Decisión nº 0597 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Febrero de 2009

El 10 de octubre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PCE-457, en la cual determinó que la contribuyente: 1) no exhibió el RIF y la declaración de ISLR en un lugar visible, 2) no participó el cambio de domicilio fiscal, 3) realizó la inscripción en el registro de activos actualizados (RAA) de manera extemporánea, 4) incurrió en ilícito material por el atraso del pago de la declaración del impuesto sobre la renta para el ejercicio 01-01-2004 al 31-12-04, 5) presentó fuera del plazo legal la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo febrero 2005 y, 6) emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales.

El 18 de abril de 2006, la contribuyente se dio por notificada de la resolución antes mencionada.

El 08 de mayo de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este Tribunal.

El 11 de mayo de 2006, el Tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 01 de junio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 10 de agosto de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 17 de septiembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 13 de marzo de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 25 de marzo de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 10 de abril de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes en la presente causa.

El 09 de mayo de 2008, se venció el término para presentar informes, las partes no hicieron uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 09 de mayo de 2008, la representante judicial de la Administración Tributaria presentó escrito de informes y consignó copia simple del poder previa vista y devolución de su original.

El 08 de julio de 2008, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente afirma que para la visita de la fiscal actuante si cumplía con el deber formal de exhibición de documentos y solicita una sanción más benigna de conformidad con las atenuantes consagradas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente aduce que la participación del cambio de domicilio fiscal fue realizado en la oportunidad de la mudanza, situación comunicada a la fiscal actuante, quien no consideró que tal información fuese fidedigna y cierta. Solicita se le modifique la sanción de conformidad con el artículo 96, numerales 4 y 6 del Código Orgánico Tributario.

En el mismo orden de ideas alega falta de motivación en el caso de la emisión de facturas y error en el cálculo de las infracciones tributarias.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria evidenció que el sujeto pasivo no exhibía en lugar visible el Registro de Información Fiscal y la Declaración de Impuesto sobre la Renta, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el numeral 1 del artículo 190 de su Reglamento. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 5 del artículo 99 del Có9digo Orgánico Tributario y sancionado de conformidad con el artículo 104 eiusdem con 10 unidades tributarias por cada una de las dos infracciones.

El sujeto pasivo no comunicó a la Administración Tributaria el cambio de domicilio fiscal infringiendo la disposición contenida en el artículo 100 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 159 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 145, numeral 6 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en los artículos 99 y 100, numeral 4 eiusdem y sancionado según los artículos 93 y 100 ibidem.

El sujeto pasivo se inscribió fuera del plazo legal y reglamentario en el Registro de Activos Revaluados, infringiendo las disposiciones contenidas en los artículos 173 y 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 y los artículos 90, 100 y 106 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 1, literal “b” del Código Orgánico Tributario.

Este hecho constituye un ilícito formal de conformidad con lo señalado en el numeral 1 del artículo 99, y el numeral 2 del artículo 100 eiusdem y sancionado de acuerdo al último aparte del artículo 100 ibidem.

El sujeto pasivo incurrió en ilícito material por el atraso del pago de la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2004, infringiendo la disposición del artículo 109 del código Orgánico Tributario y sancionado según lo previsto en el artículo 110 eiusdem, de conformidad con lo establecido en el artículo 94, parágrafo segundo ibidem.

El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente a febrero de 2005, infringiendo las disposiciones legales contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 59 y 60 de su Reglamento y el literal “e” del numeral 1 del artículo 145 del código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 eiusdem y sancionado según lo previsto en el artículo 103 ibidem.

El sujeto pasivo emite facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias desde julio de 2004 hasta julio de 2005, puesto que no registra el nombre del comprador y el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal, infringiendo las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con los literales “f” y “h” del artículo 2 y el artículo 14 de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36859 del 29 de diciembre de 1999 y del numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99, numeral 3 del artículo 101 eiusdem, sancionando a la contribuyente en forma mensual de conformidad con el numero de facturas emitidas hasta un total de 369 unidades tributarias.

De conformidad con el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria procedió a determinar la sanción bajo la concurrencia de ilícitos tributarios hasta un total de 419,00583 unidades tributarias.

Por último, determinó intereses moratorios por Bs. 2.175,49.

En el escrito de informes, la representante judicial de la República, con referencia a la supuesta indefensión por inmotivación, el simple hecho que la recurrente haya interpuesto el recurso debido en fecha oportuna y basamento legal y la exposición de los hechos, demuestra la correcta motivación del acto administrativo.

Con referencia a la reiteración alega que los periodos de imposición equivalen a un mes calendario, es decir, cada periodo de un mes es independiente del otro, surgiendo para los sujetos pasivos la obligación de cumplir mensualmente con sus obligaciones, por lo tanto aún cuando los mismos se relacionen, con respecto a los créditos y débitos fiscales, las demás obligaciones son autónomas.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en los siguientes términos:

La recurrente que para la visita de la fiscal actuante si cumplía con el deber formal de exhibición de documentos y que la participación del cambio de domicilio fiscal fue realizado en la oportunidad de la mudanza, situación comunicada a la fiscal actuante, quien no consideró que tal información fuese fidedigna y cierta. Solicita se le modifique la sanción de conformidad con el artículo 96, numerales 4 y 6 del Código Orgánico Tributario. Sin embargo, no aportó prueba alguna que el Juez pudiese valorar para soportar tales afirmaciones, por lo cual el Tribunal forzosamente confirma las infracciones cometidas por la contribuyente. Así se decide.

La recurrente aduce que según la afirmación de la Administración Tributaria la presentación fuera del plazo legal reglamentario corresponde a febrero de 2005 y en el recuadro de la página 3 de la resolución impugnada aparece abril de 2005, por lo cual concluye que el error incurrido hace inviable la determinación o procedencia de la sanción impuesto por ser la misma incorrecta e imprecisa. Afirma que la declaración fue presentada el 15 de mayo de 2005 y que según el SIVIT fue presentada con un día de retraso, pero tal mecanismo no puede ser considerado fidedigno para la determinación de la fecha de presentación de una declaración. El Juez observa de que a pesar de que en el título de la infracción que el SENIAT describe en l pagina 3 de la Resolución impugnada (folio 29), en los detalles del cálculo de la infracción, en los recuadros sucesivos de la misma página, aparece claramente como periodo de la infracción abril de 2005 y como fecha de pago 16 de mayo de 2005, es decir un día de atraso, detalles que además sirvieron de fundamento para la recurrente intentar desvirtuar la infracción. Adicionalmente, la recurrente no aportó prueba alguna que el Juez pudiese valorar para sostener su pretensión, por lo cual el Tribunal forzosamente confirma la infracción cometida. Así se decide.

En cuanto a las facturas emitidas con prescindencia de los requisitos exigidos, la contribuyente aduce falta de motivación en la resolución impugnada, por cuanto la Administración Tributaria debió identificar cada una de las facturas que presentan el error, en que periodo, fecha y a cuales clientes se emitieron para tener conocimiento completo, adecuado y exhaustivo de los hechos. Sin embargo, la Administración Tributaria, en la pagina 4 de la resolución impugnada (folio 30) expresa: “…Este hecho constituye ilícito formal según lo dispuesto en…. Y visto que durante los períodos comprendidos desde enero de 2003 hasta marzo de 2005 fueron emitidas menos de ciento cincuenta (150) facturas siendo éste el término máximo por cada período se procede a sancionar por la totalidad de las emitidas en cada período, tal como se indicó en el cuadro anterior…”. Si la Administración Tributaria procedió a calificar como omisión de los requisitos exigidos a la totalidad de las facturas emitidas resulta inoficioso e inútil, relacionar los detalles de cada una de ellas, pues bastaría que la contribuyente presente como prueba algunas de las facturas emitidas correctamente para desvirtuar la infracción reparada, acción que no tomó en las oportunidades que tuvo para hacerlo en el proceso, por lo cual el Juez forzosamente confirma la infracción cometida y descarta la inmotivación del acto administrativo recurrido. Así se decide.

En relación con la aplicación de la sanción mes a mes por la emisión de facturas sin los requisitos legales, aplicando la Administración Tributaria reiteración, se desprende del acto administrativo impugnado (folio 31), que la Administración Tributaria impuso sanciones para cada unos de los meses desde julio de 2004 hasta julio de 2005, ambos meses incluidos, para un total 369 unidades tributarias.

Sin embargo, sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria, tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario como la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían sentado jurisprudencia, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que con el recargo o sin él, incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal.

La administración tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificó los incumplimientos como autónomos aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha, por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

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Estos fundamentos eran aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que carecen del nombre del comprador y del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la ficción que hace la ley, según se ha aplicado anteriormente en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, fue incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que Juez tomó en consideración para tomar la decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales..

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la recién sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente que:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, es criterio del Juez, que la reinterpretación de las normas y del criterio de la Sala Político Administrativa debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, tampoco para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos ante de dicha reinterpretación. Así se decide.

Sobre los intereses moratorios, en principio quedaría firme al no haber sido controvertidos en la presente causa. No obstante lo anterior observa el Juez que el calculo no se ajusta a la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación…”, ya que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues interpuso recurso contencioso tributario de nulidad el 10 de octubre de 2007.

Dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado el cual es aplicable tanto para el i.d.C.O.T. de 1994 como para el vigente, este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución N° la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-457 del 10 de octubre de 2005 por Bs. 2.174,49. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación de la sentencia definitivamente firme que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano L.R.F.B., actuando en nombre y representación de la sociedad de comercio ACRILICOS DON LUIS, C.A., debidamente asistido por los ciudadanos T.G.G. y A.R.M., admitido por este tribunal el 25 de marzo de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PCE-457 del 10 de octubre de 2005, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual determinó que la contribuyente: 1) no exhibió el RIF y la declaración de ISLR en un lugar visible, 2) no participó el cambio de domicilio fiscal, 3) realizó la inscripción en el registro de activos actualizados (RAA) de manera extemporánea, 4) incurrió en ilícito material por el atraso del pago de la declaración del impuesto sobre la renta para el ejercicio 01de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004, 5) presentó fuera del plazo legal la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo febrero 2005 y, 6) emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales más intereses moratorios, para un total del reparo de 419,00583 unidades tributarias como sanción más Bs. 2.175,49 de intereses moratorios.

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por ACRILICOS DON LUIS, C.A. por cuanto, 1) no exhibió el RIF y la declaración de ISLR en un lugar visible, 2) no participó el cambio de domicilio fiscal, 3) realizó la inscripción en el registro de activos actualizados (RAA) de manera extemporánea, 4) incurrió en ilícito material por el atraso del pago de la declaración del impuesto sobre la renta para el ejercicio 01de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004, 5) presentó fuera del plazo legal la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo febrero 2005 y, 6) emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales en los períodos desde julio de 2004 hasta julio de 2005.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales para los periodos desde julio de 2004 hasta julio de 2005.

4) ANULA del acto administrativo contenido en la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-163 del 31 de enero de 2007 dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) los intereses moratorios por la cantidad de bolívares dos mil ciento setenta y cinco con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 2.176,49) (BsF. 2,18) y la reiteración por sanciones en la emisión de facturas.

5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

6) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente ACRILICOS DON LUIS, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de febrero de dos mil nueve (2009). Año 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 0827

JAYG/dt/gl