Decisión nº 1221 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Febrero de 2007

Fecha de Resolución28 de Febrero de 2007
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteBertha Ollarves
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de Febrero de 2007

196º y 147º

Asunto: AF45-U-2002-000050 Sentencia No. 1221

Asunto Antiguo: 2002-2038

Vistos

los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho P.L.F., I.B. y CARLOS LÒPEZ DAMIANI, venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas números 23.661,50.082 y 75.216, respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil ADDECO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL C.A., este domiciliada en la Ciudad de Caracas y debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Primero del Distrito Federal y Estado Miranda, Bajo el Nº 61, Tomo 18-A-4to, de fecha 15 de abril de 1999, Aportante Nº 021267, R.I.F. Nº J-306071016 de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario del 2001, Contra: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1694 de fecha 25 de octubre de 2000, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Por un montante de Doscientos Cuarenta y Ocho Millones Ciento Veinticinco Mil Trescientos Sesenta Bolívares (Bs. 248.125.360,00).

En sustitución del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) compareció en carácter de apoderada la abogada M.T.C.G., abogados en ejercicio, titulares de las C.I. 6.280.980 e inscritos respectivamente en el Inpreabogado Nº 64.759, según consta en documento poder de fecha 18 de julio de 2003.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero del Área Metropolitana de Caracas, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 17 de diciembre de 2002.

En fecha 18 de diciembre de 2002, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibido el Recurso Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 2038. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 12 de marzo de 2003, este Tribunal ordenó abrir cuaderno separado a los fines de la sustanciación.

En fecha 11 de agosto de 2003, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 266 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, el día 27 de agosto de 2003, compareció el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil ADECCO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL C.A. Consignando escrito de promoción de pruebas constante de once (11) folios útiles y doce (12) anexos.

En fecha 21 de noviembre de 2001, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la abogada M.T.C. consignó escrito de informes contentivo de trece (13) folios útiles a tales fines.

En esa misma fecha el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil Adecco Empresa de Trabajo Temporal C.A. el abogado C.A.L.D. consignó escrito de informes contentivo de Treinta (30) folios útiles.

En fecha 03 de diciembre de 2003, el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil Adecco Empresa de Trabajo Temporal C.A. el abogado C.A.L.D. consignó escrito de observaciones a los informes contentivos de Cinco (05) folios útiles.

En fecha 08 de diciembre de 2003, este Tribunal dijo “VISTOS” entrando la causa en estado de dictar sentencia.

El 09 de febrero de 2004, estando en la oportunidad procesal se prorroga por treinta (30) días continuos la oportunidad para dictar Sentencia conforme a lo establecido en el artículo 251 del C.P.C.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó entre otras cosas los siguientes alegatos:

En el Capitulo I se explana la relación de los hechos, que en fecha 19 de noviembre de 2002, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1694 de fecha 25 de octubre de 2002, donde el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) determinó que la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: sueldos, horas extras, otras asignaciones, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en los balances de comprobación, códigos de cuenta, mayores analíticos y declaraciones de Impuesto Sobre la Renta.

Que existe violación al derecho a la defensa y al debido proceso por ausencia de motivación del acto administrativo, que el acto administrativo objeto de impugnación está viciado de nulidad absoluta ya que no expresó los fundamentos de hecho de forma concreta, precisa y particular.

Que el reparo se origina por aportes insolutos, ya que de la propia Resolución y Acta de Reparo no se pueden dilucidar cuales fueron realmente los documentos en que se basó el fiscal actuante.

En mayor abundamiento sobre la nulidad absoluta los apoderados judiciales de la recurrente alegan que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) procedió a imponer multa a cargo de la contribuyente por incumplimiento y esta última quedó en desconocimiento de la forma en que se ponderó la aplicación de las multas indicadas y de cómo operaron las causales agravantes.

En el Capitulo III alegan violación al derecho a la defensa y al debido proceso de conformidad con las normas contenidas en los artículos 25, 49 y 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. 9, 18 y ordinal 1º del articulo 19 de la L.O.P.A.; 149, ordinales 4 y 5 del C.O.T. de 1994, y 191 y artículo 191 y ordinal 1º del artículo 240 del C.O.T. de 2001.

Que el acto administrativo esta viciado de nulidad absoluta ya que no expresó los fundamentos de hecho de forma concreta, precisa y particular, en los cuales se basó la determinación tributaria, en franca violación al derecho constitucional con respecto al derecho que tiene la recurrente de recibir un respuesta adecuada y motivada con el objeto de que pueda explanar su defensa contra el contenido de la decisión.

Que la administración obvió realizar cualquier labor de investigación fiscal durante el procedimiento de sumario administrativo, para determinar en forma certera cual era la realidad jurídica tributaria de la recurrente, y en base al principio presuntivo ratificó el contenido del Acta Fiscal Reparo, sin fundamentar su decisión.

Que con la parca o casi inexistente fundamentación contenida en la Resolución objeto de impugnación y en la propia acta de reparo fiscal, no se puede dilucidar cuales fueron realmente los documentos en los que se basó el fiscal actuante la supuesta determinación tributaria sobre base cierta que, se dice, fue ejecutada, y, menos aun es posible conocer a que periodo pertenecen y, como sirvieron tales instrumentos para extraer los montos que llevaron a este instituto a indicar que el reparo se origina de aportes insolutos.

Asimismo para abundar en la causa de nulidad absoluta, igualmente alegamos la falta de motivación en lo referente a la aplicación de las multas, en los términos señalados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la Resolución impugnada.

Que la recurrente quedo en pleno desconocimiento de la forma en que se ponderó la aplicación de las multas indicadas, y de cómo operaron las causales agravantes expresadas en el acto recurrido, bajo que criterios, y sobre cual comportamiento está la referencia de la ponderación de las circunstancias agravantes contra las circunstancias atenuantes existentes en el caso.

Que no hay lugar a dudas que el acto administrativo impugnado por nulidad absoluta, es violatorio de los derechos constitucionales de nuestra mandante, por ausencia de la fundamentación fáctica (inmotivación) en los términos señalados.

Que existe violación al procedimiento legalmente establecido y al derecho al debido proceso de conformidad con las normas contenidas en los artículos 25 y 49 de la Constitución Nacional de la Republica Bolivariana de Venezuela; ordinales 1º y 4º del articulo 240 del C.O.T. de 2001.

Que la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ha incurrido en inmotivación, en una violación al debido proceso ya que realizó la actividad fiscalizadora y determinativa de la obligación tributaria, en ausencia de los elementos de hecho necesarios para establecer el quantum de la verdad en relación a la situación jurídica-material.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida es nula por cuanto fue dictada sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido, ya que se omitió la exteriorización de los motivos de hecho y de derecho del acto administrativo, y por la prescindencia del procedimiento de determinación de la obligación tributaria definido en los artículos 118, 119 y siguientes del C.O.T. 1994, adicionalmente violándose el derecho a la defensa y al debido proceso.

Que la representación fiscal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) tanto al emitir el acta de reparo como el acto administrativo se basó en una parca fundamentación genérica alegando que había revisado libros e instrumentos de la empresa, que habían aportes insolutos, que se habían incumplido obligaciones fiscales para con el Instituto, que se debían intereses de mora; pero sin establecer la forma procedimental mediante la cual se hicieron esas determinaciones sin establecer como se hizo la investigación y si se había abarcado toda la información necesaria, entre otras.

De este modo a criterio de la parte recurrente se destaca que la ausencia de procedimiento señalada causa una violación directa al derecho constitucional al debido proceso, contenido en el artículo 49 del texto fundamental.

Por otra parte destacan en un aparte del escrito recursorio la nulidad de los actos administrativos por falso supuesto de conformidad con el artículo 20 de la L.O.P.A y por inconstitucionalidad, por violación al principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 49 ordinal 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) procedió a imponer una multa desproporcionada a cargo del contribuyente por un supuesto incumplimiento de las obligaciones contenidas en el ordinal 1º del artículo 10 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por un monto de 135.1100432,00 equivalente al 124% del monto del tributo omitido por la empresa, y una multa equivalente al 124% calculado sobre la base al monto del supuesto tributo omitido del ½% calculado sobre las presumidas utilidades no retenidas desde 1999. Finalmente la administración tomando en cuenta ese supuesto concurso de infracciones fijó la sanción definitiva en la cantidad de Bs. 135.964.598,00. El hecho fundamental y supuesto generador de la sanción fue la presunta no inclusión de utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible del 2% a que se refiere el artículo 10, ordinal 1º de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En el Capitulo IV de acuerdo a lo establecido en el artículo 343 del Código Orgánico Tributario de 2001, el artículo 263 del Código entrará en vigencia 360 días continuos después de su publicación en la Gaceta Oficial, por lo que comienza a tener vigencia a partir del 23 de octubre de 2002.

A criterio de la parte recurrente la suspensión de efectos no se trata de una potestad discrecional que tiene el Juez contencioso a juicio de su poder cautelar para otorgar al inicio una medida precautelativa, como es el caso, sino que contrariamente, producidos cualquiera de los dos (2) requisitos exigidos por la norma contenida en el artículo 263 del C.O.T. Se genera no un “podrá” sino un “deber” un deber del Juez de conceder la medida requerida conforme al 263 mencionado en concatenación con el artículo 26 constitucional.

Que la Resolución que se está impugnando, está viciada de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad y de legalidad.

Reiteran una vez más que la Resolución viola varios derechos constitucionales, tales como: el derecho a la propiedad, el derecho al debido, el derecho a la defensa, el derecho a la presunción de inocencia. Igualmente incumple con uno de los principales requisitos de validez del acto administrativo, como lo es la motivación.

No obstante estiman necesario la suspensión de efectos del acto administrativo solicitada mientras dure el proceso de nulidad de conformidad con los artículos 263 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y 585 y 588 del C.P.C., por cuanto la ejecución del mismo afecta de forma negativa y directa el patrimonio de la recurrente y viola sus derechos constitucionales, causándole de esta forma un daño irreparable.

Por todo lo anteriormente expuesto solicitan a este Tribunal que declare con lugar la acción interpuesta y anule el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1694 de fecha 25 de octubre de 2002, emanado de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Antecedentes y Actos Administrativos

• Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1694 emanada de la Gerencia General de Finanzas de fecha 25 de octubre 2002.

• Acta de Reparo Nº 0330080 de fecha 30 de octubre de 2001.

Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente:

El abogado C.A.L.D., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente ADECCO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A. En fecha 27 de agosto de 2003, consignaron escrito contentivo de once folios (11) útiles estando dentro de la oportunidad procesal para pruebas, las promovieron en los siguientes términos:

• Hace valer el mérito favorable de los autos, especialmente los anexos señalados con las letras marcadas de la “A” a la letra “L”.

Pruebas promovidas por la Representación de la Parte Recurrida

Este Tribunal deja constancia, que la abogada M.T.C.G., C.I. 6.280.980 como Representante del Ente Parafiscal, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito contentivo de trece (13) folios útiles.

Informes de la Parte Recurrente

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció el abogado C.A.L.D., consignando escrito contentivo de Treinta (30) folios útiles manteniendo en línea los alegatos expuestos en el escrito recursorio a tales efectos este Tribunal considera inoficioso reproducirlos nuevamente.

Informes de la Representación del Ente Parafiscal

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, no compareció el apoderado judicial del Ente parafiscal.

Capitulo II

Parte Motiva

Observa esta Sentenciadora, que de los alegatos presentados por la Representación Judicial de la Contribuyente con respecto al asunto referido a la petición para que sea declarada la suspensión de efectos establecido en el 263 del C.O.T. de los actos sancionatorios recurridos, no bastan las simples alegaciones sobre la apariencia del buen derecho, o sobre la existencia de un peligro grave que lesione los intereses del impugnante; sino que dichos requisitos deben acreditarse en el expediente a través de hechos concretos que permitan verificar la certeza del derecho y que el peligro sea grave, real e inminente; en consecuencia, se hace inoficioso entrar a conocer sobre el mismo. Y ASI SE DECLARA.

En ese mismo orden de ideas, analizados los alegatos y razones de las partes y los actos administrativos objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

Uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el Vicio de Falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

PUNTO PREVIO. En cuanto a la Ausencia de la Motivación:

A los fines de resolver el presente asunto sometido a la consideración de este Tribunal advierte que uno de los fundamentos tratados en el recurso, versa sobre la ausencia de la motivación del acto recurrido, siendo este en síntesis uno de los puntos tratados en los alegatos del Apoderado Judicial en su escrito recursivo, así como de otras consideraciones que refuerzan dicho planteamiento, es por lo que una vez efectuada la lectura del expediente y examinados dichos alegatos expuestos por la recurrente; este Tribunal advierte que, con prioridad a la revisión de la legalidad del acto, resulta de obligado examen el punto previo atinente a el posible vicio de inmotivación, el cual es objeto de análisis.

De lo arriba señalado, considera conveniente esta Juzgadora destacar en principio, el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro M.T. de la República, por lo que a tal efecto, y a titulo ilustrativo, se transcribe el contenido de la siguiente sentencia referida al punto tratado en cuestión:

…la motivación en tal sentido, debe referirse a los hechos involucrados en el acto, y a los fundamentos legales de éste, de donde se desprende que en lo que respecta a los hechos, y a los fundamentos legales de los mismos, el órgano administrativo está en el deber de a.d.a.c. lo que resulte de la integridad del expediente, sin que le sea dable aportar soluciones subjetivas, por justas que parezcan, por lo que la motivación es esencial para la validez del acto administrativo de carácter particular, aunque no necesaria para los actos de simple trámite.

Al no conocerse los motivos o razones de hecho y de derecho que tuvo la administración tributaria para sustentar esta comentada objeción, es forzoso concluir que carece de motivación el rechazo de esta partida contenido en el acto recurrido…

(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 14 de noviembre del 1996, con ponencia de la magistrada conjuez Dra. I.V.D.V., sentencia número 734).

Asimismo, en otra Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, señalo lo siguiente:

“…La expresión de los motivos que fundamentan la decisión es un requisito formal que se convierte en garantía para el administrado de la posibilidad de recurrir certeramente, lo que redunda en un adecuado control jurisdiccional de la legalidad de la actuación administrativa, provechoso también en última instancia para la propia Administración ya que, a su vez se constituye en garantía para ésta de acierto de sus decisiones, finalidad de intereses general o colectivo que el juez debe ayudar a que se cumpla.

Se extrema el rigor en el análisis de los motivos expresados, porque debe existir la debida proporcionalidad y congruencia en las razones de hecho y de derecho explicitadas en la motivación, así como la m.c. en la exposición de las mismas. En consecuencia, por inmotivación ha de entenderse aún la precaria, insuficiente, incongruente o inadecuada motivación (sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, del 3 de agosto de 1982, con ponencia del DR. L.H.F.M.).

Establecido como ha sido el criterio jurisprudencial sobre la necesidad de la motivación de los actos administrativos, como pilar fundamental del derecho a la defensa del contribuyente, y como medio de control tanto de los órganos administrativos de sus propios actos en ejercicio de la autotutela administrativa, así como de los Órganos Judiciales, este Tribunal comparte plenamente el criterio sustentado por nuestro M.T., en sentido que todo Acto Administrativo, debe como requisito sine qua non contener las razones de hecho y de derecho en los cuales se basa la Administración a los fines de producir el mismo.

En efecto, la inmotivación entendida como un vicio de forma de los actos administrativos, supone la inexistencia o ausencia absoluta de motivación, específicamente de aquella que contiene los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión administrativa; ello obviamente, no implica una gran extensión en cuanto a la motivación del asunto debatido, por cuanto a pesar que dicha motivación sea suscinta, si permite al administrado conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario para la emisión del acto, la motivación debe reputarse como suficiente.

Siguiendo el anterior orden de ideas, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración Tributaria, en señalar las razones tanto de hecho como de derecho que tomó en consideración para resolver el asunto sujeto a su competencia legal, por el contrario, si el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales según sea el caso, al revisar la decisión, pueden deducir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión no hay tal inmotivación.

En virtud de lo anterior, todo Acto Administrativo comporta una serie de elementos de tipos estructurales, entre ellos sujeto, forma, objeto, causa, etc. En cuanto al elemento causa, cabe mencionarse que el mismo, está constituido por las razones de hecho y de derecho en los cuales se apoya el Órgano a los fines de sustentar su decisión.

Tal es así, que conviene precisar que alegar inmotivación supone el desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en los cuales basó la Administración su decisión, tal y como fue alegado en el presente caso por la recurrente.

En el caso que nos ocupa y objeto del presente estudio, advierte esta sentenciadora, que la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1694 de fecha 25 de octubre de 2002, se pone de manifiesto que la determinación realizada por la Administración Tributaria, correspondiente al ejercicio fiscal en cuestión, fue determinada sobre base cierta, por lo que, en dicha Resolución objeto del presente Recurso se explicó suficientemente las razones hecho y de derecho en las cuales el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) fundamentó su actuación. Por lo que este Tribunal, considera que la Actuación Fiscal estuvo ajustada a derecho y cumplió con todos los requisitos de Ley para ser considerado como un Acto Administrativo, y en este sentido, se desestiman los alegatos de la recurrente en razón de que la Resolución en cuestión no se encuentra viciada por inmotivación. Así se declara.

Retomando las consideraciones antes expuestas, concluye este Tribunal que la motivación constituye fundamento de la existencia del Acto Administrativo, por lo que en vista de las consideraciones anteriores, este Juzgado desestima lo esgrimido por la Recurrente de marras relativo a la inmotivación del Acto Administrativo impugnado, y en consecuencia ratifica la posición de la Representación del Ente Parafiscal. Así se declara.

Por otra parte este Tribunal considera importante realizar las siguientes consideraciones, luego de revisar el expediente y lo alegado por las partes estima, que el Falso Supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

  1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

  3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Siendo así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, las Actas de Reparo impugnadas Nro. 033080, y la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1694 de fecha 25/05/2002, son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su Artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de la resolución en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Así se declara.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Resolución es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

Otro de los puntos bajo análisis en el presente fallo, se circunscribe a la procedencia de los Intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, según el dicho de la recurrente la misma se allano al pago del impuesto omitido, intereses moratorios y multa, hechos estos que son ratificados por la representación judicial del INCE en su escrito de informes. En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaro la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronuncio sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal)

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca la Resolución número 1694 de fecha 25 de octubre de 2002 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la pretensión de cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, la sentencia citada se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho P.L.F., I.B. y CARLOS LÒPEZ DAMIANI, venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas números 23.661,50.082 y 75.216, respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil ADDECO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL C.A., de este domiciliada en la Ciudad de Caracas y debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Primero del Distrito Federal y Estado Miranda, Bajo el Nº 61, Tomo 18-A-4to, de fecha 15 de abril de 1999, Aportante Nº 021267, R.I.F. Nº J-306071016 de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario del 2001, Contra: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1694 de fecha 25 de octubre de 2000, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Por un montante de Doscientos Cuarenta y Ocho Millones Ciento Veinticinco Mil Trescientos Sesenta Bolívares (Bs. 248.125.360,00).

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres y treinta minutos de la tarde (3:30 p.m.) a los veintiocho (28) días del mes de febrero del año dos mil siete (2007). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E.O.H.

LA SECRETARIA ACC.

SARYNEL GUEVARA

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las tres y treinta (3:30)p.m.

LA SECRETARIA ACC.

SARYNEL GUEVARA

ASUNTO: AF45-U-2002-000050

ASUNTO ANTIGUO: 2002-2038

BEOH/SG/Keila

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