Decisión nº 2022 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Octubre de 2014

Fecha de Resolución 6 de Octubre de 2014
EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
PonenteJavier Sanchez Aullon
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 06 de octubre de 2014

204º y 155º

ASUNTO Nº AP41-U-2009-000046.- SENTENCIA Nº 2022

En fecha 21 de enero de 2009, el abogado E.M.D., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 30.523, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil COMUNICACIONES MÓVILES V.M., C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 26 de octubre de 1999, bajo el Nro. 14, Tomo 79, representación que consta de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Trigésima Tercera del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 16 de diciembre de 2008, inserto bajo el Nº 14, Tomo 79, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 3 de junio de 2008, Nº 5515, mediante la cual se impuso multa a cargo de la mencionada contribuyente por incumplimiento de deberes formales del impuesto al valor agregado por la suma total de “NOVECIENTOS TREINTA Y DOS CON 50/100 (932,5 U.T.), convertidas en bolívares fuertes al valor de las mismas para el momento del pago conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94”, del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 28 de enero de 2009, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a quien correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dio entrada en su archivo al asunto N° AP41-U-2009-000046. Asimismo, ordenó la notificación de los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República y al Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por último se requirió al último de los ciudadanos mencionados la remisión del expediente administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, por sentencia interlocutoria Nº 38, del 23 de marzo de 2009, fue admitido el referido recurso, y seguidamente, quedó la causa abierta a pruebas a partir del primer (1er) día de despacho siguiente.

El 19 de mayo de 2009, la representación en juicio del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo.

El lapso de pruebas transcurrió sin participación de las partes.

En fecha 17 de junio de 2009, siendo la oportunidad procesal para la presentación de informes, se dejó constancia que la representación en juicio del Fisco Nacional consignó el escrito correspondiente. El 18 de junio de 2009 el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.

El 26 de mayo de 2010, la apoderada judicial de la contribuyente solicitó se dictara sentencia.

En fechas 14 de julio de 2011, 4 de julio de 2012, 25 de enero y 3 de octubre de 2013 y 13 de junio de 2014, la representación judicial del Fisco Nacional pidió se decidiera el presente juicio por sentencia definitiva.

El 26 de septiembre de 2014, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Juez Temporal debidamente designado mediante Oficio de fecha 22 de septiembre de 2014, emanado de la Coordinación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y Juramentado el día 03 de febrero de 2012, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia; se abocó al conocimiento de la presente causa.

Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

El 3 de junio de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5515, mediante la cual impuso multas a la contribuyente Comunicaciones Móviles V.M., C.A., por incumplimiento de deberes formales referentes a obligaciones del impuesto al valor agregado, en la forma siguiente:

  1. - Sanción prevista en el artículo 101, numeral 3, aparte 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por emitir facturas de ventas sin cumplir con las especificaciones exigidas para los períodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) cada período, para un total de novecientas unidades tributarias (900 U.T.).

  2. - Sanción prevista en el artículo 102, numeral 2, aparte 2 del mencionado Código, por presentar el libro de ventas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios exigidos, por cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), disminuida a la mitad, es decir, a veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), aplicando las reglas de la concurrencia.

  3. - Sanción prevista en el artículo 103, numeral 3, aparte 2 del referido Código, por presentar en forma extemporánea la declaración del impuesto al valor agregado para los períodos de marzo, mayo y junio de 2007, por cinco unidades tributarias (5 U.T.) cada período, para un total de quince unidades tributarias (15 U.T.) disminuida a la mitad, a saber, siete con 50/100 unidades tributarias (7,5 U.T.), aplicando las reglas de la concurrencia.

    En esa misma fecha (3 de junio de 2008), la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5485, mediante la cual impuso multas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales referentes a obligaciones del impuesto sobre la renta por ciento treinta y siete con 50/100 unidades tributarias (137,5 U.T.).

    Posteriormente, el 17 de diciembre de 2008, la contribuyente procedió a pagar todas las multas impuestas por concepto de incumplimiento de deberes formales del impuesto sobre la renta, así como la multa formulada por presentación extemporánea de la declaración de impuesto al valor agregado para los meses de marzo, mayo y junio de 2007.

    En razón de lo anterior, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº 5515 en lo que respecta a las multas enunciadas por incumplimiento de deberes formales del impuesto al valor agregado, por emitir facturas por medios manuales sin cumplir los requisitos, así como por presentar el libro de ventas obviando requisitos formales.

    II

    ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

    En primer lugar, denunció el apoderado judicial de la contribuyente que la Resolución impugnada carece de motivación, ya que “no obstante que se señalan normas legales y reglamentarias supuestamente incumplidas por mi representada, y se imponen sanciones para esas presuntas infracciones, en la Resolución recurrida no se indica cómo fue que la conducta concreta de mi representada (sic) violó las normas señaladas en dicha Resolución. En otras palabras, no se señala en qué consiste el incumplimiento (o los incumplimientos) cuando se emitieron facturas de venta, se omite decir cuál es la conducta adoptada por mi representada que al concretarse viola la norma utilizada como argumento para sancionar a la contribuyente.”

    No obstante, señaló que de aceptar el incumplimiento en la emisión de facturas, se debió a no indicar en ellas la condición de la operación, tal como se desprende del Acta de Recepción identificada con las letras y números RCA-Distrito Federal-VDF-IVA-2007-5515-2. Sin embargo, “en las facturas emitidas por nuestra representada mediante las máquinas fiscales autorizadas por el SENIAT, si se puede distinguir cuando una venta es a crédito y cuando es de contado.”

    Asimismo, agregó que la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, ha considerado “a la obligación de colocar la condición de compra en una factura, como una obligación no esencial, esto es, como una inobservancia que no debe castigarse con una sanción ya que el incumplimiento es de poca importancia.”

    Por otra parte, solicitó que “en el presente caso es procedente, en función de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, aplicar una sola sanción por la Comisión de una infracción continuada y no múltiples sanciones (una por mes) como equivocadamente ha decidido la Administración Tributaria.”

    En cuanto al valor de la unidad tributaria empleado por la Administración Tributaria, alegó que la norma prevista en el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, resultaba inconstitucional por lo que requirió su desaplicación y que “se ordene a la Administración Tributaria calcular la sanción impuesta a nuestra representada con el valor de la unidad tributaria vigente para el ejercicio fiscal 2007, año en el cual se cometió el supuesto error que dio motivo a la imposición de las sanciones controvertidas.”

    III

    ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

    Señaló la representación judicial del Fisco Nacional en cuanto al vicio de inmotivación alegado, que “del examen del Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-IVA-2007-5515-1 y de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el número 5515 de fecha 03 de junio de 2008, se advierte que en ellas se expone en forma clara y pormenorizada los supuestos de hecho y de derecho que justifican las sanciones aplicadas a la recurrente.”

    Por tales razones, agregó que “al ser exteriorizado tanto en el instrumento fiscal (Acta de Recepción), como en el acto administrativo definitivo (Resolución de Imposición de Multa), los elementos fácticos y legales) que determinaron la aplicación de las sanciones, no cabe la menor duda, que en cada uno de ellos se cumplió a cabalidad con el requisito previsto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez, que tal expresión (motivación) permitió al destinatario conocer las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración Tributaria para acordar la decisión definitiva que lo afecta.”

    Respecto a la solicitud de aplicación de las reglas del delito continuado, señaló que “la fiscalización evidenció que la contribuyente de autos emite facturas que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación (…), motivo por el cual procedió en estricto cumplimiento al principio de legalidad tributaria a imponer la sanción en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario antes transcrito, esto es, una unidad tributaria hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por período de imposición investigado.”

    Por tales razones, afirmó que en el presente caso no resulta aplicable la figura prevista en el Código Penal antes mencionada, sino la concurrencia de infracciones contemplada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En cuanto al valor de la unidad tributaria tomado en cuenta para imponer las sanciones de multa, destacó que “no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, ni que vulnera los principios de capacidad contributiva y de no confiscación consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero.”

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la contribuyente Comunicaciones Móviles V.M., C.A., en su recurso contencioso tributario y las defensas opuestas por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a determinar la conformidad a derecho de la Resolución de Imposición de Sanción dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al imponer multa a la recurrente por incumplimiento de deberes formales atinentes a obligaciones del impuesto al valor agregado, al emitir facturas de ventas incumpliendo las especificaciones señaladas y por no llevar el libro de ventas en forma idónea, para lo cual, acogió las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y consideró que el valor de la unidad tributaria para la liquidación sería el vigente para la fecha del pago.

    Planteada así la litis pasa este tribunal a conocer los argumentos presentados en el recurso contencioso tributario.

  4. Inmotivación

    Afirmó el apoderado judicial de la contribuyente, que en la Resolución impugnada no se indica en que consiste el incumplimiento en que se incurrió al emitir las facturas, motivo por el cual el acto administrativo impugnado se encuentra inmotivado.

    Por su parte, la representante judicial del Fisco Nacional sostiene que de los documentos que cursan en el expediente administrativo, se advierte de forma clara los supuestos de hecho y de derecho que justifican las sanciones aplicadas a la contribuyente, por lo que resultaba improcedente la denuncia de inmotivación.

    Planteado lo anterior, entiende este Juzgador que la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los actos administrativos de carácter particular se encuentren suficientemente motivados, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exonere de ella.

    Ahora bien, de acuerdo con el artículo 18, ordinal 5º eiusdem, todo acto administrativo deberá contener “...Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...”.

    De las normas parcialmente transcritas, se desprende la existencia de la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

    En este orden, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando habiendo una sucinta motivación, permita conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

    La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido dictado con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

    Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Criterio del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa expuesto en sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, reiterado entre otras, en sentencias Nros. 00387 y 00502 de fechas 16 de febrero de 2006 y 22 de marzo de 2007, casos: Valores e Inversiones C.A. y Complejo Siderúrgico de Guayana C.A. -COMSIGUA-, respectivamente).

    De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

    Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5515, del 3 de junio de 2008 calificó los supuestos de hecho sobre los cuáles configuró las multas recurridas por la contribuyente, en los términos siguientes:

    QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE VENTAS DEL I.V.A. QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo(s) 56 de la (el) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, 76 Y 77DE SU REGLAMENTO.

    QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio del 2007, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo(s) 62 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

    En consecuencia, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar:

    La sanción prevista en el Artículo 101 numeral 3 Aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de Novecientos Novecientos (sic) Unidades Tributarias (900).

    La sanción prevista en el Artículo 102 numeral 2 Aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de Cincuenta Unidades Tributarias (50), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente.”

    Seguidamente, la Administración Tributaria pasó a calcular la multa aplicando las reglas de la concurrencia de infracciones.

    Del contenido del acto administrativo recurrido no se desprende cuál fue el incumplimiento en que incurrió la contribuyente. No obstante, de la revisión del expediente administrativo consignado por la representación en juicio del Fisco Nacional, se observa Informe Fiscal identificado con las letras y números RCA-DF-VDF-IVA-2007-5515 (folio 37 de la segunda pieza del expediente judicial), del cual se desprende en relación con el procedimiento que culminó con el acto administrativo recurrido, lo siguiente:

    Libros de Compras y Ventas Enero a Junio 2007. ¿Cumplen los requisitos? Libros de ventas: no contabiliza en forma separada en el libro de ventas, las ventas realizadas a la vez a contribuyentes de no contribuyentes tal como lo indica el artículo 78 del Reglamento General del IVA; así como tampoco registra el nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de unas personas jurídicas…//…tal como lo establece el literal ‘b’ y no registra el RIF o registro de contribuyente del comprador de los bienes o receptor del servicio…//… según lo indica en el literal ‘c’ ambos literales del artículo 76 del mismo Reglamento General del IVA. (…) Incurriendo así en un ilícito formal dispuesto en el Artículo 102, numeral 2 del COT. (…)

    ¿Emite facturas? ¿Cumple los requisitos? Sí emite facturas tipo forma libre por sistema computarizado. Las que no cumplen con la normativa legal del IVA, estas facturas violan lo dispuesto en el Artículo 2 literal ‘p’ de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999 (…) al facturar sin indicar la condición de la operación sea esta de contado o a crédito y su plazo. (…)

    (Destacado del presente fallo)

    Asimismo, el Acta de Recepción identificado con las letras y números RCA-DF-VDF-IVA-2007-5515-2, indica que facturas emitidas para los períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero a junio de 2007, “no indican condición de operación”. (Folio 102 de la primera pieza del expediente judicial)

    Conforme a la documentación antes comentada, la cual forma parte del expediente administrativo, se desprende satisfactoriamente la expresión de los motivos de hecho y de derecho que tuvo la Administración Tributaria para imponer las sanciones a la contribuyente, los cuales fueron claramente determinados en dicho Informe Fiscal y en el Acta de Recepción, por lo que aun cuando la expresión detallada de las razones para imponer las sanciones no estaba claramente detallada en el acto administrativo recurrido, sí se encontraba explicada en el expediente administrativo.

    Por tales razones, resulta improcedente la denuncia de inmotivación presentada por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se declara.

    Decidido lo anterior, constata este Juzgador que el apoderado judicial de la contribuyente indicó que en las facturas emitidas por la contribuyente sí se puede distinguir cuando una venta es a crédito y cuando es de contado. Asimismo, indicó que la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa ha considerado tal requisito “como una obligación no esencial”.

    Ahora bien, respecto a la posibilidad de imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, específicamente respecto al requisito previsto en el artículo 2, literal p) de la Resolución 320, atinente a señalar en las facturas la condición de la operación, sea ésta a crédito o de contado, es necesario acudir al criterio del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, contenido en sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., ratificada entre otras, en las sentencias Nros. 00570, 01169 y 00175, del 28 de abril y 21 de septiembre de 2011 y 20 de febrero de 2013, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A. y Meridiario, C.A. y Mil Gomas, C.A., respectivamente, en la cual, se expuso lo siguiente:

    (…) Siendo esto así, inicia esta Alzada el examen de rigor y, en tal sentido, considera oportuno puntualizar que, según se observa del propio texto del acto administrativo impugnado, específicamente del folio 26 del presente expediente judicial, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT dejó constancia que ‘(…) de la revisión efectuada a las facturas de Ventas emitidas por la Contribuyente para los períodos de imposición antes mencionados [febrero 2005-enero 2006]; se observó que [un total de 840] no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registra la condición de la Operación de la Venta (…)’, procediendo así, a sancionar a la contribuyente de autos por haber infringido ‘(…) las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y Artículo 63 de su Reglamento, en concordancia en el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 (…) y Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. (…)’ (sic) (Agregados y destacado de la Sala).

    (…)

    Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos (…) y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, (…) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

    Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.

    (…)

    Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

    (…)

    Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a ‘(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)’.

    (…)

    Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

    (…)

    Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

    Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.(…)

    Pese a lo anterior, y una vez constatada la supresión del referido requisito formal, resulta conveniente destacar que el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, prevé el principio de irretroactividad de la Ley, por lo que: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena.”

    Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, segundo aparte, lo siguiente:

    Artículo 8.- (…)

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    (…)

    . (Destacado del tribunal)

    Conforme a la norma transcrita, puede apreciarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “in dubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en resguardo a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley dispuesto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que hubiesen violentado la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Criterio reiterado en las sentencias del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa antes mencionadas Nros. 00535, 00570 y 01169 de fechas 27, 28 de abril de 2011 y 21 de septiembre de 2011, casos: Móvil Cauchos, C.A., Uomo Shop Sam-Val, C.A. y Meridiario, C.A., respectivamente).

    Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero hasta el mes de junio de 2007, ambos inclusive, podría encuadrarse en el tipo sancionatorio previsto en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que investiría de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha; la derogatoria absoluta de este requisito por la P.A. N° SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, impone a este Tribunal aplicar retroactivamente al caso de autos la aludida Providencia, y siendo que el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad (condición de la operación), debe declarar nula la multa impuesta por dichos motivos, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.

    Anulada la sanción de multa por novecientas unidades tributarias (900 U.T.) impuesta a la sociedad mercantil Comunicaciones Móviles V.M., C.A., por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas conforme a los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, específicamente el dispuesto en el artículo 2, literal p) de la Resolución Nº 320 y quedando de la Resolución impugnada únicamente la multa impuesta a la contribuyente por presentar los libros de ventas incumpliendo los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, considera este Tribunal inoficioso pronunciarse sobre la aplicación de las reglas del delito continuado solicitada por la contribuyente, ya que la multa que persiste del acto administrativo impugnado habría sido impuesta solamente en un período fiscal. Así se establece.

  5. De la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001

    Corresponde analizar la conformidad a derecho de la liquidación de la multa por parte de la Administración Tributaria, al considerar que la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta será aquella que esté vigente al momento del pago. A tal efecto, dispone el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

    Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    (…)

    2. Multa

    (…)

    PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    (…)

    . (Resaltado de la presente decisión)

    De lo anterior se desprende que el valor de la unidad tributaria que debe considerarse para la liquidación de multas calculadas en base a unidades tributarias, cuando un sujeto pasivo incurriese en ilícitos tributarios, será aquel valor que se encuentre vigente cuando se materialice efectivamente el cumplimiento de la obligación.

    Así, conforme a la aludida norma para la fijación del monto de la sanción de multa a las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, los cual ha sido considerado en esos términos por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, por estar así previsto en forma clara en la disposición transcrita, sin que de ningún modo esto signifique la aplicación retroactiva de la ley (vid., entre otras, sentencias Nros. 00107 y 00398 de fechas 03 de febrero y 12 de mayo de 2010, casos: Charcutería Tovar, C.A. y Corporación Finantrust, C.A., respectivamente, reiteradas en la sentencia Nº 00175 del 20 de febrero de 2013, caso: Mil Gomas, C.A.).

    Por tales motivos, se rechaza la solicitud de desaplicación presentada por la contribuyente, quedando firme la multa impuesta a la contribuyente por llevar el libro de ventas del impuesto al valor agregado incumpliendo requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Así se declara.

    En razón de lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso interpuesto. En consecuencia, se declara nula la multa impuesta por emitir facturas incumpliendo lo establecido en el artículo 2, literal p) de la Resolución Nº 320. Queda firme la multa impuesta por llevar el libro de ventas del impuesto al valor agregado incumpliendo los requisitos determinados por la Administración Tributaria. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  6. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil COMUNICACIONES MÓVILES V.M., C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción dictada por la Gerencia Regional de Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 3 de junio de 2008, Nº 5515.

  7. - NULA la sanción impuesta en dicha Resolución por incumplimiento de deberes formales por emitir facturas sin cumplir con las especificaciones exigidas para los períodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) cada período para un total de novecientas unidades tributarias (900 U.T.).

  8. - FIRME la sanción impuesta en la mencionada Resolución por presentar el libro de ventas sin cumplir con los requisitos exigidos.

    Se ordena a la Administración Tributaria emitir la Planilla de Liquidación sustitutiva conforme a lo decidido en el presente fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (06) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.-

    El Juez,

    Abg. P.B.C..-

    El Secretario,

    Abg. F.J.E.G..-

    La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y cuarenta y cinco minutos de la mañana (9:45 a.m.)---------------

    El Secretario,

    Abg. F.J.E.G..-

    ASUNTO Nº AP41-U-2009-000046.-

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