Sentencia nº 00615 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Mayo de 2011

Fecha de Resolución12 de Mayo de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoConsulta

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2011-0175

Mediante Oficio N° 7.618 del 10 de febrero de 2011 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF43-U-2002-000136 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados F.C.D. y M.C., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 19.629 y 13.985, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio SADEVEN INDUSTRIAS C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 6 de abril de 1989, bajo el Nro. 74, Tomo 8-A-Pro; representación que consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda el 27 de enero del 2000, anotado bajo el Nro. 1, Tomo 9 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 1742 del 24 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).

La aludida Resolución determinó a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar: (i) el monto de Ciento Setenta y Nueve Millones Setecientos Sesenta y Cinco Mil Noventa y Seis Bolívares (Bs. 179.765.096,00), ahora expresado en Ciento Setenta y Nueve Mil Setecientos Sesenta y Cinco Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 179.765,10), por conceptos de aportes del 2%, conforme al numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE e intereses moratorios; (ii) la cantidad de Doscientos Veintidós Millones Novecientos Ocho Mil Setecientos Diecinueve Bolívares (Bs. 222.908.719,00), actualmente Doscientos Veintidós Mil Novecientos Ocho Bolívares con Setenta y Dos Céntimos (Bs. 222.908,72), por concepto de multa por contravención; quedando la contribuyente obligada a pagar la suma total de Cuatrocientos Dos Millones Seiscientos Setenta y Tres Mil Ochocientos Quince Bolívares (Bs. 402.673.815,00), hoy Cuatrocientos Dos Mil Seiscientos Setenta y Tres Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 402.673,82).

La remisión se efectuó a fin de que esta Sala conozca en consulta, conforme a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, en concordancia con el único aparte del artículo 1° de Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de la sentencia definitiva Nro. 881 dictada por el Tribunal remitente en fecha 30 de julio de 2003, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

El 17 de febrero de 2011 se dio cuenta en Sala y se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

En fecha 23 de febrero de 2011 se eligió la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia y quedó conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R. y la Magistrada T.O.Z..

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante la Resolución Nro. 252.013-198 de fecha 6 de septiembre de 2000, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), designó a la ciudadana J.S., titular de la cédula de identidad Nro. 6.170.327, funcionaria adscrita al referido Instituto, a los fines de realizar una investigación fiscal respecto a los aportes a cargo de la contribuyente Sadeven Industrias, C.A., correspondientes a los períodos comprendidos desde el cuarto trimestre del año 1996 hasta el tercer trimestre de 2000, ambos inclusive.

En fecha 15 de mayo de 1999 se levantó Acta de Reparo Nro. 029804, en la que se formularon objeciones a la mencionada empresa por los conceptos y montos que se detallan a continuación:

1) Por aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el monto de Ciento Noventa y Nueve Millones Novecientos Ochenta y Ocho Mil Seiscientos Ocho Bolívares (Bs. 199.988.608,00), ahora expresado en Ciento Noventa y Nueve Mil Novecientos Ochenta y Ocho Bolívares con Sesenta y Un Céntimos (Bs. 199.988,61).

2) Sanción del 10% por omitir la obligación tributaria establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de Diecinueve Millones Novecientos Noventa y Ocho Mil Ochocientos Sesenta Bolívares (Bs. 19.998.860,00), actualmente Diecinueve Mil Novecientos Noventa y Ocho Bolívares con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 19.998,86).

En fecha 29 de enero de 2001 la contribuyente presentó escrito de descargos en el cual manifiesta su inconformidad con el Acta de Reparo por la gravabilidad de las partidas utilidades, horas extras y subcontratistas a destajo o servicios contratados a destajo.

El 24 de octubre de 2001 la Gerencia General de Finanzas del Instituto recurrido, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 1742, en la cual declaró “parcialmente procedente” el escrito de descargos, quedando la contribuyente, obligada a pagar al INCES por concepto de aportes del 2% e intereses moratorios la cantidad de Ciento Setenta y Nueve Millones Setecientos Sesenta y Cinco Mil Noventa y Seis Bolívares (Bs. 179.765.096,00), ahora expresada en Ciento Setenta y Nueve Mil Setecientos Sesenta y Cinco Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 179.765,10).

Asimismo, aplicó a la contribuyente sanción de multa por contravención de conformidad con lo preceptuado en el artículo 85, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario del año 1994, por la cantidad de Doscientos Veintidós Millones Novecientos Ocho Mil Setecientos Diecinueve Bolívares (Bs. 222.908.719,00), actualmente Doscientos Veintidós Mil Novecientos Ocho Bolívares con Setenta y Dos Céntimos (Bs. 222.908,72); arribando a un total de Cuatrocientos Dos Millones Seiscientos Setenta y Tres Mil Ochocientos Quince Bolívares (Bs. 402.673.815,00), hoy Cuatrocientos Dos Mil Seiscientos Setenta y Tres Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 402.673,82).

El 7 de enero de 2002 la representación judicial de la empresa contribuyente, ejerció el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo antes descrita. Argumenta las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:

Alegan que la partida horas extras esta integrada por pagos efectuados por el patrono al trabajador en forma eventual y esporádica, por lo tanto no forma parte del salario normal; en consecuencia, no debe ser incluida en la base imponible de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

Por otra parte, aducen que las utilidades pagadas anualmente a los trabajadores de su representada, no se encuentran incluidas en el aporte establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, pues la base imponible de tal contribución es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, a la cual se le aplica una alícuota del 2% y tiene como sujetos pasivos a los patronos, a diferencia de la base imponible de la contribución prevista en el numeral 2 de la misma norma, la cual está constituida por el monto total de las utilidades gravadas con una alícuota del ½ %) , cuyos sujetos pasivos son los trabajadores.

En este sentido, realizan un análisis jurisprudencial sobre la ilegalidad de gravar adicionalmente las utilidades con el aludido 2% a efectos de calcular el aporte del patrono al entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En virtud de lo antes expuesto, manifiestan que el mencionado Instituto incluyó erróneamente en la base legal de cálculo de la contribución determinada a cargo de la recurrente, las utilidades y las horas extras, como rubros gravados con el 2%, generando con ello “una supuesta diferencia de aportes” que a su juicio infringe el principio de legalidad tributaria previsto en los artículos 317 y 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y del Código Orgánico Tributario de 2001, respectivamente, así como también, lo dispuesto sobre “salario normal” en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por lo cual concluyen que “dicho reparo es contrario a derecho y absolutamente nulo”.

En lo referente a la partida denominada subcontratistas, alegan que no es posible aplicársele, en ningún caso, el porcentaje del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, toda vez que los subcontratistas independientemente de que sean personas naturales o jurídicas, o su actividad sea conexa o inherente, no forman parte del personal que trabaja en el establecimiento de la contribuyente.

Sostienen que al ser improcedente el reparo formulado en la Resolución impugnada, en cuanto a las partidas utilidades, horas extras y subcontratistas, es igualmente improcedente la sanción de multa aplicada a la contribuyente.

Asimismo, expresan que dicha sanción carece de base legal, por cuanto la contribución prevista en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, no es una obligación que corresponde satisfacer al patrono sino a los trabajadores.

Por todos los argumentos expresados, solicita la nulidad de los reparos formulados a la contribuyente en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativa Nro. 1742 del 24 de octubre de 2001.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia Nro. 881 fecha 30 de julio de 2003 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Sadeven Industrias C.A., en los términos siguientes:

(…) En el caso analizado, el hecho imponible de este tributo, genéricamente considerado, es la existencia de un beneficio actual o futuro, derivado de los servicios educativos prestados por el INCE, pero es evidente, que ese hecho imponible se desdobla en dos sub-tipos que tienen distinto sujeto pasivo y distinta base imponible. El primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de salarios pagados al trabajador, y el segundo subtipo es el que pagan los propios trabajadores, cuya base imponible esta representada por las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su Reglamento, permite deducir que haya sido la intención del legislador suponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones sobre la misma base imponible; por el contrario, cada una de ellas tiene su esfera de aplicación perfectamente diferenciada.

…omissis…

(…) Con fundamento en la jurisprudencia transcrita, el Tribunal acoge, por considerarla acorde con las modernas doctrinas que inspiran el Derecho Tributario, que dentro de una evolución lógica se han orientado por la búsqueda de un sistema tributario coherente en el que se tienda a armonizar el conjunto de tributos que lo integran, impidiendo que se rompa la unidad económico financiera de los particulares y obviamente del país, este Juzgador considera improcedente el reparo formulado a la contribuyente por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que pretende incluir a las utilidades dentro de la base imponible de la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley que creó dicho Instituto.

Adicionalmente al anterior argumento, existe otro que este Juzgador también comparte, y que ha sido alegado por la recurrente, con fundamento en la reiterada jurisprudencia de los Tribunales de instancia, según el cual las ‘utilidades’ no están incluidas dentro del concepto de ‘salario normal’ contenido en el aparte (sic) del artículo 133 de la Ley Orgánica de Trabajo, que por voluntad del legislador constituye la base de cálculo de los tributos relacionados con la retribución del mismo, sea por quien lo pague o por quien lo reciba.

…omissis…

Por las razones antes expuestas, este Tribunal considera improcedente el reparo formulado a la contribuyente por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que pretende incluir a las utilidades, dentro de la base imponible de la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley que creó dicho Instituto, ya que tal como lo ha sostenido la Organización Internacional del Trabajo (OIT), las utilidades son una forma de remuneración, adicional al salario normal, en virtud de la cual un empleador asigna a su empleado una parte de las utilidades netas de la empresa, y por lo tanto, son de carácter aleatorio, pues su pago, depende, precisamente de la ganancia obtenida por el empleador. Así se declara.

En relación a las cantidades pagadas por la recurrente a sus trabajadores durante el período fiscalizado, por concepto de horas extras, este Tribunal considera que las mismas tampoco forman parte de la base imponible de la indicada contribución del 2%, por no estar incluidas, a los fines fiscales, dentro del concepto de salario gravable establecido en la Ley del INCE ni dentro del concepto de salario normal a que se refiere la Ley del Trabajo.

En efecto, entiende este Juzgador, que el gravamen establecido en la Ley del INCE sobre el salario, sólo comprende la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestado (sic) y no aquellas otras remuneraciones, que si bien tienen su origen en la relación laboral, se pagan con ocasión a (sic) jornadas distintas a la ordinaria.

En vista a las consideraciones anteriores, este Tribunal declara improcedente el reparo formulado por la fiscalización que se refiere a la inclusión de los pagos por el concepto de ‘horas extras’ dentro de la base imponible de la contribución del 2% prevista en la Ley del INCE. Así se decide.

En cuanto al reparo formulado a la recurrente por concepto de ‘subcontratistas a destajo’, comparte esta Juzgadora el argumento expuesto por aquella respecto a la existencia de una relación laboral entre la empresa ‘SADEN INDUSTRIAS C.A’ y las personas naturales o jurídicas con las que convienen de una obra o un servicio, se diría en todo caso, es una relación mercantil, evidentemente opuesta a los supuestos contemplados en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del (sic) INCE como sujetos activos de la obligación tributaria, consagrada en el dispositivo legal.

Por consiguiente, es forzoso declarar improcedente la apreciación de las autoridades parafiscales de las cantidades pagadas a las subcontratistas como incluidas dentro de la base imponible de esta contribución especial. Así se declaraw

Con respecto a la multa que el INCE pretende cobrar a la recurrente, este Tribunal la considera improcedente, ya que al haberse declarado nulos los reparos, es obvio que no existe deuda tributaria alguna que demuestre que se cometió una infracción que conlleve a la imposición de una sanción. Así se declara.

V

DISPOSITIVO

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara TOTALMENTE CON LUGAR, el recurso Contencioso Tributario, interpuesto en fecha 07 de enero de 2003 (sic) por la contribuyente ‘SADEVEN INDUSTRIAS C.A’ y en consecuencia:

(…)

Primero: Se declara nula y sin efecto legal alguna, la Resolución N° 1.742, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 24/10/2001

(…)

Segundo: Dada la naturaleza de este fallo que comparta el vencimiento total del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por cuanto este Tribunal considera que no tuvo motivos racionales para litigar, se condena en costas al mencionado Instituto, en un monto equivalente al (10%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

(…)

.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En el presente caso, en vista de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no apeló de la decisión que resultó contraria a los intereses de la República, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente a esta Sala a los fines de que se pronuncie en consulta respecto a la sentencia definitiva Nro. 881 de fecha 30 de julio de 2003, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Sadeven Industrias C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 1742 del 24 de octubre de 2001.

Desde ese contexto, esta M.I. pasa seguidamente a revisar en consulta el fallo de instancia, en aplicación de la prerrogativa establecida a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, en atención a los pronunciamientos del Tribunal a quo desfavorables a los intereses del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), atinentes a la ilegalidad de incluir las partidas utilidades, horas extra y subcontratistas a destajo o servicios contratados a destajo, en la base de cálculo de la contribución del 2%, dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, eventualmente, la procedencia de la sanción de multa e intereses moratorios.

Ahora bien, para que la consulta proceda resulta necesario examinar los requisitos exigidos a tal fin, los cuales fueron plasmados por esta Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006; 9 de julio y el 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; y en la sentencia Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.

En orden a lo anterior, de las decisiones antes señalada se extraen los requisitos siguientes:

  1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  2. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

  3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable a la República, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad total de Cuatrocientos Dos Millones Seiscientos Setenta y Tres Mil Ochocientos Quince Bolívares (Bs. 402.673.815,00), hoy Cuatrocientos Dos Mil Seiscientos Setenta y Tres Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 402.673,82), la cual excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo para la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal a quo (30 de julio de 2003); c) la sentencia objeto de consulta resultó contraria a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual conforme al artículo 1° de su Ley de creación, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.968 de fecha 08 de julio de 2008, “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, razón por la cual a juicio de esta Alzada procede la consulta. Así se declara.

    Declarado lo anterior y analizado como ha sido el fallo del a quo, observa esta M.I. que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a verificar la conformidad a derecho de la decisión del Tribunal de la causa, respecto a declarar improcedente la inclusión de las partidas utilidades, horas extras y subcontratistas a destajo o servicios contratados a destajo, en la base de cálculo de la contribución del 2%, dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, eventualmente, la sanción de multa e intereses moratorios.

    Sobre la gravabilidad de la partida de “utilidades”

    A fin de dilucidar la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2%, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia emitida por esta Sala desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nro. 00781 de fecha 4 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nro. 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); Nro. 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); Nro. 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.); Nro. 02529 del 15 de noviembre de 2006 (caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.); Nro. 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.); Nro. 01540 del 3 de diciembre de 2008 (caso: Cotécnica Caracas, C.A.); y Nro. 499 del 02 de junio de 2010 (caso: Cargill de Venezuela, C.A.), entre otras decisiones, en las que quedó sentado su criterio de la siguiente manera:

    (...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

    (…omissis…)

    Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

    Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

    Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión `remuneraciones de cualquier especie´, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

    (…omissis…)

    Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

    Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas

    . (Destacado de la Sala).

    Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo examen, concluye esta M.I., conforme fue alegado por la empresa aportante y apreciado por el Tribunal a quo, que el Instituto recurrido incurrió en el vicio de errónea interpretación de la norma, cuando consideró que las utilidades resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, dicho concepto ya se encuentra gravado con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %), distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios sólo pagaderos en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

    Así, de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 1742 de fecha 24 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del referido ente parafiscal, se desprende que el prenombrado Instituto incluyó la partida de utilidades dentro de los elementos de la base imponible a los fines de gravar a la contribuyente con el aporte del 2% la cual, tal como fue señalado precedentemente, no debe incluirse dentro del elemento cuantitativo de la obligación tributaria, por no encontrarse contenida en la base de cálculo del citado aporte patronal, que se encuentra delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Así se declara.

    Sobre la gravabilidad de la partida “horas extras”

    Ha sido criterio reiterado de esta Sala, que la base imponible a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 numeral 1 de la referida Ley, se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que revistan el carácter de salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

    En tal sentido, constata este M.T. que la partida “horas extras” no posee por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia a los fines de calificarla de manera inequívoca dentro de las retribuciones que conforman el concepto de salario normal, a tenor de lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, pues dicho rubro es una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implica un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (Vid. sentencia Nro. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A; sentencia Nro. 00836 del 10 de junio de 2009, caso: Supermercados Unicasa, C.A., y sentencia Nro. 00439 del 19 de mayo de 2010, caso: Helmerich & Payne de Venezuela, C.A.).

    Sobre la base de lo anteriormente señalado, puede observarse que en el caso de autos y, tal como fue indicado por el Tribunal a quo, no se encuentra presente en las referida partida los requisitos establecidos en la norma especial antes aludida para considerar dicha retribución como salario normal, por lo que debe excluirse de la base imponible establecida en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.

    Sobre la gravabilidad de la partida “subcontratistas a destajo”

    En lo que respecta a la gravabilidad de la partida “subcontratistas a destajo o servicios contratados a destajo”, a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, observa esta Sala con fundamento en lo antes expuesto, que no se constata de las actas que conforman el expediente, cuál es el origen de la supuesta partida como tampoco se desprende su carácter de regularidad y permanencia, a los fines de calificarla de manera inequívoca dentro de las retribuciones que conforman el concepto de salario normal, a tenor de lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. (Ver sentencia Nro. 00864 de fecha 10 de junio de 2009; caso: Moore de Venezuela, S.A)

    Sobre la base de lo anteriormente señalado, puede apreciarse que en el caso de autos no se encuentran presentes los requisitos establecidos en la norma especial antes aludida para considerar a dichas retribuciones como salario normal, por lo que la partida denominada como “subcontratistas a destajo o servicios contratados a destajo” debe excluirse de la base imponible establecida en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

    En consecuencia, debe esta Alzada confirmar la decisión del Tribunal de Instancia que declaró la nulidad del reparo formulado a la empresa contribuyente, por concepto de incumplimiento de los aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE). Así se decide.

    Por otra parte, en lo que respecta a la multa aplicada como consecuencia del presunto incumplimiento de la obligación a que se refiere el artículo 10, numeral 1 eiusdem, esta Alzada en atención a la improcedencia del reparo formulado por el referido Instituto, considera que los accesorios determinados a la obligación principal deben ser declarados igualmente improcedentes. Así de declara.

    Finalmente, respecto a la condenatoria en costas impuesta por el Tribunal de mérito al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), estima esta Sala que no proceden por cuanto el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal: “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”.

    En consecuencia, debido al carácter vinculante de la citada decisión para los demás órganos jurisdiccionales, se exime al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de la condenatoria en costas procesales y se revoca el pronunciamiento que sobre este particular realizó el Tribunal de la causa. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. - PROCEDENTE LA CONSULTA de la sentencia definitiva Nro. 881 de fecha 30 de julio de 2003, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil SADEVEN INDUSTRIAS C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 1742 del 24 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).

  5. - Se CONFIRMA la sentencia del Tribunal a quo salvo lo referente a la condenatoria en costas procesales, lo cual se REVOCA.

    NO PROCEDEN las costas procesales contra el hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conforme a lo expresado en la parte motiva de esta decisión.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    E.G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En doce (12) de mayo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00615.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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