Decisión nº 0668 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Julio de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL Exp. N° 1480 SENTENCIA DEFINITIVA N° 0668 Valencia, 27 de julio de 2009 199º y 150º

El 29 de enero de 2008, los ciudadanos G.A.C.C. y R.M., titulares de las cédulas de identidad números V-14.275.090 y V- 3.788.375, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 27.232 y 83.105 respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de V.S.S., C.A, inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 18 de abril de 1989, bajo el N° 7, Tomo N° 9-D y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-07511184-2, con domicilio Procesal en la Calle Comercio Nº 4, frente a la plaza El Águila, Puerto Cabello, estado Carabobo, interpusieron recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos ante este tribunal, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2007/2947 del 19 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminación de Sumario N° RCE/DSA/540/000006 del 18 de febrero de 2005 por cuanto constató que la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- omitió presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado por concepto de créditos fiscales en los períodos de imposición comprendidos desde enero 2001 hasta febrero 2003, ambos inclusive y, 2.- omitió presentar y pagar las declaraciones del impuesto al valor agregado por concepto de débitos fiscales, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2001 hasta febrero 2003, por lo que impuso sanción por un total de bolívares tres mil setecientos dieciocho millones ochocientos cincuenta y siete mil novecientos setenta y ocho sin céntimos (Bs. 3.718.857.978, 00) (BsF. 3.718.857,98). I ANTECEDENTES

El 21 de octubre de 2003, la Administración Tributaria emitió Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-0434-10 en materia de impuesto al valor agregado, notificada a la contribuyente en esa misma fecha. El 15 de diciembre de 2003, la contribuyente interpuso escrito de descargos contra el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-0434-10.

El 21 de junio de 2004, la Administración Tributaria repuso la causa mediante Resolución N° RCE-DSA-540-04-000016 notificada a la contribuyente el 26 de julio de 2004. El 22 de noviembre de 2004, el SENIAT emitió una nueva Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFA-2004-03-FCE-02188-03. El 18 de febrero de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/000006, en la cual impuso reparo por incumplimiento de deberes formales a la contribuyente y sanción por un total de bolívares tres mil setecientos dieciocho millones ochocientos cincuenta y siete mil novecientos setenta y ocho sin céntimos (Bs. 3.718.857.978, 00) (BsF. 3.718.857,98). El 02 de junio de 2005, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada. El 11 de julio de 2005, la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/000006. El 19 de diciembre de 2007, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2007/2947, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la Resolución Culminación de Sumario N° RCE/DSA/540/000006. El 21 de diciembre de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada. El 29 de enero de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario y solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo ante este Tribunal. El 20 de febrero de 2008, el Tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario. El 25 de marzo de 2008, el apoderado judicial de la recurrente suscribió diligencia mediante la cual sustituyó poder. El 10 de abril de 2008, este Tribunal mediante auto ordenó librar nuevas boletas de notificación por cuanto no fueron libradas en su oportunidad. El 22 de octubre de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República. El 31 de octubre de 2008, se admitió el recurso contencioso tributario. El 14 de julio de 2008, el representante judicial del SENIAT suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa vista y devolución de su original. El 18 de noviembre de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes presentaron sus respectivos escritos. El 26 de noviembre de 2008, se dictó auto de admisión de pruebas y el Tribunal ordenó la inspección judicial en el SENIAT solicitada por la contribuyente y remitió la comisión al juzgado distribuidor correspondiente, para verificar la competencia del funcionario actuante ciudadano M.U., cédula de identidad N° 3.848.239.

El 02 de diciembre de 2008, se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo mediante sentencia interlocutoria Nº 1575. El 17 de diciembre de 2008, el representante judicial de la recurrente suscribió diligencia mediante la cual apeló de la sentencia interlocutoria Nº 1575 sin indicar que copias de las actas conducentes deberían ser remitidas al Tribunal de alzada y proveer para las copias. El 18 de febrero de 2009, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes. El 26 de febrero de 2009, el representante judicial de la recurrente suscribió nuevamente diligencia mediante la cual apeló de la sentencia interlocutoria Nº 1575 sin indicar que copias de las actas conducentes deberían ser remitidas al Tribunal de alzada y proveer para las copias. El 18 de marzo de 2009, los apoderados judiciales de la recurrente consignaron escrito de informes. El 19 de marzo de 2009, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal fijó el lapso para las observaciones. El 25 de marzo de 2009, la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de solicitud de auto para mejor proveer. El 03 de abril de 2009, la representante legal de la recurrente consignó escrito de observaciones mediante diligencia. El 06 de abril de 2009, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones, la contribuyente presentó su escrito mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia. El 05 de junio de 2009, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales para dictarla. II ALEGATOS DE LA RECURRENTE En primer lugar aduce la incompetencia del funcionario actuante por cuanto la P.A. N°. GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-0434 del 12 de mayo de 2003 no indica los cargos de dichos funcionarios. El fiscal actuante concluye la etapa de verificación después de más de cuatro meses con el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-0434-10 notificada el 21 de octubre de 2003 y sobre la cual se consignó escrito de descargos, resultando como consecuencia que se repuso el procedimiento con la Resolución N° RCE-DSA-540-04-000016 del 21 de junio de 2004 y notificada el 26 de julio de 2004. El procedimiento se inició de nuevo y concluyó con la Resolución Culminatoria del Sumario el 18 de febrero de 2005 y notificada el 02 de junio de 2005, más de dos años de iniciada la verificación fiscal. La contribuyente expresa que este lapso viola el contenido del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que establece un plazo de cuatro (04) meses para emitir la resolución. Rechazan los intereses moratorios por ilegalidad del acto administrativo de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, puesto que se calcularon interese moratorios de enero de 2001 hasta febrero de 2003 y para ello refieren varias sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. En el escrito de informes, la representante judicial de la contribuyente esgrime el principio de cosa juzgada puesto que entiende que en la resolución impugnada N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-2947 se sanciona a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales relacionados con la obligación de declarar y enterar a la Administración Tributaria el impuesto al valor agregado para los períodos enero de 2001 a febrero de 2003 que ya había sido sancionado en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-DF-C-019, resolución que acompaña marcada “A1” y que contiene sanciones para el período enero 2001 hasta septiembre de 2002 (folio 240 de la primera pieza).

En la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-DF-C-019 la contribuyente fue sancionada por el período entre enero de 2001 y septiembre de 2002, por lo cual se le debe aplicar la norma contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 que señala una sanción entre 10 unidades tributarias hasta dos veces el monto del tributo omitido y no la aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 (multa entre 25% hasta 200% del tributo omitido) que entró en vigencia el 16 de enero de 2002 (90 días continuos después de su publicación el 17 de octubre de 2001), que contiene una sanción más grave y no puede aplicarse retroactivamente de conformidad con el artículo 8 eiusdem.

Aduce la representante judicial de la contribuyente que las sanciones aplicadas exceden del límite legal establecido al no respetarse el artículo 84 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el 79 del de 2001, puesto que a falta de disposiciones especiales se deben aplicar supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, es decir, la sanción más grave aumentada en la mitad de las otras. No se le deben aplicar las sanciones más graves puesto que la contribuyente no es reincidente según lo dispuesto en el artículo 82 del Código Orgánico tributario y debe considerarse la infracción como un solo hecho punible.

La representante de la contribuyente solicita al Juez un auto para mejor proveer para obtener copia de la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/04/000016 para demostrar si se aplica el contenido del artículo 192 del Código Orgánico Tributario, o sea que quedó sin efecto legal alguno el procedimiento administrativo iniciado mediante la p.A. N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-0434 del 12 de mayo de 2003, o por el contrario la resolución fue notificada dentro del año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar informes.

III

DE LA INSPECCIÓN JUDICIAL

El Juzgado Séptimo de los Municipios Valencia, Libertador, Los Guayos, Naguanagua y San Diego realizó la inspección judicial en el SENIAT con los siguientes resultados:

1) Le fue exhibido el expediente del ciudadano M.U., titular de la cédula de identidad N° V. 3.348239,

2) Se constató que el ciudadano M.U. ostenta el cargo de PT-14 (Profesional Tributario a partir del 2 de diciembre de 2003).

3) La juramentación del mencionado funcionario no consta en el expediente.

4) El funcionario ingresó en la División Recaudación el 13 de marzo de 1995.

IV

ALEGATOS DEL SENIAT La Administración Tributaria determinó que la contribuyente omitió débitos y créditos fiscales en el período desde enero hasta febrero de 2003 contraviniendo lo previsto en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo l45 del Código Orgánico Tributario y aplicó la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 desde enero a diciembre de 2001 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 desde enero 2002 hasta febrero 2003. Le impuesto una multa en el término medio conforme a lo previsto en los artículos 71 y 79 del Código Orgánico Tributario.

En la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007/2947 del 19 de diciembre de 2007 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos de SENIAT, en la cual se decide el recurso jerárquico interpuesto contra las resolución culminatoria del sumario, el SENIAT rechaza los argumentos de la contribuyente que fundamentó dicho recurso en la situación de liquidez y promete hacer los respectivos pagos y solicita la reducción de la pena aludiendo al principio de confiscatoriedad y de legalidad. La Administración Tributaria al aplicar las multas establecidas en los artículos 97 y 111 del Código Orgánico Tributario, se limitó a dar cumplimiento a una disposición legal y en modo alguno lesionó con su actuación la garantía de no confiscatoriedad ni el derecho de propiedad de la contribuyente, ya que esta omitió la declaración de créditos y débitos fiscales desde enero de 2001 hasta febrero de 2003, contraviniendo lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 145 del Código Orgánico Tributario, determinando la sanción entre un 25% y un 200%. Sobre el principio de la legalidad tributaria esta establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario. La Administración Tributaria fundamentó su actuación con plena sujeción a la norma contenida en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y según el procedimiento de fiscalización establecido en el Código Orgánico Tributario, por lo cual rechaza la pretensión de la contribuyente.

En relación a la determinación de la cuantía de la sanción, el Código Orgánico Tributario ha acogido la aplicación de las reglas contenidas en el artículo 37 del Código Penal de que cuando no hay atenuantes o agravantes debe aplicarse el término medio al igual que cuando las agravantes y atenuantes se compensan. La Administración Tributaria afirma que no encontró en el expediente atenuantes ni agravantes y por lo tanto aplicó el término medio.

En cuanto a la imposibilidad de cancelar las sanciones, la Administración Tributaria afirma que la situación económica de la contribuyente en nada influye en la configuración de una infracción de tipo objetivo y este ha sido el criterio establecido por la doctrina al respecto.

El representante legal del Fisco Nacional en el escrito de informes expone que el Juez no debe valorar la prueba de inspección judicial puesto que se hizo en la Gerencia Regional de Tributos Internos y no en la Gerencia de Recursos Humanos.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

Los representantes judiciales de la contribuyente apelaron el 17 de diciembre la sentencia interlocutoria número 1480 dictada por este Tribunal el 02 de diciembre de 2008 y el 26 de febrero de 2009.

Al respecto cabe señalar que el artículo 295 del Código de Procedimiento Civil dispone al respecto:

Artículo 295 Admitida la apelación en el solo efecto devolutivo, se remitirá con oficio al Tribunal de alzada copia de las actas conducentes que indiquen las partes, y de aquellas que indique el Tribunal, a menos que la cuestión apelada se esté tramitando en cuaderno separado, en cuyos casos se remitirá el cuaderno original.

En ninguna de las dos oportunidades, las partes indicaron las copias de las actas a ser remitidas al tribunal de alzada, en este caso, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. El Juez considera adicionalmente que el artículo 291 del Código Orgánico Tributario dispone que en caso de solicitud de ejecución de crédito esta deberá interponerse en este mismo Tribunal, ocasión en la cual el Juez puede evitar el gravamen irreparable, ya en conocimiento de las incidencias del proceso contencioso tributario de nulidad. Tampoco el SENIAT interpuso dicha acción hasta el momento de dictar esta sentencia. Así se declara.

Sobre la incompetencia del funcionario ciudadano M.U., titular de la cédula de identidad N° V. 3.348239, la inspección judicial constató que es funcionario del SENIAT, aunque no aparece en el expediente la respectiva juramentación, si bien el artículo 38 de la Ley de Carrera Administrativa establece que ningún funcionario público podrá tomar posesión de su cargo ni entrar en ejercicio de sus funciones si prestar juramento de antes sostener y defender la Constitución y las leyes, este es un formalismo que no necesariamente demuestra que realmente no es funcionario público, puesto que en la inspección judicial se constató está ejerciendo las funciones de funcionario público desde el 13 de marzo de 1995, hace aproximadamente catorce años. Es irrelevante la pretensión del representante judicial de la Administración Tributaria de que la inspección se hizo en la Gerencia Regional de Tributos Internos y no en la Gerencia de Recursos Humanos, puesto que se cumplió el objetivo de dicha inspección de revisar el expediente personal del ciudadano M.U..

La promulgación de la Resolución Nº 32, de fecha 24 de marzo de 1995 rige lo concerniente a la organización, atribuciones y funciones del SENIAT y, entre otros puntos, regula la competencia de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, para la emisión y firma de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, y para el nombramiento de los fiscales actuantes, conforme a los artículos 94, 105 y 106 de la referida Resolución, lo cual implica la competencia del ciudadano F.Á.R., entonces Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, para emitir y suscribir actos administrativos de contenido tributario.

Ahora bien, del análisis del recurso contencioso tributario interpuesto, no observa Tribunal que la representación judicial de la sociedad mercantil haya refutado lo concerniente a la competencia de la mencionada Gerencia Regional Tributaria para emitir actos determinativos de obligaciones fiscales. La competencia se encuentra atribuida al órgano y siempre y cuando un funcionario se encuentre adscrito al mismo y actúe en nombre y nombrado por éste será considerado competente para tales tipos de actuaciones.

A tales efectos, resulta pertinente señalar que entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia de los actos administrativos se encuentra la relativa a la competencia, entendida como el ámbito de actuación otorgado por la Ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así sus funciones, las cuales se materializan en su mayoría en actos administrativos. Es una actividad perfectamente reglada, prevista en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia, carente de discrecionalidad alguna.

La incompetencia está reglada legalmente como un vicio de nulidad absoluta en el artículo 19, numeral 4, en los siguientes términos:

Artículo 19.- Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

(…omissis…)

4. - Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

   La incompetencia manifiesta supone demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.

   A.l.a.d. expediente se evidencia que constan en el mismo los documentos tal como se describen a continuación:

1. - P.A. N° GRTI-RCE-DFA-2004-03FCE-02188 con fecha ilegible, mediante la cual se designa a M.U., cédula de identidad N° V-3848.239 para la realización de una investigación fiscal a la contribuyente, en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos comprendidos desde julio de 1999 hasta febrero de 2003, “(…) con respecto a :créditos y débitos fiscales (…)” (folio 216 de la primera pieza).

2. - Inspección judicial (folios 145 y siguientes de la primera pieza) efectuada por el Juzgado Séptimo de los Municipios Valencia, Libertador, Los Guayos, Naguanagua y San Diego de la circunscripción Judicial del estado Carabobo el 26 de enero de 2008 en la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en la cual le fue exhibido el expediente administrativo del ciudadano M.U., cédula de identidad N° V-3.848.239 como funcionario que practicó la inspección de V.S.S.C.A.E.J. constató que el dicho funcionario ostenta el cargo de Profesional Tributario N° 14 (PT-14) a partir del 2 de diciembre de 2003, aunque no consta en el expediente la respectiva juramentación, pero si el nombramiento (folio 150 de la primera pieza). El funcionario ingresó en el SENIAT el 13 de marzo de 1995. El Juez constató el nombramiento del ciudadano A.M. como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, según P.A. N° 0267 de septiembre de 2008 (folio 154 de la primera pieza).

   Se desprende de los documentos descritos la competencia del ciudadano M.U. para realizar la fiscalización a la contribuyente V.S.S., C. A., conforme a lo establecido en los artículos 127, 183, 185 y 191 del Código Orgánico Tributario, motivo por el cual debe proceder este Tribunal a declarar la competencia del ciudadano M.U. para practicar la inspección fiscal en Venecia, Ship Service, C. A. Así se decide.

   En cuanto al decaimiento del procedimiento administrativo por violación al artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al transcurrir más de cuatro meses hasta la emisión del acta de reparo, este Tribunal ha manifestado en diversas sentencias su criterio en los siguientes términos:

   La controversia se concreta a determinar si existió por parte de la Administración Tributaria la inobservancia de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos específicamente en la aplicación del artículo 60 eiusdem, ya que había operado el lapso de la caducidad de cuatro (04) meses en cuanto a la tramitación y resolución del expediente administrativo.

   La contribuyente afirma que el procedimiento de verificación tributaria se inició mediante la P.A. N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-043 del 12 de mayo de 2003, notificada el 15 de mayo de 2003 y concluye con la notificación del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-0434-10 el 21 de octubre de 2003 más de cuatro meses después.

   La recurrente afirma que como consecuencia de lo anterior se elaboró una nueva Acta de Reparo, la N° GRTI-RCE-DFA-2004-03-FCE-02188-03 el 22 de noviembre de 2004 que culminó con la Resolución del Sumario Administrativo N° RCE/DSA/540/2005/000006 del 18 de febrero de 2005 notificada el 02 de junio de 2005.

   Manifiesta la recurrente el decaimiento del procedimiento administrativo por cuanto consta que se inició mediante la P.A. N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-043 del 12 de mayo de 2003, notificada el 15 de mayo de 2003, y la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/2005/000006 notificada el 02 de junio de 2005, habiendo transcurrido más de dos años.

   Sin embargo, observa el Juez que el 21 de junio de 2004, la Administración Tributaria repuso la causa mediante Resolución N° RCE-DSA-540-04-000016 notificada a la contribuyente el 26 de julio de 2004 y correspondiente al Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-0434-10 el 21 de octubre de 2003, todo antes de la fecha de la nueva acta de reparo N° GRTI-RCE-DFA-2004-03-FCE-02188-03 el 22 de noviembre de 2004.

   El artículo 192 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.

   Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.

   Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

   Parágrafo Primero: En los casos que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la Ley Procesal Penal.

   Parágrafo Segundo: El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición de las sanciones administrativas y disciplinarias y penales respectivas.

   Parágrafo Tercero: El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

   En la P.A. N° GRTI-RCE-DFA-2004-03-FCE-02188 de noviembre de 2004 que cursa en el expediente en el folio 69 de la primera pieza se lee:

   …Y por cuanto en Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE-DSA-540-04-000016 de fecha 21/06/2004 se ordena reponer la causa del procedimiento de fiscalización iniciado mediante P.A. (sic) N° GRTI-RCE-DFA-2003-03-FCE-IVA-0434 de fecha 12/05/2003, al estado que se levante una nueva Acta de Reparo de acuerdo con lo establecido en el Artículo 237 del Código Orgánico Tributario, expresamente se declara que los elementos probatorios con ocasión de aquella Providencia mantienen su plena validez y en consecuencia, serán apreciados y valorados en el procedimiento que con la presente se inicia según lo establece el artículo 123 del Código Orgánico Tributario Vigente…

   . (Subrayado por el Juez).

   Esta providencia fue notificada a la contribuyente el 16 de noviembre de 2004, por lo cual la intención de la recurrente de sumar lapsos del procedimiento anterior objeto de reposición y los de la nueva fiscalización es improcedente ya que entre el 16 de noviembre de 2004 y la nueva Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFA-2004-03-FCE-02188-03 el 22 de noviembre de 2004 que culminó con la Resolución del Sumario Administrativo N° RCE/DSA/540/2005/000006 del 18 de febrero de 2005 notificada el 02 de junio de 2005 no han transcurrido los lapsos de caducidad que pretende la recurrente.

   Adicionalmente, solicita la recurrente que con base a los fundamentos expuestos en la presente demanda y siendo improcedente la sustanciación de un lapso mayor al establecido en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se considere invalidada la sustanciación del procedimiento, en razón del decaimiento, ya que ha quedado sin efecto y sin valor jurídico útil, con base al inexorable transcurso del lapso de la caducidad a que se contrae el artículo 60 de la aludida ley.

   El artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos expresa sobre la terminación del procedimiento específicamente de los plazos para las decisiones:

   Artículo 60. La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro (04) meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la prorroga que se acuerde.

   La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos (2) meses.

   (Subrayado por el Juez).

   Sin embargo, el Código Orgánico Tributario, Ley especial aplicable en las causas de contenido tributario, si bien no establece un plazo para el levantamiento del Acta de Reparo, equivalente al Acta Fiscal en materia municipal, si dispone en su artículo 192 que para la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario, la Administración Tributaria tiene plazo de un año.

   Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.

   Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.

   Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

   Parágrafo Primero: En los casos que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la Ley Procesal Penal.

   Parágrafo Segundo: El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición de las sanciones administrativas y disciplinarias y penales respectivas.

   Parágrafo Tercero: El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

   (Subrayado por el Juez).

   El artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos se refiere taxativamente a dos momentos del procedimiento administrativo: 1) la tramitación o formación del expediente y, 2) la resolución del caso, y para ambas acciones concede un lapso de cuatro meses. Sin embargo, el Código Orgánico Tributario de preferente aplicación en materia tributaria concede para la resolución y nada dice de lapos para emitir el Acta de Reparo, acción formativa del acto administrativo que se completa con la resolución. En conclusión, el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos otorga un plazo de 4 meses al SENIAT para emitir la resolución y el Código Orgánico Tributario en su artículo 192 un año, por lo cual este último lapso es el aplicable en la presente causa.

   El 22 de noviembre de 2004, el SENIAT emitió el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFA-2004-03-FCE-02188-03.

   El 18 de enero de 2005, mediante auto N° RCE-DSA-540-01, el SENIAT emitió auto ordenando dictar resolución puesto que V.S.S., C. A. no presentó escrito de descargos contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFA- 2004-03- FCE-02188-03 del 22 de noviembre de 2004.

   El 18 de febrero de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/000006, en la cual impuso reparo por incumplimiento de deberes formales a la contribuyente y sanción por un total de bolívares tres mil millones ciento dieciocho ochocientos cincuenta y siete mil novecientos setenta y ocho sin céntimos (Bs. 3.118.857.978, 00) (BsF. 3.118.857,98). El 02 de junio de 2005, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada y el 11 de julio de 2005 interpuso recurso jerárquico. El 19 de diciembre de 2007 el SENIAT dicta resolución en la cual declara sin lugar dicho recurso.

   Entre la fecha del acta de reparo en noviembre de 2004 y la emisión de la resolución culminatoria del sumario en febrero de 2005 y desde el término para consignar el escrito de descargos, no transcurrió el año que tenía la Administración Tributaria para emitir dicha resolución. De acuerdo con el contenido de los artículos transcritos, el Tribunal descarta la pretensión de la contribuyente en cuanto al plazo para emitir la resolución culminatoria del sumario, puesto que debe aplicar el Código Orgánico Tributario con preferencia a la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos. Así se decide.

   Sobre los intereses moratorios observa el Juez que estos fueron calculados por el SENIAT desde enero de 2001 hasta febrero de 2003 (folio 211 de la primera pieza) y el recurso contencioso tributario de nulidad fue interpuesto el 29 de enero de 2008. Al respecto es oportuno observar que en el período estuvo vigente el Código Orgánico Tributario de 1994 hasta el 17 de octubre de 2001, fecha en la cual entró en vigencia el actual Código, lo cual indica que la aplicabilidad de los intereses debe ajustarse a las fechas de los dos códigos

   Sobre este particular considera oportuno el Juez transcribir un extracto de la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer relacionada con otra sentencia de este Tribunal:

   …Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

   En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

   Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

   Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

   Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

   Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…

   .

   En el acto administrativo impugnado se calcularon interese moratorios desde enero 2001 hasta febrero de 2003 (folio 28 de la primera pieza), cuando a partir del 18 de octubre de 2001 entró en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, el Juez declara improcedentes los intereses moratorios de enero a septiembre de 2001 y ajustados a derecho los intereses calculados a partir de esa fecha. Así se decide.

   La representante de la contribuyente solicita al Juez un auto para mejor proveer para obtener copia de la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/04/000016.

   El artículo 514 del Código de Procedimien6to Civil dispone:

   Artículo 514. Después de presentados los informes dentro del lapso perentorio de quince días, podrá el Tribunal, si lo juzgare procedente, dictar auto para mejor proveer (…).

   Esta es una prerrogativa del Juez que en el caso concreto de esta causa no lo consideró necesario puesto que el acto administrativo impugnado es la Resolución Culminación de Sumario N° RCE/DSA/540/000006 del 18 de febrero de 2005 y la recurrente pretende establecer los lapsos desde el inicio de la fiscalización que culminó en la primera resolución culminatoria del sumario y el relativo a la segunda resolución culminatoria del sumario, aspectos ya decididos en esta la motiva. Así se declara.

   La representante judicial de la contribuyente esgrime el principio de cosa juzgada puesto que entiende que en la resolución impugnada N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-2947 se sanciona a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales relacionados con la obligación de declarar y enterar a la Administración Tributaria el impuesto al valor agregado para los períodos enero de 2001 a febrero de 2003 que ya había sido sancionado en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-DF-C-019, resolución que acompaña marcada “A1” y que contiene sanciones para el período enero 2001 hasta septiembre de 2002.

   Observa el Juez que consta inserto en los folios 240 y siguientes de la primera pieza del expediente la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-DF-C-019 del 05 de febrero de 2003, en la cual fue sancionada la contribuyente por omitir presentar las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado atinentes a los períodos de imposición desde enero de 2001 hasta septiembre de 2002, siendo sancionada la recurrente con 950 unidades tributarias de conformidad con el numeral 1 del artículo 103 del código Orgánico Tributario. Esta resolución fue notificada a la contribuyente el 20 de mayo de 2003. No consta en el expediente constancia o documento alguno que demuestre que dicha multa fue cancelada o recurrida por la contribuyente.

   El artículo 103 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

   (…).

   Concretamente la contribuyente fue sancionada por no presentar la declaración.

   En el acto administrativo impugnado identificado como la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/2005/00006 del 18 de febrero de 2005, confirmada por la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-2947 del 19 de diciembre de 2007, la cual resolvió el recurso jerárquico, y en las que el SENIAT determinó reparos por créditos y débitos fiscales omitidos que originaron impuestos no declarados, multa e intereses por Bs. 3718.857.978,00, aplicando la sanción contenida en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario de 2001 para los períodos comprendidos entre enero de 2002 hasta febrero de 2003 y la sanción contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 para los períodos comprendidos entre enero a diciembre de 2001.

   Como se evidencia de la explanación anterior, no se produce la cosa juzgada, pues en un caso se trata de la sanción por omisión de la declaración y en la otra por omisión de los tributos, los intereses y la sanción relativa a esta omisión. Así se declara.

   En cuanto a la sanción aplicada en la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-2947 del 19 de diciembre de 2007, la contribuyente fue sancionada por el período entre enero de 2001 y septiembre de 2002, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 que señala una sanción entre 10 unidades tributarias hasta dos veces el monto del tributo omitido y el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 (multa entre 25% hasta 200% del tributo omitido) que entró en vigencia el 16 de enero de 2002 (90 días continuos después de su publicación el 17 de octubre de 2001), para el periodo comprendido entre enero de 2002 hasta febrero de 2003, por lo cual el Juez considera que no hubo aplicación con efecto retroactivo de la sanción. El Juez observa en el folio 28 de la primera pieza que el SENIAT aplicó una sanción de 105 % del tributo omitido desde enero hasta diciembre de 2001 y 112,50% entre enero de 2002 hasta febrero de 2003, de conformidad con el término medio de los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que no hay agravantes ni atenuantes, por lo cual considera que la sanción está determinada conforme a la ley aplicable en cada caso. Así se decide.

   Aduce la representante judicial de la contribuyente que las sanciones aplicadas exceden del límite legal establecido al no respetarse el artículo 84 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el 79 del de 2001, puesto que a falta de disposiciones especiales se deben aplicar supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, es decir, la sanción más grave aumentada en la mitad de las otras. No se le deben aplicar las sanciones más graves puesto que la contribuyente no es reincidente según lo dispuesto en el artículo 82 del Código Orgánico tributario y debe considerarse la infracción como un solo hecho punible. Observa el Juez que el SENIAT no está aplicando varias sanciones puesto que la cuantía de ambos artículos se determinada sobre el monto del tributo omitido durante el período verificado, es decir, la sanción es proporcional al tributo omitido y no hay lugar para aplicar el concepto de infracción continua. En el mismo orden de ideas, el artículo 79 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 79. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   El Código Penal se aplica supletoriamente sólo si no hay una norma específica en el Código Orgánico Tributario, como si la hay en este caso. No se trata de varias infracciones, sino de una sola sanción sobre el total de los tributos omitidos. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos G.A.C.C. y R.M., en su carácter de apoderados judiciales de V.S.S., C.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2007/2947 del 19 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminación de Sumario N° RCE/DSA/540/000006 del 18 de febrero de 2005 por cuanto constató que la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- omitió presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado por concepto de créditos fiscales en los períodos de imposición comprendidos desde enero 2001 hasta febrero 2003, ambos inclusive y, 2.- omitió presentar y pagar las declaraciones del impuesto al valor agregado por concepto de débitos fiscales, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2001 hasta febrero 2003, por lo que impuso sanción por un total de bolívares tres mil setecientos dieciocho millones ochocientos cincuenta y siete mil novecientos setenta y ocho sin céntimos (Bs. 3.718.857.978, 00) (BsF. 3.718.857,98). 2) ANULA del acto administrativo impugnado Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2007/2947 del 19 de diciembre de 2007, los intereses moratorios correspondientes al período comprendido entre enero y septiembre de 2001 y confirma los correspondientes a octubre de 2001 hasta febrero de 2003.

   3) CONFIRMA el resto del reparo correspondiente a la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2007/2947 del 19 de diciembre de 2007.

   4) EXIME de las costas a las partes por no haber sido totalmente vencidas en esta causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente V.S.S., C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de julio de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 1480

   JAYG/ms/yg