artículo 77: Las sanciones tributarias prescriben:

1. Por cuatro (4) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

2. Por dos (2) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término de prescripción se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción.

La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado

. (Destacados de la Sala).

Nótese que la norma antes trascrita dispone el tiempo de prescripción de la acción para imponer sanciones como consecuencia de los ilícitos o infracciones tributarias cometidas, donde se evidencia de igual manera como elemento común entre el numeral 1 y 2 del citado artículo 77 que ese lapso comenzará no a partir del mes siguiente de aquel en que se cometió la infracción -tal como ocurre respecto del derecho de exigir el pago de los tributos omitidos en los impuestos de naturaleza periódica- sino “desde el 1° de enero del año siguiente”.

De allí una de las importantes diferencias con la prescripción del derecho de exigir el pago del tributo omitido respecto de los impuestos cuya determinación y liquidación es de carácter periódico, pues conforme lo ha sostenido esta Alzada en distintas decisiones y en interpretación de la norma contenida en el artículo 53 del prenombrado instrumento normativo: “…para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo…”. (Vid. sentencias Nros. 01393; 00395 y 00321 del 7 de octubre de 2009; 15 de abril de 2015 y 16 de marzo de 2016, casos: C.A. La Electricidad de Caracas; Construcciones Mirnabal, C.A. y Azucarera Guanare, C.A., respectivamente).

Por otra parte, vale destacar que el numeral 2 del precitado artículo 77 prevé además que para la invocación de la prescripción de dos (2) años, la cual comenzará a contarse a partir del “1° de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción”, resulta necesario que dicho conocimiento por parte del órgano fiscal “sea probado fehacientemente por el infractor”, lo que permite interpretar que de no ocurrir tal probanza, el plazo de la prescripción para estas acciones correspondería regirse por lo establecido en el numeral 1, que indica un lapso de cuatro (4) años.

Ahora bien, en la sentencia objeto de consulta el tribunal de instancia declaró consumada “la prescripción de las sanciones tributarias impuestas”, con fundamento en el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, pues a su juicio habían transcurrido más de dos (2) años desde el 16 de marzo de 1998 -fecha en la que fue consignada por la accionante ante el órgano fiscal la documentación requerida en esa misma fecha con motivo de la verificación del cumplimiento de deberes formales practicada- hasta el 5 de abril de 2000 -fecha en la cual se notificó a la recurrente de la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174 del 22 de marzo de 1999-.

En efecto, en la decisión consultada el juzgador a quo consideró lo siguiente:

…En razón de lo anteriormente transcrito, este Tribunal considera que en el caso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la prescripción deberá computarse al mes siguiente del hecho generador de la obligación tributaria, por cuanto dicho impuesto se liquida mensualmente.

(…)

Ahora bien, constata este Tribunal igualmente que desde el 16 de marzo de 1998 hasta el día 25 de abril de 2000, fecha en la cual fue notificada la Resolución impugnada, transcurrió sobradamente el lapso de 2 años, y, en consecuencia, se consumó el lapso previsto en el artículo 77 eiusdem para que la Administración Tributaria fiscalizara a la contribuyente in comento, e impusiera la sanción correspondiente; por consiguiente, se evidencia la prescripción en el presente caso, por parte del Fisco Nacional, de acuerdo a lo establecido en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara…

.

De la transcripción que antecede se evidencian dos situaciones importantes: la primera, que el juzgador de instancia computó la prescripción a partir del mes siguiente “del hecho generador de la obligación tributaria”; y la segunda, que aplicó la prescripción de dos (2) años, al asumir que la Administración Tributaria sí tuvo conocimiento de la infracción cometida mediante el Acta de Recepción N° GRTI-RC-DF-1052-EF-9487 del 16 de marzo de 1998, tal como fue alegado por la accionante, motivo por el cual computó el lapso de la citada prescripción a partir de esa fecha.

Tomando en cuenta lo anterior, esta Sala observa de la actas procesales que efectivamente el 16 de marzo de 1998, la contribuyente consignó la documentación solicitada por el órgano fiscal en esa misma fecha, dejándose prueba de ello a través de la referida Acta de Recepción N° GRTI-RC-DF-1052-EF-9487. Asimismo, en dicha Acta la Administración Tributaria también dejó constancia de lo siguiente: “…el Libro de compras que presenta la contribuyente para el período fiscalizado no cumple con un orden cronológico en el registro de sus transacciones…” (folio 40 del expediente judicial).

En este orden, se destaca que la afirmación que hizo el órgano fiscal en la mencionada Acta de Recepción está directamente relacionada con el hecho que generó la imposición de la multa controvertida, cual es, que la contribuyente CSR Electrónica, C.A., “lleva los libros de compras y ventas sin cumplir los requisitos exigidos por la ley respecto de los períodos de imposición correspondientes a los meses de septiembre 97, octubre 97, noviembre 97, diciembre 97 y enero 98, ya que no presentan un orden cronológico en los registros que amparan las compras y ventas de bienes o recepción de servicios”. (Destacado de la Sala).

De manera que tal como lo asumió el tribunal de la causa, quedó demostrado -como consecuencia de las documentales aportadas por la accionante- que la autoridad fiscal sí tuvo conocimiento del hecho que generó la imposición de la multa desde el mismo día de la recepción de los documentos requeridos, esto fue, el 16 de marzo de 1998, razón por la cual sí era válido la aplicación del lapso de la prescripción de dos (2) años, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis.

Ahora bien, al aplicarse al caso concreto la prescripción de dos (2) años, el cómputo debe iniciarse es a partir del año siguiente de aquél en que se demuestre que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción cometida, precisamente porque se trata de la acción para imponer sanciones relacionadas con la obligación de llevar los libros de compras y ventas conforme a la ley, y no de la prescripción del derecho de exigir el pago de tributos, tal como se indicó en párrafos precedentes.

En consonancia con lo anterior, es a partir del 1° de enero de 1999 que comenzó a transcurrir el lapso de esos dos (2) años, siendo que desde esa fecha hasta el día de la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174 del 22 de marzo de 1999, la cual tuvo lugar el 5 de abril de 2000, se observa que no habían transcurrido los citados dos (2) años. Así se declara.

Sin perjuicio de lo señalado, aún cuando la sanción de multa también se debe a períodos que van desde “septiembre 97, octubre 97, noviembre 97, diciembre 97” hasta enero de 1998, lo cierto es que tampoco sobre esos ejercicios fiscales correspondientes a 1997 se verifica la prescripción, en razón de la interrupción que se produjo como consecuencia del mismo incumplimiento por parte de la contribuyente en cada uno de esos períodos impositivos. (Vid. sentencia de esta Sala distinguida con el N° 00395, del 15 de abril de 2015, caso: Construcciones Mirnabal, C.A.).

Con fuerza en lo expuesto, debe esta Alzada revocar el fallo definitivo N° 2139 del 30 de septiembre de 2015, dictado por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario intentado contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174 del 22 de marzo de 1999. Así se decide.

Ahora bien, con base en los principios de tutela judicial efectiva y de celeridad procesal, esta Sala entra a pronunciarse sobre los demás alegatos expuestos por la accionante en el recurso contencioso tributario incoado contra el acto administrativo antes referido.

Así esta Alzada entra a conocer sobre: 1) si la contribuyente estaba obligada a llevar el orden cronológico de los libros; 2) si la Administración Tributaria vulneró el principio de proporcionalidad y no confiscatoriedad; 3) si procede o no la reiteración; y 4) si procede el delito continuado.

No obstante el orden de la numeración anterior, esta Sala pasa a resolver dichas denuncias de la manera siguiente:

1. - Respecto del orden cronológico de los libros de compras y ventas.

   Sobre el particular, adujo la contribuyente que conforme “a lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en ningún caso se determina que los registros deben llevarse en forma cronológica como lo pretende aseverar el órgano fiscal, mas si se observa de los libros de compras y ventas, se pone en evidencia que la falta de orden cronológico en muy determinados casos: i) no impidió la declaración fiel y exacta del tributo y por tanto su pago lo que es el principal interés del Fisco Nacional, lo cual se demuestra con las declaraciones del referido impuesto; ii) los renglones en los que no se conservó la cronología son hechos aislados dentro de los registros y no la norma en la transcripción de las operaciones contables; y iii) la forma del registro no impidió a la fiscal el control del cumplimiento de las disposiciones legales establecidas, la cual es la finalidad última de este tipo de registro”.

   Por su parte, en el escrito de informes la representación fiscal señaló que la accionante reconoció la falta de orden cronológico en los libros de compras y ventas de “los registros que amparan las compras de bienes o recepción de servicios y la venta de bienes”, siendo ello una obligación conforme a lo dispuesto en los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996; y 78 y 79 de su Reglamento de 1994.

   Los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicables ratione temporis (Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.007 del 25 de julio de 1996, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996) y 73 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 7 de diciembre de 1994 (Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.827 Extraordinario, de fecha 28 de diciembre de 1994), prevén:

   Artículo 50.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

   En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

   Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débito y crédito se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

   Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

   Los importadores deberán igualmente abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas

   . (Destacado de la Sala).

   Artículo 73.- Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

   En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta y servicios, así como las notas de débito y crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios

   . (Destacado de la Sala).

   Nótese de la transcripción que antecede el carácter obligatorio del registro en orden cronológico en los libros de compras y ventas de las operaciones realizadas por los contribuyentes, que además también se pone de relieve en los artículos 78 y 79 del mencionado Reglamento, constituyendo ello un deber formal tal como su encuentra previsto en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, cuando prevé que: “…Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: 1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: a) llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación…”.

   Asimismo, dispuso el legislador patrio en el artículo 106 del citado Código que el incumplimiento al prenombrado deber formal será penado con la multa que indica el referido artículo, con lo cual se pone en evidencia el carácter obligacional de este deber formal, que por vía de consecuencia implica la no discrecionalidad del mismo.

   En este sentido, en el presente caso de las actas procesales se destaca que tal como lo reconoció la contribuyente, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de “septiembre 97, octubre 97, noviembre 97, diciembre 97 y enero 98”, la accionante no cumplió con los registros cronológicos de las compras y las ventas efectuadas durante esos ejercicios fiscales y como quiera que haya promovido una prueba de cotejo a los fines de certificar que “las copias simples promovidas de los libros se corresponden de sus originales”, lo cierto es que de ellas también se evidencia el incumplimiento que dio lugar a la multa impuesta.

   Así, aún cuando la contribuyente haya alegado que “ese incumplimiento no afectó la recaudación del Fisco Nacional, pues pagó todo lo que a impuesto se refiere”, juzga quien decide, que ello no es justificativo de la obligación de cumplir con el deber formal previsto en las normas antes señaladas, habida cuenta que como se sostuvo precedentemente, tales deberes no son de cumplimiento discrecional, sino de carácter obligatorio. Por lo que al no haberse desvirtuado la actuación administrativa, debe esta Sala declarar procedente la sanción impuesta por la Administración Tributaria. Así se decide.

2. - De la reiteración.

   Señaló la contribuyente que “no existe reiteración para la calificación y estimación de la multa que se pretende aplicar, ya que se parte de un solo acto fiscal en el cual se solicitó la presentación del libro de compras y ventas que es uno solo, en el que se demostró se cumple con todas las informaciones que el Fisco requiere”.

   Por su parte, en el escrito de informes presentado ante el tribunal de la causa el órgano fiscal indicó que sí es procedente la agravante de la reiteración, toda vez que se verificó la ocurrencia del mismo ilícito en distintos períodos impositivos.

   Sobre el particular, vale destacar que el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, dispone lo siguiente:

   Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.

   . (Resaltado de la Sala).

   Sobre el alcance de la referida norma esta Sala se ha pronunciado, afirmando que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, no se concluye que se haya incurrido en reiteración; y que el artículo 75 eiusdem considera que para que se incurra en esta agravante de la sanción, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas (Vid. sentencias Nros. 00043 de fecha 11 de enero de 2001 caso: Marcano & Pecorari, S.C.; y 00696 del 9 de mayo de 2007, caso: Inversiones el Cardenalito, C.A.).

   Así, conforme al criterio arriba descrito y que se ratifica en el presente fallo, estima esta Alzada que al haberse verificado en el presente caso las infracciones dentro de un mismo procedimiento desplegado por el órgano fiscal, no resulta procedente la agravante de la reiteración, pues como ya se ha establecido, entre las condiciones que deben tener lugar para que esa agravante proceda, es que la misma se determine en distintos procedimientos de investigación fiscal, siendo que ello no ocurrió en la causa bajo examen, por cuanto las sanciones impuestas se debieron a la verificación iniciada por la Administración Tributaria el 16 de marzo de 1998, que culminó con la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174 del 22 de marzo de 1999. Así se decide.

3. - De la procedencia del delito continuado.

   Alegó la accionante que la Administración Tributaria erró al aplicar la sanción en todos los períodos verificados, toda vez que “el hecho a sancionar era una sólo en razón de tratarse de un mismo hecho infractor”.

   Respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó el órgano fiscal, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

   .

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   .

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. (Vid. Sentencia de esta Sala distinguida con el N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

   De manera que siendo cónsonos con el criterio que antecede y que resulta aplicable al presente caso, pues se produjo bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual rige la controversia en cuestión, estima esta Alzada que al haberse verificado las infracciones a una misma disposición legal dentro de un mismo procedimiento que desplegó el órgano fiscal, lo procedente era aplicar una única sanción.

   En este sentido, la Administración Tributaria debe aplicar una única sanción atendiendo a lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, el cual, en su acápite y primer párrafo prevé: 1) una pena comprendida entre dos límites, esto es, “una multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.)”, que siendo cónsonos con el ya citado artículo 71 eiusdem, que dispone la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a situaciones como la de autos, debe entenderse que la multa correspondiente es el término medio de esos límites; y 2) que esa misma pena debe ser disminuida a la mitad, cuando la infracción consista “en no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los Reglamentos”, tal como ocurre en el caso sujeto a examen.

   Así, de una operación aritmética que se corresponde con lo arriba indicado, juzga quien decide que en la causa bajo estudio la multa a aplicar es de sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (62,50 U.T.), tal como lo estimó la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado antes de haberle aplicado la reiteración, cuya agravante, como se sostuvo anteriormente no es procedente, y la sanción debe ser aumentada con una sexta parte de dicho monto en atención a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable supletoriamente conforme al artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis. Así se declara.

   De manera que al no proceder la agravante de la reiteración y al proceder la figura del delito continuado, se concluye que la sanción a aplicar se corresponde con sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (62,50 U.T.), aumentada con una sexta parte de dicho monto en atención a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal. Así se decide.

   Finalmente, como quiera que la contribuyente de igual manera alegó la vulneración de los principios de proporcionalidad y no confiscatoriedad en que presuntamente incurrió la autoridad fiscal con la imposición de las multas, esta Sala desestima dicha denuncia, visto que no promovió las pruebas correspondientes dirigidas a demostrar la existencia de esa violación, siendo que constituye una carga probatoria para aquel que afirma un hecho.

   En efecto, de las actas procesales se desprende que las mismas están dirigidas a demostrar los “errores” en que incurrió el órgano fiscal al momento de aplicar las multas, pero no a probar que esas sanciones provocan una vulneración a su capacidad económica por lo confiscatorias que pudieran resultar las cantidades establecidas. Por lo que al ser así, debe desestimarse dicho alegato. Así se declara.

   Con fuerza en lo anterior, debe esta Alzada declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa CSR Electrónica, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174 del 22 de marzo de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual impuso multa a la referida sociedad mercantil por un total de 421,80 unidades tributarias. En consecuencia, queda firme la multa impuesta y se anula de la citada Resolución los montos exigidos, así como la agravante de la reiteración. Así se decide.

   En este sentido, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, por la cantidad de sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (62,50 U.T.), por ser esta la multa a aplicar, aumentada con una sexta parte de dicho monto en atención a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable supletoriamente conforme al artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis. Así se declara.

   -IV-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - QUE PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva N° 2139 del 30 de septiembre de 2015, mediante la cual el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil CSR Electrónica, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174 del 22 de marzo de 1999. En consecuencia, se REVOCA el citado fallo.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa CSR ELECTRÓNICA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-08174 del 22 de marzo de 1999, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT). En consecuencia, queda FIRME la multa impuesta y se ANULA de la citada Resolución los montos exigidos, así como la agravante de la reiteración.

3. - Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, por la cantidad de sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (62,50 U.T.), por ser esta la multa a aplicar, aumentada con una sexta parte de dicho monto en atención a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

   La Presidenta M.C. AMELIACH VILLARROEL
   		La Vicepresidenta E.C.G. RIVERO
   La Magistrada - Ponente, B.G.C.S.
   		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   El Magistrado M.A.M. SALAS
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En fecha once (11) de octubre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01021.
   	La Secretaria, Y.R.M.