Sentencia nº 00371 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Marzo de 2011

Fecha de Resolución30 de Marzo de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteTrina Omaira Zurita
ProcedimientoConsulta

Magistrada Ponente T.O.Z.

Exp. No. 2008-0168

Adjunto al Oficio N° 6.994 de fecha 9 de enero de 2008, recibido el día 21 de febrero de 2008, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso contencioso tributario ejercido por los abogados C.E.P.G. y M.D., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 54.297 y 108.219, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la contribuyente ISKIA, S.A., sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal -hoy Distrito Capital- y Estado Miranda, el 26 de febrero de 1970, bajo el N° 33, Tomo 25-A, tal como se desprende de instrumento poder otorgado en la Notaría Pública Cuarta del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 23 de mayo de 2006, anotado bajo el N° 07, Tomo 39 de los Libros de Autenticaciones llevados por la mencionada Notaría; contra “los actos administrativos contenidos en (i) Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números GRTICE-RC-DF-0023/2006-10 de fecha 28 de abril de 2006 (…), mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impone una multa (…) por la cantidad de (Bs. 120.960.000,00), por la supuesta omisión de requisitos en las facturas de ventas y notas de créditos, previstos en la Resolución 320 relativa a las Disposiciones relacionadas con la impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos, y (ii) Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números GRTICE-RC-DF-0022/2006-07 de fecha 28 de abril de 2006 (...), mediante la cual (…) impone una multa por la cantidad de Dos Millones Cien Mil Bolívares sin Céntimos (Bs. 2.100.000,00), por supuesta omisión de formalidades relativas al Libro Adicional de Ajuste por Inflación y al Libro de Accionistas”.

La remisión se efectuó para que esta Sala se pronuncie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República 2001, aplicable ratione temporis, acerca de la consulta obligatoria de la Sentencia N° 038/2007, dictada por el Tribunal a quo, el 27 de febrero de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente.

En fecha 26 de febrero de 2008, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini para decidir la consulta.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta: Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I. Zerpa, E.G.R. y Magistrada T.O.Z..

El 2 de febrero de 2011, en virtud de la nueva conformación de esta Sala Político-Administrativa, se reasignó la ponencia a la Magistrada T.O.Z..

Efectuado el estudio de las actas que conforman el expediente, se pasa a decidir, con fundamento en las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

Mediante Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0023/2006-10 de fecha 28 de abril de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión a la revisión fiscal efectuada en relación al cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de enero de 2004 a diciembre de 2005, en la que determinó que la contribuyente emitió facturas y/o documentos equivalentes en contravención a lo establecido en el artículo 2, literales c, d, e, i y j, de la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas-.

Asimismo, por Resolución de Imposición de Sanción N° grtice-rc-df-0022/2006-07, de esa misma fecha, se constató que para los ejercicios fiscales 2003 y 2004, respectivamente, no lleva el Libro de Acta de Accionistas, de conformidad con el artículo 102 numeral 1 del vigente Código Orgánico Tributario y el Libro Adicional Fiscal de Ajuste por Inflación, sin cumplir con las formalidades respectivas, a tenor de lo dispuesto en el artículos 102 numeral 2, eiusdem.

Ello así, la referida Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a la imposición de las correspondientes multas, por el monto total de ciento veintitrés millones sesenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 123.060.000,00), reexpresado en la suma de ciento veintitrés mil sesenta bolívares sin céntimos (Bs. 123.060,00).

El 5 de junio de 2006, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra los referidos actos administrativos, alegando lo siguiente:

Que las Resoluciones de imposición de sanción impugnadas son nulas, al “omitir por completo el acto de imputación de cargos a que se refiere el artículo 326 del Código Orgánico Tributario, así como la oportunidad para ISKIA de presentar descargos, alegatos y probanzas en su defensa contra el contenido de la imputación, vulnerando irremisiblemente la presunción constitucional de inocencia, consagrada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución, así como los derechos de nuestra representada a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa en el procedimiento penal tributario de primer grado, de acuerdo al numeral 1 eiusdem”.(Sic).

Que la conducta ilícita imputada a la contribuyente no es punible, ya que carece de “antijuricidad”, pues no existe lesión efectiva al bien jurídico tutelado por los artículos 101 numeral 3, y 102 numerales 1 y 2 del vigente Código Orgánico Tributario, lo cual conlleva a una falta de aplicación de los “(…) principios innominados de mínima intervención y bien jurídico protegido por imperio del artículo 22 de la Constitución”.

Que se omitió aplicar la “garantía innominada de culpabilidad” establecida en los artículos 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 61 del Código Penal y 79 del vigente Código Orgánico Tributario.

Que los actos administrativos impugnados “(…) están radicalmente viciados de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente que nuestra representada cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículo (sic) 101, numeral 3 y 102, numerales 1 y 2, del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguno que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia consagrada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución, e igualmente vulnera por falta de aplicación, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal.

Finalmente, adujo que en caso de ser declarados improcedentes los alegatos anteriores, debe considerarse que la Administración Tributaria omitió aplicar los artículos 79 del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, referentes a la figura del delito continuado, “dada la evidente unidad de propósito que orientó el accionar de nuestra representada en la realización de las conductas consideradas ilícitas”.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia N° 038/2007, de fecha 27 de febrero de 2007, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con fundamento en las motivaciones siguientes:

Respecto a la violación al debido proceso y derecho a la defensa, indicó que “(…) del análisis de los autos, de los recaudos que conforman el expediente y de la narración de los hechos planteados por las partes se puede apreciar que en fecha 02 de febrero de 2006, se le notificó a la recurrente de la P.A. que autoriza la investigación fiscal y que desde ese día a la fecha de emisión de la Resolución, esto es en fecha 28 de abril de 2006, transcurrieron 2 meses y 26 días, lapso en el cual la recurrente pudo defenderse, por lo tanto al conocerse del procedimiento iniciado pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudentes y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual en el presente caso al aplicar la Administración tributaria (sic) el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional al debido procedimiento ni el derecho a la defensa de la recurrente”.

Por lo que respecta a la “violación de los principios fundamentales de mínima intervención y del bien jurídico” en el Derecho Penal Tributario, estableció que “(…) de la Resolución GRTICE-RC-DF-022/2006/07, de fecha 28 de abril de 2006, se puede observar por una parte [que] la recurrente no presentó el libro de accionistas, libro que el Código de Comercio obliga a llevar conforme a sus disposiciones y por otra parte tampoco lleva el libro de Libro Adicional Fiscal de Ajuste por Inflación, instrumentos éstos que sirven al control de las diferentes exacciones, en el primero de los casos se puede citar como ejemplo, que a través de este libro se puede precisar si los pagos hechos a personas naturales, representan repartos de utilidades, en el caso de que sean accionistas a los fines del Impuesto sobre la Renta y en el segundo caso el control de las operaciones relacionadas con el ajuste por inflación fiscal, por lo que para el caso de la Resolución de Sanción GRTICE-RC-DF-022/2006/07, de fecha 28 de abril de 2006, no aprecia este Tribunal de la existencia de una intervención irracional o exagerada”. (Sic).

En otro orden de ideas, señaló respecto a la Resolución N° GRTICE-RC-DF-023/2006-10, del 28 de abril de 2006, conforme a la cual la Administración Tributaria detectó que las facturas analizadas carecen de las exigencias previstas en los literales c, d, e, i y j del artículo 2 de la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas-, de fecha 28 de diciembre de 1999, señaló lo siguiente:

La indicación de la leyenda “sin derecho a crédito fiscal” “(…) comprende una obligación excesiva por parte de la normativa de rango sublegal, en efecto, estar al tanto o del conocimiento del destino de la cuota trasladada, se traduce en dejar en manos de los vendedores la competencia de la Administración Tributaria en el control de la recaudación, así, puede que el incidido o mal llamado contribuyente de hecho, pueda responder al requerimiento que le hace su vendedor sobre si va a aprovechar el crédito fiscal o no, o simplemente puede negarse a contestar, por lo que mal podría saber la empresa vendedora, si esa persona va a aprovechar el crédito fiscal que le haya sido trasladado, por lo tanto no debería un vendedor elaborar previamente las facturas con la mencionada leyenda, o colocarla en forma manuscrita, puesto que en no todos los casos el adquirente no aprovecha el crédito fiscal, por lo que al ser una situación que varía dependiendo del sujeto que compra y como la omisión no dificulta el control de la Administración Tributaria, siendo esta última circunstancia el bien jurídico tutelado por la norma que establece sanción, pasando a ser este requisito de aquéllos que no son indispensables, este Tribunal debe desaplicar para el presente caso el numeral (sic) ‘e’ del Artículo 2 de la Resolución 320, [de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas-] por ir en contra de la garantía innominada de razonabilidad contenida en el texto constitucional”.

En cuanto a la omisión de la “garantía innominada de culpabilidad” en la determinación de la comisión de ilícitos tributarios, señaló que “(…), la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). En este sentido considera este Tribunal que en forma alguna se violó la garantía constitucional innominada de culpabilidad”.

Por lo que se refiere al vicio de falso supuesto de hecho, por determinar que la Administración Tributaria consideró erróneamente que la contribuyente cometió intencionalmente los ilícitos detectados, el tribunal estableció que “(…) de existir falso supuesto de hecho, la recurrente debió probar o traer a los autos los hechos tal y como ella los aprecia y explicar las razones por las cuales difiere de la Administración Tributaria, cosa que no hizo. (…). Así la recurrente no presentó prueba de que no cometió los ilícito tipificados en los artículos 101 numerales (sic) 3 y 102 numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario”. En tal sentido, al no desvirtuarse el contenido de las Resoluciones impugnadas, el a quo declaró improcedente el alegato de falso supuesto de hecho.

Por último, en lo que concierne a la aplicación de la figura del delito continuado, indicó que “(…) tratándose de una sola infracción continuada como se desprende del artículo 99 del Código Penal Venezolano, aplicable supletoriamente a la materia de infracciones tributarias y del criterio actual del Tribunal Supremo de Justicia, la sanción debería imponerse una sola vez, esto es debe ser sancionada y considerada como una infracción única y hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias”.

En definitiva, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0022/2006-07, de fecha 28 de abril de 2006, anuló la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0023/2006-10, de fecha 28 de abril de 2006, y ordenó a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, conforme a los términos antes expuestos, es decir, ajustando la imposición de las multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, a las reglas del delito continuado.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala conocer en consulta, conforme a lo previsto en el artículo 70 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2001, de la Sentencia N° 038/2007 de fecha 27 de febrero de 2007, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Iskia, S.A., y al efecto observa:

Los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria se ajustan a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias previstos en el Código Orgánico Tributario. Dichos condicionantes han sido trazados por la jurisprudencia de esta Sala (vid., Sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., ratificada en el fallo N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A.), en los términos siguientes:

  1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  2. - Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

  3. - Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

    Revisado lo anterior, advierte esta Sala el cumplimiento de las condiciones de procedencia de dicha consulta, con base en lo siguiente: i) se trata de una sentencia definitiva; ii) la cuantía de la causa corresponde a la suma total de ciento veintitrés millones sesenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 123.060.000,00), reexpresado en ciento veintitrés mil sesenta bolívares sin céntimos (Bs. 123.060,00), monto que a la fecha en que se dictó la decisión (27 de febrero de 2007), excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo, y iii) la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Iskia, S.A., resulta contraria a las pretensiones de la República. Así se declara.

    Determinada la procedencia de la consulta, esta Sala observa que el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró en detrimento de los intereses del Fisco Nacional, la desaplicación del literal e) del artículo 2 de la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas-, por ser contraria a la “garantía innominada de razonabilidad”; asimismo, estableció la aplicabilidad al presente caso de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre el mes de enero de 2004 a diciembre de 2005.

    Ahora bien, en primer término, acerca de la desaplicación al caso concreto del literal e) del artículo 2 de la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas-, publicada en la Gaceta Oficial N° 36859, del 29 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictaron las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos Equivalentes, al considerar el juzgador que no es un requisito indispensable para la persecución del crédito fiscal, por ser contraria a la “garantía innominada de razonabilidad”, debe esta Alzada señalar lo siguiente:

    Establece el artículo 2 de la Resolución N° 320 supra indicada, que:

    Artículo 2.- Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

    (…)

    e) Las facturas y otros documentos deben emitirse por duplicado salvo las órdenes de entregas o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso las copias deberán señalar expresamente ‘sin derecho a crédito fiscal’, ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado

    .

    Asimismo, los artículos 145 numeral 2, y 101 numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, señalan:

    Artículo 145. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

    (…)

    2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos

    .

    Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias

    .

    De las normas anteriormente indicadas, se puede observar que los requisitos, a los fines de la elaboración de facturas o documentos equivalentes, tienen por finalidad que la Administración Tributaria pueda ejercer su actividad de control. Ahora bien, dentro de esos requisitos pueden existir algunos que son esenciales para la validez del crédito fiscal, mientras que otros son meramente formales, pero que no dejan de tener una relevancia para el control fiscal.

    Ello así, se prevé en el literal e) del artículo 2 de la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas-, un requisito formal de control fiscal, cuya función es permitir a la Administración Tributaria determinar quién soportará en definitiva el crédito y quién podrá deducirlo, pues su incumplimiento no implica el rechazo del crédito fiscal, sino una sanción de multa por la inobservancia de un deber formal, conforme a lo establecido en el artículo 101 numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Ahora bien, en el caso de autos cabe destacar, que la desaplicación llevada a cabo por el tribunal, del referido literal por ser contraria a la “garantía innominada de racionalidad”, afecta directamente el ejercicio del control fiscal en su labor de comprobación, fiscalización y determinación por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la individualización de los contribuyentes.

    Sobre la base del razonamiento anterior, debe esta Sala revocar el pronunciamiento del a quo sobre ese punto. Así se declara.

    Por otra parte, en lo que respecta a la aplicabilidad al presente caso de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre el mes de enero de 2004 a diciembre de 2005, se observa lo siguiente:

    La Administración Tributaria determinó que la conducta infractora llevada a cabo por la mencionada sociedad mercantil, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2, literales c, d, e, i y j de la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas-.

    A los fines de decidir respecto a la consulta sobre este aspecto, esta M.I. estima necesario previamente transcribir, a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    .

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    Con relación a la aplicabilidad de la referida norma para casos como el de autos, en Sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue -en su momento- reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Destacado de la Sala).

    La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión No. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia ante citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la Sentencia identificada estableció lo siguiente:

    En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    (…)

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    (…)

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    (…)

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

    Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente Sentencia N° 01187, de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    .

    Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Iskia, S.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los meses comprendidos entre el mes de enero de 2004 a diciembre de 2005, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0023/2006-10 de fecha 28 de abril de 2006.

    Ello así, la Administración Tributaria, calculó correctamente las multas impuestas, por lo que la sentencia consultada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la Ley, al haber el Tribunal a quo sujetado la determinación de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

    Con fundamento en lo supra indicado, esta Sala conociendo en consulta revoca de la sentencia N° 038/2007 del 27 de febrero de 2007, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Iskia, S.A., los pronunciamientos referentes a: (i) la desaplicación del literal e) del artículo 2 de la Resolución 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas-, por ser contraria a la “garantía innominada de razonabilidad” y (ii) la aplicabilidad al presente caso de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre el mes de enero de 2004 a diciembre de 2005, por lo que, en consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida sociedad mercantil. Así se declara.

    Asimismo, se declaran firmes los pronunciamientos del tribunal a quo, correspondientes a: 1) violación de debido proceso y al derecho a la defensa, 2) violación de los “principios fundamentales de mínima intervención y del bien jurídico”, 3) omisión de la “garantía innominada de culpabilidad” y 4) falso supuesto de hecho, por no haber sido apelados por la contribuyente. Así finalmente se declara.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. - QUE PROCEDE la consulta de la sentencia N° 038/2007, del 27 de febrero de 2007, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente ISKIA, S.A., contra “los actos administrativos contenidos en (i) Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números GRTICE-RC-DF-0023/2006-10 de fecha 28 de abril de 2006 (…), mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impone una multa (…) por la cantidad de (Bs. 120.960.000,00), por la supuesta omisión de requisitos en las facturas de ventas y notas de créditos, previstos en la Resolución 320 relativa a las Disposiciones relacionadas con la impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos, y (ii) Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números GRTICE-RC-DF-0022/2006-07 de fecha 28 de abril de 2006 (...), mediante la cual (…) impone una multa por la cantidad de Dos Millones Cien Mil Bolívares sin Céntimos (Bs. 2.100.000,00), por supuesta omisión de formalidades relativas al Libro Adicional de Ajuste por Inflación y al Libro de Accionistas”.

  5. - Se REVOCA de la mencionada sentencia las declaratorias referente a: (i) la desaplicación del literal e del artículo 2 de la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas -hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas -, por ser contraria a la garantía innominada de razonabilidad contenida en el texto constitucional, y (ii) lo relativo a la aplicabilidad al presente caso de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre el mes de enero de 2004 a diciembre de 2005.

  6. - FIRMES los pronunciamientos correspondientes a: 1) violación de debido proceso y al derecho a la defensa, 2) violación de los “principios innominados de mínima intervención y del bien jurídico protegido”, 3) omisión de la “garantía innominada de culpabilidad” y 4) falso supuesto de hecho, por no haber sido apelados por la contribuyente.

  7. - sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida sociedad mercantil y en consecuencia, quedan FIRMES los actos recurridos en todas sus partes.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    E.G.R.

    T.O.Z.

    Ponente

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En treinta (30) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00371.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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