Decisión nº 203-2009 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 12 de Agosto de 2009

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:

EL JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Sentencia definitiva

En fecha 02 de marzo de 2004 se recibió y se le dio entrada a oficio No. RZ-DJT-CCJ-2004, de fecha 09 de Febrero de 2004, emanado por el Gerente Regional de Tributos Internos Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), anexo al cual acompaña Recurso Contencioso Tributario, interpuesto directamente ante la Administración Tributaria por la abogada D.B.M.R., portadora de la cédula de identidad No. 7.611.345, en su carácter de apoderada de la sociedad mercantil ACTION CLUB INTERNATIONAL SPA, C.A, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia bajo el No. 23, Tomo 8-A, en fecha 15 de octubre de 1.992, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-30067030-9, CONTRA la P.A.N. RZ-SA-2002-500490, emanada en fecha 27 de AGOSTO de 2002 de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S..

El 02 de abril de 2004 se libró boleta de notificación a la contribuyente, agregándose la notificación en fecha 28 de mayo del mismo año.

En fecha 26 de agosto de 2004 se libraron oficios de notificación del Procurador General de la Republica, Contralor General de la República, y al Fiscal General de la República, respectivamente.

El 07 de septiembre de 2004 a solicitud de la recurrente, se designó correo especial a la abogada actora, consignándose las resultas en fecha 09 de febrero de 2005.

Se admitió el Recurso Contencioso Tributario, el 18 de marzo del 2005.

En fecha 07 de abril de 2005, la abogada de la contribuyente presentó escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas el 20 de abril del mismo año. Dichas pruebas fueron: invocación del merito favorable, pruebas documentales, informes y experticia.

En fecha 28 de abril de 2005, la recurrente solicitó oportunidad para el nombramiento de expertos, lo cual se proveyó.

El 04 de mayo de 2005, se deja constancia de que las partes no comparecieron y en consecuencia se declara desierto el acto de nombramiento de expertos.

En fecha 11 de mayo de 2005, fueron librados oficios de solicitud de informes dirigidos a la Registradora Mercantil Primera de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, a la Sociedad Mercantil Chema C.A.; a Banesco; a Hotel Maruma; a Estrategia Publicidad; a Citibank; al SENIAT; a la sociedad mercantil Inversora Catatumbo; y a la Sociedad Mercantil Interanet.

Se recibieron las resultas de los informes provenientes de: la Registradora Mercantil Primera de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 31 de mayo del 2005, BANESCO en fecha 29 de junio de 2005, CITIBANK el 22 de julio de 2005. La prueba de experticia no se evacuó.

En fecha 17/02/06 se llevó a efecto el acto de informes, por ambas partes. No hubo observaciones.

El 14 de febrero de 2008 la abogada D.M. consignó copia de sentencia dictada por el Juzgado Duodécimo de Control.

En fechas 20 de abril y 07 de noviembre de 2008 la abogada de la recurrente solicita a este Tribunal se sirva dictar sentencia en la presente causa.

Sustanciada la causa, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, haciendo las siguientes consideraciones:

Antecedentes Administrativos

La Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, mediante oficio No. RZ-DJT-CCJ-2004-00112 de fecha 09 de Febrero del 2004, remitió expediente administrativo a este tribunal, del cual se desprende lo siguiente:

 Mediante Resolución emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., signada RZ-DFC-OF-2000-037 del 22/09/2000, notificada el 25/09/2000, se autorizó a los funcionarios D.C. y Y.P., para la práctica de una investigación fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 1999, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos enero a mayo de 1999, Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio de 1999 e Impuesto al Valor Agregado del periodo junio 1999 hasta agosto del 2000, a la empresa ACTION CLUB INTERNATIONAL SPA, C.A.

 En fecha 14 de agosto 2001, producto de la investigación fiscal antes mencionada, se levantaron las siguientes Actas de Reparo:

1. Con relación al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor: Actas RZ-DFC-OF-0765, RZ-DFC-OF-0766, RZ-DFC-OF-0767, RZ-DFC-OF-0768, y RZ-DFC-OF-0769; según corresponden a los siguientes ejercicios fiscales, respectivamente: Enero 1999, Febrero 1999, Marzo 1999, Abril 1999, Mayo 1999, por las cantidades ascendentes a (Bolívares): 1.1150.000.00, 600.000,00, 1.500.000,00, 1.382.800,00 y 250.000,00. [Valor histórico]

2. Actas de Reparo, con relación al Impuesto al Valor Agregado: RZ-DFC-OF-0770, RZ-DFC-OF-0771, RZ-DFC-OF-0772, RZ-DFC-OF-073, RZ-DFC-OF-0774, RZ-DFC-OF-0775, RZ-DFC-OF-0776, RZ-DFC-OF-0777, RZ-DFC-OF-0778, RZ-DFC-OF-0779, RZ-DFC-OF-0780, RZ-DFC-OF-0781, RZ-DFC-OF-0782, y RZ-DFC-OF-0783; correspondientes a los siguientes periodos fiscales respectivos: Junio 1999, Julio 1999, Agosto 1999, Septiembre 1999; Octubre1999, Noviembre 1999, Diciembre 1999 , Enero 2000, Febrero 2000, Marzo 2000, Abril 2000, Mayo 2000, Junio 2000, y Agosto 2000.; arrojando diferencias que ascienden a Bolívares: 6.369.866,00; 3.037.293,69; 4.590.544,34; 5.394.408,663; 4.092.093,50, 3.862.175,50; 6.316.250,00; 2.633.618,19; 10.090.500,00; 7.672.085.26; 459.219,28, 38.750,00; 1.248.886,00; y 436.900,00 expresados al valor histórico, respectivamente.

3. Por último, se levantó un Acta de Reparo con relación al Impuesto Sobre la Renta N° RZ-DFC-OF-0784, correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/99 hasta 31/12/99, arrojando diferencias ascendentes a Bolívares 143.447.411,70, expresados al valor histórico.

   Las mencionadas actas fueron confirmadas mediante Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada bajo N° RZ-SA-2002-500490, de fecha 27 de agosto de 2.002, contra la cual versa el presente recurso.

   Planteamiento de la Recurrente

   La abogada D.B.M.R. realiza las siguientes observaciones y consideraciones:

   1. - La representante de la recurrente alegó, en su primer punto, EL DECAIMIENTO DEL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION TRIBUTARIA, en cuanto a que fueron notificadas DESPUES DE 4 MESES del inicio del procedimiento, y que dicha situación violenta los principios de economía, eficacia y celeridad, recogidos por el ordenamiento jurídico positivo venezolano, en el Artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el articulo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Publica.

      Que si bien el Código Orgánico Tributario no regula el lapso de duración del procedimiento de determinación, mal puede la Administración Tributaria afirmar completamente su ausencia regulatoria por parte del instrumento legal especial (C.O.T), con una visión parcial de los criterios de interpretación y aplicación de la ley. Por lo que solicita se declare el decaimiento de la determinación tributaria por quebranto del mandato legislativo a que se contrae el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con las disposiciones de los artículos 1, 2, 12, 30 y 41 de la Ley Orgánica de la Administración Publica y el articulo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, hoy artículo 192, por lo cual pide sean declaradas inválidas las actas de reparo.

   2. - En cuanto al Acta de Reparo Nº RZ-DFC-0784, del 14 de agosto del 2001, en la cual:

       La Administración rechaza las cantidades de Bs. 1.747.585,41 y 930.150,00, por cuanto, la contribuyente no practicó las retenciones del impuesto sobre la renta a dichos pagos abonos en cuenta.

       La Administración rechaza las cantidades de Bs. 12.750.392.06, 14.100.000, oo y 35.178.030, 00 por cuanto enteró fuera del plazo los impuestos retenidos en una oficina receptora de fondos nacionales.

      En cuanto a los montos realizados en dicha acta, señala la recurrente que el legislador venezolano ha establecido una obligación solidaria entre su representada y el beneficiario de los pagos o abonos en cuenta sin retención, y ha definido la solidaridad, según el articulo 1221 del Código Civil, de la siguiente manera: “cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido por el pago de la totalidad, y que el pago hecho por uno solo de ellos liberta a los otros”.

      Señala la recurrente al respecto que, tal como lo afirmó la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT HGJT-114 del 15/04/1996 (Doctrina Tributaria 4, ediciones SENIAT, Pág. 257), el contenido del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, “… no es más que un mecanismo para hacer efectivo el pago del tributo, en tanto, y en cuanto, repetimos, la administración tributaria puede ir contra el contribuyente como contra el agente de retención por la parte del impuesto que debía pagarse por anticipado…”; y que tal disposición permite a la administración tributaria “… al momento de exigir el pago-constreñir indistintamente a uno o a otro”.

   3. - La recurrente señaló que, en cuanto al REPARO POR LA VENTA DE UN VEHICULO TOYOTA CAMRY objetado en el Acta de Reparo Nº RZ-DFC-0784, que “especial argumentación merece el reparo confirmado en cuanto a la venta del vehiculo Toyota Camry, con placas N° VAL-94M, color verde , por la cantidad de Bs.15.938.018,23, ya que si bien es cierto esto se traduce en un ingreso, no es menos cierto que el costo de adquisición fue exactamente la misma cantidad por la que fue vendido, o sea, que fue adquirido por Bs.15.938.018,23 y vendido por igual monto, lo cual significa que no hubo utilidad alguna ni enriquecimiento objeto de gravamen por concepto de impuesto sobre la renta”.

      Señala que, “a pesar de haber consignado los argumentos anteriores en cuanto al reparo por impuesto sobre la renta en virtud de la venta del vehiculo Toyota Camry , con placas N° VAL-94M, color verde, que lo hacen improcedente, debe manifestar que su representada aceptó y se allanó al reparo hecho por la actuación fiscal en lo que concierne a impuesto al valor agregado producto de la venta de dicho vehiculo, tal como se evidencia de la documentación que acompaña, incluyendo planilla de pago del tributo”.

   4. - La recurrente invoca la INCONSTITUCIONALIDAD DEL RECHAZO DE LAS DEDUCCIONES A QUE SE CONTRAE EL ACTA DE REPARO RZ-DFC-OF-0784 DEL 14/08/08, pues “ el hecho imponible en materia de impuesto sobre la renta está constituido por la percepción de ésta; y según el régimen legal imperante para los periodos objeto de fiscalización, la renta neta o gravable, se obtiene luego de deducir los costos del ingreso bruto y de restar a la renta bruta los costos normales , útiles, necesarios, efectuados en el país para la producción de esa renta neta, razón por la cual solamente debe pecharse lo que resulte por concepto de renta neta específicamente percibida, que configura el principio constitucional de capacidad contributiva, en aplicación a los principios de seguridad jurídica y de realidad económica o de certeza tributaria”. Señala que este rechazo efectuado por la administración tributaria contraviene la disposición constitucional del artículo 316 que señala el principio regulador de la capacidad contributiva.

      Que además, “admitir, como suele hacerlo la administración tributaria, que bajo la inconstitucional norma del articulo 78, parágrafo sexto, de la ley de impuesto sobre la renta, (aplicada por razones temporales de vigencia), se puedan desconocer los gastos efectiva y realmente efectuados (incluso constatados por la actuación fiscal y plasmados en el acta de reparo, lo cual traduce la demostración de que los gastos se efectuaron), seria tanto como negar la supremacía del texto de rango constitucional. Debe haber certeza material sobre el alcance de la capacidad económica para gravar los gastos o negocios por él ejecutados, legalmente calificados como hechos imponibles, dentro de los estrictos e insuperables limites de la capacidad contributiva”.

   5. - En cuanto a LA EXISTENCIA JURÍDICA DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES MAPCA Y ERIALEX (Actas de Reparo Nº RZ-DFC-OF-0770, RZ-DFC-OF-0771, RZ-DFC-OF-0772, RZ-DFC-OF-0773, RZ-DFC-OF-0774, RZ-DFC-OF-0775, RZ-DFC-OF-0776, RZ-DFC-OF-0777, RZ-DFC-OF-0778, RZ-DFC-OF-0783 ), desconocidas por la resolución culminatoria de sumario administrativo, la recurrente señala que “ la actuación fiscal rechazó la cantidad de 23.600.000,00 por considerar que no existe fe probatoria acerca del gasto solicitado debido a que procedió a verificar el domicilio de las empresas Mapca y Erialex, mediante requerimiento a terceros y obtuvo respuesta negativa, y además que, constató en el sistema venezolano de información tributaria que dichas empresas no han efectuado pago alguno, concluyendo en el rechazo de la cantidad antes referida”.

      La representante de la recurrente considera necesario, a los fines de demostrar la existencia de dichas sociedades de comercio, alegar que” fueron consignada ante la división del sumario administrativo de la región zuliana, con base a la permisión o facultad que le confiere a la contribuyente el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil, copias de los registros de comercio, donde consta la constitución de dichas personas jurídicas”. Y en cuanto al rechazote gastos por un monto de Bs. 5.752.010,00, bajo el argumento de que no consigno las facturas y/o comprobantes que demuestren fehacientemente las erogaciones efectuadas, debe señalar que es deber de los fiscales actuantes agotar las diligencias de investigación a los efectos de determinar la existencia o inexistencia del gasto y no limitarse a la sola solicitud de las facturas para afirmar, en caso de no ser consignadas las mismas, a rechazar el gasto”. (Sic)

      Señala la recurrente que, “las pruebas promovidas no fueron evacuadas por la administración tributaria, partiendo de la falsa suposición que consiste en considerar los de descargo consignado, incurriendo en ello en quebranto de derecho a la defensa. La providencia culminatoria de sumario administrativo incurrió en silencio de prueba, ya que ni tan siquiera accedió a su evacuación si no que la valoró bajo premisa subjetiva, parcializada y de manera anticipada”.

   6. - Argumenta la recurrente, que “con base al análisis practicado a los registros contables y facturas, [la Administración] determinó diferencias en los montos a reportar que corresponde a afiliaciones al servicio del club, y que tales montos fueron declarados como exentos, pero que la actuación fiscal los ratificó como errados”.

      A este respecto, la contribuyente señala “la actuación fiscal incurre en error al calificar las afiliaciones al servicio del club como un negocio jurídico gravado por el impuesto al valor agregado, cuando dicha negociación no puede ser calificada como venta ni como servicio”, pues dentro de las disposiciones legales, y reglamentarias del impuesto al valor agregado, la afiliación a un determinado servicio no se traduce en alguno de los elementos definidos por la ley, ya que no se transfiere propiedad alguna sobre bienes muebles, tampoco se conceden derechos análogos al derecho de propiedad ni la operación consiste en la obligación de dar bienes muebles.

      Como segundo punto señala, “las actas fiscales de impuesto al valor agregado distinguidas por los N° 0770, 0771, 0772,0773, 0774, 0775, 0776, 0777, 0778, le formulan reparos bajo el argumento de que existen indicios para aseverar que las facturas constatadas por la actuación fiscal relativas a Marketing and Procurement, Compañía Anónima MAPCA y ERIALEX, , se encuentran afectadas de falsedad ideológica, pues faltan a la verdad en los datos en ella contenidos y que con ellas intenta darle autenticidad a hechos falsos e inexistentes basándose para ello en la circunstancia de que mediante información requerida de terceros se demostró, - a juicio de la actuación fiscal- que tales sociedades de comercio no existen, cuando en realidad tienen existencia jurídica tal como ha demostrado con las copias de sus respectivas inserciones registrales de documentos constitutivos”.

      Por lo que solicita la recurrente, “la nulidad de la providencia administrativa impugnada que confirma los reparos hechos a los gastos concernientes a la adquisición de relojes y cadenas para el reconocimiento que la contribuyente hace a sus ejecutivos de ventas a los efectos de incentivar la producción y, por ende, para la generación de la renta”.

   7. - La recurrente señala, que el acto administrativo impugnado, sanciona a su representada bajo el esquema de incumplimiento de deberes formales (presentación extemporánea de declaraciones y llevar libros que carecen del sello de la oficina de registro mercantil); sin embargo tal imputación se le hace en la resolución culminatoria de sumario administrativo, habiendo sido omitida en las actas de reparo. Por tanto, no tuvo oportunidad de invocar defensas o atenuantes de responsabilidad-por ser infractor primario- durante la etapa de descargos. Es solo ahora mediante la interposición de este recurso contencioso tributario, que por vez primera tiene oportunidad de ejercerse su derecho a la defensa, todo lo cual se traduce en violación del debido proceso, y del derecho a la defensa.

      Con el objeto de demostrar que su representada sí tenía el Libro Diario General, promovió la prueba documental y consignó en original el libro diario.

   8. - Asimismo manifiesta que, la providencia culminatoria aludida, se apoya para la imposición de sanciones en criterios emanados de la gerencia jurídica tributaria contenidas en evacuación de una consulta signada DCR-5-3329-851, de fecha 19 de mayo del 2000,y en criterios publicados en ediciones del SENIAT (Compilación Doctrinal, Tomo II), cuyos razonamientos o criterios son desconocidos por su representada.

   9. - Señala la recurrente que, la Administración Tributaria incurre en la exigencia de formalidades no esenciales en detrimento de la justicia material (artículo 257 de la Constitución), cuando rechaza las facturas relacionadas en los folios del 32 al 34, por carencia de Registro de Información Fiscal, pero que consignó en copia fotostática, bajo el argumento de que el número de RIF debe aparecer “impreso” en la factura.

      Planteamientos de la Representación Fiscal.

      En el acto de Informes, la Abogada L.J.P.C., Inpreabogado N° 45.922, actuando en representación de la República, señala:

   1. - En cuanto al decaimiento del procedimiento de determinación tributaria:

      - Que es falso que la Administración Tributaria en ejercicio de sus potestades y en la práctica de sus actuaciones haya incurrido en inactividad durante el procedimiento de verificación.

      - Que es falso que resulte aplicable al procedimiento de fiscalización y determinación legalmente establecido la figura procesal del DECAIMIENTO DEL PROCEDIMIENTO, por quebranto de los artículos 30 y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y por violación de los artículos 51 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en relación a la oportuna respuesta a que tiene derecho la contribuyente, a la sustanciación del debido proceso y el derecho a la defensa.

      Conforme a estas afirmaciones la representante fiscal invoca la distinción entre caducidad, perención e interés, como parte fundamental, para sustentar lo previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme al cual:

      Prescriben a los 4 años los siguientes derechos y acciones:

      1.- El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

      2.- La acción para interponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de libertad.

      3.- El derecho a recuperar impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

      Que en esta disposición están sumergidos tres supuestos : EL DERECHO de verificar, fiscalizar y determinar tanto la obligación tributaria como sus accesorios; LA ACCION para establecer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de libertad; y el DERECHO a recuperar impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

      Que aun cuando, el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece un lapso de cuatro (4) meses con una prórroga de dos meses como máximo para la tramitación del proceso, dando un total de seis (6) meses para la resolución del procedimiento administrativo; la administración tributaria tiene procedimientos especiales descritos en el CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO, en este caso, el procedimiento de verificación está contemplado en el articulo 172 de la referida norma tributaria, siendo la prescripción la única limitación a estas facultades frente al tiempo. Indica la representante fiscal que traer a sede administrativa figuras procesales inaplicables es violar la Constitución, ya que los procedimientos establecidos en el Código Orgánico Tributario vigente son especiales.

      La representación fiscal concluye que, la Administración Tributaria resguarda y protege intereses públicos, colectivos y generales; por ello se le dota del PODER que le permita, de manera coactiva detraer de todas las economías de los particulares los recursos necesarios, por lo cual se justifica que las limitaciones para el ejercicio de sus potestades se limiten a la PRESCRIPCION DEL DERECHO de verificar, fiscalizar y determinar tanto la obligación tributaria como sus accesorios; y la prescripción de LA ACCION para establecer sanciones tributarias supuestos que deberán ser interpretados en forma amplia.

      Resumidos los argumentos de las partes, pasa el Tribunal a analizar los siguientes puntos:

      Consideraciones Previas

   1. -Solicitud de suspensión de los efectos

      El 07 de febrero de 2008, la recurrente presentó escrito de solicitud de suspensión de efectos de los actos administrativos objeto de impugnación en este recurso, en razón de lo cual pasa este Tribunal a analizar este pedimento:

      El artículo 263 del Código Orgánico Tributario establece los requisitos para que sea decretada la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, así:

      Art. 263. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho… (Omissis)…

      .

      Interpretando este artículo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 00023 del 10 de enero de 2008, caso: CSR COMPUTACIÓN, C.A., S.A., ratifica su criterio contenido en los casos: Deportes El Márquez (sentencia Nº 607 del 03-06-2004); Servicios Especiales San Antonio S.A. (sentencia No. 01677 del 6-10-2004), M.B.d.V. (sentencia No. 737 del 30-06-2004), Agencias Generales Conaven (sentencia No. 1023 del 11-08-2004), Fuller Mantenimiento, C.A. (sentencia No. 4255 del 16 de junio de 2005); Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), (Sentencia 00185 del 01 de febrero de 2006), y Comercial Autocentro, C.A., (01244 del 12 de julio de 2007), entre otros, manifestando:

      …el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

      En tal sentido, debe a.s.l.‘.a. la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si, por el contrario, la ‘o’ debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

      …(omissis)…

      Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

      En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni,

      considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

      Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

      …(omissis)… para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario…

      . (Destacado de la Sala).

      Este Tribunal acoge el criterio de nuestra máxima instancia judicial y en consecuencia, pasa a examinar si la solicitud de la recurrente cumple conjuntamente dichos requisitos, que la doctrina generalmente conoce como fumus boni iuris (apariencia de buen derecho) y periculumn in damni (peligro de un daño específico).

      La recurrente fundamenta su solicitud de medida en decisión N° 0257-07, de fecha 24 de enero de 2007, del Circuito Judicial Penal del Estado Z.J.D.d.C., en donde se declara la extinción de la acción penal en contra de la empresa ACTION CLUB INTERNATIONAL SPA C.A. con motivo de la presunta comisión del delito de defraudación tributaria, en virtud de la prescripción ordinaria y en consecuencia se ordena el sobreseimiento de la causa.

      A este respecto la recurrente sostiene que existe un elemento de derecho sobrevenido y posterior al lapso útil para la formalización del Recurso Contencioso Tributario de anulación (oportunamente ejercido), ya que por efecto de la decisión jurisdiccional han quedado sin valor alguno las consideraciones que sirvieron de fundamento a la actuación fiscal para pronunciarse, aun cuando en forma vaga e imprecisa, sobre la falsedad ideológica y la afirmación mediante la cual se intentó conferirle a las facturas una apariencia de autenticidad a hechos falsos e inexistentes.

      Que “Consta en decisión proferida por el Juzgado Duodécimo de Control del Circuito Penal del Estado Zulia, fechada el 24 de enero de 2007, que dicho órgano jurisdiccional prescindió de la convocatoria para la celebración de la audiencia oral para debatir sobre los fundamentos de la solicitud formulada por el fiscal, por considerar que los mismos son de carácter jurídico y; además que el estudio minucioso y exhaustivo de las actuaciones que integran la causa penal en referencia, se evidencia que ha operado la prescripción ordinaria de la acción penal, toda vez que desde la ultima actuación realizad por la representación fiscal, es decir, desde el 15 de agosto de 2001, hasta la fecha de decisión del Tribunal Duodécimo de Control del Circuito Penal del Estado Zulia,, o sea, el 24 de enero de 2007 han transcurrido mas de 5 años, tiempo superior al exigido por la ley, conforme a lo dispuesto en el articulo 108 , ordinal 5 del Código Penal”.(sic)

      A este respecto, el Tribunal advierte que conforme al artículo 120 del Código Orgánico Tributario, este órgano judicial no es competente para conocer de los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad.

      En este sentido, el Tribunal aclara que el sobreseimiento de una causa por la inactividad procesal no puede ser entendida como una decisión de fondo; pues la misma se limitó a declarar la prescripción de la acción penal y no conoció del fondo de la controversia imputada al contribuyente ACTION CLUB INTERNATIONAL SPA C.A. La extinción de la acción penal por operar la prescripción, no acredita para el imputado, en este caso la recurrente, condición de culpabilidad o inculpabilidad, en cuanto a las objeciones fiscales de las que conoce este Tribunal.

      En cuanto al periculum in damni, ni de la solicitud formulada ni de actas se desprende que exista un peligro inminente del daño específico que en su patrimonio le causaría a la recurrente la ejecución del acto administrativo impugnada (periculum in damni), ni que este sea irreparable.

      En razón de lo cual, faltando la demostración de uno de los elementos que conforme la jurisprudencia pacifica de la Sala Político Administrativa se debe evidenciar (periculum in damni), se hace innecesario analizar el fumus bonis iuris al no estar presente la demostración del daño temido. Además este Tribunal considera que por cuanto en esta sentencia se dilucida el fondo del asunto debatido, resulta inoficioso el decreto de medida cautelar de suspensión de efectos.

      En razón de lo cual, en el dispositivo del fallo y con carácter previo, el Tribunal niega la solicitud de suspensión de efectos formulada en representación de la recurrente, así se decide.

      2.-En cuanto al decaimiento del procedimiento de determinación tributaria

      Primeramente, debe el Tribunal puntualizar las características más relevantes del procedimiento de fiscalización que originó el acto administrativo impugnado. En este orden de ideas, de los artículos 178 al 193 del Código Orgánico Tributario de 2001 se desprende que el procedimiento de fiscalización comprende dos fases o etapas: la de investigación que concluye con un Acta de Reparo o un Acta de Conformidad; y el Sumario Administrativo, que se abre ope lege una vez que el contribuyente no se allana al Acta de Reparo y concluye con la Resolución Culminatoria del Sumario, tras lo cual queda abierta la vía recursiva administrativa y judicial.

      El proceso de fiscalización (en su primera fase, investigativa) se inicia, conforme el artículo 178 del expresado Código, “con una providencia de la Administración Tributaria, del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales”.

      En este procedimiento, se abrirá expediente al cual se incorporará la documentación que soporte la actuación de la Administración Tributaria (Art. 179 del Código Orgánico Tributario); pudiendo realizarse fiscalización a las declaraciones del sujeto pasivo, en sus propias oficinas y con su base de datos (Art. 180); asimismo durante el desarrollo de sus actividades fiscalizadoras, podrá la Administración “asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad”, pudiendo sellar, precintar o colocar marcas en documentos, bienes y archivos del fiscalizado (Art. 181), teniendo éste la posibilidad de solicitar se le facilite alguno de los documentos resguardados, si lo requiere para sus actividades (Art. 182).

      Esta primera fase es netamente investigativa, sin que el codificador prevea que el administrado pueda incorporar al expediente, formalmente, sus alegatos y defensas, simplemente “contribuir con los funcionarios autorizados en la relación de las inspecciones y fiscalizaciones…” como reza el numeral 4 del artículo 145 del Código Tributario.

      Ahora bien, el Código Orgánico Tributario no señala el tiempo que puede durar esta investigación, esta primera fase, pues se limita a establecer que, “finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos…” (Art. 183); pudiendo también finalizar la fiscalización mediante un Acta de Conformidad, en caso de que la actuación fiscal considere correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable (Art. 187). Y es esta falta de señalización del tiempo para producir el Acta de Reparo, la que ataca la contribuyente ACTION CLUB INTERNATIONAL SPA, alegando que ante este silencio del Código Tributario, debe aplicarse el límite de tiempo que para los trámites administrativos señala el articulo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Solicitud a la cual se opone la representación fiscal alegando que el ejercicio del poder de investigación tiene como único limite temporal la prescripción prevista en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

      En otros casos similares, este Tribunal venía sosteniendo que en esta fase de investigación era aplicable por analogía el límite de tiempo que el articulo 192 del Código Orgánico Tributario establece para la decisión y notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo; no obstante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha fijado criterio con respecto a este punto, y en el caso: ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A. (Z & P CONSTRUCTION CO., S.A.), contra el Fisco Nacional, en fecha 28 de enero de 2009, sentencia Nº 00123, ha señalado:

      Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo.”

      De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria.

      Como puede observarse, el procedimiento de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria posee sus particularidades propias, además de ser un procedimiento administrativo contenido en una ley especial, en los términos previstos en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no pueden resultarle aplicables las reglas del procedimiento ordinario previstas en dicha ley, incluyendo, por supuesto, el lapso dispuesto en el artículo 60 eiusdem, razón por la cual la denuncia efectuada por la contribuyente en ese sentido debe ser desestimada. Así se declara.

      Ahora bien, considera prudente esta Sala apuntar, que lo anterior debe armonizarse con el deber contenido en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual propugna que la Administración Pública debe actuar basada en “…los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (subrayado de la Sala), por lo que el órgano administrativo tributario actuante del cual se trate, debe procurar ser lo más diligente posible en el cumplimiento de sus funciones, así como llevar los expedientes levantados con ocasión del procedimiento de fiscalización y de determinación en la forma indicada por esta Sala en la decisión N° 1257 de fecha 12 de julio de 2007. Así se declara.”

      El Tribunal acoge este criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, como máximo intérprete de la ley y en consecuencia se declara que, la Administración Tributaria durante la primera fase investigativa no encuentra limitada su facultad fiscalizadora en un lapso de tiempo, puesto que realiza una serie de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributos que emite el reparo correspondiente.

      Y dada la especialidad del procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, no se le puede dar el tratamiento común y general previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Razón por la cual el lapso dispuesto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es inaplicable, por lo cual se desestima este planteamiento de la contribuyente. Así se declara.

      Asimismo el Tribunal advierte que no observa que haya habido prescripción de la obligación tributaria en el presente caso, y que la Resolución Culminatoria de Sumario fue dictada en el tiempo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

      En razón de todo lo cual, finalmente se declara sin lugar la solicitud de caducidad del procedimiento administrativo seguido en la presente causa. Así se decide.

      3.-Pruebas presentadas en el Proceso

      1.-Mérito favorable

      La recurrente invoca el mérito favorable de las actas procesales: El Tribunal aprecia dicha invocación, a reserva de las consideraciones que se hagan en el presente fallo, advirtiendo que el mérito favorable de actas propiamente no constituye un medio de prueba.

      2. Pruebas Documentales:

      La contribuyente inicialmente consignó copia simple de las Providencias Administrativas impugnadas; y la representación fiscal, consignó copia certificada del respectivo expediente administrativo, instrumentos que aprecia el Tribunal a reserva de las consideraciones que se hacen en la presente decisión.

      En el período probatorio la contribuyente consignó documentos constitutivos y facturas emitidas por sus proveedores, los cuales aprecia el Tribunal a reserva de las consideraciones del presente fallo.

      3.- Prueba de Informes

      A reserva de las consideraciones que se hagan en el presente fallo, el Tribunal aprecia el resultado de la prueba de informes remitido por el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, relativo a los registros de las empresas Mapca y Erialex.

      4.- Prueba de Experticia

      El 02 de abril de 2005, la recurrente en su escrito de promoción de pruebas solicitó la realización de prueba de experticia la cual no fue evacuada por inasistencia de las partes al acto de nombramiento de expertos fijada para el día 29/04/05. En consecuencia no se aprecia esta prueba, en razón de no ser practicada.

      Consideraciones de Fondo

      1.-De los Reparos Fiscales

      Dado que la resolución culminatoria de sumario impugnada en esta sede, confirma un total de veinte (20) actas de reparo, para mayor inteligencia del acto, considera necesario el Tribunal hacer un resumen de dichas actas, según las objeciones fiscales que haya efectuado la Administración Tributaria en las mismas:

      1.1.-En materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

       Ventas a no Contribuyentes, solo Alícuota General

      La Resolución Culminatoria de Sumario señala que de las actas de Reparo mencionadas en el gráfico siguiente, se desprende que la contribuyente para los periodos impositivos de dichas actas, reportó cantidades a los efectos de determinar la base imponible de este impuesto (Monto Reportado). Sin embargo, la actuación fiscal con base al análisis de los registros, libros y facturas determinó la cantidad señalada en el referido cuadro bajo el item de Monto Determinado, de lo cual surgen diferencias que corresponden a afiliaciones al servicio del club. Por lo cual conforme los artículos 20, 25, 26 y 60 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dicha actuación procede a incluir dicha cantidad en la base imponible y a gravarla con la alícuota de impuesto del (16,5 %).

      Actas de Reparo N° Periodos Diferencia

      (Bs. Históricos)

      RZ-DFC-OF-0765 enero 99 1.150.000,00

      RZ-DFC-OF-0766 febrero 99 600.000,00

      RZ-DFC-OF-0767 marzo 99 1.500.000,00

      RZ-DFC-OF-0768 abril 99 1.382.800,00

      RZ-DFC-OF-0769 mayo 99 250.000,00

      De igual manera, la actuación fiscal emite otras actas de Reparo señaladas en el gráfico siguiente, de las cuales se desprende también, que la contribuyente para los periodos impositivos de dichas actas, reportó cantidades a los efectos de determinar la base imponible de este impuesto (Monto Reportado). Sin embargo, la actuación fiscal con base al análisis de los registros, libros y facturas determinó las cantidades señaladas en el referido cuadro bajo el item de Monto Determinado, de lo cual surgen diferencias que corresponden a afiliaciones al servicio del club. Por lo que conforme los artículos 22, 27, 28 y 62 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la administración procedió a incluir dicha cantidad en la base imponible y a gravarla con la alícuota de impuesto del (15,5 %).

      Actas de Reparo N° Periodos Diferencia

      (Bs. Históricos)

      RZ-DFC-OF-0770 junio 99 6.369.866,00

      RZ-DFC-OF-0771 julio 99 3.037. 293,69

      RZ-DFC-OF-0772 agosto 99 4.590.544,34

      RZ-DFC-OF-0773 septiembre 99 5.394.408,63

      RZ-DFC-OF-0774 octubre 99 4.092.093,50

      RZ-DFC-OF-0775 noviembre 99 3.862.175,50

      RZ-DFC-OF-0776 diciembre 99 6.316.250,00

      RZ-DFC-OF-0777 enero 2000 2.633.618,19

      RZ-DFC-OF-0778 febrero 2000 10.090.500,00

      RZ-DFC-OF-0779 marzo 2000 7.672.085,26

      RZ-DFC-OF-0780 abril 2000 459.219,28

      RZ-DFC-OF-0781 mayo 2000 38.750,00

      RZ-DFC-OF-0782 junio 2000 1.248.886,00

      RZ-DFC-OF-0783 agosto 2000 436.900,00

      A este respecto la contribuyente esgrime, en su escrito de descargo, que la actuación fiscal incurre en error al calificar las afiliaciones al club como un negocio jurídico gravado por el impuesto al valor agregado, cuando dicha negociación no puede ser calificada ni como venta ni como servicio. Que las afiliaciones al servicio del club, no traducen ninguno de los elementos definidos por la ley para la venta sobre bienes muebles. La afiliación al club solo confiere a su titular derecho de disfrutar de las instalaciones que el mismo dispone para sus actividades deportivas en su sede.

      Por estas razones, la contribuyente arguye la inmotivación de la decisión administrativa de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario de 1.994, por carecer de los fundamentos en que se basa el acto administrativo.

      La recurrente manifiesta que, “la actuación fiscal incurre en error al calificar las afiliaciones al club como un negocio jurídico gravado por el impuesto al valor agregado, cuando dicha negociación no puede ser calificada ni como venta ni como servicio”.

      Adiciona, a este particular, la recurrente, “tan solo confiere a su titular el derecho de disfrutar de las instalaciones que el mismo dispone para sus actividades de recreación o desarrollar actividades deportivas en su sede, tales como natación, levantamiento de pesas, aeróbic, gimnasia, practicar ballet, etc...; de manera que no existe ninguna transferencia de derecho de propiedad, ni la operación consiste en dar bienes muebles.”

      Y que pese a esto, la actuación fiscal de la gerencia regional consideró la afiliación del club referido, bajo un inexistente hecho imponible, ya que para la fecha del reparo, la afiliación al club no configuraba un hecho imponible. De manera que con esa actitud, señala al respecto la recurrente, “la administración violentó el principio de la legalidad, al extremo de que es ahora con la reforma de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, nuevamente publicada por causa de error del ente emisor, el 30 de septiembre de 2002, como hecho imponible en su articulo 4.”

      Que en consecuencia, “no existiendo hecho imponible en la afiliación a un club, bajo los lineamientos de la ley vigente y la providencia culminatoria del sumario administrativo que la confirma, han incurrido en una conducta confiscatoria al determinar existencia de un crédito y su cuantía, que no ha sido generada por un hecho imponible, ya que – se insiste- la afiliación a club no se encontraba gravada para la fecha de notificación del reparo…”.

      Este Tribunal observa que, la controversia se encuentra suscrita a determinar si el hecho impositivo era gravable por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 27-11-1.996; y por la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 05-05-1.999.

      Este Juzgador primeramente estima necesario aclarar que el principio de Legalidad Tributaria consiste en que el tributo, se encuentre establecido en una norma de rango legal, siendo uno de los fundamentos de esta exigencia la seguridad jurídica de los potenciales sujetos pasivos de la obligación tributaria. Tal principio reviste una especial importancia en cuanto a los límites del Estado para ejercer su potestad tributaria, específicamente respecto a la exigibilidad del tributo, ya que esa exigencia dependerá de su consagración legal (…)

      (Sala Político Administrativa en sentencia N° 00056 de fecha 18 de enero de 2006, Caso: Colegio Venezolano de Agentes de la Propiedad Industrial (COVAPI)). Mientras que el principio de irretroactividad tributaría garantiza que las leyes no tendrán efecto respecto a los hechos anteriores a su promulgación.

      En este sentido, este Tribunal considera lo siguiente:

   1. - Que el artículo 9 del Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1.994, aplicable ratione temporis, señalaba lo siguiente:

      (Omisis…)

      cuando se trata de tributos que se determinen o liquiden por periodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del periodo respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley, conforme al encabezamiento de este articulo.

      Ahora bien este Tribunal aprecia de actas que, la actuación fiscal reparó al contribuyente los periodos impositivos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, y diciembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto del año 2000.

      Asimismo este Tribunal considera necesaria la trascripción de los artículos 9 numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 27-11-1.996; y del numeral 4 del articulo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 05-05-1.999, las cuales expresan lo siguiente, respectivamente:

      Articulo 9: Alos efectos de esta ley se entenderá por:

      (Omisis…)

      4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualquier otra cesión de uso, a titulo oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles, los arrendamientos o cesiones muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones, para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados sobre en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica

      (Omisis)…

      Articulo 4:

      4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualquier otra cesión de uso, a titulo oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles, los arrendamientos o cesiones muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones, para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados sobre en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente, califican como servicio las actividades de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar. Asimismo, califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros.

      (Omisis)…

      De la norma transcrita se observa que ambos textos normativos señalan, de forma enunciativa, que el término de “servicios” se encuentra extendido a “Cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de hacer”, de manera que la objeción fiscal referida a las afiliaciones al club forman parte del criterio interpretativo de esta norma, puesto que la misma consiste en un servicio cuya obligación principal se encuentra referido en una prestación de hacer.

      Consecuentemente este Tribunal observa del análisis precedente y del ámbito temporal de las mismas que, mal podría la recurrente ACTION CLUB SPA. C.A. invocar los principios de legalidad tributaria o de irretroactividad tributaria, cuando la materialización y temporalidad de su actividad económica, califica como hecho imponible sometido a la vigencia y gravabilidad de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 27-11-1.996; y la Ley del Impuesto al Valor Agregado, del 05-05-09. Así se declara.

      En conclusión, este Tribunal CONFIRMA la objeción fiscal por concepto de “Ventas a no Contribuyentes, solo Alícuota General” emanadas de las Actas de Reparo signadas bajo los Nros. RZ-DFC-OF-0765, RZ-DFC-OF-0766, RZ-DFC-OF-0767, RZ-DFC-OF-0768, y RZ-DFC-OF-0769; bajo la gravabilidad de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 27-11-1.996, por las cantidades en Bs. 1.150.000,00; 600.000,00; 1.500.000,00; 1.382.800,00; y 250.000,00, correspondiente a “Afiliaciones”. Así se decide.

      Asimismo, este Tribunal CONFIRMA la objeción Fiscal emanada de las Actas de Reparo signadas bajo los Nros. RZ-DFC-OF-0770, RZ-DFC-OF-0771, RZ-DFC-OF-0772, RZ-DFC-OF-0773, RZ-DFC-OF-0774, RZ-DFC-OF-0775, RZ-DFC-OF-0776, RZ-DFC-OF-0777, RZ-DFC-OF-0778, RZ-DFC-OF-0779, RZ-DFC-OF-0780, RZ-DFC-OF-0781, RZ-DFC-OF-0782, y RZ-DFC-OF-0783, bajo la gravabilidad de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, del 05-05-99; por las cantidades en Bs. 6.369.866,00, 3.037. 293,69; 4.590.544,34; 5.394.408,63; 4.092.093,50; 3.862.175,50; 6.316.250,00; 2.633.618,19; 10.090.500,00; 7.672.085,26; 459.219,28; 38.750,00; 1.248.886,00; y 436.900,00; correspondiente a “Afiliaciones”. Así se decide.

      1.2.- En materia de Impuesto al Valor Agregado

       Compras internas afectas a solo Alícuota General

      La Resolución Culminatoria de Sumario señala que de las actas de Reparo mencionadas en el gráfico siguiente, se desprende que la contribuyente para los periodos impositivos de dichas actas, reportó cantidades a los efectos de determinar la base imponible de este impuesto (Monto Reportado), sin embargo la actuación fiscal con base al análisis en los registros, libros y facturas determinó la cantidad señalada en el referido cuadro bajo el item de Monto determinado, dando origen a diferencia que se detallan en el cuadro siguiente, de seguida se transcribe:

      Actas de Reparo N° Periodos Monto Reportado Monto Determinado Diferencia

      Crédito fiscal Crédito fiscal Crédito fiscal

      RZ-DFC-OF-0770 Junio 99 6.412.712,03 82.371,03 6.330.341,00

      RZ-DFC-OF-0771 Julio 99

      RZ-DFC-OF-0772 Agosto 99

      RZ-DFC-OF-0773 Septiembre 99

      RZ-DFC-OF-0774 Octubre 99 3.952.131,4 78.975,14 3.873.156,00

      RZ-DFC-OF-0775 Noviembre 99 3.547.054,36 162.566,36 3.294.488,00

      RZ-DFC-OF-0776 Diciembre 99 No lo expresa No lo expresa No lo expresa

      RZ-DFC-OF-0777 Enero 99 2.021.304,41 410.914,41 1.610.390,00

      RZ-DFC-OF-0778 Febrero 99 No lo expresa No lo expresa No lo expresa

      RZ-DFC-OF-0783 Agosto 2000 578.032,86 141.132,86 436.900,00

      Reseña: todos los montos se encuentran expresados en (Bs. Históricos)

      De las diferencias arrojadas por la investigación fiscal, la administración señala que, para los periodos de Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, y Diciembre de 1999, Enero, Febrero , y Agosto de 2000; las cantidades de Bs. 35.750.000,00, 13.850.000, 00; 9.950.000,00; 29.500.000,00; 9.750.000, 00; 19.350.000, 00; 39.000.000,00; 10.389.610,00; 62.100.000,00; y 3.013.100 conformadas por facturas descritas y señaladas en sus respectivas actas, emitidas por la empresa ERIALEX, RIF J-3033500-5, y la última por la empresa MAPCA, están afectadas de falsedad ideológica. Que en ese sentido, la actuación fiscal procedió a verificar el domicilio que aparece impreso, solicitando mediante actas de requerimientos a terceros, de fecha 12 de febrero de 2000 ( a la administración de los condominios de los centros comerciales Paseo Las Delicias y Las Tinajitas ), y mediante correspondencia recibida de ellos manifestaron que en cuanto a la empresa MAPCA no está, ni se ha encontrado ubicada en ningún local de esos centros comerciales y con respecto a ERIALEX que no ha sido registrada por la administración del condominio. Y que asimismo, constataron en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) que hasta la fecha dichas empresas no han hecho pago alguno de impuesto. Con respecto a estos puntos, la recurrente en la oportunidad de descargo solicita la revocatoria de los reparos hechos en las actas de reparo de Nos. 0770 a la 0778, ambas, inclusive, en virtud de rechazos de facturas de MAPCA Y ERIALEX por no existir falsedad ideológica en las mismas y promueve el medio probatorio regulado en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil y 114 del Código Orgánico Tributario de 1999, a los efectos de que se solicite inmotivación a la oficina de Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia.

      En las Acta de Reparo referidas, la actuación fiscal objetó bajo el concepto de facturas no fidedignas, las cantidades anteriormente señaladas, en razón de que la actuación fiscal procedió a verificar el domicilio que aparece impreso en las facturas, solicitando mediante actas de requerimientos N° RZ- OF –DFC 092 y N° RZ- OF –DFC 093 ambas en fecha 12 de febrero de 2.001, a los Condominios del Centro Comercial Las Tinajitas y del Centro Comercial Paseo Las Delicias, si las empresas Mapca y Erialex están o estuvieron ubicadas en dichos centros comerciales. Y mediante correspondencias recibidas en fechas 15 y 12 de febrero de 2001 dichos condominios manifestaron que las señaladas empresas no están ni estuvieron ubicadas en ninguno de los locales de sus centros comerciales.

      En este sentido el Tribunal aprecia en actas que la recurrente consignó copias simples de inserciones regístrales de las empresas Mapca y Erialex, las cuales constan en folios 595 de la pieza principal Nº 3 y 428 al 432 de la pieza principal Nº 1; respectivamente. Asimismo promovió la prueba de informe dirigida al Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, evacuada en fecha 31/05/05 mediante oficio Nº 6395-207, mediante la cual deja constancia de que dichas empresas si se encuentran registradas en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia.

      Sin embargo, este Juzgador estima que dichas inserciones regístrales no constituyen por si prueba suficiente para demostrar la efectiva existencia de las empresas señaladas, y poder así permitirle al contribuyente hacer exigible su derecho a los créditos fiscales causados en razón de sus operaciones con éstas; pues como se mencionó la Administración Tributaria actuando bajo sus facultades de fiscalización y determinación procedió a solicitar, mediante actas de requerimientos Nº RZ- OF –DFC 092 y Nº RZ- OF –DFC 093 ambas en fecha 12 de febrero de 2.001, a los Condominios de dichos Centros Comerciales, si las empresas Mapca y Erialex están o estuvieron ubicadas en dichos centros comerciales; y mediante correspondencias recibidas en fechas 15 y 12 de febrero de 2001 dichos condominios manifestaron que las señaladas empresas no están ni estuvieron ubicadas en ninguno de los locales de sus centros comerciales. Así se declara.

      En este sentido, este Tribunal considera necesario señalar primeramente que es deber de la Administración Tributaria perseguir los débitos fiscales y verificar el efectivo acaecimiento de los créditos fiscales; ante esto la Sala Político Administrativa se pronunció en la sentencia N° 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A., lo siguiente:

      En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

      En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

      Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

      De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

      En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturaliza el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

      Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

      Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara

      . (Destacado del tribunal).

      De la cita jurisprudencial se desprende que dentro de las facultades y prerrogativas de la administración tributaria se encuentra la de perseguir el débito fiscal para así asegurarle al fisco nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes con sus proveedores de bienes y servicios.

      Este Tribunal observa que la contribuyente no trajo a este proceso elemento probatorio pertinente, para desvirtuar los gastos rechazados por la actuación fiscal en razón de no haber ubicado el domicilio fiscal de las empresas Mapca y Erialex; pues la sola existencia de registros mercantiles no prueba el efectivo funcionamiento comercial de la empresa.

      En consecuencia, se CONFIRMA la objeción emanada de las Actas de Reparo signadas bajo los Nros. RZ-DFC-OF-0770, RZ-DFC-OF-0771, RZ-DFC-OF-0772, RZ-DFC-OF-0773, RZ-DFC-OF-0774, RZ-DFC-OF-0775, RZ-DFC-OF-0776, RZ-DFC-OF-0777, RZ-DFC-OF-0778, RZ-DFC-OF-0783, por las siguientes cantidades en Bs. 35.750.000,00, 13.850.000, 00; 9.950.000,00; 29.500.000,00; 9.750.000, 00; 19.350.000, 00; 39.000.000,00; 10.389.610,00; 62.100.000,00; y 3.013.100 . Así se resuelve.

      Este Tribunal advierte que esta decisión únicamente se pronuncia en cuanto a la circunstancia de no haber sido demostrada el efectivo funcionamiento de las expresadas empresas en las actas de reparo, pues la calificación de falsedad en dichas facturas corresponde a la jurisdicción penal, la cual conforme indicó precedentemente se pronunció resolviendo la prescripción de la acción penal.

2. La recurrente impugna las objeciones referidas a “compras no imputables” contenidas en las actas de reparo signadas bajo los Nros. Nº 0770, 0774, 0775, 0777, y 0783 por las cantidades en Bs. 5.090.909,00, 9.750.000,00, 1.904.762,00, 10.389.610,00 y 3.013.100,00; por la adquisición de relojes de lujo en JOYERIA MARA, S.A., según facturas N 02877, 03929 y 02796 para octubre 99 y agosto 2000, y cadenas de la misma JOYERIA MARA, S.A., factura N° 04279; las cuales son rechazadas porque los gastos no corresponden a egresos, ni costos, ni gastos propios de la actividad económica habitual de la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el articulo 33 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y articulo 54 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   La recurrente en este sentido solicitó la revocatoria de estos reparos, pues según ella la adquisición de estos relojes y cadenas fueron realizados con el objeto de hacer un reconocimiento a sus ejecutivos de ventas, a los efectos de incentivar la producción, y por ende para la generación de la renta; para lo cual invoca el aparte final del artículo 137 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Este Tribunal considera necesario la trascripción del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 05-05-99, el cual establece lo siguiente:

   Son las actividades definidas como hechos imponibles del Impuesto establecido en esta Ley que generen debito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente articulo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta ley.

   [Subrayado del tribunal]

   De la norma transcrita se desprende que los contribuyentes de impuesto al valor agregado tendrán derecho a la deducción de sus créditos fiscales siempre y cuando estos correspondan a costos o a gastos propios de la actividad económica habitual del contribuyente.

   Ahora bien, de actas se desprende que la recurrente no consignó prueba alguna para fundamentar su alegato; esto es, su planteamiento de que se trataba de estimular a sus empleados de producción; por lo que en virtud del articulo 506 del Código de Procedimiento Civil la carga de la prueba corresponde a la contribuyente, por lo cual al no haber merito probatorio que se desprenda de actas este Juzgador confirma la objeción fiscal referidas a “compras no imputables” contenidas en las actas de reparo signadas bajo los Nros. Nº 0770, 0774, 0775, 0777, y 0783 por las cantidades en Bs. 5.090.909,00, 9.750.000,00, 1.904.762,00, 10.389.610,00 y 3.013.100,00; por la adquisición de relojes de lujo y cadenas en la JOYERIA MARA, S.A. Así se declara.

   1.3.- En materia de Impuesto sobre la Renta

    Total de Ingresos Netos

   La actuación fiscal señala que la contribuyente reportó la cantidad de Bs. 364.089.989,3, que sin embargo su investigación arrojó un monto distinto, ascendente a la cantidad de Bs. 380.028.007,36, originándose una diferencia de Bs. 15.938.018,23, que corresponde al retiro de un vehiculo Toyota Camry, placas VAL-94M.

   La actuación fiscal, en acta de reparo Nº RZ-DF-OF 0784, bajo el concepto “TOTAL DE INGRESOS NETOS” objetó diferencia por el monto de Bs.15.938.018, 23 correspondiente al retiro de vehiculo Toyota Camry, con placas Nº VAL-94M, desincorporado de sus activos fijos, en este sentido procedió a incluir dicha operación como partida gravable de conformidad con lo establecido en el articulo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y articulo 38 del Reglamento de fecha 10-12-02.

   La recurrente señala, “especial argumentación merece el reparo confirmado en cuanto a la venta del vehiculo Toyota Camry, con placas Nº VAL-94M, color verde , por la cantidad de Bs.15.938.018,23, ya que si bien es cierto esto se traduce en un ingreso, no es menos cierto que el costo de adquisición fue exactamente la misma cantidad por la que fue vendido, o sea, que fue adquirido por Bs.15.938.018,23 y vendido por igual monto, lo cual significa que no hubo utilidad alguna ni enriquecimiento objeto de gravamen por concepto de impuesto sobre la renta”.

   A este respecto, el Tribunal observa que el artículo 1° de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de fecha 27-05-94, señala:

   Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causaran impuestos según las normas establecidas en esta ley.

   Esta disposición se traduce en regla general, a los efectos de gravabilidad de este impuesto. Es decir que, el Impuesto Sobre la Renta grava todo aquel enriquecimiento anual, neto y disponible, independientemente de la las operaciones que las conformen.

   A estos fines, este Tribunal considera necesario la trascripción del artículo 4 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de fecha 27-05-94, señala:

   Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después, sin perjuicio, respecto del enriquecimiento neto como fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta ley

   .

   De lo expuesto, este Tribunal considera que independientemente de que la operación económica realizada produzca utilidad, la venta del vehículo Toyota Camry, debió haberse incluido dentro de la base imponible de este impuesto, pues dicha operación no está tipificada como exención por la misma ley.

   Asimismo, en el formato de contabilidad interna de la contribuyente, que corre al folio 414 del expediente, se ven reflejadas las partidas de retiro del vehiculo señalado. Sin embargo, no puede apreciarse constancia en autos de documento alguno que demuestre la venta del vehiculo Toyota Camry por el monto señalado de Bs.15.938.018, 23.

   En consecuencia, se declara IMPROCEDENTE la impugnación del reparo por el retiro de un vehiculo Toyota Camry contenida en el Acta de Reparo Nº RZ-DFC-0784. Pues dicha operación dentro de la base imponible dentro de la base imponible a los efectos de la declaración de rentas a que se contrae dicha objeción. Así se declara.

    Otros Gastos

   La actuación fiscal en el Acta de Reparo Nº RZ-DFC-OF-0784 determinó que la cantidad a deducir a los efectos fiscales del impuesto sobre la renta es de Bs. 42.202.510,80, y no la declarada por el contribuyente de Bs. 50.301.782,80 originándose una diferencia de Bs. 8.099.272, que corresponde a lo siguiente:

   a.- Otros gastos sin comprobación Bs. 5.752.010,00

   b.- Gastos de Publicidad sin Retención Bs. 930.150,00

   c.- Pasajes al exterior Bs. 1.417.112,00

   En cuanto a la objeción “Gastos de Publicidad sin Retención” (Bs. 930.150,00”), señaló la apoderada judicial de la contribuyente “que el legislador venezolano ha establecido una obligación solidaria entre la representada y el beneficiario de los pagos o bonos en cuenta sin retención, y ha definido la solidaridad, según afirmación del articulo 1221 del código civil, de la siguiente manera: “cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser contraseñido por el pago de la totalidad, y que el pago hecho por uno solo de ellos liberta a los otros”.

   Asimismo señaló la representación de la recurrente que, “(…) – según actuación fiscal- mi representada es deudora solidaria por las retenciones no efectuadas con cada uno de los beneficiarios de aquellos pagos u abonos en cuenta; sin embargo no hay demostración en las actas del presente procedimiento de determinación tributaria que los contribuyentes reseñados en los anexos N° 6 y 9 del acta de reparo también hayan incumplido con su obligación tributaria. NO EXISTE EN EL ACTA DE REPARO QUE SE IMPUGNA NINGUN ELEMENTO QUE DEMUESTRE LA EXISTENCIA DE LA OBLIGACION ALUDIDA, POR TANTO, DE LA SOLIDARIDAD, y el rechazo de los gastos comprobados por la actuación fiscal como efectivamente hechos, deviene inconstitucional por afectar la capacidad contributiva de mi representada…”

   Al respecto, este Tribunal estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario 1994, aplicable ratione temporis a la presente causa, el cual dispone lo siguiente:

   Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

   El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente

   .

   En este sentido es pertinente señalar el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Nº 00801, 09 de julio del 2008 donde señala que de la norma contenida en el articulo 28 del Código Orgánico Tributario, existen dos situaciones completamente delimitadas:

1. La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y

2. La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

   Observa este Tribunal que la norma transcrita y el extracto jurisprudencial establecen que la responsabilidad solidaria del agente de retención con respecto al contribuyente opera al no efectuarse la retención, lo cual se traduce en criterio sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004 (Caso: Cementos Caribe, C.A.), cuando estableció que:

   (…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por la contribuyente, según el cual la Administración no había dejado establecido en forma clara que la contribuyente no declaró los pagos realizados dentro de los ingresos brutos, al quedar evidenciado en los actos recurridos, la falta de retención y enteramiento por parte de la contribuyente, lo cual además se evidencia de la deducciones que pretendió llevar a cabo la misma

   .

   En atención a las consideraciones anteriormente señaladas debe este Tribunal desechar el alegato de la recurrente; y así aclarar que, la administración tributaria puede exigir el cumplimiento de la obligación bien sea al sujeto pasivo directo(contribuyente), o sujeto pasivo indirecto ( en este caso, el agente de retención ACTION CLUB SPA, C.A.); lo cual se traduce en que mal podría ésta exigirle a la administración que persiga a los beneficiarios de aquellos pagos o abonos en cuenta, para que estos coadyuven con la responsabilidad adquirida con el agente de retención por todas las retenciones no efectuadas, pues al omitir ACTION CLUB SPA, C.A con su obligación principal de retener, nació solo para él la obligación solidaria frente a los contribuyentes del Impuesto sobre La Renta, de manera que la administración se encuentra facultada de exigir de este él cumplimiento o conjuntamente con los contribuyentes la obligación tributaria de responder por este impuesto. Así se declara.

   En consecuencia, se CONFIRMA el rechazo realizado por la administración tributaria, en virtud de no haber cumplido con la obligación de retener conforme con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario del 2001, por las objeción fiscal con respecto a “Gastos de Publicidad sin Retención, por la cantidad de Bs. 930.150,00”. Así se declara.

   En consecuencia, se declara IMPROCEDENTE la solicitud de declaratoria de la responsabilidad solidaria en los términos expuestos por la recurrente. Así se decide.

    Total de costos de venta, sueldos y salarios, y gastos de administración y conservación de inmuebles

   Asimismo la recurrente afirma que la Administración Tributaria rechazó las cantidades de Bs. 34.984.157,06 del total de gastos declarados por su mandante para el ejercicio fiscal 1999 (Bs. 49.507.714,21) relacionado al concepto de Total De Costos De Venta ; Bs. 14.100.000,00 del total de gastos declarados por su representada para el ejercicio fiscal 1999 (Bs. 109.606.356,46) correspondiente al rubro de Sueldos Y Salarios; y Bs. 35.178.030,00 del total de gastos declarados por su representada para el ejercicio fiscal 1999 (Bs. 12.785.75,47) correspondiente al rubro de Gastos De Administración y Conservación de Inmuebles por cuanto no había efectuado la retención al momento del pago o abono en cuenta de conformidad con lo previsto en los numerales 11 y 13 del artículo 9 del Decreto N° 1808 de fecha 23 de abril de 1997.

   La actuación fiscal señaló que, la contribuyente practicó la retención del impuesto sobre la renta, enterándolos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, fuera de plazo legalmente establecido, tal como se dejó constancia en los anexos Nos. 02, 03 y 05, que forman parte integrante del acta de reparo RZ-DFC-OF-0784 del 14 de agosto de 2001, por contravenir a juicio de la actuación fiscal las disposiciones establecidos en el articulo 78 parágrafo sexto de la de impuesto sobre la renta vigente a partir del 01 de julio de 1994.

   En sintonía con lo anterior, la recurrente indica que los mencionados rechazos son improcedentes, toda vez que la aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta confiscatoria y atenta de manera directa sobre la determinación real de la capacidad contributiva de los contribuyentes, con lo cual se violan los principios consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Además, sostiene la recurrente que el rechazo de las deducciones previsto en el mencionado Parágrafo Sexto del artículo 78 es una sanción y esto viola la normativa legal, toda vez que sólo el Código Orgánico Tributario puede aplicar sanciones.

   En consecuencia, solicita al Tribunal a quo desaplique por inconstitucional el aludido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 aplicable ratione temporis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   En el supuesto negado de desecharse lo anteriormente expuesto, solicitan la aplicación del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, disposición mediante la cual se deroga las normas sobre infracciones establecidas en las demás leyes tributarias.

   En este sentido, es necesario y pertinente para este Tribunal señalar el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa, signado bajo Nº 00275, de fecha 5 de marzo del 2008:

   Al respecto, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable al caso de autos y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo al beneficio fiscal de las deducciones previstas en el mencionado parágrafo sexto, el cual dispone lo siguiente:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   (...)

   PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

   .

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).

   De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste deberá cumplir con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   En tal sentido, la norma prevista en el precitado artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto la obligación de retener y enterar el impuesto exigido por la Ley, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.”

   Por lo tanto, es criterio de la Sala Político Administrativa que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal, a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   De tal manera que pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, sobre el supuesto de que no obstante ocurrir el hecho imponible no se exige la obligación, por no tener el contribuyente capacidad económica.

   Así, dicha Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, Caso: Inversiones Branfema, S.A., en el sentido de que

   la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción

   .

   En el mismo orden de ideas, esta Tribunal observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el expresado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   Por otra parte, respecto al principio de no confiscatoriedad del tributo, este Supremo Tribunal ha sostenido en anteriores oportunidades, específicamente en sentencia Nº 01626 de fecha 22 de octubre de 2003 (Caso: C.A., Seagrams de Margarita), que éste encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad del sujeto para contribuir con las cargas públicas.

   Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y su derecho de propiedad.

   No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios a objeto de alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta IMPROCEDENTE LA INAPLICACIÓN de la norma contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario sobre disposiciones punitivas en materia tributaria. Así se declara.

   Sobre la base de lo indicado, considera la Sala Político Administrativa que, la norma prevista en el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley, ni tampoco debe ser considerada una disposición confiscatoria, pues estos aspectos han sido tomados en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta en la ley.

   En consecuencia, este Tribunal declara IMPROCEDENTE el alegato de la recurrente respecto a la declaratoria de violación del principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Así se decide.

   2. - En cuanto a la procedencia de la sanción en materia de retenciones de impuesto sobre la Renta.

      La resolución culminatoria de sumario administrativo impugnada en esta sede jurisdiccional, estableció expresamente en sus actas lo siguiente:

      Se sanciona de conformidad con lo previsto en el articulo 99 del Código Orgánico Tributario de fecha 27/05/94, aplicable por razones temporales de vigencia, que establece multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, debido a que la contribuyente no practicó las retenciones a que estaba obligada en su condición de agente de retención para el mes de marzo de 1.999, en materia de impuesto de impuesto sobre la renta, conforme con lo dispuesto en el articulo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 27-05-94, en concordancia con los numerales 1, 12 y 19 del articulo 9 del decreto 1.808 de fecha 12-05-97, por conceptos de alquileres, servicios y publicidad por los pagos efectuados y detallados en el acta de reparo Nº 0784

      (omisis…)

      Asimismo la recurrente señala, en su escrito recursivo, que el acto administrativo impugnado, sanciona a su representada bajo el esquema de incumplimiento de deberes formales (presentación extemporánea de declaraciones y llevar libros que carecen del sello de la oficina de registro mercantil); sin embargo tal imputación se le hace en la resolución culminatoria de sumario administrativo, habiendo sido omitida en las actas de reparo. Por tanto, no tuvo oportunidad de invocar defensas o atenuantes de responsabilidad-por ser infractor primario- durante la etapa de descargos. Es solo ahora mediante la interposición de este recurso contencioso tributario, que por vez primera tiene oportunidad de ejercerse su derecho a la defensa, todo lo cual se traduce en violación del debido proceso, y del derecho a la defensa. Y que con el objeto de demostrar que su representada sí tenía el Libro Diario General, promovió la prueba documental y consignó en original el libro diario.

      En este sentido, este Tribunal estima necesario la trascripción del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de fecha 27/05/94, aplicable ratione temporis, el cual señala lo siguiente:

      Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multas de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

      De la normativa transcrita se desprende que la misma establece sanción pecuniaria a los agentes de retención incursos en la omisión de la retención o del enteramiento de la retención percibida, es decir que aquellos sujetos pasivos designados como agentes que se encuentren inmersos en los supuestos de hecho de este articulo serán sancionados por el mismo.

      Ahora bien, de actas se desprende que aun cuando la recurrente consignó prueba documental del Libro Diario General (Pieza Principal Nº 2 del Expediente) con el fin de demostrar el cumplimiento de su deber formal de llevar de forma adecuada su contabilidad; se Tribunal advierte que la objeción fiscal expresada en el acto administrativo se encuentra referido al supuesto de hecho previsto en el articulo 99 del Código Orgánico Tributario de fecha 27/05/94; y que el periodo impositivo objeto de la presente controversia está comprendido en la anualidad de 1.999, de manera que este juzgador observa que la norma transcrita precedentemente es completamente aplicable en razón del periodo impositivo en que se causó la actividad gravada por el Impuesto sobre la Renta. De manera que, mal podría la recurrente impugnar dicha objeción bajo el pretexto de que la misma se encuentra referida al incumplimiento de deberes formales prevista el Código Orgánico Tributario del 2001, pues el mismo no es extensible al periodo impositivo en referencia, ya que este fue causado bajo la vigencia del código anterior. Así se declara.

      En consecuencia, se declara IMPROCEDENTE la solicitud de nulidad de Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo. Así se decide.

      Dispositivo

      Por todas las consideraciones realizadas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente No. 100-04, se declara:

   1. - IMPROCEDENTE la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesta por la contribuyente.

   2. - SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente ACTION CLUB SPA, C.A., contra la P.A.N. .RZ-SA-2002-500490, emanada en fecha 27 de AGOSTO de 2002 de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.D.A.A. Y Tributaria. En consecuencia, se confirman los reparos efectuados en las actas de reparos descritas en el presente fallo.

   3. - Se condena en costas a la contribuyente ACTION CLUB, C.A., S.P.A y de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario se fijan las mismas en un dos por ciento (2%) del monto del Recurso.

      Publíquese, regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dada, sellada y firmada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo a los doce (12) días del mes de agosto de dos mil nueve (2009). Año 199 de la independencia y 150 de la Federación.

      El Juez,

      Dr. R.L.B..

      La Secretaria,

      Yusmila Rodríguez

      En la misma fecha se dictó y público el presente fallo bajo el No.____________, y se dejo la copia ordenada. La Secretaria.

      RLB/jrs