Decisión nº 0061-2014 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Octubre de 2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de octubre de 2014

204º y 155º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto: AF42-U-1998-000013/1102 Sentencia Nº 0061/2014

Vistos

: Con informes de la contribuyente.

Contribuyente Recurrente: Tecnofluor, C.A, domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nro 18, Tomo 85-A-Pro, en fecha 2623/06/19981986.

Apoderados Judiciales: ciudadanos O.P.A., L.S.R. y J.R.G., titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 1.740.949, 5.530747 y 6.822.743, inscritos en el Inpreabogado con los números 56.444, 54.135, 73, respectivamente.

Acto Recurrido: La negativa por omisión de pronunciamiento por parte de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui, decidir sobre las reclamaciones de reintegros, presentadas por la contribuyente recurrente, por las cantidades Bs. 12.366.489,71 y Bs. 14.327.513,22, por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio que le fue retenido por la empresa Corpoven, S.A, y enterado a nombre de la mencionada Alcaldía, sobre pagos originados de la ejecución de los Contratos denominados “Proyecto de Mezcla y Manejo de Productos de la Refinería de Puerto La Cruz” (No. 10-06-0808-96-0288) e “Ingeniería Básica Complementaria y Estimado de Costos Clase II Para el Proyecto Refinería de Puerto la Cruz” (No. 10-06-0808-95-0184).

Administración Tributaria Municipal Recurrida: Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui.

Representación judicial de la Administración Tributaria Municipal: Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui

Tributos: Impuesto Municipal.

I

RELACIÓN

Se inicia este proceso el día 20 de febrero de 1998 con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, por parte de la contribuyente recurrente, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario. Este Tribunal, actuando como Tribunal Distribuidor lo asignó a este Órgano Jurisdiccional, el día 26 de febrero de 1998.

Por auto de fecha 04 de marzo de 1998, este Tribunal ordenó formar el Expediente No. 1102. En el mismo auto, se ordenó notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Alcalde y Sindico Procurador del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui; y requerir el envió del expediente administrativo de la contribuyente a este Tribunal. Posteriormente, al implantarse en esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, ésta causa quedó identificada como Asunto AF42-U-1998-000013.

Consignadas las boletas de notificación, debidamente firmadas, correspondientes al ciudadano Contralor General de la República, el Tribunal por auto de fecha 15 de Abril de 1998, procedió a admitir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

En fecha 13 de mayo de 1998, la ciudadana L.S.R., antes identificada, mediante diligencia solicitó la acumulación a la presente causa del proceso que cursa por ante el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, identificada con el Nº 1116.

Pos auto de fecha 19 de mayo de 1998, se ordenó oficiar al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, a fin de proveer sobre dicha acumulación.

Por auto de fecha 19 de mayo de 1998, el Tribunal declara la causa abierta a pruebas.

Por auto de fecha 01/06/1998, el Tribunal ordenó suspender la presente causa hasta tanto se recibiera información requerida del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.

En fecha 28-05-1998, se recibió Oficio Nº 2149, emanado del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, dando respuesta a la solicitud realizada por este Órgano Jurisdiccional.

En fecha 01 de junio de 1998, se dictó Sentencia Interlocutoria, mediante la cual acuerda la Acumulación del asunto identificado con el Nº 1116, cursante en el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, a la presente causa.

En fecha 09-06-1998, se recibió Oficio Nº 2162, emanado del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, mediante el cual remite, anexo, constante de cincuenta y dos (52) folios útiles, el expediente Nº 1116, correspondiente a la contribuyente Tecnofluor, C.A.

Por auto de fecha 06/08/1998, este Tribunal Admite las pruebas Documentales, Informativa, Experticia Contable y se ordenó Oficiar a la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui, a fin de que remita el correspondiente Expediente Administrativo.

En horas de despacho del día 10 de abril agosto de 1998, se levantó acta contentiva del nombramiento de los expertos que realizaron la prueba de Experticia Contable.

En fecha 11-08-1998, la ciudadana la ciudadana L.S.R., antes identificada, presentó escrito mediante el cual desiste de la prueba informativa requerida al ciudadano N.B., Gerente de Litigios y Reclamos de PDVSA Servicios, División de PDVSA PETROLEO Y GAS, S.A, filial de PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A.

En fecha 14 de Agosto de 1998, se levantó acta contentiva de la Juramentación de los expertos designados para realizar la prueba de Experticia Contable.

En fecha 21 de agosto de 1998, los expertos designados participaron el inicio de la mencionada experticia contable.

En fecha 17 de septiembre de 1998, los expertos contables consignaron el Dictamen Pericial.

Mediante auto de fecha 22/09/1998, este Tribunal fija para el décimo quinto (15º) día de despacho siguiente la celebración del Acto de Informes, según lo previsto en el Articulo 193 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 19 de octubre de 1998, el apoderado judicial de la contribuyente recurrente consignó escrito de informe.

Por auto de fecha 20 de octubre de 1998, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para las observaciones a los informes, dijo “Vistos” y entró en la etapa para dictar sentencia.

En fecha 03 de octubre de 2001, se dictó auto mediante el cual el Juez Titular de este Tribunal se aboca al conocimiento de la presente causa, para lo cual se libraron boletas de notificación a los ciudadanos Contralor General de la República, Síndico Procurador y Alcalde del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui y contribuyente, consignada la ultima en fecha 18 de octubre de 2002.

II

ACTO RECURRIDO

La negativa por omisión de pronunciamiento por parte de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui, decidir sobre las reclamaciones de reintegros, presentadas por la contribuyente recurrente, por las cantidades Bs. 12.366.489,71 y Bs. 14.327.513,22, por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio que le fue retenido por la empresa Corpoven, S.A, y enterado a nombre de la mencionada Alcaldía, sobre pagos originados de la ejecución de los Contratos denominados “Proyecto de Mezcla y Manejo de Productos de la Refinería de Puerto La Cruz” (No. 10-06-0808-96-0288) e “Ingeniería Básica Complementaria y Estimado de Costos Clase II Para el Proyecto Refinería de Puerto la Curz” (No. 10-06-0808-95-0184)

Las cantidades se derivan de pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales derivados de los proyectos “Mezcla y Manejo de Productos de la Refinería de Puerto la Cruz”, contrato Nº 10-06-0808-96-0288, por la cantidad de Bs. 12.366.489,71, correspondientes al ejercicio fiscal de 1996 y Contrato Nº 10-06-0808-95-0184, “Ingeniería Básica Complementaria y Estimados de Costos Clase II para el proyecto refinería de Puerto la Cruz (PPLC)”, por la cantidad de Bs. 14.327.513,22, correspondiente a los ejercicios fiscales de 1995 y 1996.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. De la contribuyente.

   La representación judicial de la contribuyente, en su escrito recursivo, plantea las siguientes alegaciones:

   No sujeción de Tecnofluor a la Ordenanza de Impuestos sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui.

   En este aspecto considera la contribuyente que:

   Nuestra representada TECNOFLUOR C.A. ha venido sosteniendo vehementemente, frente a diversas Alcaldías del país y en diversas instancias jurisdiccionales, que, en su condición de empresa dedicada exclusivamente al ejercicio profesional de la Ingeniería, no ésta sujeta al ámbito propio de aplicación de ninguna Ordenanza de Impuestos sobre Patentes de Industria y Comercio, por tratarse de una empresa cuyo objeto social está relacionado directa y excluyentemente, con el ejercicio de actividades profesionales propias del campo de la Ingeniería, tal y como expresamente lo dispone el Artículo 3 de la LEY DE EJERCICIO DE LA INGENIERÍA, ARQUITECTURA Y PROFESIONES AFINES, Y según lo dispuesto en la Cláusula Segunda del Documento Constitutivo-Estatutario de la empresa…

   (…)

   Las actividades que realiza TECNOFLUOR C.A., tienen naturaleza eminentemente profesional y se contraen, es conveniente repetirlo, a la realización de actividades de Ingeniería de consulta, cuales son las de efectuar ingeniería de detalle, servicios de procura, y otros.

   La función de TECNOFLUOR C.A., es pues, la prestación de servicios profesionales constitutivos de la actividad profesional de la Ingeniería y dentro de esa especie, la subespecie de Ingeniería de Consulta que está constituida o definida por actos de naturaleza eminentemente profesional, de naturaleza civil, excluidos de la mercantilidad por la Ley especial que rige el ejercicio de la Ingeniería.

   En este sentido, las actividades realizadas por TECNOFLUOR C.A., se rigen por la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, Arquitectura y Profesiones Afines, cuyo Artículo 3, determina que el ejercicio de las profesiones de que se trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio- industriales.

   La Constitución de la República sólo autoriza a los Municipios para crear y recaudar impuestos sobre actividades industriales y/o comerciales y para nada á \)por tratarse de una norma atributiva de competencia originaria o de potestad tributaria normativa, tiene que ser interpretada y aplicada restrictivamente, es decir, dentro del límite infranqueable de su propia literalidad.

   Es por eso que no puede ninguna Ordenanza de Impuesto sobre Patentes de Industria y Comercio, desvirtuar la naturaleza que la Ley Nacional asigna a las actividades que comentamos, por ser dicha calificación parte de la Reserva Legal del Poder Nacional, es decir, materia propia de la competencia nacional, a tenor de lo establecido en el ordinal 8 del Artículo 136 de la Constitución Nacional…

   A tal efecto, transcribe parcialmente criterio de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en Sentencia del 31 de enero de 1983, así como Sentencia de fecha 05 de agosto de 1996, del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario y en tal sentido sostiene que:

   En consecuencia, aún cuando los Municipios tienen una potestad tributaria originaria derivada de disposiciones constitucionales, es decir, que pueden imponer determinados tipos de tributos, dicha potestad tributaria solo puede llevarse a cabo dentro de los límites expresamente fijados por el texto constitucional. En ese sentido, vemos como en ejercicio de dicha potestad tributaria los Municipios pueden imponer y derivar proventos de la Patente de Industria y Comercio o para mejor decir, de un impuesto sobre actividades comerciales o industriales que se cumplan en el ámbito legal, pero, en el caso del ejercicio de actividades profesionales, concretamente el ejercicio de la ingeniería, la arquitectura y demás profesiones afines, tal posibilidad está descartada material y formalmente. Materialmente, porque ni el ejercicio profesional, ni los actos que lo constituyen pueden calificarse como industria o comercio, y formal, porque el Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, excluye expresamente el ejercicio de esas profesiones de la comercialidad y prohíbe gravarlas con impuestos comercio- industriales.

   De manera que ninguna Ordenanza Municipal puede derogar en nuestro país lo establecido por una Ley Nacional, en materias que la Constitución reserva al Poder Nacional, como quedó antes expuesto. En todo caso, si una Municipalidad gravara la actividad de los profesionales de la ingeniería con impuestos de los denominados Patente de Industria y Comercio, dicha Ordenanza estaría viciada de ilegalidad y de inconstitucionalidad, e igualmente estarían viciados de nulidad los actos administrativos derivados de su aplicación.

   Por otra parte, las personas naturales o jurídicas que realicen actividades propias de la ingeniería, la arquitectura y demás profesiones afines, pueden adoptar la forma de sociedad mercantil para ejercer su profesión, sin que esto signifique que deban pagar impuestos derivados de la Patente de Industria y Comercio, ya que esta circunstancia no basta para convertir o pretender convertir en industria o comercio una actividad desarrollada bajo los lineamientos de una Ley que excluye la comercialidad, aunque la misma sea lucrativa. En consecuencia, si bien TECNOFLUOR C.A., reviste la forma de sociedad anónima, y por lo tanto tendría carácter mercantil por su forma, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 200 del Código de Comercio, sin embargo, el Artículo 2 ejusdem no incluye dentro de los actos objetivos de comercio la ingeniería de consulta, campo propio de actividad de nuestra representada y no puede hacerlo, primero, porque el ejercicio de las profesiones liberales no constituye un objeto de comercio, y, segundo, porque una ley nacional y especial excluye el carácter industrial o comercial de dicho ejercicio. Además, el Artículo 3 del Código de Comercio, califica de actos subjetivos de comercio a cualesquiera actos o contratos que realicen las personas comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones son de naturaleza esencialmente civil.

   (…)

   De igual modo, es importante destacar que, desde un punto de vista estrictamente fiscal, determinar si una Ley o una Ordenanza específicamente orientadas hacia el gravamen de actividades comercio-industriales son aplicables o no a un caso en particular, no es función de la forma o estructura organizativa creada para el ejercicio de la profesión. Resulta interesante destacar en relación con lo que aquí se afirma, que es una realidad de nuestro tiempo que las profesiones no comerciales son ejercidas, bien por personas naturales actuando individualmente, o bien por sociedades o asociaciones, dentro de las cuales evidentemente habría que considerar la existencia de las que tengan por objeto el ejercicio de profesiones no comerciales, es decir, el ejercicio de profesiones reglamentadas por Leyes Nacionales relativas al ejercicio profesional, circunstancia ésta que parecieran desconocer las Alcaldías del país. En efecto, cuando se trata de un impuesto destinado a gravar la actividad comercio-industrial no puede sustituirse la constatación de esa cualidad en el orden sustancial, por la forma o estructura organizativa de la actividad: médicos, abogados o ingenieros que actúen por medio de sociedades o asociaciones no son, por esa causa, comerciantes o industriales. Resulta perfectamente posible que una sociedad civil o una sociedad de personas ejerza, en realidad, una actividad comercial o industrial, en cuyo caso estaría evidentemente gravada por la ordenanza, y, que, en cambio, una sociedad anónima no ejecute actividades de esa naturaleza, en cuya hipótesis no habría lugar evidentemente, ni a la exigencia de la licencia previa para el ejercicio de la actividad, que no está vinculada en forma alguna a la estructura del negocio sino a la naturaleza de la actividad en concreto, ni, mucho menos, a la liquidación y cobro de impuestos que, evidentemente, no están orientados a incidir en actividades de naturaleza distinta a las que define el propio texto de la Ordenanza.

   En consecuencia, el ejercicio de la Ingeniería, en cualquiera de sus manifestaciones, una de las cuales, es la Ingeniería de Consulta, no puede ser calificado, en ningún caso, como una actividad de carácter mercantil, ni gravada con patentes o impuestos comercio-industriales. Tal realidad no puede ser desconocida, ni alterada por curiosas aplicaciones de la teoría del acto subjetivo de comercio, problema de orden formal que en nada puede afectar la sustancialidad del proceso de aplicación de los tributos.

   (…)

   Procedencia del Reintegro:

   En relación con este reparo, alegan:

   La contribuyente TECNOFLUOR C.A., mediante escrito presentado en fecha 24 de octubre de 1997, al constatar que CORPOVEN S.A., había ejecutado retenciones a favor de la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui, por concepto de patente de industria y comercio, procedió a solicitar a ese Municipio, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, el reintegro de las cantidades retenidas indebidamente por concepto de patente de industria y comercio a favor del Municipio Sotillo, retenciones que ascienden, en este caso, a la suma de DOCE MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 12.366.489,71), que acompañó al escrito de recurso marcado con la letra "C" copia del contentivo de la solicitud de reintegro, en Expediente Nº 1102, (actual asunto Nº AP41-U-1998-00013) y la suma de CATORCE MILLONES TRESCIENTOS VEINTISIETE MIL QUINIENTOS TRECE BOLÍVARES CON VEINTIDÓS CÉNTIMOS (Bs. 14.327.513,22), que acompañó marcado con la letra “C” copia del escrito contentivo de la solicitud de reintegro, en Expediente Nº 1116, acumulado en la presente causa al Expediente Nº 1102 (actual asunto Nº AP41-U-1998-00013).

   Igualmente, en esa oportunidad, se exigió el pago de los intereses devengados por las sumas cuyo reintegro se solicitó, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en los Artículos 60 y 61 ejusdem.

   Ahora bien, tal y como ha quedado expuesto a lo largo del presente recurso contencioso tributario, TECNOFLUOR C.A., no está sujeta a la Ordenanza de Impuestos sobre Patentes de Industria y Comercio del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui, en razón de que ni el ejercicio profesional, ni los actos que lo constituyen pueden calificarse como industria o comercio, y además, porque el Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, Arquitectura y Profesiones Afines, excluye expresamente el ejercicio de esas profesiones de la comercialidad y prohíbe gravarlas con impuestos comercio-industriales, por lo que ninguna Ordenanza Municipal podría, desconociendo una n.d.P.N., pretender calificar como mercantil a los efectos de establecer o cobrar un impuesto, una actividad cuya comercialidad ha sido expresamente excluida por el único Poder que puede hacerla ya que la legislación mercantil es de la exclusiva competencia del Poder Nacional.

   Por consiguiente, solicita la contribuyente que por cuanto los pagos retenidos por CORPOVEN S.A., por concepto de patente de industria y comercio constituyen un caso típico de pago de lo indebido, solicitamos que el Tribunal a cuyo conocimiento compete el presente recurso, declare la procedencia del reintegro de las sumas de DOCE MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 12.366.489,71) y CATORCE MILLONES TRESCIENTOS VEINTISIETE MIL QUINIENTOS TRECE BOLÍVARES CON VEINTIDÓS CENTIMOS (Bs. 14.327.513,22), , así como, el pago de los intereses compensatorios devengados por las sumas cuyo reintegro se solicita, la actualización monetaria de las referidas sumas y el pago de los intereses de mora, todo ello con sujeción a lo dispuesto en el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en los Artículos 60 y 61 ejusdem.

2. De la Administración Tributaria Municipal.

   El Representante de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui no concurrió al acto de informes ni presento escrito de informe.

   IV

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

   En virtud de omisión de pronunciamiento, por parte de la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui, sobre el escrito presentado el 24 de octubre de 1997, con el cual contribuyente recurrente hace solicitud de reintegro de las cantidades de Bs.12.366.489,71 y Bs. 14.327.513,22 que por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio le fue practicada por la empresa Corpoven, S.A, y; posteriormente, enterado a la mencionada Alcaldía; y vistas las alegaciones en contra de esa falta de pronunciamiento, expuestas por la contribuyente recurrente, en su escrito contentivo de los Recursos Contenciosos Tributarios interpuestos en fechas 20 de febrero de 1998, el Tribunal delimita la controversia el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de las solicitudes de reintegro, antes mencionadas.

   Delimitada así la controversia pasa este Tribunal a decidir y; al efecto, observa:

   Los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentan las solicitudes de reintegro del impuesto sobre patente de industria y comercio que le fue retenido a su representada, por la empresa Corpoven, S.A; posteriormente, enterado, a la Alcaldía del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui, en las siguientes razones: i) que la empresa recurrente se dedica exclusivamente a la prestación de servicios profesionales de ingeniería; ii) que esa actividad, desarrollada en el jurisdicción del Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui, es netamente civil; y que los ingresos sobre los cuales se le practicó la retención, son ingresos provenientes de Contrato de Prestación de Servicios Profesionales denominado “Proyecto Mezcla y Manejo de Productos de la Refinería de Puerto La Cruz, No. 10-06-0808-96-0288” e “Ingeniería Básica Complementaria y Estimados de Costos Clase II Para el Proyecto Refinería de Puerto La Cruz”, no sujetos a gravamen municipal. Asimismo, considera que de la simple lectura de los referidos contratos se puede evidenciar que las actividades realizadas por ella, en jurisdicción del Municipio Sotillo de Estado Anzoátegui, se contraen al campo de la Ingeniería de Consulta, ámbito de naturaleza profesional.

   Ahora bien, a efectos de dilucidar la controversia referida el Tribunal se permite transcribir la sentencia No. 649 de fecha 23 de mayo de 2012, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, con la cual se establece criterio, con carácter vinculante, sobre la no gravabilidad de las actividades civiles.

   En esa oportunidad, la Sala Constitucional, expresó:

   (…)

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Establecido lo anterior, esta Sala pasa a pronunciarse acerca de la presente solicitud de revisión, no sin antes reiterar el criterio sostenido en sentencia del 2 de marzo de 2000 (caso: “Francia Josefina Rondón Astor”), ratificado en el fallo del 13 de julio de 2000 (caso: “Asociación de Propietarios y Residentes de la Urbanización Miranda”), conforme al cual, la discrecionalidad que se atribuye a la facultad de revisión constitucional, no debe ser entendida como una nueva instancia y, por tanto, la solicitud en cuestión se admitirá sólo a los fines de preservar la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales o cuando exista una deliberada violación de preceptos de ese rango, lo cual será analizado por esta Sala, siendo siempre facultativo de ésta, su procedencia.

   Por otra parte, esta Sala ha sostenido, en casos anteriores, que la labor tuitiva del Texto Constitucional, mediante la revisión extraordinaria de sentencias no se cristaliza de forma similar a la establecida para los recursos de gravamen o impugnación, diseñados para cuestionar la sentencia, para ese entonces, definitiva.

   Antes bien, el hecho configurador de la revisión extraordinaria no es el mero perjuicio, sino que, además, se verifique un desconocimiento absoluto de algún precedente dictado por esta Sala, la indebida aplicación de una norma constitucional, un error grotesco en su interpretación o, sencillamente, su falta de aplicación, lo cual se justifica en el hecho de que en los recursos de gravamen o de impugnación existe una presunción de que los jueces en su actividad jurisdiccional, actúan como garantes primigenios de la Carta Magna. De tal manera que, sólo cuando esa presunción logra ser desvirtuada es que procede la revisión de la sentencia (Vid. Sentencia de la Sala N° 2.957 del 14 de diciembre de 2004, caso: “Margarita de Jesús Ramírez”).

   Tomando en cuenta las anteriores consideraciones y luego de un cuidadoso análisis de los alegatos esgrimidos en la solicitud de revisión planteada, resulta menester hacer referencia a las decisiones Nos. 3241 y 781, dictadas por esta Sala el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros) y 6 de abril de 2006 (caso: H.B.) respectivamente, en las cuales se dejó asentando el criterio relativo a que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.

   El referido criterio es del siguiente tenor:

   (…)Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

   Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

   No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

   Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo 136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

   Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

   Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales.

   (…)

   Del análisis de la decisión parcialmente transcrita se evidencia, que todos los actos o negocios jurídicos susceptibles de estimación pecuniaria que no constituyen actos de comercio son por naturaleza esencialmente civiles, tal como ocurre con las profesiones liberales, desarrolladas a título personal o, de ser el caso, a través de estructuras asociativas que, de manera mancomunada, explotan una profesión determinada, verbigracia la abogacía, la ingeniería, la medicina, etc.

   Dicho carácter civil de las profesiones liberales responde, desde el punto de vista patrimonial, al hecho de que su desempeño no genera salario correspondiente a una relación de trabajo, ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, e incluso, en una actividad afín con cualquiera de éstas, en tanto operación de tráfico económico, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.

   Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.

   Sin menoscabo de lo expuesto, así como del principio de estabilidad de criterio, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.

   En tales circunstancias (actividad mercantil preponderante), ocurre lo que Morles (Compendio de Derecho Mercantil I, Ucab, Caracas, 2004, Pág. 199) califica como la explotación profesional de las actividades consideradas actos objetivos de comercio, que, como tales, convierten en comerciantes a quien los ejecuta desplazando el aspecto profesional, por uno comercial que pasa a tener cualidad predominante.

   Ocurre así el abandono del c.c.q.l. es propio a la gestión profesional, ya que se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denominados actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.

   De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.

   Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.

   Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.

   En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado.

   Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.

   Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sentencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril de 2006, correspondiente al caso: H.B.) ha desarrollado respecto a la naturaleza civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.

   En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el 23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este M.T. y, se ordena, a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión. Así se declara.

   De conformidad con lo establecido en el artículo 126 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se ordena la publicación del presente fallo en la Gaceta Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, bajo el título “sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la que se reinterpreta con carácter vinculante cuando el ejercicio de una profesión liberal por parte de personas naturales o jurídicas tiene carácter civil o mercantil”.

   (…)

   Sobre la base del criterio emitido en la transcrita sentencia, el Tribunal advierte que el objeto social de la contribuyente, según su documento constitutivo estatutario, incorporado a los autos, “…es prestar servicios profesionales no mercantiles en el campo de la ingeniería de consulta, a cuyo efecto se ocupará de: suministrar el diseño técnico de las instalaciones y servicios correspondientes de ingeniería profesional, gestiones para procura de materiales y equipos, compras y gerencia de construcción, concernientes a lo siguiente: (1) plantas para la producción, que incluyan la separación de gas y petróleo, instalaciones para el fraccionamiento de gas y para la segunda y tercera depuración, o recuperación de gas; (2) refinerías que incluyan el procesamiento de gas y petróleo, servicios públicos, depósitos, instalaciones fuera de la planta, instalaciones marítimas e infraestructuras correspondientes; (3) plantas petroquímicas y químicas, que incluyen el procesamiento, los servicios públicos, depósitos, instalaciones fuera de la planta ; y (4) extracción y procesamiento de yacimientos minerales, y, en relación a lo susodicho, la administración de los respectivos contratos referentes a la construcción de dichas instalaciones, su adecuado mantenimiento y reparación, el otorgamiento de todos los actos, convenios y contratos que tengan relación directa, indirecta o incidental con lo que constituye la esencia de los propósitos y objetivos fijado. Se declara que en virtud de su carácter no mercantil, la Compañía no podrá dedicar principalmente a ninguna actividad comercial, a no ser que dicha actividad se desarrolle de una manera auxiliar o accesoria al objetivo principal establecido”

   De igual manera, constata que en el Contrato de Prestación de Servicios Profesionales denominado “Proyecto Mezcla y Manejo de Productos de la Refinería de Puerto La Cruz, No. 10-06-0808-96-0288”, incorporados a los autos, de cuya ejecución proviene el pago sobre el cual se practicó la retención del impuesto municipal, por la cantidad de Bs. 12.366.489,7187 cuyo de reintegro se solicita, en su objeto, indica:

   CONTRATO No. 10-06-0808-96-0288

   (…)

   OBJETO DEL CONTRATO

Primera

EL CONSULTOR se obliga a ejecutar para CORCOVEN, S.A. a todo coso, con sus propios elementos y por su propia cuenta, conforme a las estipulaciones de este Contrato y a las normas técnica, la “INGENIERÍA BÁSICA Y DE DETALLE DEL PROYECTO MEZCLA Y MANEJO DE LA REFINERÍA PUERTO LA CRUZ, …”

(…)

MONTO DEL CONTRATO

Quinta

El precio máximo de este Contrato es la cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS MIL CIENTO CATORCE CON 00/100 BOLÍVARES (Bs. 469.900.114,00), monto que resulta de la sumatoria de un monto de TRESCIENTOS VEINTISÉIS MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS SIETE CON 00/100 BOLÍVARES ( Bs. 326.58.707,00), por concepto de Honorarios Profesionales, OCHENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO CON 00/100 BOLÍVARES (Bs.326.583.707,00), por concepto de Estipendio y un monto de SESENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS OCHENTA CON 00/100 BOLÍVARES (Bs. 61.670.480,00), por concepto de Gastos reembolsables.

(…)” (Mayúsculas y negrillas son de texto trasncrito)

Mientras que en el Contrato “Ingeniería Básica Complementaria y Estimados de Costos Clase II Para el Proyecto Refinería de Puerto La Cruz”, se reseña lo siguiente:

CONTRATO No. 10-06-0808-95-0184

(…)

ALCANCE DEL TRABAJO

Sujeto a las condiciones especificadas en este Contrato, El CONSULTOR SE COMPROMETE A PROVEER CORPOVEN la asistencia técnica, la ingeniería y la consultoría para el desarrollo del TRABAJO, incluido en las ESPECIFICACIONES DEL PROYECTO.

(…)”

Primera

EL CONSULTOR se obliga a ejecutar para CORCOVEN, S.A. a todo coso, con sus propios elementos y por su propia cuenta, conforme a las estipulaciones de este Contrato y a las normas técnica, la “INGENIERÍA BÁSICA Y DE DETALLE DEL PROYECTO MEZCLA Y MANEJO DE LA REFINERÍA PUERTO LA CRUZ, …”

(…)

5. PRECIO M.D.C.

5.1 El precio por la realización de TRABAJO objeto de este CONTRATO es hasta la cantidad m.d.S.M.O. mil Cuatrocientos Setenta y Nueve Bolívares sin Céntimos ( Bs.606.080479,00) y Seis Millones Quinientos setenta y Nueve Mil Cincuenta y Dos Dólares de los Estados Unidos de Norte América sin Centavos de Dólar ( US$.6.579.052), que resulta de la suma de Trescientos Noventa y Siete Millones Novecientos Noventa y Tres Mil Cuatrocientos Setenta y Cuatro Bolívares sin Céntimos (Bs.397.993.474,00) y Cuatro millones Ochocientos Noventa Mil