Decisión nº 008-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Febrero de 2014

Fecha de Resolución10 de Febrero de 2014
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2007-000193 Sentencia Nº 008/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 10 de febrero de 2014

203º y 154º

El 26 de marzo de 2007, el ciudadano C.D.M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.550.539, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 69.530, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil TALLERES GONDOMAR, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 16 de marzo de 1992, bajo el número 4, Tomo 97-A-Pro., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30221320-7, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GGSJ-GR-DRAAT-2006-2656 de fecha 22 de noviembre de 2006, dictada por la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 06 de noviembre de 2002, contra la Resolución (Sumario Administrativo) SAT/GRTI/RC/DSA-000104 de fecha 21 de febrero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, la cual impone a la recurrente el pago de impuestos y multa por las cantidades de Bs. 13.477.440,00 (Bs. F. 13.477,44) y Bs. 12.835.657,00 (Bs. F. 12.835,66), respectivamente, en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado.

En esa misma fecha, 26 de marzo de 2007, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 02 de abril del año 2007, se dictó auto mediante el cual se procedió a darle entrada, librándose boletas de notificación al Fiscal y Contralor General de la República; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la Procuradora General de la República, la cual se le ordenó la notificación a través de boleta y oficio.

El 10 de marzo de 2007, fueron consignadas en autos las boletas dirigidas al Fiscal y Contralor General de la Republica, y Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales cursan a partir del folio doscientos cincuenta y siete (257) al doscientos sesenta y dos (262) del presente expediente.

El 31 de octubre de 2007, fue consignada la boleta dirigida a la Procuradora General de la República, cursante a los folios doscientos sesenta y tres (263) y doscientos sesenta y cuatro (264).

El 29 de noviembre de 2007, se consignó el Oficio librado a la Procuradora General de la República, cursante a los folios doscientos sesenta y cinco (265) y doscientos sesenta y seis (266).

El 30 de enero de 2008, se solicitó información a la Unidad de Actos de Comunicación sobre el Oficio librado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 27 de enero de 2007 y 08 de noviembre de 2010, la representación de la República solicitó la perención de la instancia.

El 24 de febrero de 2012, el apoderado judicial de la recurrente solicitó pronunciamiento sobre la admisión del presente recurso.

En fechas 29 de febrero, 11 de abril, 07 de junio, 17 de julio, todas del año 2012, la representación de la República solicitó la perención de la instancia.

El 04 de marzo de 2013, este Tribunal dictó auto mediante el cual observa que el recurso interpuesto no había sido admitido hasta esa fecha, por falta de la consignación del oficio Nº 6725, de fecha 02 de abril de 2007, librado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en tal sentido, en aras de garantizar la seguridad jurídica de las partes, el debido proceso y la justicia expedita, este Tribunal actuando como rector del proceso, conforme al artículo 14 del Código de Procedimiento Civil, ordenó nuevamente la notificación de las partes, haciéndoles saber que una vez consignada la última boleta de notificación respectiva, comenzará a contarse el lapso establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

El 09 de octubre de 2013, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 16 de octubre de 2013, la representación de la República consignó escrito de promoción de pruebas.

El 18 de diciembre de 2013, la representación de la República presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 30 de enero de 2014, este Tribunal procede a ello previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

Que la Administración Tributaria determinó que la recurrente no declaró débitos fiscales por la cantidad de Bs. 204.713,00, por considerar que en algunos casos, para los períodos de imposición abril y julio de 1997 y enero de 1999, la misma al declarar las ventas y débitos fiscales, toma en consideración los ajustes a que son sometidas las facturas por parte de las empresas de seguros, cuyas diferencias no aprobadas al tener que ser pagadas por el cliente, conllevan a que la recurrente emita nuevos documentos de cobro, constatando la actuación fiscal, la omisión de las facturas que se señalan en el Anexo 1 del Acta Fiscal, contraviniendo lo previsto en los artículos 20 y 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que la Administración Tributaria incurre en contradicción en la Resolución impugnada, al señalar, por una parte, que no se declararon débitos fiscales y por la otra, que se declaran tomando en consideración los ajustes; razón por la cual la recurrente infiere que existen elementos no del todo determinantes y de posible indecisión por parte de la Administración Tributaria, ya que la recurrente –según afirma- sí declara todos sus débitos fiscales, sean con ajustes o no.

Que el reparo por este concepto no se encuentra suficientemente soportado, lo cual alega que le causa indefensión, al no tener la certeza de cuáles son las facturas omitidas.

Que la recurrente sí emite nuevos documentos de cobro, por lo tanto, deberían reflejarse mayores ventas y por ende, mayores débitos fiscales; señala que en ningún momento se deja de facturar y que al efectuar las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de Impuesto al Valor Agregado, se declaran las facturas con ajustes, considerando los documentos de cobro mencionados, por lo que considera, que mal podría efectuar la Administración Tributaria un reparo sobre hechos que muestran tal contradicción y falta de fundamento.

En cuanto al reparo por “Créditos Fiscales No Procedentes: Bs. 680.115,00”, la recurrente expresa:

Que la Administración Tributaria se basa en una errada interpretación de la normativa vigente, al considerar improcedentes créditos fiscales por no cumplir con los requisitos legales y reglamentarios; lo cual, a su juicio, origina un aumento indebido del monto impositivo que le corresponde.

Que la Administración Tributaria llega a la interpretación de que está ante una situación de derecho y no de hecho, con lo que pretende violentar el debido proceso administrativo, al considerar la factura emitida sin alguna de las formalidades legales o reglamentarias como único elemento de derecho para comprobar la existencia de los créditos fiscales provenientes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hoy Impuesto al Valor Agregado, sin considerar la amplitud de las pruebas que existen de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los períodos reparados.

Que en el presente caso, la fiscalización rechaza la procedencia de Bs. 680.115,00, alegando que las facturas que la soportan carecen de algunos de los requisitos exigidos por la Ley y su Reglamento, por la cual la recurrente solicita a la Administración Tributaria que proceda a analizarlas y que en consecuencia, se efectúe la experticia correspondiente sobre tales facturas. En tal sentido, destaca que tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado en casos similares al presente, que para determinar la procedencia o no de un crédito fiscal por incumplimientos inherentes a los requisitos exigidos para la facturación, se deben distinguir si los incumplimientos son de forma o de fondo.

Que considera que el reparo por este concepto es improcedente, al introducir un elemento extraño al impuesto a pagar en sí mismo, que violenta la capacidad contributiva de la recurrente y modifica la ecuación del impuesto a pagar por una nueva, según la cual, el impuesto a pagar sería igual a los débitos fiscales menos los créditos fiscales más otros créditos fiscales soportados con comprobantes con incumplimientos formales, situación que, a su juicio, escapa de toda lógica, ya que no puede castigarse al contribuyente en su patrimonio, por el incumplimiento de un deber formal por parte de un tercero (proveedor).

Con respecto al reparo “Compensación de Impuesto No Procedente: Bs. 12.000.000,00”, la recurrente explica:

Que de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, la compensación opera de pleno derecho, sin que exista pronunciamiento previo de la Administración Tributaria en cuanto a su procedencia, ya que es después de opuesta la compensación que la Administración Tributaria puede verificar si dicha compensación es procedente o no.

Que en lo que respecta a los impuestos indirectos, como el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y ahora el Impuesto al Valor Agregado, no es posible la oposición de la compensación para los casos en que se prevea la figura del crédito fiscal como parte inherente a la obligación tributaria. No obstante, la recurrente considera que no debe entenderse de la norma contenida en el artículo 46, que el Impuesto al Valor Agregado como impuesto indirecto no puede ser objeto de compensación con otro impuesto, ya que es distinta la figura del crédito fiscal utilizada en el esquema de débitos y créditos que sirven de base para el cálculo del mencionado impuesto y otro, es el crédito fiscal como deuda del Fisco frente al contribuyente, verificados por el pago de un impuesto indebido o en exceso, el cual, en su opinión, sí puede ser utilizado para compensar con otros impuestos del contribuyente.

Que entonces, sí se da la compensación cuando existe una deuda líquida y exigible del Fisco a favor del contribuyente, quien tiene un derecho de reintegro o de compensación frente al acreedor tributario que percibió cantidades no debidas y resultantes de anticipos de impuestos con cálculos definitivos de impuestos, en este caso, de Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; por lo que considera que sí opera la compensación de pleno derecho, de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por último, la recurrente solicita se declare la nulidad absoluta de la Resolución GGSJ-GR-DRAAT-2006-2656 de fecha 22 de noviembre de 2006, y se declare procedente la compensación opuesta por la recurrente con créditos fiscales originados por recuperación de excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado y no descontadas.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del abogado R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, expuso en sus informes:

Que la presente causa fue interpuesta el 26 de marzo de 2007, y el día 27 de enero de 2010, es decir, más de 24 meses después de su presentación por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), la representación de la República solicitó se decretara la perención de la instancia, lo cual fue requerido nuevamente en fechas 08 de noviembre de 2010, 29 de febrero, 11 de abril y 17 de julio de 2012. En consecuencia, solicita que a tenor de lo dispuesto en el artículo 265 del Código Orgánico Tributario, se declare la perención de la instancia en la presente causa.

Con respecto al fondo del asunto, específicamente, en cuanto al reparo relacionado con los débitos fiscales no declarados, la representación de la República alega que la recurrente se abstuvo de promover algún medio de prueba que coadyuvara a su enunciado fáctico, en consecuencia, lo indicado en el acto recurrido no fue desestimado por la recurrente, por lo cual solicita sean desestimados los argumentos expuestos por la recurrente.

En lo que respecta a la improcedencia de los créditos fiscales, la representación de la República observa que la recurrente no trajo a los autos ningún elemento para refutar la determinación efectuada, lo que a su vez se traduce en no haber desvirtuado las premisas en que se basó la Administración para emitir el acto recurrido; por lo cual solicita se desestime lo alegado por la recurrente en cuanto a este aspecto.

En cuanto a la improcedencia de la compensación, la recurrente se limita a transcribir doctrina y jurisprudencia sin señalar alguna premisa fáctica o jurídica capaz de enervar la metodología empleada para el momento de la determinación; en consecuencia, la representación de la República afirma que la compensación alegada por la recurrente no puede ser opuesta a la Administración Tributaria debido a que la misma persigue extinguir una deuda proveniente de impuestos indirectos, motivo por el cual solicita se desestime también esta pretensión de la recurrente.

II

MOTIVA

Analizados los alegatos de las partes en el presente asunto, este Tribunal observa que el thema decidendum se circunscribe a resolver la procedencia de los reparos formulados mediante la Resolución (Sumario Administrativo) SAT/GRTI/RC/DSA-000104 de fecha 21 de febrero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual impone a la recurrente el pago de impuestos y multa por las cantidades de Bs. 13.477.440,00 (Bs. F. 13.477,44) y Bs. 12.835.657,00 (Bs. F. 12.835,66), confirmada por la Resolución GGSJ-GR-DRAAT-2006-2656 de fecha 22 de noviembre de 2006, dictada por la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 06 de noviembre de 2002, así como determinar la procedencia de la compensación opuesta por la recurrente.

No obstante, corresponde a este Tribunal pronunciarse previamente, acerca de la solicitud de perención de la instancia formulada por la representación de la República.

II.I Punto Previo

Se observa de los autos, que la representación de la República Bolivariana de Venezuela expone que el presente recurso fue interpuesto el 26 de marzo de 2007, y el día 27 de enero de 2010, es decir, más de 24 meses después de su presentación por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), solicitó se decretase la perención de la instancia, lo cual fue requerido nuevamente en fechas 08 de noviembre de 2010, 29 de febrero, 11 de abril y 17 de julio de 2012. En consecuencia, solicita que a tenor de lo dispuesto en el artículo 265 del Código Orgánico Tributario, se declare la perención de la instancia en la presente causa.

En esta perspectiva, vale acotar que la perención de la instancia consiste en la extinción del proceso por haber transcurrido un (1) año de inactividad procesal de las partes y que tiene como finalidad, evitar que los procesos se prolonguen innecesariamente, tomando en cuenta el Principio de la Celeridad Procesal.

De esta forma, el artículo 265 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

Artículo 265: La instancia se extinguirá por el transcurso de un (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento. La inactividad del Juez después de vista la causa, no producirá la perención.

Del artículo transcrito, se deduce que opera la perención de la instancia, cuando existe inactividad procesal de las partes por el transcurso de un (1) año; sin embargo, también se expresa que la inactividad del Juez no produce la perención, vale decir, sólo procede cuando ha transcurrido más de un año sin que las partes hubiesen realizado actos de procedimiento que tiendan a impulsar el proceso, ya que la inactividad del Juez para dictar sentencia, después de vista la causa, no puede ser atribuida a las partes. Dichos actos de procedimiento, según la jurisprudencia, son aquellos que sirven para iniciar, sustanciar y decidir la causa, sean efectuados por las partes o por el Juez.

Esta institución, tiene su fundamento en la presunta intención de las partes de abandonar el proceso y en la necesidad de evitar la pendencia indefinida de los litigios por el riesgo que ello conlleva para la seguridad jurídica. Para que se produzca la perención, es necesario que concurran ciertas condiciones:

a) La existencia de una instancia, existencia de una litis; y

b) La voluntaria inactividad procesal de las partes, no justificada por impedimentos legales o de hecho.

En este sentido, es conveniente destacar el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 968 del 07 de octubre de 2010, con respecto a la figura de la perención de la instancia, en la cual estableció:

“La perención de la instancia constituye en nuestro ordenamiento jurídico un medio de extinción del proceso que opera por la no realización, dentro del período de un (1) año, de actos de procedimiento destinados a mantener en curso el juicio (tal como lo preveía el artículo 19 aparte decimoquinto de la hoy derogada Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, y ahora el artículo 41 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, así como el artículo 265 del Código Orgánico Tributario de 2001), o cuando se verifica alguna de las situaciones previstas en el artículo 267 del Código de Procedimiento Civil.

El instituto de la perención se erige entonces como un mecanismo de ley, diseñado con el propósito de evitar que por la pasividad de las partes los procesos se perpetúen y los órganos de Administración de Justicia se encuentren en la obligación de procurar la composición de causas, en las cuales no existe ningún tipo de interés de los sujetos de la litis para la continuación del proceso.

Ahora bien, el legislador adjetivo en los artículos 265 y 267 del Código de Procedimiento Civil, consagró la perención de la instancia, en los términos siguientes:

Artículo 265. La instancia se extinguirá por el transcurso de un (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento. La inactividad del Juez, después de vista la causa, no producirá la perención.

Artículo 267. Toda instancia se extingue por el transcurso de un año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento por las partes. La inactividad del Juez después de vista la causa, no producirá la perención

.

En lo que respecta a la perención, la Sala se ha pronunciado en anteriores oportunidades, en las cuales, luego de referirse al dispositivo legal que consagra la aludida institución, ha dejado sentado:

(…) Obsérvese, pues, que el legislador procesal omitió en el dispositivo legal antes citado, el elemento volitivo de las partes, es decir, no se requiere para que opere la perención de la instancia, precisar si la inactividad de éstas responde a un elemento que les sea imputable. Por el contrario, con la sola verificación de los requisitos aludidos anteriormente procede de pleno derecho, bastando entonces un pronunciamiento mero declarativo dirigido a reconocer la terminación del proceso por esta vía.

Tampoco es necesario a los fines de aplicar la figura procesal in commento, que todas las partes se encuentren a derecho, toda vez que existe en nuestro ordenamiento jurídico procesal, la perención en fase de citación, la cual opera inclusive, en un período inferior a un año, específicamente en los treinta días siguientes a la admisión de la demanda, sin que el demandante hubiere cumplido con las obligaciones impuestas por la Ley a los fines de citar al demandado (artículo 267 ordinal 1º del Código de Procedimiento Civil). En consecuencia, la obligación del juez contencioso tributario de notificar a la Administración de la existencia del recurso, establecida en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha, no debe ser considerada un obstáculo para que opere la perención de la instancia, constituyéndose en carga procesal del recurrente, instar las notificaciones de Ley.

Bajo tales premisas, la Sala observa que en el caso de autos la sociedad mercantil Super Octanos, C.A., a través de su apoderado judicial, interpuso el presente recurso contencioso tributario, en fecha 29 de marzo de 2000. Por auto de fecha 04 de abril de 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario le dio entrada al recurso, ordenando la solicitud del expediente administrativo y la emisión de las boletas de notificación requeridas a los fines de imponer a la Contraloría y a la Procuraduría General de la República, así como al Fisco Nacional, del conocimiento de dicho recurso; no existiendo ningún tipo de acto de procedimiento sucesivo al anterior, sino hasta el día 06 de julio de 2001, fecha en la cual la representación fiscal solicitó se declarase la perención de la instancia, con lo cual queda en evidencia que en el caso bajo análisis, el período de inactividad de las partes superó sobradamente el lapso establecido en la norma anteriormente transcrita. Por tanto, debe esta Sala declarar sin lugar la presente apelación. Así se declara.

(Vid. Sentencias Nros. 00126 y 00669 del 19 de febrero de 2004 y 15 de marzo de 2006, casos: Super Octanos, C.A. y C.A. Conduven, respectivamente).

En este orden de ideas, esta Sala, en sentencia Nro. 01256 de fecha 13 de agosto de 2009, caso: S.I.d.V., C.A., criterio ratificado en su fallo Nro. 00197 del 4 de marzo de 2010, caso: El Wiljor, ha indicado respecto a la perención lo que de seguidas se señala:

En orden a lo anterior, debe esta Alzada realizar algunas consideraciones respecto a la institución de la perención de la instancia, la cual constituye un medio de terminación procesal que opera por la inactividad de las partes, es decir, por la no realización de actos de procedimiento destinados a mantener en curso el proceso, cuando esta omisión se prolonga por más de un (1) año.

Dicho modo de terminación procesal no es más que una sanción, que tiene por objeto evitar que los procesos en que existe falta de instancia o interés de las partes se prolonguen indefinidamente.

A tal efecto, se observa que la figura de la perención se encuentra prevista en las normas dispuestas en los artículos 267 del Código de Procedimiento Civil y 265 del vigente Código Orgánico Tributario, en los términos que a continuación se transcriben:

(…)

En atención a los dispositivos antes transcritos, esta Sala considera que para que opere la perención en el ámbito tributario, es necesaria la concurrencia de ciertos requisitos, a saber: 1) la paralización de la causa por más de un año, debiendo contarse dicho término a partir de la fecha en que se haya efectuado el último acto del procedimiento, transcurrido el cual el tribunal podrá sin más trámites declarar consumada la perención, sea de oficio o a solicitud de parte interesada; 2) la falta de realización de actos de procedimiento por las partes, pues el único límite impuesto por la norma en referencia, es que se haya dicho ‘vistos’, en cuyo caso no existirá inactividad.

Se trata, así, del simple cumplimento de una condición objetiva que no toma en cuenta la voluntariedad de las partes, es decir, no considera los motivos que éstas tuvieron y por los cuales se mantuvo paralizada la causa, sino que el simple transcurso del tiempo de un (1) año de inactividad origina de pleno derecho la declaratoria de perención.

Al efecto, tal como lo ha señalado la doctrina y la jurisprudencia, se entiende como acto de procedimiento aquel que sirve para iniciar, sustanciar y decidir la causa, sea efectuado por las partes o por el Tribunal y, en caso de emanar de terceros, se requiere que éstos igualmente, revelen su propósito de impulsar o activar la causa. De modo que esta categoría de actos debe ser entendida, como aquella en la cual la parte interesada puede tener intervención o, en todo caso, existe para ella la posibilidad de realizar alguna actuación en el proceso. (Vid. Sentencia Nro. 2.673 dictada por la Sala Constitucional en fecha 14 de diciembre de 2001, caso: DHL Fletes Aéreos, C.A.; entre otras).”

En el caso bajo análisis, este Tribunal observa de los autos que el presente Recurso Contencioso Tributario, se recibió en este Tribunal el 26 de marzo de 2007, al cual se le dio entrada el 02 de abril de 2007, ordenándose librar las notificaciones correspondientes al Contralor, Procuradora y al Fiscal General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Para la fecha en que la representación de la República solicitó la perención de la instancia (27 de enero de 2010), habían sido consignadas en el expediente las notificaciones correspondientes al Fiscal (10 de mayo de 2007), Contralor (10 de mayo de 2007) y Procuradora General de la República (31 de octubre de 2007), así como del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (10 de julio de 2007).

En este sentido, este Tribunal aprecia que para el momento en que la representación de la República solicitó la perención de la instancia, aún no constaba en autos la consignación del Oficio número 6725 de fecha 02 de abril de 2007, dirigido al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Posteriormente, el 04 de marzo de 2013, este Tribunal dictó auto mediante el cual observa que el recurso interpuesto no había sido admitido hasta esa fecha, por falta de la consignación del Oficio número 6725, de fecha 02 de abril de 2007, librado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en tal sentido, se ordenó librar nuevamente la notificación de las partes, haciéndoles saber que una vez consignada la última boleta de notificación respectiva, comenzará a contarse el lapso establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

Cumplidos los requisitos legales correspondientes, el presente Recurso Contencioso Tributario se admitió el 09 de octubre de 2013, por lo que hasta la presente fecha, no ha transcurrido el lapso de un (1) año que tipifica el artículo 265 del Código Orgánico Tributario, para declarar consumada la perención de la instancia; por lo cual se declara improcedente esta solicitud de la representación de la República. Así se declara.

En todo caso, conforme a criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa, correspondería aplicar la pérdida de interés procesal, lo cual tampoco ha ocurrido. Se declara.

II.II Fondo de la controversia

Con respecto al fondo del asunto debatido, este Tribunal hace las consideraciones siguientes:

Se aprecia de los autos, que mediante Resolución GGSJ-GR-DRAAT-2006-2656 de fecha 22 de noviembre de 2006, dictada por la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 06 de noviembre de 2002, contra la Resolución (Sumario Administrativo) SAT/GRTI/RC/DSA-000104 de fecha 21 de febrero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, la cual impone a la recurrente el pago de impuestos y multa por las cantidades de Bs. 12.835.657,00 (Bs. F. 12.835,66) y Bs. 13.477.440,00 (Bs. F. 13.477,44), respectivamente, en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado.

Igualmente, se observa del contenido del acto recurrido que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a la determinación de oficio sobre base cierta en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, estableciendo los débitos fiscales, créditos fiscales e impuesto a pagar para cada período investigado.

De esta manera, determinó débitos fiscales no declarados por la cantidad de Bs. 204.713,00 (Bs. F. 204,71), para los períodos abril y julio de 1997 y enero de 1999, por cuanto la contribuyente no facturó a sus clientes algunos servicios por concepto de reparaciones, los cuales no fueron aprobados por las empresas aseguradoras pero pagados por aquellos, contraviniendo lo establecido en los artículos 20 y 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; créditos fiscales improcedentes por la cantidad de Bs. 680.115,00 (Bs. F. 680,12), para los períodos enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1997, ya que la contribuyente registró en su libro de compras diversas facturas que no tienen impresa la información establecida en los artículos 9 y 10 de la Resolución número 3.061, tales como: Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, número correlativo de control de la factura, nombre y número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la imprenta, incumpliendo con lo establecido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el artículo 55 de su Reglamento; compensación de impuesto improcedente por la cantidad de Bs. 12.000.000,00 (Bs. F. 12.000,00), para los períodos julio, agosto, septiembre y octubre de 2000 y marzo y abril de 2001, por cuanto la contribuyente no pagó el impuesto correspondiente, ya que opuso la compensación con créditos fiscales en materia de Impuesto sobre la Renta, conculcando lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Con respecto a los débitos fiscales no declarados por la cantidad de Bs. 204.713,00 (Bs. F. 204,71), para los períodos abril y julio de 1997 y enero de 1999, por cuanto la contribuyente no facturó a sus clientes algunos servicios por concepto de reparaciones, los cuales no fueron aprobados por las empresas aseguradoras pero pagados por aquellos, contraviniendo lo establecido en los artículos 20 y 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; la recurrente manifiesta que existe incongruencia en los argumentos expuestos por la Administración Tributaria, ya que en principio, señala que no se declararon los débitos fiscales y posteriormente, indica que se declararon tomando en consideración los ajustes. Asimismo, señala que el reparo por este concepto no se encuentra suficientemente soportado, lo cual le crea indefensión; igualmente, afirma que sí emite nuevos documentos de cobro y que en ningún momento deja de facturar, inclusive, al efectuar las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de Impuesto al Valor Agregado, declara las facturas con ajustes, considerando los documentos de cobro mencionados.

Sobre este particular, quien aquí decide observa que en el presente caso la recurrente no demostró en modo alguno las operaciones de ventas supuestamente efectuadas que generaban débito fiscal, pues no consignó las facturas originales correspondientes, por lo que debe considerar improcedentes sus alegatos sobre este particular. Así se declara.

En lo que respecta al reparo por concepto de créditos fiscales improcedentes por la cantidad de Bs. 680.115,00 (Bs. F. 680,12), para los períodos enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1997, ya que la contribuyente registró en su libro de compras diversas facturas que no tienen impresa la información establecida en los artículos 9 y 10 de la Resolución número 3.061, tales como: Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, número correlativo de control de la factura, nombre y número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la imprenta, incumpliendo con lo establecido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el artículo 55 de su Reglamento; quien aquí decide considera relevante analizar la normativa que rige la emisión de documentos, específicamente a las facturas, a los fines de dar a conocer en qué casos los impuestos contenidos en las mismas generan o no crédito fiscal, según sean cumplidos los requisitos legales y reglamentarios. Así, dispone el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para la época, y el artículo 55 de su Reglamento, lo que se transcribe de seguidas:

Artículo 28: Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

(Resaltado de este Tribunal Superior.)

Artículo 55.- Para los efectos del impuesto, se entiende por facturas no fidedignas aquellas que contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, porque su numeración y fecha no guarda la debida continuidad con las restantes facturas, tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, no concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva, no coincidan con el contenido de los distintos ejemplares o copias de la misma factura, u otras anormalidades semejantes.

Las normas transcritas, en las cuales se fundamentó la Administración Tributaria para formular los reparos, señalan que los contribuyentes están obligados a emitir facturas por sus ventas y que las mismas deben cumplir con determinados requisitos. También se hace referencia, a que las facturas no se considerarán fidedignas cuando contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, encontrándose dentro de éstas aquellas facturas que no concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva.

De lo anterior se infiere que para los casos de emisión de facturas, el legislador previó una serie de requisitos legales y reglamentarios que las mismas deben cumplir a los fines de que los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (hoy Impuesto al Valor Agregado), tengan derecho a la deducción de los créditos fiscales generados por los impuestos indicados en dichas facturas.

El Impuesto Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al igual que el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, adopta para la determinación del mayor valor incorporado en cada una de las fases del circuito económico, el método de “sustracción sobre base financiera”, en su modalidad de “crédito de impuesto” o “impuesto contra impuesto”, en virtud del cual, el sujeto pasivo sólo está obligado a pagar al Fisco, a título de impuesto, la cantidad que resulte de restar del monto de los impuestos (débitos fiscales) repercutidos en el respectivo período de imposición, los impuestos (créditos fiscales) soportados por él con motivo de la importación o adquisición de bienes y servicios gravados.

En este orden de ideas, la deducción del impuesto soportado por los sujetos pasivos es la que va a permitir, dentro del procedimiento técnico de aplicación de este impuesto, que el gravamen recaiga, exclusivamente, sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de producción, distribución y comercialización, garantizando así la neutralidad del tributo en el tráfico interno de bienes y servicios.

A diferencia de la traslación o repercusión del impuesto, el cual tiene carácter obligatorio, la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado soportado es un derecho del contribuyente, que éste, evidentemente, tratará de ejercer en todo caso por ser el mecanismo que le va a permitir, desde el punto de vista económico, la “recuperación efectiva” del impuesto soportado por él en sus importaciones o adquisiciones de bienes y servicios.

En este sentido, el derecho a la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado repercutido en las ventas o prestaciones de servicios o pagado con motivo de la importación, está condicionado al cumplimiento de diversos requisitos subjetivos, objetivos y formales, que, a su vez, comportan una serie de limitaciones al derecho a la deducción.

Así, las leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de Impuesto al Valor Agregado, tipifican los requisitos para la procedencia de la deducción del crédito fiscal soportado por el contribuyente, de los cuales se desprende: i) que se trate de un contribuyente ordinario, ii) que se trate de egresos vinculados con la actividad económica del contribuyente e invertidos en operaciones gravadas, iii) que estén documentados, iv) que el monto del impuesto soportado coincida con el que es legalmente exigible y v) que hayan sido efectivamente soportados por el contribuyente.

Al respecto, se evidencia que la emisión de la factura se erige como el presupuesto necesario para el nacimiento, por una parte, del derecho del contribuyente ordinario en su condición de prestador de servicios, de resarcirse del impuesto pagado o soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para mantener su actividad prestataria del servicio y, por la otra, del adquiriente de los servicios para utilizar tal importe como crédito fiscal.

De esta manera, se desprende de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor el mismo criterio de causación del impuesto en los casos de prestaciones de servicio, así como la obligación de emitir las facturas o documentos equivalentes, y ello es así, en virtud de que si no se emite la factura correspondiente:

i. Se desconoce la cuantía de la deuda, incluso, es posible que no exista la deuda porque puede haberse efectuado la rescisión del contrato que causa la prestación.

ii. Aunque el deudor frente al Fisco -que en este caso es el contribuyente ordinario del impuesto- quisiera pagar, se verá imposibilitado a aceptar con carácter liberatorio la suma entregada unilateralmente, no pudiendo extender el correspondiente justificativo liberatorio del impuesto, como en este caso, es la factura donde se acredite que el receptor del servicio ha pagado el monto correspondiente.

iii. No podrá determinarse en forma clara el total del impuesto causado en el período de imposición porque no se tiene con exactitud el monto de los débitos fiscales provenientes de la actividad.

iv. Al Fisco acreedor del tributo se le estaría limitando su facultad de compeler al contribuyente ordinario a que le entregue la suma debida.

Ahora bien, la factura (o documento análogo) tiene en la mecánica de aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado una importancia fundamental, ya que no sólo es el instrumento a través del cual se realiza la repercusión del impuesto, sino también, el documento justificativo del derecho a la deducción.

No obstante, debe considerarse que en aquellos supuestos en los cuales no se proceda a la emisión de la factura por negativa del proveedor, cierre de la empresa u otro supuesto semejante, o ésta se haya extraviado y no pueda ser sustituida, deberá admitirse la deducción del crédito por cualquier otro medio de prueba. De esta forma, en tanto exista cualquier documento que permita evidenciar la existencia del derecho al crédito fiscal, deberá admitirse su deducibilidad.

De lo analizado anteriormente, se evidencia la necesidad de comprobar, a través de cualquier medio de prueba (factura o documento equivalente), el crédito fiscal soportado, para de esta manera obtener el derecho a la deducción correspondiente.

Adaptando lo precedente al caso de autos, se observa que en el presente caso la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales por incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios exigidos en las facturas para que proceda la deducibilidad de los créditos fiscales solicitados, específicamente, la Administración Tributaria determinó que la recurrente registró en su libro de compras diversas facturas que no tienen impresa la información establecida en los artículos 9 y 10 de la Resolución número 3.061, tales como: Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, número correlativo de control de la factura, nombre y número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la imprenta, incumpliendo con lo establecido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el artículo 55 de su Reglamento.

Ahora bien, este Sentenciador observa que dentro de este marco, referido a la deducción de créditos fiscales, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que a los efectos del rechazo de créditos fiscales por no cumplir las facturas con algunos de los requisitos legales o reglamentarios, se debe tomar en cuenta si los mismos son esenciales o simplemente formales para tener derecho al reintegro de los créditos fiscales.

En este mismo sentido y ponderándose la gravedad en requisitos sobre la factura, se pronunció la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 2158 de fecha 10 de octubre de 2001, mediante la cual se señaló:

“La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

Ahora bien, del análisis de los autos la Sala advierte que de aquel gran total de Bs. 10.811.267,76, la suma de Bs. 8.459.177,90 corresponde a las facturas Nos.: 1554, 1557 y 1564 por compras hechas, en el mes indicado, a la sociedad mercantil Sudamtex de Venezuela, C.A.; en las cuales se puede observar que las mismas llenan todos los requisitos exigidos en el mencionado artículo reglamentario, con la única excepción del número de RIF (Registro de Información Fiscal) de la contribuyente recurrente.

Así mismo observa la Sala que esta es una información que conocían perfectamente bien los mismos funcionarios que ordenaron la Fiscalización y por esa razón la mencionaron expresamente en todos los actos administrativos de trámites que emitieron con ocasión de la presente fiscalización, tales como: en las providencias administrativas (Investigación fiscal) Nos . DF-0440/95 y DF-0441/95, ambas de fecha 06 de octubre de 1995, en el Acta Inicial de Fiscalización y de Requerimiento No. GCE-DF-0376/95-01 de fecha 08 de octubre de 1995 y en el Acta de Recepción de documentos No. GCE-DF-0376/95-02, de fecha 09 de noviembre de ese mismo año, las cuales corren a los folios 124 a 130 de este expediente.

Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribuyente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28 de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.

Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe desconocer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artículo, que a la letra dice así:

..... No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

(Subrayado de la Sala).

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, la Sala hace la siguientes consideraciones:

  1. a En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

  2. b Por lo que respecta a las facturas por la cantidad total de Bs. 1.819.937,02, las cuales en originales corren a los folios 45 al 48, 50 al 57 y 59 de este expediente, la Sala advierte que los requisitos faltantes en estas facturas tienen que ver también con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y además con el domicilio fiscal de la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., y como se sostuvo anteriormente, estas son informaciones que la Fiscalización ha manejado suficientemente, pues se trata de la contribuyente fiscalizada.

  3. c En relación a la falta de indicación del requisito de las condiciones de pago, la Sala observa que de las facturas Nos. 249 y 254 de Servicios 6.666, C.A., No. 4917 de Administradora Telacor, C.A., No. 272 de Uniformes Industriales, S.R.L., No. 14773 de Transporte Virgilio, S.R.L. y No. 5316 de Distribuidora Hilaflex, C.A., se desprende que los montos de las operaciones en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se le ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para así obtener el monto del impuesto a pagar, sin dar duda alguna de fraccionamiento de los impuestos pagados, para pensar que en dicha operación haya incongruencia en las cantidades que se quieren reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en este caso es tanto más injustificado cuanto que el impuesto se causa en su totalidad en el momento de realizar la operación, independientemente de que ella sea de contado o a crédito.

  4. d En cuanto a las facturas No. 248 emitidas por Servicios 666, C.A. y la No. 4917 emitida por Administradora Telacor, C.A., en las cuales falta el domicilio fiscal del vendedor, que sí es un requisito esencial de la factura, la Sala observa que la contribuyente consignó en el lapso probatorio como consta al folio 49 de este expediente, copias simples de cuatro planillas de Registro de Información Fiscal (RIF) de las sociedades mercantiles Administradora Hilaflex, C.A., Servicios 6666, C.A., Administradora Telacor, C.A. y de HILADOS FLEXILON, S.A., para demostrar que tienen el mismo domicilio fiscal, lo cual no fue desvirtuado por la representación fiscal en su oportunidad. Por tanto esta Sala le da igualmente el valor probatorio necesario para que surta su efecto de reconocimiento del crédito fiscal.

    Por todas estas razones y por considerar que los requisitos faltantes en las facturas señaladas anteriormente, no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción de los créditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso, en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de Bs. 1.819.937,02. Así se declara.

  5. e En cuanto al grupo de facturas por un total de Bs. 532.152,84, de impuesto a las ventas, discriminadas así: factura s/n emitida por J.H.N. por Bs. 375.000,00, factura No. 248 emitida por Servicios 6666 C.A. por Bs. 67.500,00 y factura No. 000012 emitida por Asesoría 28860, C.A. por Bs. 89.652,84, las cuales corren a los folios 61, 44 y 58 de este expediente; siguiendo el mismo criterio sentado anteriormente, debe esta Sala rechazar la deducción del crédito fiscal correspondiente, ya que en estos casos faltan informaciones relativas al domicilio fiscal del proveedor y a la descripción de la operación realizada, y estas sí son omisiones que pueden impedir, el buen control fiscal de las operaciones de compra y venta, que se realizan entre contribuyentes ordinarios y, en consecuencia, la posibilidad de recuperar los respectivos débitos fiscales. Así se declara.”

    Del fallo anteriormente transcrito se puede apreciar, en primer lugar, que la Sala Políticoadministrativa distinguió entre requisitos esenciales y no esenciales que deben contener las facturas y, en segundo lugar, la identificación del bien jurídico tutelado, cuando señala que el criterio a aplicar es si tales omisiones pueden impedir el buen control de las operaciones de compra y venta que se realizan entre contribuyentes ordinarios.

    En consideración de lo anterior, con relación a los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas, a los efectos de admitir los impuestos soportados por los contribuyentes en las compras de bienes y adquisición de servicios en materia de impuesto a las ventas, ha sido criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. que debe examinarse cada caso en particular, para así determinar si los requisitos omitidos son esenciales o simplemente formales, de modo que pudieran obstaculizar la función de control y recaudación de la Administración Tributaria respecto a los débitos fiscales a los que tiene derecho. Así, lo ratificó la Sala mediante sentencia número 1203 del 25 de noviembre de 2010, señalando:

    “En este contexto, cabe reiterar los pronunciamientos emitidos por esta Alzada en aras de garantizar una justicia más equitativa, así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos activos y pasivos de la relación jurídico-tributaria, reforzando la admisión del principio de libertad probatoria previsto en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por mandato expreso del artículo 273 del citado Código (sentencias N° 04581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro), N° 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., N° 02991 de fecha 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre). A tales efectos, ha señalado esta M.I.:

    (…) En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho. Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

    De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

    En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento (…)

    . (Sentencia N° 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A.).”

    En consideración de lo anterior y adaptándolo al caso concreto, debe este Sentenciador apreciar si el incumplimiento de los requisitos en las facturas relativos al Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, así como el número correlativo de control de la factura y al nombre y número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la imprenta, hacen nugatorio el control de la Administración Tributaria o si además, impide que se sepa verdaderamente el monto de la cuota tributaria desde la óptica material.

    Con relación a los requisitos relativos al número correlativo de control de la factura y al nombre y número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la imprenta, se observa que si bien se exige que tal emisión se efectúe por medio de un tercero, no es menos cierto que este no interviene en la relación tributaria de compra o recepción de servicios o la de importación, y la falta de este requisito no disminuye el valor probatorio que se desprenda de una factura.

    También se debe apreciar en este particular, que lo que se omite es que el impresor haya colocado una serie de requisitos a la cual está obligado, pero esta situación escapa del receptor de la factura y escapa de la costumbre mercantil y de su esencia, toda vez que no se puede paralizar la actividad comercial generadora de los impuestos por el hecho de que un tercero haya omitido colocar en esas facturas sus datos al momento de la impresión.

    En un caso similar al de autos, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, señaló que:

    …la razón que tuvo la Administración Tributaria para negarle al exportador la recuperación del crédito fiscal, es que en las facturas falta ‘Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes’. La Sala advierte que todos estos requisitos se refieren a los establecimientos comerciales dedicados a la impresión de formatos y documentos; en el caso de autos, a los que imprimieron las facturas impugnadas. Se entiende que la fiscalización quiera responsabilizar a estas sociedades mercantiles para asegurar que ellas impriman tanto las facturas como los demás documentos sustitutivos correctamente, con todos los datos que el reglamento exige, ya que son necesarios para el buen control fiscal del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. En caso de que los impresores no cumplan con dichas exigencias, es normal y natural que la Fiscalización los sanciones por su incumplimiento. Pero, en criterio de la Sala, ello no debe conducir a que se niegue a la exportadora el reintegro del crédito fiscal correspondiente (…) Por tal motivo, procede el reintegro de la cantidad referida. Así se declara

    .

    Visto lo anterior, este Tribunal debe concluir que la falta de estos requisitos no enerva el control de la operación ni el cruce de información entre adquiriente y receptor del servicio comprador o importado del bien, por lo que se trata de un requisito no esencial y que como tal, no puede ser utilizado para el rechazo de los créditos fiscales. Así se declara.

    No obstante, con respecto al requisito en las facturas relativo al Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, quien aquí decide es de la opinión que tal requisito es de los calificados como esenciales, por cuanto su omisión limita el control fiscal, ya que le está restando a la Administración Tributaria la facultad de control, lo que conlleva a que el bien tutelado haya sido lesionado, lo cual a su vez trae como consecuencia la aplicación de la sanción correspondiente.

    Esto quiere decir, que el daño causado por la emisión de facturas sin los requisitos observados como esenciales, causa la mayor de las lesiones al bien jurídico tutelado por la norma, ya que es distinto que a una factura le falte un requisito no esencial, a que se le impida a la Administración Tributaria el control fiscal, por cuanto la falta de este requisito relacionado con el Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, desnaturaliza el contenido de las facturas e impide a la Administración Tributaria asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado a realizar.

    Como corolario de lo que precede, al considerar este Tribunal que la omisión del requisito relativo al Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, sí impide el control fiscal de las operaciones económicas realizadas entre los contribuyentes y al señalarse uno de estos requisitos como esenciales, se genera la pérdida del crédito fiscal conforme al artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; por lo tanto, debe declararse improcedente esta denuncia de la recurrente y en consecuencia, se confirma la sanción de multa impuesta a la recurrente por este concepto. Así se declara.

    En cuanto a la compensación de impuesto improcedente por la cantidad de Bs. 12.000.000,00 (Bs. F. 12.000,00), para los períodos julio, agosto, septiembre y octubre de 2000 y marzo y abril de 2001, por cuanto la contribuyente no pagó el impuesto correspondiente, ya que opuso la compensación con créditos fiscales en materia de Impuesto sobre la Renta, conculcando lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, se observa:

    La compensación, como medio de extinción de la obligación tributaria, se configura cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras entre sí por derecho propio, lo que quiere decir, que si el Fisco Nacional y un contribuyente son deudores uno del otro por deudas tributarias, se efectuará entre ellos una compensación que extinga ambas deudas.

    Con relación a este medio extintivo, el autor H.V. en su obra “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, expresa:

    …Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.

    (omissis)

    Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el fisco opera como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.

    El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante…

    Así tenemos, que el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, prevé la figura de la compensación en sus artículos 38 y 46, los cuales son del tenor siguiente:

    Artículo 38.- La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

    1. Pago.

    2. Compensación.

    3. Confusión.

    4. Remisión.

    5. Declaratoria de incobrabilidad.

    6. Prescripción.

    Parágrafo Único: Las leyes especiales pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

    “Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

    Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

    Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

    De conformidad con lo anterior, se deduce que la compensación opera una vez que se hace exigible la obligación tributaria, caso en el cual, el contribuyente puede oponer los créditos fiscales líquidos, exigibles y no prescritos, con el fin de extinguir la deuda pendiente, la cual debe ser igualmente líquida, exigible y no prescrita.

    Ahora bien, con relación a lo que advierte el mencionado artículo 46 en su Parágrafo Primero, en cuanto a que “…La compensación no será oponible salvo disposición en contrario en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal…” , siendo que en el presente caso, la recurrente pretende la compensación entre los créditos fiscales derivados del Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado o Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, este Tribunal observa:

    El problema de la compensación de los impuestos indirectos, tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha 29 de marzo de 2001, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este Sentenciador comparte. Así, en primer lugar, dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

    “La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

    Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

    Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

    Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

  6. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

  7. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

  8. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

  9. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

  10. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

    Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

    Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

    1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

    2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

    3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

    4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

    Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…) En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

    En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

    Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante

    .

    En segundo lugar, la Sala explica la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y determina la procedencia de la compensación opuesta para ese caso, de la manera siguiente:

    “De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

    En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

    Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

    Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

    (...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

    En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

    Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

    En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

    En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

    Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

    .

    De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

    En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

    Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

    En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

    Del fallo parcialmente trascrito, puede colegirse que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como también el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello, el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley, por cuanto, debe soportar el pago del impuesto cuando paga por bienes o servicios; debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios; debe calcular la cuota tributaria; y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

    De lo anterior, surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez, que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse, generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.

    La Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicables, señalan, que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así, a los efectos de la precitada Ley, se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice alguna de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético, cuando un comerciante vende un producto debe por disposición de la Ley, calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho”, toda vez que no es un contribuyente de derecho, por cuanto la Ley define quienes son contribuyentes ordinarios los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

    En este orden de ideas, como señala la Ley, que quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario, si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir, existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen técnicamente en su totalidad.

    De lo anterior se deriva, que por ejemplo un comerciante tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

    La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

    La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

    La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

    La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales, los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

    De lo expuesto se deduce, que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, ésta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras, no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto, no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo, ya que este contribuyente perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Así las cosas, este Tribunal observa de la sentencia líder señalada, que la misma deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito fiscal, por la aplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, y sostiene:

    Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

    Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

    En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

    Si bien es cierto lo señalado por la Sala en cuanto a la compensación de impuestos directos con impuestos indirectos, este Sentenciador es del criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo por los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios, es una deuda ajena que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer, que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio, no opera la figura de la compensación con otros impuestos.

    En el presente caso, se observa del contenido del acto recurrido que la recurrente no pagó el impuesto correspondiente, por cuanto opuso la compensación con créditos fiscales en materia de Impuesto sobre la Renta; en consecuencia, la Administración Tributaria declaró improcedente la compensación por la suma de Bs. 12.000.000,00 (Bs. F. 12.000,00).

    De aquí que en virtud de lo expresado, la recurrente debía realizar el pago de los impuestos indirectos en la oportunidad de ley, por tratarse de dinero que proviene de cuotas tributarias trasladadas y soportadas por terceros, lo cual a criterio que reitera este Tribunal, son propiedad de la República al momento en que se calcula la cuota tributaria y esta reporta un crédito fiscal, ya no de carácter técnico a favor del ente acreedor del tributo, esto es, la recurrente en su condición de agente y por trasladar la cuota debe apartar esas cantidades para realizar el pago en la oportunidad legal, en consecuencia, no puede extinguir una deuda tributaria por impuesto indirecto con un crédito fiscal proveniente de un impuesto directo.

    En razón de lo anterior, este Tribunal considera que la Administración Tributaria obró conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario en cuanto a la compensación opuesta; en consecuencia, se declara improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

    III

    DISPOSITIVA

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil TALLERES GONDOMAR, C.A., contra la Resolución GGSJ-GR-DRAAT-2006-2656 de fecha 22 de noviembre de 2006, dictada por la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    Se CONFIRMA la Resolución impugnada, según los términos precedentemente expuestos.

    De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la sociedad recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

    Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diez (10) días del mes de febrero del año dos mil catorce (2014). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

    El Juez,

    R.G.M.B.L.S.,

    B.L.V.P.

    ASUNTO: AP41-U-2007-000193

    RGMB/nvos.

    En horas de despacho del día de hoy, diez (10) de febrero de dos mil catorce (2014), siendo las tres y dieciocho minutos de la tarde (03:18 p.m.), bajo el número 008/2014 se publicó la presente sentencia.

    La Secretaria

    B.L.V.P.

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