Decisión nº 0996 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 29 de Abril de 2011

Fecha de Resolución29 de Abril de 2011
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 29 de abril de 2.011

201° y 152°

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0996

EXPEDEINTE N° 1660

El 29 de noviembre de 2.006, el ciudadano L.E.P., titular de la cédula de identidad N° V-22.214.209, actuando en su carácter de Administrador de VARIEDADES DE FRANCE, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 21 de octubre de 2002, bajo el N° 16, Tomo N° 54-A, y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-30962951-4, con domicilio fiscal en la calle Comercio N° 98-46, Valencia estado Carabobo, asistido por el ciudadano J.E.C. T, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 106.293, interpuso recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-350-172 del 2 de agosto de 2.007, emanada de ese órgano administrativo, en la declaro “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto, y se “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614 del 30 de diciembre de 2.005, por cuanto constató que para el período comprendido desde septiembre de 2.004 hasta octubre de 2.005, la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- llevó los libros de compras y ventas sin cumplir con las exigencias legales y reglamentarias, 3.- no exhibió la última declaración de impuesto sobre la renta (ISLR), 4.- no dejó constancia del numero de registro de información fiscal, 5.- presentó fuera del plazo la declaración de impuesto al valor agregado y, 6.- canceló con retraso las deudas tributarias. Sanción concurrida y convalidada: mil ciento sesenta con cero seis cuatro cuatro (1.160,0644) unidades tributarias.

I

ANTECEDENTES

El 30 de diciembre de 2.005, el SENIAT dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614, por cuanto constató que para el período comprendido desde septiembre de 2.004 hasta octubre de 2.005, la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- llevó los libros de compras y ventas sin cumplir con las exigencias legales y reglamentarias, 3.- no exhibió la última declaración de impuesto sobre la renta (ISLR), 4.- no dejó constancia del numero de registro de información fiscal, 5.- presentó fuera del plazo la declaración de impuesto al valor agregado y, 6.- canceló con retraso la deuda tributarias. Sanción concurrida dos mil ciento treinta y cinco con cero seis (1.160,06) unidades tributarias.

El 10 de noviembre de 2.006, se notificó a la contribuyente del acto administrativo antes identificado.

El 2 de agosto de 2.007, el SENIAT dictó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-350-172, mediante la cual declaro “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto, y se “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614. Sanción concurrida y convalidada: mil ciento sesenta con cero seis cuatro cuatro (1.160,06) unidades tributarias.

El 14 de julio de 2.008, se recibió oficio emanado del SENIAT N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/3173-06-62, mediante el cual remite al tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico. .

El 23 de septiembre de 2.008, se le dió entrada al recurso y le fue asignado el N° 1660. Se libraron las notificaciones de ley.

El 30 de octubre de 2.009, el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, que en esa oportunidad correspondió a la Procuradora General de la República.

El 9 de noviembre de 2.009, se dictó sentencia interlocutoria N° 1912, mediante la cual se admitió el presente recurso, el juicio quedó abierto a pruebas.

El 30 de noviembre de 2.009, se venció el lapso de promoción de pruebas, se agregó el escrito presentado por el apoderado de la República y, se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 9 de diciembre de 2.009, se venció el lapso para la admisión de las pruebas, se admitieron las promovidas por el apoderado de la República, por no ser estas manifiestamente ilegales o impertinentes, salvo su apreciación el la sentencia definitiva.

El 4 de febrero de 2.010, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dejó constancia del término para la presentación de los informes.

El 8 de marzo de 2.010, se venció el término para la presentación de los informes, el apoderado de la República presentó su respectivo escrito y se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega falta de motivación del acto administrativo puesto que no identifica cada una de las facturas que supuestamente presentan las irregularidades.

Aduce igualmente vicio en la conformación del expediente y en el procedimiento por cuanto la administración tributaria emitió dos resoluciones de imposición de sanción en dos fechas distintas con base en la misma autorización y sobre los mismos tributos sin que la segunda resolución sea complementaria de la primera por cuanto se refieren al mismo ilícito tributario y tampoco se abrió expediente administrativo que finalizara con la resolución culminatoria del sumario.

La administración tributaria calculó en forma indebida las sanciones tributarias por cuanto debía haber aplicado la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal según jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

La recurrente rechaza la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en cuanto a calcular la sanción en unidades tributarias con el valor de la misma en la fecha del pago de la sanción impuesta.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo lleva los libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005 sin cumplir con las formalidades legales por cuanto en marzo de 2005 registró las operaciones de compras sin respetar el orden cronológico y no registró el valor total de las operaciones de compras para los períodos de imposición mensuales de diciembre de 2004, marzo, abril, julio y agosto de 2005, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 75 del Reglamento de la ley de Impuesto al Valor Agregado y el numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionado conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 102 eiusdem. Sanción concurrida: 12,5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo no exhibía en un lugar visible dentro de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio económico inmediatamente aterir al ejercicio en curso, infringiendo lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el primer aparte del artículo 104 eiusdem. Sanción concurrida: 5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo no indica el número de registro de información fiscal en los avisos de publicidad, infringiendo la disposición contenida en el numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el numeral 1, literal “c” del artículo 145 del código Orgánico Tributario, sancionado conforme lo establecido en el artículo 107 eiusdem. Sanción concurrida: 15 unidades tributarias.

El sujeto pasivo emitió facturas de ventas en formato preimpreso en los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta octubre de 2005 que prescinden de los requisitos legales tales como la frase “sin derecho a crédito fiscal”, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 5 del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el literal “e” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme al segundo aparte del artículo 101 eiusdem. Sanción concurrida y convalidada: 1125 unidades tributarias.

El sujeto pasivo presentó la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente a marzo de 2005 fuera del plazo legal y reglamentario, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 59 y 60 de su Reglamento y el literal “e” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 103 eiusdem. Sanción concurrida: 2,5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo canceló con retraso la deuda tributaria correspondiente a la declaración de impuesto al valor agregado de marzo de 2005, sancionado conforme a lo previsto en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario. Sanción concurrida: 0,0644 unidades tributarias.

La administración tributaria desechó por improcedente la solicitud de nulidad del acto administrativo por inmotivado, por cuanto en el se indican las facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, y aun más se colocan en dicha resolución cada uno de los periodos en que se cometieron dichos ilícitos, de modo que sí se cumplió a cabalidad con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se fundamentó el órgano administrativo para dictar la decisión.

En referencia al hecho que señala la recurrente que le fue violentado el Principio de la Unidad del Expediente, trayendo a colación el artículo 52 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, afirma que ambas actuaciones se encuentran incluidas en el expediente conformado con ocasión de la apertura del procedimiento de verificación, que concluyó en las resoluciones de imposición de sanción una de las cuales se impugna, por lo cual el SENIAT desecha dicho alegato.

En relación con no iniciar el expediente administrativo, la administración tributaria alega que procedió a verificar el cumplimiento de deberes formales de conformidad con la normativa que le concede el Código Orgánico Tributario en sus artículos 172 y 173.

Sobre el cálculo indebido de las infracciones tributarias señala la administración tributaria que el artículo 99 del Código Penal no se aplica en materia tributaria puesto que de conformidad con el artículo 79 el Código Orgánico Tributario, la concurrencia de infracciones ya se encuentra regulada en el artículo 81 eiusdem.

En cuanto al valor de la unidad tributaria en el momento del pago de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, afirma el SENIAT que es un magnitud de valor, creada por ley y modificable por la administración, establecida de acuerdo con los índices de inflación o variación de precios del área metropolitana de Caracas y de esta manera se sustrae de lo efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias.

La sanción por el retraso en el pago de la deuda tributaria fue disminuida a la mitad por el SENIAT en el acto administrativo impugnado.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a la aplicación o no de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria, falta de motivación del acto administrativo, vicio en el procedimiento, reiteración y valor de la unidad tributaria, sin embargo no contradijo las infracciones cometidas por lo cual el juez confirma la totalidad de las infracciones reparadas. Así se decide.

Sobre la inmotivación del acto administrativo el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener. Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

En el caso bajo análisis, la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614 del 30 de diciembre de 2.005, contiene los alegatos de hecho y de derecho, ampliamente explanados al igual que en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-350-172 del 2 de agosto de 2.007, que le permitió a la contribuyente defenderse con amplitud en los recursos jerárquico y contencioso tributario interpuestos, puesto que en la resolución impugnada se puede leer claramente (folios 101 al 110 del expediente) el contenido, los fundamentos y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente.

Por otro lado, la contribuyente hubiese podido enervar los fundamentos del reparo en cuanto a las facturas emitidas se refiere aportando como prueba una muestra representativa de las mismas y no lo hizo, por lo cual el juez no puede valorar pruebas inexistentes y cuya carga correspondería en este caso a la recurrente.

Por las razones anteriormente señaladas, considera este Tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

La contribuyente alega vicio en la conformación del expediente y en el procedimiento puesto que el SENIAT con base en la Autorización N° GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-3173 del 18 de octubre de de 2005 emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-3173-03 del 19 de octubre de 2005 en la cual impuso la sanción de clausura del establecimiento por dos días continuos.

Observa el Juez que el recurso fue interpuesto en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614 del 30 de diciembre de 2.005 y no contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-04-DF-PEC-113-03 del 25 de enero de 2007, esta última con sanción de cierre del establecimiento por dos días continuos.

El numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

(…)

  1. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

    (…)

    En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

    (Subrayado por el Juez).

    En la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614 del 30 de diciembre de 2.005 (folio 101) el SENIAT determinó, además de los ilícitos en la emisión de facturas, que la contribuyente llevaba el libro de compras sin cumplir sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas, emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, no exhibió la última declaración de impuesto sobre la renta (ISLR), no dejó constancia del numero de registro de información fiscal, presentó fuera del plazo la declaración de impuesto al valor agregado y canceló con retraso las deudas tributarias infracciones no refutadas por la contribuyente, lo cual hace evidente que además de infringir otros artículos de la ley también transgredió el contenido del numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y esta sanción por consiguiente está ajustada a derecho. Así se decide.

    La contribuyente rechaza la supuesta doble sanción impuesta en las resoluciones de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-3173-03 del 19 de octubre de 2005 y N° GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614 del 30 de diciembre de 2.005 puesto que con base en la misma autorización aplicó sanción por incumplimiento de los mismos deberes formales en materia de impuesto al valor agregado. Sin embargo de conformidad con el último párrafo del artículo102 del Código Orgánico Tributario, el cierre del establecimiento es una sanción complementaria definida muy claramente en el texto legal, razón por la cual el Juez descarta esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.

    Acerca de la violación al procedimiento por la no apertura del expediente administrativo y la emisión del acta de reparo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario puede efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente; lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un rito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada, haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Sobre la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614 del 30 de diciembre de 2.005 la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico, resuelto por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-350-172 del 2 de agosto de 2.007, contra la cual la recurrente ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario y no aportó pruebas ni consignó el escrito de informes en las oportunidades que tuvo para hacerlo.

    El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, por lo tanto descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

    Sobre el artículo 99 del Código Penal se pronunció recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010, en los siguientes términos:

    …Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

    De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

    Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

    (...)

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

    Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

    Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

    ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

    ... omissis...

    Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

    Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

    Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

    ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

    ...omissis...

    Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

    La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

    Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

    Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

    Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

    Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

    Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

    En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

    Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

    .

    Con base en el análisis de las actas que componen esta causa observa el tribunal que el SENIAT aplicó la sanción sin contemplar la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo cual este juzgador ordena a dicha institución emitir nuevas planillas de pago reduciendo las sanciones correspondientes a marzo, abril y mayo de 2009 a la mitad y declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes. Así se declara.

    En cuanto a la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario Considera oportuno el Juez y con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

    Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

  2. Prisión.

  3. Multa.

  4. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

  5. Clausura temporal del establecimiento.

  6. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

  7. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

    (Subrayado por el Juez).

    De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

    Tal cual expresa la representación el SENIAT, trata de una magnitud de valor creada por la ley, establecida de acuerdo a los índices de inflación o variación de precios y que sirve como un valor objetivo en la determinación de la unidad de pago, sustrayendo a la Administración Tributaria de los efecto lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distinta leyes tributarias.

    A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

    Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacifica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

    …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

    Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

    Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

    Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

    Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

    En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

    .

    Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

    Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

    La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

    La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

    Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

    El Tribunal considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica y las sucesivas interpretaciones de la Sala Político Administrativa en relación con el mecanismo del delito continuado, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

    1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano el ciudadano L.E.P., actuando en su carácter de Administrador de VARIEDADES DE FRANCE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-350-172 del 2 de agosto de 2.007, emitida por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la declaró “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto, y se “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-REC-DFD-2005-04-DF-PEC-614 del 30 de diciembre de 2.005, por cuanto constató que para el período comprendido desde septiembre de 2.004 hasta octubre de 2.005, la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- llevó los libros de compras y ventas sin cumplir con las exigencias legales y reglamentarias, 3.- no exhibió la última declaración de impuesto sobre la renta (ISLR), 4.- no dejó constancia del numero de registro de información fiscal, 5.- presentó fuera del plazo la declaración de impuesto al valor agregado y, 6.- canceló con retraso las deudas tributarias. Sanción concurrida y convalidada: mil ciento sesenta con cero seis cuatro cuatro (1.160,0644) unidades tributarias.

    2) EXIME del pago de las costas a VARIEDADES DE FRANCE, C.A., en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente VARIEDADES DE FRANCE, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

    Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintinueve (29) días del mes de abril de dos mil once (2.011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

    Juez Titular,

    Abg. J.A.Y.G..

    Secretaria Titular,

    Abg. M.S.

    En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

    Secretaria Titular,

    Abg. M.S.

    Exp. Nº 1660

    JAYG/dt/lr.

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