Sentencia nº 00373 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Marzo de 2011

Fecha de Resolución30 de Marzo de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteTrina Omaira Zurita
ProcedimientoConsulta

Magistrada Ponente T.O.Z.

Exp. No. 2009-0369 Mediante Oficio No. 1100-09, de fecha 6 de abril de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente No. 0741 (de su nomenclatura), con motivo de la consulta obligatoria prevista en el artículo 70 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2001, aplicable ratione temporis, de la Sentencia No. 0335, dictada el 29 de noviembre de 2006, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil BAR RESTAURANT MARCHICA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el día 3 de junio de 1975, bajo el No. 63, Tomo 9-A.

El mencionado recurso se interpuso contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0224, del 27 de junio de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada contribuyente multas por la cantidad total de cuatro mil doscientas unidades tributarias (4.200 U.T.), con motivo del incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a abril de 2005, del Impuesto sobre La Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios coincidentes con los años civiles 2003 y 2004.

En fecha 29 de abril de 2009, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, a los fines de decidir la consulta.

Mediante auto del 2 de febrero de 2011, se dejó constancia que vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala queda integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I. Zerpa, Emiro García y Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada T.O.Z..

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

En fecha 27 de junio de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0224, notificada el 16 de enero de 2006, por medio de la cual se impuso a la contribuyente Bar Restaurant Marchica, C.A., multas por incumplimiento de deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a abril de 2005, del Impuesto sobre La Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios coincidentes con los años civiles 2003 y 2004, concretamente por emitir ciento cincuenta (150) “facturas (…) con prescindencia de los requisitos legales y reglamentarios: El nombre completo y domicilio fiscal del receptor del servicio cuando se trata de una persona natural; el domicilio fiscal del receptor del servicio cuando se trata de una persona jurídica; número de inscripción del adquirente en el registro de información fiscal (RIF); condición de la operación sea ésta de contado o a crédito, así como, la descripción de las respectivas alícuotas aplicables”, en los términos siguientes:

INCUMPLIMIENTO PERÍODO SANCIÓN (1 U.T.) MULTA U.T.
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Enero 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Febrero 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Marzo 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Abril 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Mayo 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Junio 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Julio 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Agosto 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Septiembre 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Octubre 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Noviembre 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Diciembre 2003 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Enero 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Febrero 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Marzo 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Abril 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Mayo 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Junio 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Julio 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Agosto 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Septiembre 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Octubre 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Noviembre 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Diciembre 2004 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Enero 2005 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Febrero 2005 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Marzo 2005 1 150
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios Abril 2005 1 150
Total 4200
En fecha 14 de febrero de 2006, el abogado C.B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 30.680, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, tal como consta de poder otorgado el 6 de febrero de 2006, ante la Notaría Pública Quinta de Valencia, Estado Carabobo, inserto bajo el No. 23, Tomo 23 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números No. GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0224, antes mencionada, alegando los vicios siguientes: i) Violación del principio de capacidad contributiva y del derecho de propiedad de su representada; ii) Inconstitucionalidad e ilegalidad del acto impugnado; iii) Infracción al debido proceso; iv) Inmotivación; v) Falso supuesto de hecho y de derecho; y vi) Quebrantamiento de la normativa jurídica para la cuantificación de las sanciones impuestas.

II

DE LA SENTENCIA OBJETO DE CONSULTA

En fecha 29 de noviembre de 2006, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante Sentencia No. 0335, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Bar Restaurant Marchica, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

En primer lugar, se pronunció sobre los alegatos de inmotivación y violación del derecho a la defensa de la contribuyente y al debido proceso, señalando que “la resolución de imposición de multa antes identificada objeto de controversia contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, referidos a las deficiencias en las facturas emitidas relacionadas con el impuesto al valor agregado, lo cual trajo como consecuencia el incumplimiento de un deber formal, con el fundamento legal que indica la infracción cometida. Por otra parte, la contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la resolución de imposición de multa tal y como se evidencia en la notificación hecha en la última parte de la resolución, hecho este (sic) que le permitió la utilización de las vías idóneas que ha creado el legislador para exponer sus alegatos, (sic) promover las pruebas más conducentes en el juicio contencioso”.

Concluyendo al respecto que “se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer el recurso contencioso tributario y contradecir los fundamentos del reparo en todos sus detalles”.

En cuanto al fondo de la controversia, indicó que “la contribuyente no contradice en su escrito recursorio el hecho de no haber cumplido parcialmente con los requisitos en las facturas de conformidad con lo establecido en la Resolución N° 320, artículo 2, literales l, m, n, p, q, según se evidencia en el acta N° GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-866-04 y 05, que riela desde los folios 217 de la primera pieza hasta el folio 51 de la segunda pieza”.

Sobre este particular, expresó que “el hecho que la contribuyente haya emitido facturas con prescindencia parcial de los requisitos según se evidencia en las facturas que están insertas en el expediente administrativo, no puede pretender liquidar la administración tributaria multa, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa, sino que debe tomar en consideración lo establecido en el artículo 99 del Código Penal.

Asimismo, señaló que “no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual (…), es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.”

En tal sentido, indicó que “la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas con prescindencia de los requisitos legales y reglamentarios para los períodos comprendidos desde enero de 2003 hasta abril de 2005”.

Planteado lo anterior, consideró la recurrida que “la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos (sic) 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.” Por lo que declaró “no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción.”

En definitiva, ordenó a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, conforme a los términos antes expuestos, es decir, ajustando la imposición de las multas por incumplimiento de deberes formales.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala conocer en consulta conforme a lo previsto en el artículo 70 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2001, aplicable ratione temporis, de la sentencia de fecha 29 de noviembre de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso incoado por la contribuyente Bar Restaurant Marchica, C.A., y al efecto observa:

Previamente al análisis de la consulta objeto de autos, esta Sala considera necesario declarar firmes, al no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Juez a quo sobre los alegatos de inmotivación y violación del derecho al debido proceso y a la defensa. Así se declara.

Precisado lo anterior, se observa que los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria se ajustan a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias previstos en el Código Orgánico Tributario. Dichos condicionantes han sido trazados por la jurisprudencia de esta Sala (vid., sentencia No. 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., ratificada en el fallo N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A.), en los términos siguientes:

  1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  2. - Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

  3. - Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

    Revisado lo anterior, advierte esta Sala el cumplimiento de las condiciones de procedencia de dicha consulta con base en lo siguiente: i) se trata de una sentencia definitiva; ii) la cuantía de la causa corresponde a la suma de cuatro mil doscientas Unidades Tributarias (4.200 U.T.), monto que excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo, y iii) la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario interpuesta por la contribuyente Bar Restaurant Marchica, C.A., resulta contraria a las pretensiones de la República. Así se declara.

    Determinada la procedencia de la consulta, esta Sala observa que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central estableció la aplicabilidad al presente caso de las reglas del delito continuado, previstas en el artículo 99 del Código Penal, en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a abril de 2005, del Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios coincidentes con los años civiles 2003 y 2004.

    En este sentido, se observa que la Administración Tributaria determinó que la conducta infractora llevada a cabo por la mencionada sociedad mercantil, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2, literales l, m, n y p de la Resolución No. 320, del 28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29 de diciembre de 1999, atinentes a: “El nombre completo y domicilio fiscal del receptor del servicio cuando se trata de una persona natural; el domicilio fiscal del receptor del servicio cuando se trata de una persona jurídica; número de inscripción del adquirente en el registro de información fiscal (RIF); condición de la operación sea ésta de contado o a crédito, así como, la descripción de las respectivas alícuotas aplicables”.

    A los fines de decidir respecto a la consulta sobre este aspecto, esta M.I. estima necesario previamente transcribir, a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    .

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    Con relación a la aplicabilidad de la referida norma para casos como el de autos, en Sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue -en su momento- reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Destacado de la Sala).

    La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión No. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la Sentencia identificada estableció lo siguiente:

    En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    (…)

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    (…)

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    (…)

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

    Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente Sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    .

    Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Bar Restaurant Marchica, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los meses comprendidos desde enero de 2003, hasta abril de 2005, de Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios coincidentes con los años civiles 2003 y 2004, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

    En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la Sentencia consultada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la Ley, al haber el Tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la Sentencia No. 0335, dictada el 29 de noviembre de 2006, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central sobre este particular. Así se declara.

    Asimismo, por consiguiente se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Bar Restaurant Marchica, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0224, del 27 de junio de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada contribuyente multas por la cantidad total de cuatro mil doscientas unidades tributarias (4.200 U.T.), con motivo del incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a abril de 2005, del Impuesto sobre La Renta e Impuesto sobre los Activos Empresariales, para los ejercicios coincidentes con los años civiles 2003 y 2004. Así se declara.

    Se exime del pago de costas procesales a la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, vistas las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. - QUE PROCEDE la consulta de la sentencia No. 0335, del 29 de noviembre de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente BAR RESTAURANT MARCHICA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0224, del 27 de junio de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada contribuyente multas por la cantidad total de cuatro mil doscientas unidades tributarias (4.200 U.T.). Dicha sanción se impuso por incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a abril de 2005, del Impuesto sobre La Renta e Impuesto sobre los Activos Empresariales, para los ejercicios coincidentes con los años civiles 2003 y 2004.

  5. - Se REVOCA de la mencionada sentencia la declaratoria referente a la aplicabilidad al presente caso de las reglas del delito continuado, previstas en el artículo 99 del Código Penal, en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a abril de 2005, del Impuesto sobre La Renta e Impuesto sobre los Activos Empresariales, para los ejercicios coincidentes con los años civiles 2003 y 2004.

  6. - FIRME el pronunciamiento correspondiente a los alegatos de inmotivación y violación del derecho al debido proceso y a la defensa, por no haber sido apelados por la contribuyente.

  7. - sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida sociedad mercantil y, en consecuencia, queda FIRME la Resolución identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0224, del 27 de junio de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    Se EXIME de costas procesales a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    E.G.R.

    T.O.Z.

    Ponente

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En treinta (30) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00373.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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