Decisión nº 1285 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Diciembre de 2007

Según se desprende de los autos, en fecha 26/01/2.001 la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal de la Gerencia de Ingresos Tributarios, adscrita a su vez a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió una Autorización de Investigación Fiscal identificada bajo el Nº 252001-037, la cual cursa inserta al folio 106 del expediente, mediante la cual autorizaba al ciudadano R.A.S., titular de la Cédula de Identidad Nº 5.427.212, Código de Empleado N° 25565, Fiscal de Cotizaciones I, para practicar investigación a la aportante “ADECCO SERVICIO DE PERSONAL, C.A.”, relativa a los pagos de las contribuciones especiales que se generan de conformidad con la Ley que rige a dicha Institución, desde el primer (1er.) trimestre de 1.997 hasta el primer (1er.) trimestre de 2.001. El Fiscal de Cotizaciones antes identificado, levantó informe en el cual dejó constancia, entre otras cosas de que la empresa no incluyó dentro de base de cálculo para el aporte del 2% los montos correspondientes a los pagos de horas extras, bono por desempeño, bono por ventas, bono nocturno, bonificación especial, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades (estas dos últimas a partir del año 1.998), más la objeción de los costos de los cursos; también debido a que la empresa no retuvo ni enteró el ½% sobre las utilidades de los trabajadores en los años 1998, 1999 y 2000. Motivos por los cuales, levantó Acta de Reparo Nº 032389 de fecha 07/08/2.001, notificada en fecha 14/08/2.001, en la cual determina una diferencia de aportes correspondientes al 2% de Bs. 125.703.371,00, diferencia de aportes al ½% por Bs. 5.417.121,00 y se calculan intereses de mora por la cantidad de Bs.3.515.932,00.

Por desacuerdo con el contenido del Acta de Reparo, plenamente identificada, la aportante consignó escrito de descargos en fecha 17/09/2.001, en el cual manifestó su inconformidad con el Acta de Reparo por la gravabilidad de las partidas horas extras, vacaciones y utilidades.

No obstante ello, la Gerencia General de Tributos del INCE, dictó en fecha cinco (05) de Septiembre de 2.002, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada bajo el Nº 728, mediante la cual se declaró improcedente el escrito de descargos presentado por la aportante, confirmando el contenido del Acta de Reparo identificada bajo el Nº 032389, y ajustando, por una parte el monto de la contribución por las cantidades de Bs. 126.602.371,00 (Aportes del 2%), Bs. 5.417.121,00 (Aportes del ½%) y, por la otra, el monto de los Intereses Moratorios a Bs. 3.415.932,00; e imponiéndole multa por la cantidad total de Bs. 160.345.555,00.

La aportante disiente de estas determinaciones y ejerce en su contra el Recurso Contencioso Tributario con el cual se incoa este proceso arguyendo a su favor los siguientes alegatos:

1. Que el Acto Administrativo impugnado está viciado de nulidad absoluta por violación al procedimiento legalmente establecido y por violación al derecho a la defensa, conforme a las normas contenidas en los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario.

2. Que el Acto Administrativo supra descrito está viciado de nulidad por falso supuesto de derecho al aumentar o incrementar la base de cálculo del aporte patronal del 2% (artículo 10, ordinal 1° de la Ley del INCE) mediante la inclusión o integración en dicha base imponible de conceptos y pagos que están absolutamente excluidos de tal cuantificación.

3. Que en dicho Acto existe vicio de nulidad relativa insubsanable por inmotivación de conformidad con las normas contenidas en los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

4. Que el Acto recurrido está inmerso en falso supuesto de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y por violación al principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 49, ordinal 2° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en relación a la Multa de Bs. 160.345.555,00.

5. Que se apliquen las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable Rationae Temporis.

6. Que son improcedentes los Intereses de Mora calculados en el acto administrativo recurrido.

En la oportunidad de informes, la hoy recurrente, reitera los alegatos expuestos a su favor en el escrito recursorio, así como la posición que en cuanto a este gravamen ha sostenido la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal de la República, manifestando que, en razón de ello, la actuación del INCE, se encuentra viciada de nulidad absoluta, razón por la que solicita que el presente recurso sea declarado Con Lugar.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Órgano Jurisdiccional pasa a pronunciarse en los siguientes términos:

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es un instituto autónomo con un patrimonio propio y por tanto independiente del patrimonio del Fisco Nacional, tal y como lo establece el artículo primero (1ro.) de la Ley que rige a dicha institución, publicada en Gaceta Oficial N° 29.115 de fecha ocho (08) de Enero de 1.970.

Al tener un presupuesto propio e independiente, requiere de un mecanismo que le provea de ingresos necesarios y suficientes para sufragar los gastos ordinarios o no, que lo lleven a la prosecución de sus fines, siendo así, en el Capítulo III de la Ley que regula a dicho instituto, específicamente en el artículo 10, se prevén los recursos a que tiene derecho tal ente; así, unas contribuciones especiales pagaderas por patronos y empleados, contribuciones del Estado y donaciones o legados a su nombre.

Las Contribuciones Especiales, han sido definidas por la doctrina como aquellas “prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del estado.” C.M.G.F., Derecho Financiero, Volumen 1, 5ta edición, pág. 295.

De esta definición observamos que tales contribuciones se clasifican en dos grandes grupos, a saber, las derivadas de la realización de obras públicas y las derivadas de actividades del Estado. A éste último grupo (contribuciones especiales derivadas de actividades del Estado) corresponden las pagaderas al INCE por parte de patronos y empleados.

Ahora bien, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre estas contribuciones, a la letra expresa:

“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3) Una contribución del estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.

Con respecto a las contribuciones a cargo de los patronos y de los empleados, es conveniente aclarar lo que legal, doctrinaria y jurisprudencialmente se ha entendido por sueldo, salario, jornales y utilidades, así tenemos que por una parte, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define a las expresiones sueldos, salarios y jornales en los siguientes términos:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

R.A.G. profesor de Derecho Laboral, con respecto a la primera de las expresiones señaladas expone que:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(subrayado y resaltado propio).

Según Sentencia Nº 106 de fecha 10/05/2.00, caso Gaseosas Orientales, S.A., la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, expuso:

“(…) En tal sentido se observa que con la reforma de los artículos 133, 134, 138 y 146 eiusdem, el legislador hizo una revisión del concepto salario, acogiendo en la nueva versión del artículo 133, la definición contenida en la Convención Nº 95 de la Organización Internacional del Trabajo, sobre la protección del salario, ratificada por Venezuela el 27 de agosto de 1981 que ofrece el siguiente concepto:

Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar

.

Con esta revisión el legislador patrio rectifica la falta de técnica en la cual incurrió en 1990, pues confundía a ciertas modalidades para el cálculo del salario (unidad de tiempo, unidad de obra, por pieza o a destajo) con percepciones de eminente naturaleza salarial, y además elimina la frase “para los efectos legales” contenidos en la versión modificada, definiendo así el concepto de salario para todos los efectos. Asimismo, cuando la reforma considera salario a toda remuneración, provecho o ventaja, cualquiera que sea su método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo y que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y establece además que los subsidios o facilidades de iniciativa patronal para la obtención de bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia, también constituyen salario, concibe a éste en términos amplísimos (con las únicas exclusiones previstas en la norma en su parágrafo tercero) y aplica el principio de la primacía de la realidad cuando identifica como tal, a toda remuneración provecho o ventaja percibida por la prestación del servicio, independientemente de la denominación que las partes puedan darle a la percepción, reiterando el contenido patrimonial del salario al precisar que éste debe ser, en todo caso, evaluable en efectivo.

También incorpora el concepto de “salario normal” que estaba contenido en el artículo 1º del Reglamento del 07 de enero de 1993, antes analizado, pero deslastrándolo de la inconveniente referencia a “su jornada ordinaria de trabajo”, que trajo como consecuencia que, erradamente, como ya se indicó, se identificara a esta como la jornada máxima, dando por terminada así, la confusión, que tal indicación produjo. Asimismo, para evitar abusos en la determinación del salario normal, también establece en forma determinante, que ninguno de los conceptos que integran el salario producirá efectos sobre si mismo. Es decir, que si por ejemplo, se va a calcular el salario normal para el pago de las horas extras, debe excluirse de su conformación las percepciones derivadas del trabajo en horas extraordinarias.

Con base en todo lo expuesto, se precisa que el concepto salario contenido en el encabezamiento del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo es el marco de referencia para el cálculo del salario normal y que los conceptos indicados en él, formaran parte o no del salario normal del trabajador dependiendo de si se percibe o no en forma regular y permanente, por los que no debe confundirse el “salario normal” con el comúnmente denominado “salario básico”, que es el salario fijo previsto para el cargo o la función realizada por el trabajador, referido a una jornada de trabajo, sin ninguna adición.”(…)

Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.152 de fecha diecinueve (19) de Junio de 1.997, consagra en su artículo 133, el concepto de salario en los siguientes términos:

Artículo 133. “Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda”.

Ahora bien, este concepto de salario ha sido concebido en su acepción amplia, y es el llamado salario integral, porque la misma Ley, en el parágrafo primero del artículo supra transcrito, define lo que debe entenderse por salario normal, siendo éste la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio, quedando, por tanto excluido del mismo, las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considera que no tienen carácter salarial.

De conformidad con ello, la participación en los beneficios o utilidades, no forman parte del salario normal, salario éste que constituye la base para el pago de tributos de conformidad con el parágrafo cuarto del antes mencionado artículo 133 de la Ley in comento, el cual es del tenor siguiente: “Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó”.

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, existiendo un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

Por ello, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE a las utilidades ni a los bonos extraordinarios como parte del salario, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, lo cual configura el vicio de falso supuesto.

La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

1. La ausencia total y absoluta de hechos,

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

En efecto, según la doctrina de la extinta Corte Suprema de Justicia, existe falso supuesto, “cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis.” (Sentencia CSJ/SPA del 17/5/84).

Cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

El falso supuesto tiene lugar, entonces, cuando la Administración Pública, para dar cumplimiento al elemento causa o motivo del acto administrativo a ser dictado, incurre en error de hecho o de derecho al apreciar de manera falsa, incompleta o inexacta tanto los hechos como la normativa aplicable al supuesto particularmente considerado. Sobre este punto se ha pronunciado la extinta Corte Suprema de Justicia al establecer:

La correcta precisión de los hechos que fundamenta las decisiones administrativas constituye un factor esencial para la legalidad y corrección de las mismas y consecuentemente, un medio adecuado para poder verificar su control judicial con miras al mantenimiento de tales fines... constituye ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de la disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos, sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo... Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces, una decisión basada en falsos supuestos.

(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, del 9 de Junio de 1988, caso: J. Amaro S.R.L/Fondo de Comercio Bar Restaurant Los Hermanos).

A mayor abundamiento, quien suscribe considera necesario traer a colación la Sentencia N° 06560 del 14/12/2.005, caso Gramoven Distribuidora, S.A., mediante la cual, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos dejó sentado lo siguiente:

(…) “En cuanto a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de esta Sala Político-Administrativa, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 03676 del 2 de junio de 2005 (Caso: Laboratorios Gentek, C.A.), entre otros, decisiones en las que ha quedado sentado el criterio siguiente:

...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por (sic) el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

. (Destacado de la Sala).

En virtud de las consideraciones previamente expuestas, es de señalar que la Gerencia de Ingresos Tributarios, Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, incurrió en el vicio de Falso Supuesto, al apreciar erróneamente los hechos considerando que la hoy recurrente, omitió incluir las utilidades en la base de cálculo para la contribución del 2% prevista en el numeral 1ro. del artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

Ahora bien, por último, declarada como fue la improcedencia y nulidad del reparo que por concepto de aportes del 2% (ordinal 1ro. del artículo 10 de la ley sobre el INCE) fue formulado a la hoy recurrente, por vía de consecuencia, la multa calculada con motivo de dicho reparo, también es improcedente. Así se decide.

Habiéndose igualmente anulado los reparos efectuados para los períodos de imposición comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1.997 hasta el primer (1er.) trimestre de 2.001, con base en el criterio expuesto al inicio de este fallo, considera necesario quien suscribe, anular el reparo efectuados por aportes causados del ½% así como la multa que por tal hecho fue impuesta, en virtud, de no poder determinar con precisión cual es el monto adeudado para los ejercicios autorizados a fiscalizar. Así se decide.

- III -

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los ciudadanos P.L.F. e I.B., plenamente identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la aportante “ADECCO SERVICIO DE PERSONAL, C.A.”, en contra del Acto Administrativo emanado de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 728 de fecha cinco (05) de Septiembre de 2.002, por montos de Bs. 126.602.371,00 correspondientes a los aportes del 2%, Bs. 5.417.121,00 correspondientes a los aportes del ½% y Bs. 3.415.932,00 en concepto de Intereses Moratorios, para los períodos de imposición comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1.997 hasta el primer (1er.) trimestre de 2.001; actos administrativos estos, que se declaran nulos y sin efecto legal alguno.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el Recurso, la acción o en su caso las excepciones en el juicio de cobro, o cuando estas últimas no hubiesen sido opuestas y hubiese vencido el lapso para que el deudor acreditare el pago, procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas del contribuyente o responsable las cuales no excederán del diez por ciento (10%) de la cuantía del Recurso o acción o de la demandada, según corresponda.

Cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme, será condenado en costas en los términos previstos en este artículo.

Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.

El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán por el tiempo durante el cual esté paralizado el juicio

.

Así pues, declarado totalmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la aportante “ADECCO SERVICIO DE PERSONAL, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente impone en el presente juicio al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), del pago de las Costas, calculadas en el diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de Diciembre de dos mil siete (2.007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L..- La Secretaria Suplente,

Abog. J.H.J..-

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres de la tarde (03:00 p.m.).----------------------------La Secretaria Suplente,

Abog. J.H.J..-

ASUNTO: AF41-U-2002-000128.-

ASUNTO ANTIGUO: 1.994.-

APL/gbp.-