Sentencia nº 00707 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Junio de 2012

Mediante Acta de Requerimiento signada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2008-04-DF-PEC-24-01 de fecha 14 de enero de 2008, la funcionaria actuante Mirodes M. Rivas L., titular de la cédula de identidad Nro. 10.251.551, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultada según Autorización identificada con letras y números GRTI-RCE-DFA-2008-04-DF-PEC-24 de esa misma fecha, solicitó a la contribuyente Electrosan, C.A., entre otros documentos, las facturas de ventas, tickets de ventas y/o documentos equivalentes emitidos para los períodos de imposición comprendidos desde el mes de agosto de 2007 hasta el mes de enero de 2008, ambos inclusive, los cuales fueron recibidos por Acta de Recepción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFC-2008-04-DF-PEC-24-08 del 24 de enero de 2008.

Como consecuencia de la revisión efectuada, la referida División de Fiscalización, dictó en esa misma fecha (14 de enero de 2008) la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DF-PEC-24-04, donde aplicó la sanción prevista en el último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, clausurando el establecimiento por un plazo de dos (2) días continuos, además de la multa establecida en el segundo aparte del aludido artículo, por la cantidad de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.).

Posteriormente, el 24 de marzo de 2008 la mencionada Gerencia Regional emitió la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DF-PEC-104, en la cual aplicó a la sociedad mercantil recurrente, sanción de multa por la cantidad de Setecientas Setenta y Cinco Unidades Tributarias (775 U.T.), a tenor de lo contemplado en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, derivada del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 2007 hasta el mes de enero de 2008, ambos inclusive.

En este sentido, expresó la Resolución impugnada que los ilícitos en que incurrió la contribuyente “se subsumen perfectamente en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001”, por lo que al aplicar la concurrencia de infracciones, determinó las sanciones en los términos que se describen a continuación:

En fecha 20 de junio de 2008 la Administración Tributaria emitió las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-001566, 10-10-01-2-26-001567, 10-10-01-2-26-001568, 10-10-01-2-26-001569, 10-10-01-2-26-001570 y 10-10-01-2-26-001571, por la cantidad de Setecientas Sesenta y Dos con Cinco Unidades Tributarias (762,5 U.T.), calculadas conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2008, es decir, a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), para un total expresado en moneda actual de Treinta y Cinco Mil Setenta y Cinco Bolívares (Bs. 35.075,00).

El 26 de septiembre de 2008 el ciudadano Soubhi S.A., actuando con el carácter de Presidente de la contribuyente, asistido por la abogada E.S.R., antes identificados, interpuso el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DF-PEC-104 del 24 de marzo de 2008, argumentando las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Denuncia la improcedencia de las sanciones de multa impuestas a su representada habida cuenta que la Administración Tributaria dictó dos (2) resoluciones de imposición de sanción que divide la verificación fiscal como si fueran dos (2) actuaciones fiscales de verificación. En la distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DF-PEC-24-04, resolvió aplicar la sanción contenida en el artículo 102 último aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, clausurando el establecimiento por dos (2) días, además de la multa prevista en el segundo aparte del mencionado artículo.

Posteriormente en la Resolución identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DF-PEC-104 del 24 de marzo de 2008 aplicó seis (6) multas equivalentes a Setecientas Sesenta y Dos con Cinco Unidades Tributarias (762,5 U.T.).

Como corolario de lo antes expresado, manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho, específicamente en errónea aplicación de la normativa violatoria del principio de legalidad previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Expresa que conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el organismo recaudador debió emitir una sola resolución y las sanciones conjuntas, por lo cual solicita la nulidad del acto administrativo antes identificado.

Rechaza la imposición de cinco (5) sanciones mensuales, cuando se trata de una infracción continuada que debe ser sancionada una sola vez, de acuerdo a la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa respecto al artículo 99 del Código Penal.

Solicita la eximente de responsabilidad penal tributaria conforme a los numerales 4 y 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que los errores fueron inducidos por “la imprenta que imprimió las facturas que es la que debe ser sancionada”.

Por último, requiere se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, la nulidad absoluta de las Planillas de Liquidación correspondientes.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0727 del 10 de diciembre de 2009, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Electrosan, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y (sic) procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente alega que le fueron dictados (sic) dos resoluciones de imposición de sanción. Observa el juez que la primera resolución que resolvió aplicar la sanción fue accesoria por incumplimiento de deberes formales relativo (sic) llevar los libros y registros especiales en materia de impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, (…), razón por el cual la resolución posterior Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-DF-PEC-104 del 24 de marzo de 2008, es la sanción pecuniaria y principal por incumplimiento de deberes formales, la cual fue debidamente fundamentada con las razones de hecho y de derecho tal y como consta en los folios números 14, 15 y 16 del expediente judicial. Por tales motivos, el juez considera ajustada (sic) a derecho el procedimiento en el presente caso. Así se decide.

La contribuyente se limitó a rechazar las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración (sic) tributaria (sic), argumentando que la culpa es de la imprenta que es la que debe soportar la sanción, pero no presentó prueba alguna de su afirmación, razón por la cual el juez en base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el (sic) contribuyente no consignó pruebas para demostrar que efectivamente si (sic) los cumplió, forzosamente confirma dichas infracciones. Así se decide.

En cuanto a la reiteración (sic) determinada por la Administración Tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 19), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre agosto y diciembre de (…) 2007, ambos meses incluidos.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración (sic), sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(…) Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación ratione temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste (sic) participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…) Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa (sic) que:

(…) En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así, se observa que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia que:

(…) Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa (sic) ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio (sic) el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa (sic); ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

(…) En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas (sic) para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no (sic) se debe aplicar la reiteración (sic) y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

En cuanto a las eximentes de responsabilidad solicitadas por la contribuyente y contenidas en los numerales 4 y 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, este artículo dispone:

(…) Sin embargo, la recurrente solo expresa que la responsabilidad es de la imprenta sin aportar prueba alguna de sus dichos, ni encuentra el Juez en las leyes otras circunstancias que le permiten valor la solicitud de la contribuyente, razón por la cual descarta esta pretensión y confirma la sanción. Así se decide.

(…) Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) la sociedad de comercio ELECTROSAN, C.A., (…) contra (…) la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-DF-PEC-104 del 24 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del (…) (SENIAT) mediante la cual impuso a la contribuyente una multa por 762,5 unidades tributarias por incumplimiento de deberes formales en los periodos comprendidos entre agosto de 2007 y enero de 2008.

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por ELECTROSAN, C.A por incumplimiento de deberes formales en los períodos comprendidos entre agosto de 2007 y enero de 2008.

3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el (…) (SENIAT) a ELECTROSAN, C.A.

4) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. (…). (Destacado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El 7 de marzo de 2012, el abogado J.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., pues el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Solicita se declare con lugar la apelación y se revoque la parte desfavorable a la República contenida en el fallo Nro. 0727 dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima a su representada del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinados como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Alzada observa que la controversia se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar el fallo definitivo Nro. 0727 de fecha 10 de diciembre de 2009 incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

Previamente, esta Sala debe declarar firmes por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito respecto a: i) la improcedencia del alegato de la contribuyente en cuanto al procedimiento seguido en el caso bajo examen; ii) las eximentes de responsabilidad penal tributaria argüidas por la sociedad mercantil. Así se decide.

Manifiesta la representación fiscal que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., pues el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

En relación a este punto el Tribunal de instancia expresó que en la causa era aplicable la figura del delito continuado y que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) debía calcular de nuevo las sanciones, conforme a los criterios establecidos por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes de la interpretación efectuada en la sentencia correspondiente al mencionado caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que fijó como doctrina judicial la aplicación de sanciones por el incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensual, mes a mes.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, norma en la cual el Tribunal de la causa fundamentó la aplicación al caso bajo examen de las reglas del delito continuado, y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, respecto a la procedencia de la figura del delito continuado vigente durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid., sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno C.A., en ese orden).

En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

…omissis…

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

… omissis…

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multas por un monto total de Setecientas Sesenta y Dos con Cinco Unidades Tributarias (762,5 U.T.), por incumplimiento de los deberes formales relativos a: i) emitir facturas con prescindencia parcial de las condiciones y requisitos exigidos por las normas tributarias; ii) el Libro de Ventas no cumple con las formalidades legales y reglamentarias.

Ahora bien, bajo la óptica de lo anteriormente expresado, y por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

Aunado a lo antes señalado, la Sala observa que a la contribuyente debía aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U. T.) por cada factura hasta un m.d.C.C.U.T. (150 U. T.) para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria, evidenciado como ha quedado que emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 2007 hasta el mes de enero de 2008, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable.

En este sentido, la Sala reitera que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (Vid., sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

Por las razones expuestas, se declara procedente el alegato de errónea interpretación de la doctrina judicial denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, que aplicó la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

Sin embargo, esta Alzada advierte que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 del mencionado Código, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio, por lo tanto, será necesario que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria calcule las multas originalmente impuestas por medio del acto administrativo impugnado, en los siguientes términos:

Asimismo, se declara parcialmente con lugar el mencionado recurso contencioso tributario y se anula del acto administrativo impugnado el aspecto relacionado al cálculo de las multas, por lo que se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planilla de Liquidación Sustitutivas correspondientes. Así se decide.

Por último, advierte esta Sala que el Tribunal de la causa en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y eximió del pago de las costas procesales tanto a la contribuyente como al Fisco Nacional conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, a pesar de que no hubo vencimiento total de ninguna de las partes, razón por la cual no procedía dicha eximente. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0727 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 10 de diciembre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil ELECTROSAN, C.A.; en consecuencia, se REVOCA el razonamiento efectuado en esa decisión en relación a la aplicación de la figura del delito continuado.

2. - FIRME por no haber sido objeto de impugnación por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito respecto a: i) la improcedencia del alegato de la contribuyente en cuanto al procedimiento seguido en el caso bajo examen; ii) las eximentes de responsabilidad penal tributaria argüidas por la sociedad mercantil.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio ELECTROSAN, C.A., contra la Resolución signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DF-PEC-104 del 24 de marzo de 2008 y sus respectivas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se ANULA en el punto relacionado al cálculo de las multas.

En consecuencia, se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes en los términos expuestos en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.