Sentencia nº 00704 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Junio de 2012

Fecha de Resolución:14 de Junio de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-0733
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2011-0733

Mediante Oficio Nro. 10.425 de fecha 16 de junio de 2011 el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2010-0000469 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo de las apelaciones ejercidas los días 27 de enero y 4 de abril de 2011 por las abogadas D.G. y Julibet Valderrama Navarro, inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros. 38.413 y 141.573, respectivamente; actuando la primera como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL y, la segunda, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente PEGAS HÉRCULES, C.A. sociedad de comercio inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 22 de agosto de 1973, bajo el Nro. 1, Tomo 127-A; según se desprende de los poderes que cursan en los folios 117 al 120, 192 y 193 del expediente, contra la sentencia definitiva Nro. 0052/2010 dictada por el Tribunal remitente el 22 de octubre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por los abogados C.C., J.J., M.D.S., P.J.H. y A.Á.C., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 74.564, 74.565, 70.376, 130.800 y 134.651, respectivamente, actuando con el carácter de representantes judiciales de la mencionada empresa, tal y como consta en instrumento poder que corre inserto a los folios 39 y 40 del expediente.

El recurso contencioso tributario fue interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cuatelar de suspensión de efectos el 16 de septiembre de 2009, contra el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1265-1586 de fecha 17 de julio de 2009 (notificada el 23 de ese mismo mes y año), emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1357, emitida por la División de Recaudación de la referida Gerencia el 31 de julio de 2008 (notificada en fecha 26 de agosto de ese mismo año), en la que conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 94 eiusdem, se impuso a la contribuyente sanción de multa por la cantidad de Cincuenta y Cinco Mil Ciento Sesenta y Dos con Ochenta Unidades Tributarias (55.162,80 U.T.), calculada conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2008, es decir, a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), para un total expresado en moneda actual de Dos Millones Quinientos Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Ocho Bolívares con Ochenta Céntimos (Bs. 2.537.488,80).

Asimismo, fueron liquidados intereses moratorios según el artículo 66 del señalado texto normativo, por un monto de Cincuenta y Seis Mil Ciento Veinte Bolívares con Ochenta y Nueve Céntimos (Bs. 56.120,89), por presentar en el Portal del SENIAT las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y enterar el impuesto retenido fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado, vigente para los períodos impositivos comprendidos entre enero de 2003 a marzo de 2005; y el artículo 15 de la P.A. distinguida con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, vigente para los períodos impositivos comprendidos entre abril de 2005 a la fecha de la actuación, en los siguientes períodos de imposición:

(i) primera quincena de los meses de enero y junio de 2004; mayo 2005; enero, marzo, septiembre y noviembre 2006; diciembre 2007; enero 2008; (ii) segunda quincena de los meses de julio, octubre y noviembre 2004; marzo y junio 2005; noviembre 2007; (iii) primera y segunda quincena de los períodos de febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre y diciembre de 2004; enero, abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2006; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre 2007; abril 2008.

Según se aprecia en auto de fecha 10 de junio de 2011, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas por las partes y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 6 de julio de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 27 de julio de 2011 los abogados C.C., J.J. y M.D.S., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio recurrente, presentaron el escrito de fundamentación de la apelación.

El 28 de julio de 2011 la abogada A.V., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 51.051, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, tal y como consta en instrumento poder que corre inserto desde el folio 329 al 331 del expediente; consignó el escrito contentivo de los fundamentos de la apelación.

En fecha 9 de agosto de 2011 la representación judicial del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada la contestación al escrito de fundamentación de la apelación incoada por la empresa recurrente.

El 10 de agosto de 2011 los apoderados judiciales de la contribuyente, presentaron el escrito de contestación a la apelación interpuesta por la representante fiscal.

En fecha 11 de agosto de 2011, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia de acuerdo a lo señalado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T. como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa, en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

El 31 de julio de 2008 la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Pegas Hércules, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1357, donde impuso la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Cincuenta y Cinco Mil Ciento Sesenta y Dos con Ochenta Unidades Tributarias (55.162,80 U.T.), calculadas al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2008, esto es, Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), para un total expresado en moneda actual de Dos Millones Quinientos Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Ocho Bolívares con Ochenta Céntimos (Bs. 2.537.488,80).

Asimismo, fueron liquidados intereses moratorios según el artículo 66 del señalado texto normativo, por un monto de Cincuenta y Seis Mil Ciento Veinte Bolívares con Ochenta y Nueve Céntimos (Bs. 56.120,89), por presentar en el Portal del SENIAT las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y enterar el impuesto retenido fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado, vigente para los períodos impositivos comprendidos entre enero de 2003 a marzo de 2005; y el artículo 15 de la P.A. distinguida con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, vigente para los períodos impositivos comprendidos entre abril de 2005 a la fecha de la actuación, en los siguientes períodos de imposición:

(i) primera quincena de los meses de enero y junio de 2004; mayo 2005; enero, marzo, septiembre y noviembre 2006; diciembre 2007; enero 2008; (ii) segunda quincena de los meses de julio, octubre y noviembre 2004; marzo y junio 2005; noviembre 2007; (iii) primera y segunda quincena de los períodos de febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre y diciembre de 2004; enero, abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2006; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre 2007; abril 2008.

El 29 de septiembre de 2008 los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT recurso jerárquico, según lo previsto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, contra la referida Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1357.

En fecha 17 de julio de 2009 la referida Gerencia Regional del SENIAT, emitió la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1265-1586 que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1357, confirmó la sanción de multa impuesta y determinó los intereses moratorios a cargo de la contribuyente.

El 16 de septiembre de 2009 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, ejercieron el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Fundamentaron su recurso de la siguiente manera:

1. Nulidad por inconstitucionalidad de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, y no cuando se produce la infracción excediendo los límites del Principio de Legalidad.

Señalan que la Administración Tributaria al imponer la sanción de multa de acuerdo con lo previsto en el artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, para el momento de dictarse la Resolución de Multa, transgredió el principio de la no retroactividad de la ley consagrado en los artículos 24 de la Carta Magna, 3 del Código Civil y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Arguyen que su representada fue sancionada por enterar con retardo las retenciones realizadas en su condición de agente de retención del impuesto al valor agregado con una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido mensualmente, dando como resultado una sanción que asciende a la suma actual de Un Millón Setecientos Treinta y Nueve Mil Novecientos Catorce Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 1.739.914,48).

2. Pretermisión de la aplicabilidad de la Figura del Delito Continuado por parte de la Administración Tributaria. Violación del Principio de Irretroactividad, Buena fe y Confianza Legítima.

(sic).

Sostienen que las infracciones cometidas por su mandante ocurrieron entre el mes de enero de 2004 y el mes de abril de 2008, es decir, cuando se encontraba vigente el criterio jurisprudencial expuesto en la citada sentencia de Acumuladores Titán, C.A., por lo que en atención del principio de irretroactividad y de confianza legítima, debió aplicarse el criterio establecido en dicha decisión.

“3. Nulidad por Falso Supuesto de Derecho, por errónea interpretación de la Administración Tributaria del artículo 113 del COT”.

Manifiestan que al emplear el artículo 113 del mencionado Código a casos correspondientes a enteramientos realizados en forma tardía por el agente de retención menores a un (1) mes de retardo, transgrede el principio de reserva legal penal tributaria, así como el principio de tipicidad, dado que corresponde una pena que no concierne con el delito cometido.

Insisten que resulta incorrecta la norma contenida en el artículo 113, dado que se aplicó la sanción del cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido a ochenta y un (81) meses, lo cual equivale al cuatro mil por ciento (4000%) del impuesto enterado tardíamente, por lo que se evidencia la desproporción de la multa impuesta, es decir, supera el límite máximo de la sanción del quinientos por ciento (500%) del monto de las cantidades enteradas con un (1) mes de retardo.

“4. Del Concurso de infracciones.”

Luego de señalar que a su representada la sancionan por dos ilícitos: (i) por el retraso inferior a un (1) mes en el pago del impuesto; y (ii) por enteramientos tardíos del tributo, en aquellos casos cuyo lapso de enteramiento es mayor a un (1) mes; plantean que en la imposición de estas multas, la Administración Tributaria obvió el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

5. LA ERRADA APLICACIÓN DE LA SANCIÓN POR ENTERAMIENTOS TARDÍOS CONLLEVA A LA VIOLACIÓN DE DERECHOS CONSTITUCIONALES.

“5.1) LA DESPROPORCIONADA SANCIÓN IMPUESTA RESULTA VIOLATORIA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA”.

Expresan que la Gerencia Regional del SENIAT al interpretar erradamente el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y aplicar fórmulas matemáticas creadas por la División de Recaudación de dicha Gerencia, sin asidero jurídico alguno y sin respetar el límite máximo del quinientos por ciento (500%) del tributo retenido, trae como consecuencia la imposición de sanciones desproporcionadas, lo cual vulnera la capacidad contributiva de su representada.

5.2) VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 112 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, DADA LA DESPROPORCIÓN DE LA SANCIÓN IMPUESTA

.

Exponen que el cumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos contenido en el mencionado artículo 112 de la Carta Magna no autoriza a los órganos titulares del poder tributario, para imponer a los contribuyentes cargas tributarias y mucho menos sanciones de tal magnitud que priven de rentabilidad a la actividad económica y que por consiguiente, impidan su ejercicio.

Acotan que la sanción impuesta a su mandante por el enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado cuyo monto totaliza la suma de Dos Millones Quinientos Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Ocho Bolívares (Bs. 2.537.488,00), “ES DESPROPORCIONADA” frente a la capacidad económica de su representada.

5.3) VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 115 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

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Sobre la base de la desproporción de la sanción de multa determinada por la errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, consideran que hay violación del derecho a la propiedad de la empresa recurrente pues “si bien es cierto que el derecho de propiedad según esa norma constitucional está sometido a las contribuciones que creare la Ley, ello no podría hacerse sino con acatamiento del principio constitucional de la justa distribución de las cargas públicas” según la capacidad económica de los contribuyentes, prevista en el artículo 316 de la Carta Magna.

6. VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA. VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE GLOBALIDAD

.

Con fundamento en los artículos 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, expresan que su mandante planteó una serie de argumentos en el recurso jerárquico relacionados con la violación de los principios de irretroactividad de las leyes y de confianza legítima, los cuales no fueron resueltos por la referida Gerencia Regional del SENIAT.

Finalmente, piden al Tribunal de instancia: i) acuerde la suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados, de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001; ii) declare con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos; iii) declare la nulidad por ilegalidad e inconstitucionalidad de los actos administrativos; iv) condene en costas procesales a la Administración Tributaria en atención al contenido del artículo 327 eiusdem.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 0052/2010 de fecha 22 de octubre de 2010, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos el 16 de septiembre de 2009 por la sociedad de comercio Pegas Hércules, C.A. La decisión expresa lo siguiente:

(...) De las multas impuestas por la cantidad [de] (…) (55.162,80 U.T), equivalentes A (…) (Bs. F. 2.537.488,80)

(…) Observa el Tribunal que la multa objeto de controversia fue impuesta en un término porcentual equivalente al (…) (50%) de la totalidad del impuesto retenido enterado extemporáneamente y que la Administración Tributaria al convertir ese porcentaje (50%) en unidades tributarias aplica su valor para el momento de la emisión del acto recurrido, es decir, la cantidad de Bs.F. 46.00.

Ahora, (sic) bien, encuentra el Tribunal que el supuesto contemplado en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario para el caso de las multas establecidas en términos porcentuales, en cuanto a su conversión equivalente a unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito, y su cancelación utilizando el valor de (sic) unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago, ya ha sido analizado por la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia número 01426 de fecha, 12-11-2008, caso: Walt D.C., en la cual, dejó sentado lo siguiente:

(…) Teniendo en cuenta la transcripción que antecede, el Tribunal observa: en el caso de la multa objeto de discusión, ésta es impuesta aplicando el valor de (…) (Bs. F.46,00) que tenía la unidad tributaria a partir del 12 de enero de 2008, es decir, se aplica el valor de la unidad tributaria para el momento de emisión del acto sancionatorio, sin embargo, advierte el Tribunal que en el presente caso, se trata de impuesto al valor agregado retenido que fue enterado, en diferentes oportunidades, pero siempre en forma extemporánea, por tanto, la situación en cuanto el valor de la unidad tributaria para la conversión de dicha multa, a los fines de su pago, debe ser el valor que tenía la unidad tributaria en cada uno de los momentos en los cuales se enteró extemporáneamente el impuesto retenido.

(…) el Tribunal advierte que de acuerdo con el Anexo No. 1 de la Resolución de Imposición y Determinación de Intereses Moratorios SNT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/ 1357 (sic) de fecha 31 de julio de 2008, (…), el Tribunal encuentra que las retenciones de impuesto al valor agregado de la primera quincena de enero, primera y segunda quincena de los meses de febrero, marzo, abril y mayo de 2004, fueron enteradas extemporáneamente el 17-06-2004. Para ese momento (fecha de pago) la unidad tributaria tenia un valor de Bs.24.700,00, por tanto, habiéndose efectuado el pago (enterado el impuesto retenido) de manera extemporánea y en forma voluntaria, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, para el 17-06-2004, independientemente que la Administración Tributaria haya impuesto la multa en el año 2008 y la haya confirmado en el año 2009, cuando los valores de la unidad tributaria eran distintos.

De igual manera, debe procederse en el caso del impuesto retenido en la primera quincena de junio de 2004, enterado el día 25-04-2004; segunda quincena de julio de 2004, enterado el 09-08-2004; primera quincena de agosto, enterado el 23-08-2004; segunda quincena de agosto, enterado el 09-09-2004; primera quincena de septiembre 2004, enterado el 22-09-2004; segunda quincena de septiembre 2004, enterado el 15-10-2004; segunda quincena de octubre 2004, enterado el 19-11-2004. Todas las retenciones de impuesto correspondientes a estos períodos fueron enteradas en forma extemporánea, pero voluntariamente por la contribuyente, cuando el valor de la unidad tributaria era de Bs. 24.700,00, lo cual, obliga a que la conversión de la multa porcentual en unidades tributarias, a los fines de su pago, se haga a razón de Bs. 24.700,00.

b) En el caso de las retenciones de impuesto correspondientes a la primera quincena de diciembre del 2004, enterada el 01-02-2005; primera quincena de enero del 2005, enterada el 01-02-2005; segunda quincena (sic) noviembre 2004, enterada el 01-02-2005; segunda quincena de diciembre del 2004, enterada el 01-02-2005; segunda quincena del (sic) enero 2005, enterada 18-02-2005; primera quincena del (sic) abril 2005, enterada el 21-06-2005; primera quincena de mayo del 2005, enterada el 21-06-2005; segunda de marzo de 2005, enterada el 21-06-2005; segunda quincena de abril del 2005, enterada el 21-06-2005; primera quincena de julio 2005, enterada en (sic) 22-11-2005; primera quincena de septiembre de 2005, enterada el 22-11-2005; segunda quincena de junio del 2005, enterada el 22-11-2005; segunda quincena de julio 2005, enterada el 22-11-2005 y segunda quincena de agosto del 2005, enterada el 22-11-2005, el Tribunal observa que todas estas retenciones de impuesto fueron enteradas en forma extemporánea, pero voluntariamente por la contribuyente, cuando el valor de la unidad tributaria era de Bs. 29.400,00, lo cual, obliga a que la conversión de la multa porcentual en unidades tributarias, a los fines de su pago, se haga a razón de Bs. 29.400,00 por unidad tributaria.

c) En el caso de las retenciones de impuesto correspondientes a la primera quincena de octubre, noviembre y diciembre de 2005; primera quincena de enero, febrero y marzo de 2006; segunda quincena de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; segunda quincena de febrero 2006, enteradas en (sic) 07-04-2006; primera quincena de mayo 2006, enterada en (sic) 02-06-2006, primera quincena de junio y segunda quincena de mayo 2006, enteradas el 04-07-2006; primera quincena de julio y segunda de junio 2006, enteradas el 03-08-2006; primera quincena de agosto, segunda quincena de julio, primera quincena de septiembre y segunda quincena de agosto 2006, enteradas el 28-09-2006; primera quincena de octubre, primera quincena de noviembre y segunda quincena de octubre 2006, enteradas el 05-12-2006, el Tribunal observa que todas estas retenciones de impuesto fueron enteradas en forma extemporánea, pero voluntariamente por la contribuyente, cuando el valor de la unidad tributaria era de Bs. 33.600,00 lo cual, obliga a que la conversión de la multa porcentual en unidades tributarias, a los fines de su pago, se haga a razón de Bs. 33.600,00 por unidad tributaria.

d) En el caso de las retenciones de impuesto correspondientes a la primera quincena de diciembre del 2006; primera quincena de enero, y primera de febrero 2007; segunda quincena de diciembre 2006 y segunda quincena de enero de 2007, enteradas el 27-02-2007; primera quincena de marzo, primera quincena de abril, segunda quincena de abril, segunda quincena de febrero y segunda quincena de marzo de 2007, enteradas el 03-05-2007; primera quincena de mayo, primera quincena de junio, primera de julio, segunda quincena de abril, segunda quincena de mayo y segunda quincena de junio 2007, enteradas el 29-08-2007; primera quincena de agosto y segunda quincena de julio 2007, enteradas el 06-09-2007; segunda quincena de agosto 2007, enterada el 18-07-2007; primera quincena de septiembre, primera quincena de octubre, y segunda quincena de septiembre 2007, enteradas el 22-10-2007; segunda quincena de octubre 2007, enterada el 19-11-2007; primera quincena de diciembre y segunda quincena del (sic) noviembre 2007, enteradas el 21-12-2007; el Tribunal observa que todas estas retenciones de impuesto fueron enteradas en forma extemporánea, pero voluntariamente por la contribuyente, cuando el valor de la unidad tributaria era de Bs. 37.632,00 lo cual, obliga a que la conversión de la multa porcentual en unidades tributarias, a los fines de su pago, se haga a razón de Bs. 37.632,00 por unidad tributaria.

e) En el caso de las retenciones de impuesto correspondientes a la primera quincena de enero 2008, enteradas el 23-01-2008; primera quincena de abril y segunda quincena de abril 2008, enteradas el 12-05-2008; Tribunal observa que todas estas retenciones de impuesto fueron enteradas en forma extemporánea, pero voluntariamente por la contribuyente, cuando el valor de la unidad tributaria era de Bs. 46.000,00, lo cual obliga a que la conversión de la multa porcentual en unidades tributarias, a los fines de su pago, se haga a razón de Bs. 46.000,00 por unidad tributaria.

En virtud de lo expuesto el Tribunal considera procedente la alegación de la contribuyente sobre el valor de la unidad tributaria que se debe tomar en cuenta a los fines de la conversión porcentual de la multa impuesta en unidades tributarias. Así se declara.

En cuanto a la alegación sobre la existencia de los elementos del delito continuado en el presente caso, planteado por la contribuyente, por considerar que se trata de la misma conducta repetitiva de incumplimiento del mismo deber material de enterar temporáneamente las retenciones del impuesto al valor agregado; el Tribunal considerando que la aplicación de los elementos del delito continuado en los (sic) sanciones administrativas tributarias bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, ha si (sic) objeto de reinterpretación por parte de la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de justicia (sic) en la Sentencia 00948 de fecha 13-08-2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, en la cual modifica la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado; y la sentencia 0103 de fecha 29-01-2009 (aclaratoria de la sentencia 00948), en la cual expresa que ‘(…)’, el Tribunal observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, al enterar las retenciones de impuesto al valor agregado sin cumplir con los plazos establecidos en los artículo (sic) 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, vigente para los períodos impositivos enero 2003 a marzo 2005; y 15 de la P.A. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, vigente para los períodos impositivos abril 2005 a la fecha de la actuación.

También observa el Tribunal que la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1357 de fecha 31-07-2008, con la cual se sanciona a la contribuyente por enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado, fue notificada el 26 de agosto de 2008, es decir, con posterioridad a la fecha (13-08-2008), cuando la Sala Político Administrativa (sic) cambia la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado.

La notificación de ese acto la entiende el Tribunal eficaz a partir de esa fecha (26-08-2008), es decir, posterior al 13-08-2008, por tanto, la sanción administrativa tributaria impuesta con el mismo no puede disfrutar de la interpretación anterior que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, de acuerdo con lo sentado en la sentencia 00948 ut supra transcrita y su aclaratoria.

En virtud de los razonamientos expuestos, el Tribunal considera improcedente la alegación de la contribuyente para que, en el presente caso, se aplique la figura del delito continuado. Así se declara.

Sobre el falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente, consistente en la errónea interpretación del artículo 113 eiusdem, al considerar que la Administración Tributaria impone sanción por la falta de enteramiento en periodos (sic) menores de un mes, el Tribunal se permite transcribir lo expuesto por la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia No. 1073 de fecha 19 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A.

(…) Acoge el Tribunal el contenido de la sentencia transcrita parcialmente; en consecuencia, considera improcedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación planteado por la contribuyente. Así se declara.

En cuanto a la alegación de la contribuyente de la existencia de un concurso real de infracciones, el Tribunal aprecia que la sanción impuesta se corresponde con el supuesto previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por el hecho que la Administración Tributaria comprobó que el impuesto al valor agregado retenido en diferentes periodos (sic) de imposición fue enterado extemporáneamente. No hay evidencias de que la Administración Tributaria haya impuesto una sanción distinta, como sería la del supuesto previsto en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, por pagar con retraso los tributos debidos

En el presente caso la Administración Tributaria no deja evidencia de que la contribuyente haya pagado con retraso algún tributo adeudado por ella, sino que se trata de impuesto al valor agregado retenido por la contribuyente sobre pagos efectuados, respecto al cual tiene la obligación de retener y enterar oportunamente. En consecuencia, se considera improcedente esta alegación. Así se declara.

De la violación de derechos constitucionales: violación de la capacidad contributiva, violación de la libertad económica y violación del derecho a la propiedad.

Por lo que respecta a la denuncia formulada por el accionante, relativa a que la multa impuesta por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario viola el principio de la capacidad contributiva contenido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa, que (…) al alegarse la violación de la capacidad contributiva exige la carga de probar que la sanción impuesta afectan el patrimonio de la solicitante, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, razón por la cual se declara improcedente la pretensión de nulidad del acto recurrido por violación de la capacidad contributiva. Así se declara.

En lo que respecta a la violación del derecho de propiedad el Tribunal considera que la propiedad no es un derecho absoluto y se encuentra limitado por el deber de contribución de las cargas públicas y las sanciones, las cuales están sometidas al principio de legalidad.

En el presente caso, la sanción se encuentra prevista legalmente en el Código Orgánico Tributario y es la consecuencia del incumplimiento de normas tributarias, por lo que no se aprecia violación alguna al derecho a la propiedad. Así se declara.

En cuanto al hecho que la desproporcionalidad de la multa impuesta viola la libertad económica, el Tribunal se permite transcribir lo que al respecto ha señalado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 2254 del 13 noviembre de 2001, Caso: Inversión Camirra C.A. y otros:

(…) Ahora bien, al respecto observa este Tribunal que la multa impuesta por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario no es violatoria del principio constitucional que prevé el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la misma no se encuentra en franca oposición con lo dispuesto en el mencionado artículo 113 eiusdem con el cual se sanciona el incumplimiento del deber material de enterar el impuesto al valor agregado retenido, en los plazos que establecen las providencias respectivas.

De la lectura efectuada a la multa impuesta por aplicación del mencionado artículo 113 se desprende que no existe oposición con la norma constitucional contenida en el artículo 112 eiusdem, por cuanto, este último, se refiere es al derecho económico que tiene toda persona de dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia y la multa que ordena imponer el Código Orgánico Tributario con el artículo 113 se refiere al incumplimiento de un deber material que impone dicho Código.

Por lo tanto, al no existir violación de la Constitución y conforme a lo precedentemente expuesto, este Tribunal considera improcedente esta alegación. Así se declara.

(…) la Sala Político Administrativa (sic) del mismo Tribunal Supremo, en relación con la denuncia de violación de derecho a la defensa, se ha pronunciado sobre aquellos aspectos esenciales que el Juzgador debe constatar previamente, para declarar la violación del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Carta Magna, señalando primordialmente entre dichos aspectos, el que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta, que los particulares, cuyos derechos e intereses puedan resultar afectados por un acto administrativo, pudieran haber participado en la formación del mismo. (Cfr. Sentencia de fecha 11 de octubre de 1995, Caso: Corpofin, C.A., Exp. 11.553).

Ahora bien, resulta indudable del examen efectuado por este Tribunal sobre las actuaciones contenidas en el expediente administrativo, en especial sobre el acto recurrido, que el órgano administrativo, no violó de forma alguna el derecho a la defensa de la recurrente, por cuanto en el referido acto analizó y decidió sobre todas las alegaciones planteadas por la contribuyente.

En virtud del razonamiento expuesto el Tribunal encuentra improcedente esta alegación. Así se declara.

Denuncia la representación judicial de la contribuyente, la supuesta transgresión del principio de globalidad contemplado en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, relativo a la obligación de la Administración de resolver todos los asuntos planteados que surjan con motivo de un recurso, por considerar que el (…) (SENIAT), al momento de decidir el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1357 de fecha 31 de julio de 2008, (…) omitió pronunciarse sobre la violación del principio de la irretroactividad de las leyes y sobre la violación el principio de la confianza legítima, limitándose a decir, según lo expresa, que tales violaciones resultan inciertas.

Respecto al vicio denunciado, es necesario señalar que al igual como sucede en los procesos judiciales, la Administración se encuentra obligada a tomar en cuenta y analizar todos los alegatos y defensas opuestas por las partes -al inicio o en el transcurso del procedimiento- para poder dictar su decisión. En efecto, los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establecen lo siguiente:

(…) Las normas antes transcritas consagran el principio de globalidad administrativa, referido a la obligación por parte de la Administración de resolver dentro del ámbito de su competencia, todos los pedimentos o cuestiones planteadas tanto al inicio como en la tramitación de las causas puestas a su conocimiento.

Dicho lo anterior, pasa el Tribunal a determinar si, en el caso bajo examen, la Administración Tributaria incurrió en el vicio denunciado y, en este sentido, observa:

En relación con este aspecto, en el acto recurrido, se señala:

(…) De la anterior transcripción, advierte el Tribunal que en el acto administrativo impugnado la Administración no violó el principio de Confianza Legitima (sic) o Buena Fe, pues acogió en dicha decisión el criterio que siempre ha manteniendo (sic) sobre la aplicación de los elementos del delito continuado en las sanciones administrativas tributarias. Así se declara.

Por último, advierte el Tribunal que la contribuyente no presentó alegaciones expresas contra los intereses moratorios determinados, razón por la cual considera procedente la determinación de intereses moratorios efectuada en el acto recurrido. Así se declara:

(…) Con fundamento en los razonamientos expuestos este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por [los] apoderados judiciales de Pegas Hércules, C.A, (…) contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/-2009/1265-1586 de fecha 17 de julio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del (…) (SENIAT), la cual, al (sic) declarar (sic) sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/200/1357 de fecha 31 de julio de 2008, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del (…) (SENIAT).

En consecuencia, se declara:

Primero: Válida y con efectos la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/-2009/1265-1586 de fecha 17 de julio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del (…) (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa impuesta por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar el impuesto al valor agregado retenido en los periodos (sic) de imposición: (i) primera quincena de los meses enero y junio de 2004; mayo 2005; marzo, septiembre y noviembre 2006; diciembre 2007; enero 2008; (ii) segunda quincena de los meses julio, octubre, y noviembre 2004; marzo y junio 2006; noviembre 2007; y (iii) primera y segunda quincena de los periodos (sic) febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre y diciembre de 2004; enero, abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; febrero, mayo, junio julio, agosto, octubre y diciembre de 2006; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre 2007; y abril 2008, fuera del plazo establecido en (sic) artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, vigente para los períodos impositivos enero 2003 a marzo 2005; y el artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, vigente para los períodos impositivos abril 2005 a la fecha de la actuación.

Se ordena aplicar esta multa acogiendo los siguientes valores de la unidad tributaria:

1. Primera quincena de enero, primera y segunda quincena de los meses febrero, marzo, abril y mayo 2004; primera quincena de junio 2004, segunda quincena de julio 2004, primera quincena de agosto y segunda quincena de agosto 2004, primera quincena de septiembre 2004, segunda quincena de septiembre 2004, segunda quincena de octubre 2004: Bs. 24.700,00.

2. Primera quincena de diciembre del 2004, primera quincena de enero 2005, segunda quincena de noviembre 2004, segunda quincena de diciembre 2004, segunda quincena de enero 2005, primera quincena de abril 2005, primera quincena de mayo 2005, segunda de marzo 2005, segunda quincena de abril 2005, primera quincena de julio 2005, primera quincena de septiembre 2005 segunda quincena de junio 2005, segunda quincena de julio 2005 y segunda quincena de agosto 2005: Bs. 29.400,00.

3. Primera quincena de octubre, noviembre y diciembre 2005; primera quincena de enero, febrero y marzo 2006; segunda quincena de septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2005; segunda quincena de febrero 2006, primera quincena de mayo 2006, primera quincena de junio y segunda quincena de mayo 2006, primera quincena de julio y segunda de junio 2006, primera quincena de agosto, segunda quincena de julio 2006, primera quincena de septiembre y segunda quincena de agosto 2006, primera quincena de octubre, primera quincena de noviembre y segunda quincena octubre 2006: Bs. 33.600,00.

4. Primera quincena de diciembre 2006; primera quincena de enero, y primera de febrero 2007; segunda quincena de diciembre 2006 y segunda quincena de enero 2007; primera quincena de marzo, primera quincena de abril, segunda quincena de abril, segunda quincena de febrero y segunda quincena de marzo 2007, primera quincena de mayo, primera quincena de junio, primera de julio, segunda quincena de abril, segunda quincena de mayo y segunda quincena de junio 2007, primera quincena de agosto y segunda quincena de julio 2007, segunda quincena de agosto 2007, primera quincena de septiembre, primera quincena de octubre, segunda quincena de septiembre 2007, segunda quincena de octubre 2007, primera quincena de diciembre y segunda quincena del noviembre 2007: Bs. 37.632,00.

5. Primera quincena de enero 2008, primera y segunda quincena de abril 2008: Bs. 46.000,00.

Segundo: Válida y con efectos (…) la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/-2009/1265-1586 de fecha 17 de julio de 2009, (…), en lo que respecta a la determinación de los intereses moratorios por la cantidad de (…) (Bs.F.56.120,8). (Sic). (...)

. (Resaltado y subrayado del fallo apelado). (Agregado de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

Apelación de la Contribuyente.

En fecha 27 de julio de 2011 los abogados C.C., J.J. y M.D.S., antes identificados, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil Pegas Hércules, C.A., presentaron el escrito de fundamentación de la apelación ante esta Alzada, con fundamento en los argumentos siguientes:

Denuncian que la sentencia apelada incurrió en falsa aplicación de la doctrina judicial en violación del principio de irretroactividad, toda vez que se sancionó a su representada sin tomar en consideración la existencia de la figura del delito continuado sobre la base del cambio de criterio existente en la materia, efectuado mediante sentencia de esta Sala de fecha 13 de agosto de 2008, la cual fue objeto de aclaratoria, y señala que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Agregan que el Tribunal de instancia aún considerando el cambio de criterio de esta Sala, sobre la aplicabilidad o no de la figura del delito continuado en casos como el de autos, y habiéndose producido los hechos sancionados a su mandante durante el lapso en el cual se aplicó de manera reiterada y pacífica la jurisprudencia que le favorece, debió, en aras del principio de irretroactividad y de confianza legítima, valerse del criterio establecido en la sentencia dictada por esta Alzada en el caso Acumuladores Titán, C.A., que permite la aplicación de la figura del delito continuado.

Por lo que solicitan a esta Sala declare la nulidad de la sentencia, conforme a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por no haber tomado en consideración en la deteminación de la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal, aplicable supletoriamente a su representada en virtud del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Denuncian que el Tribunal de instancia en la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que la aludida norma no es idónea para los casos en que los contribuyentes enteren tardíamente los tributos objeto de retención.

En refuerzo de este planteamiento transcriben las sentencias Nros. 056/2006 y 1364, dictadas por el Tribunal Superior Noveno de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la misma Circunscripción Judicial en fechas 4 y 5 de abril de 2006, respectivamente, casos: Pequiven, C.A. y PDVSA Cerro Negro, S.A.

Arguyen que la sentencia apelada está viciada como consecuencia de haber estimado improcedente el alegato relativo a la aplicabilidad del artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 para enteramientos menores a un (1) mes, lo que lo llevó a no tomar en consideración la existencia de un concurso real de infracciones, toda vez que el Tribunal concluyó que la sanción impuesta corresponde a la prevista en el artículo 113 eiusdem, habida cuenta que comprobó que el impuesto al valor agregado retenido en los períodos impositivos examinados por la Administración Tributaria fue enterado extemporáneamente.

Por otra parte, reproducen los mismos argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, referidos a: i) la errada aplicación de la sanción por enteramientos tardíos conlleva a la violación de derechos constitucionales: i.1) la desproporcionada sanción impuesta resulta violatoria de la capacidad contributiva, i.2) del artículo 112 de la Carta Magna, dada la desproporción de la multa, i.3) del artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; ii) la violación del derecho a la defensa y del principio de globalidad.

Finalmente, solicitan que la Administración Tributaria sea condenada en costas procesales, conforme a lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Apelación del Fisco Nacional.

En fecha 28 de julio de 2011 la abogada A.V., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación ante esta Alzada, con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Sostiene que la causa bajo examen está referida a determinar la forma correcta de aplicar la sanción de multa conforme al Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los casos de multas establecidas en términos porcentuales, en cuanto a su conversión equivalente a unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y su cancelación utilizando el valor de unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Manifiesta que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del derecho al analizar el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, para el caso de las sanciones de multas establecidas en términos porcentuales en relación a la conversión que debe efectuarse a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y su cancelación utilizando el valor de las unidades tributarias que estuvieren vigentes para el momento del pago, tomando como referencia la Sentencia Nro. 01426 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 12 de noviembre de 2008, caso: Walt D.C..

Agrega que las sanciones de multas impuestas por la Administración Tributaria a la contribuyente corresponden al enteramiento con retardo de las declaraciones informativas de las compras y retenciones del impuesto al valor agregado, calculadas en forma proporcional conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, norma aplicable a los períodos impositivos incumplidos.

Al respecto, trae a colación la sentencia Nro. 01279 de fecha 18 de julio de 2007, caso: PDVSA Petróleos y Gas, donde esta Sala Político-Administrativa interpretó la norma antes aludida.

Insiste que las sanciones de multas determinadas en el caso bajo examen por el órgano tributario a cargo de la sociedad de comercio recurrente deben ser canceladas con la unidad tributaria vigente al momento efectivo del pago de los mismos según lo prevé el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, “siendo allí donde yerra el Tribunal A quo, al interpretar y aplicar la norma ut supra utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para cada uno de los momentos en los cuales se enteró extemporáneamente el impuesto retenido, y no el valor de la unidad tributaria para el momento del pago de la sanción”. (Resaltado del escrito).

En tal sentido, cita sentencias Nros. 00063, 00107, 00398 y 00199 dictadas por esta Sala en fechas 21 de enero, 7 de febrero, 12 de mayo de 2010 y 10 de febrero de 2011, casos: Majestic Way, C.A., Charcutería Tovar, Corporación Finantrust C.A. y Aserradero EL Tablazo, C.A., respectivamente, en las cuales se establece que la unidad tributaria para pagar las sanciones de multas impuestas por ilícitos tributarios es la vigente al momento del pago, sin que ello se considere violación del principio de irretroactividad de la ley.

Por las consideraciones que anteceden, expresa que la Administración Tributaria, al determinar la sanción de multa con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 no menoscabó, quebrantó ni violentó los principios de legalidad, proporcionalidad y de razonabilidad, ni la capacidad contributiva de la empresa recurente; al contrario, aplicó la sanción en forma proporcional a su incumplimiento, por lo que debe considerarse ajustada a derecho la actuación de la Gerencia Regional del SENIAT.

Sobre la base de lo expuesto, solicita se declare con lugar la apelación ejercida y, que, en caso contrario, se exima del pago de las costas procesales al Fisco Nacional, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino por aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

IV

CONTESTACIÓN A LAS APELACIONES

Contestación a los fundamentos de la apelación de la contribuyente.

En fecha 9 de agosto de 2011 la representación fiscal, en la oportunidad de dar contestación a la apelación interpuesta por los apoderados judiciales de la empresa Pegas Hércules, C.A., alega los motivos por los cuales debe declararse sin lugar la apelación intentada, con base en las razones siguientes:

Con relación al argumento de la contribuyente referido a que la sentencia apelada violenta el principio de irretroactividad por falsa aplicación de la doctrina judicial; sostiene, que la recurrente incurre en confusión cuando pretende que a las infracciones de autos se les aplique la figura del delito continuado, cuando lo cierto es que no estamos frente al incumplimiento de deberes formales sino de ilícitos materiales, los cuales son figuras distintas.

Rechaza la denuncia efectuada por la sociedad de comercio Pegas Hércules, C.A., relativa a que la sentencia está viciada al no considerar el principio de confianza legítima por parte de la Administración Tributaria. Al respecto, sostiene que el SENIAT impuso la sanción del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En lo atinente al falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente, indica que en el caso bajo examen puede concluirse que la imposición de la sanción se originó, al incurrir la recurrente en el incumplimiento del deber de enterar en forma oportuna dentro de los lapsos establecidos legal y reglamentariamente los impuestos retenidos, y que la Administración Tributaria consideró todos los hechos, los calificó correctamente y los subsumió en los presupuestos de la norma, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente, como lo es la multa prevista en el referido artículo 113.

Con relación al concurso real de delitos, manifiesta que en la causa analizada no corresponde la concurrencia de ilícitos tipificada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de haberse constatado el incumplimiento de un solo ilícito tibutario, a saber, el contenido en el artículo 113 eiusdem en cada uno de los meses que fueron objeto de verificación, sin que se constatase el incumplimiento de otros deberes a los cuales tuviera que aplicarse la concurrencia.

En lo que respecta a los alegatos referidos a que la sanción es desproporcionada por ser producto de la errada intepretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y que vulnera el principio de la capacidad contributiva y transgrede los artículos 112 y 115 de la Carta Magna; arguye, que contrariamente a lo señalado por la contribuyente, el hecho de que la Administración Tributaria aplicase la sanción del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme al aludido artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y calculadas con base al Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, es indicativo de que estos límites máximos cuantitativos destinados a las penas pecuniarias están orientadas por el principio de racionalidad, lo cual incide en que la pena no sea excesiva y, por ende, no afecte la capacidad económica del contribuyente.

Como corolario de lo antes expresado, la representación fiscal concluye que la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT al dictar el acto administrativo impugnado no incurrió en violación de los principios constitucionales esgrimidos por la recurrente y, por lo tanto, surte plenos efectos legales en virtud del cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de los preceptos legales establecidos en la norma aplicable al caso, por lo que, la decisión adoptada por el Tribunal de la causa respecto a tales argumentos, se encuentra ajustada a derecho.

Por otra parte, sostiene que la contribuyente no presentó pruebas que demostraran la violación de sus derechos constitucionales, así como el supuesto riesgo en que se pondría su patrimonio; por lo tanto, solicita a esta Sala desechar los argumentos de la sociedad de comercio Pegas Hércules, C.A. relacionados con las presuntas violaciones a los principios de proporcionalidad, confiscatoriedad y capacidad contributiva, e irretroactividad de la ley, así como el denunciado vicio de falso supuesto de derecho.

Finalmente pide se declare: i) sin lugar la apelación incoada por la representación judicial de la empresa recurrente; ii) con lugar la apelación ejercida por su representado y, que, en caso contrario, se exima del pago de las costas procesales al Fisco Nacional, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino por aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

Contestación a los fundamentos de la apelación del Fisco Nacional.

En fecha 10 de agosto de 2011 los apoderados judiciales de la contribuyente, en la oportunidad de dar contestación a la apelación interpuesta por la representación fiscal, exponen sus argumentos para demostrar las razones por las cuales debe declararse sin lugar la mencionada apelación, en los términos siguientes:

En lo atinente al argumento del Fisco Nacional relativo a la errónea interpretación del derecho; sostienen, que debe aplicarse al caso bajo examen lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Con respecto a la aplicación del artículo 113 eiusdem y la referencia a la sentencia dictada por esta Sala, caso PDVSA Petróleo y Gas; manifiestan, que se trató lo concerniente a la interpretación del término “multa equivalente”, relacionado con los retrasos en enterar el impuesto en períodos menores a un (1) mes.

Aducen que la representación fiscal nada indicó respecto a la aplicabilidad de la sentencia Acumuladores Titán, C.A., en lugar del criterio sentado en el fallo Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., por lo que reproducen lo señalado en su apelación respecto a la retroactividad.

Por último, solicitan: i) se declare sin lugar la apelación ejercida por el Fisco Nacional y, en consecuencia, se declare la nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad del acto administrativo impugnado.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, examinadas las objeciones y defensas formuladas por cada una de las partes apelantes en contra de lo que les resultó desfavorable en la sentencia, se observa que la controversia se circunscribe a decidir sobre los siguientes puntos: i) falta de aplicación de la doctrina judicial referida a la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal; ii) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) concurso real de infracciones establecido en el artículo 81 eiusdem; iv) vicio de falso supuesto por errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la representación fiscal; v) la errada aplicación de la sanción de multa por enteramientos tardíos, conlleva a la violación de los derechos constitucionales, relativos a la defensa, capacidad contributiva, libertad económica y propiedad, contenidos en los artículos 49, 112, 113 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y del principio de globalidad, tipificado en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Previamente, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Juez de mérito referido a la determinación de los intereses moratorios por un monto de Cincuenta y Seis Mil Ciento Veinte Bolívares con Ochenta y Nueve Céntimos (Bs. 56.120,89). Así se decide.

  1. - Falta de aplicación de la doctrina judicial referente a la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

    Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que el criterio judicial que sirvió de fundamento a la sentencia impugnada no puede ser aplicado a su representada (decisión Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), toda vez que los ilícitos tributarios que dieron origen a las sanciones impuestas por la Administración Tributaria ocurrieron con anterioridad a la fecha en que se dictó la sentencia Nro. 00948 (13 de agosto de 2008), por lo tanto -a su juicio- el criterio aplicable era el contenido en el fallo Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., que recoge el principio del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

    .

    En conexión con lo antes expuesto, debe precisarse el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de determinar la posibilidad jurídica de aplicar en materia tributaria la figura del delito continuado prevista en el transcrito artículo 99 del Código Penal, con preeminencia a la norma especial del prenombrado artículo 81 del mencionado Texto Orgánico, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

    . (Resaltado de esta Alzada).

    En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

    Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo que a continuación se transcribe:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Destacado de esta decisión).

    La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

    En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    (…) Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    (…) Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    (…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

    Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

    Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

    La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid., sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno C.A., en ese orden).

    En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

    El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

    …omissis…

    En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

    … omissis…

    De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

    De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

    .

    Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa por la cantidad total de Dos Millones Quinientos Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Ocho Bolívares con Ochenta Céntimos (Bs. 2.537.488,80), por incumplimiento del deber material de presentar oportunamente en el portal electrónico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado que debían ser enteradas en los períodos bajo examen; así como por enterar extemporáneamente las retenciones del impuesto al valor agregado durante los ejercicios fiscales antes mencionados, conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Concretamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes materiales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados (primera quincena de los meses enero y junio de 2004; mayo 2005; enero, marzo, septiembre y noviembre 2006; diciembre 2007; enero 2008; (ii) segunda quincena de los meses julio, octubre, y noviembre 2004; marzo y junio 2005; noviembre 2007; y (iii) primera y segunda quincena de los períodos febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre y diciembre de 2004; enero, abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2006; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre 2007; y abril 2008), por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.

    Al respecto, observa esta Sala que por razones de temporalidad resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece en los artículos 109 y 113 disposiciones referentes al incumplimiento de la obligación material de enterar oportunamente las retenciones en materia de impuesto al valor agregado.

    En este sentido, el artículo 109 del mencionado Código Orgánico Tributario determina los hechos que constituyen “ilícitos materiales” y, concretamente, la sanción por el incumplimiento del deber de enterar los impuestos retenidos está prevista en el artículo 113 eiusdem, que expresa:

    Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

    Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, esta Sala sostuvo en sentencia Nro. 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., reiterada en la decisión Nro. 01758 del 15 de diciembre de 2011, caso: Latiquim, C.A. que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un (1) mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.

    De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben aplicarse también los intereses moratorios correspondientes.

    Ahora bien, en el caso de autos los ilícitos tributarios determinados por la Administración Tributaria, se refieren a períodos impositivos posteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, y aunque se trate de ilícitos materiales resultan aplicables los criterios asumidos por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

    Establecido lo anterior es forzoso concluir que, en el caso bajo examen, no corresponde aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal porque el Código Orgánico Tributario de 2001 tiene las normas específicas acerca de las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes que incurran en tales ilícitos; además, en el artículo 81 eiusdem prevé las normas de concurrencia en materia tributaria cuando se trate de conductas continuadas.

    Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por el Tribunal de la causa y por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, razón por la cual se desestima el alegato esgrimido por la contribuyente, en cuanto a la supuesta violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de la doctrina judicial contenida en la mencionada sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008. En consecuencia, se confirma el fallo apelado respecto de la improcedencia de la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Así se decide.

  2. - Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Con relación al particular planteado se hace imperativo transcribir la norma in commento, la cual es del tenor siguiente:

    Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

    El dispositivo legal prevé uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria establecida en cabeza de aquellos sujetos pasivos responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando éstos lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente les corresponda de conformidada con la Ley.

    De allí que, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio que ha expuesto en diferentes sentencias, entre otras, en la decisión Nro. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., -referido por el Juez de la causa en el fallo de instancia-, según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, independientemente del tiempo de la demora.

    De manera que tal como lo señala la decisión y, contrariamente, a lo entendido por la representación judicial del contribuyente recurrente, cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un (1) mes o superiores a un (1) mes dejando a salvo los retrasos inferiores a dicho término, sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa por meses de retraso.

    En el caso de autos el Juez de instancia, conforme al criterio anteriormente expresado, dió una correcta interpretación al alcance y extensión de la citada disposición, al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho cuando sancionó a la contribuyente por realizar enteramientos con retardos inferiores a un (1) mes. Por tal razón, se confirma la sentencia en dicho pronunciamiento. Así se declara.

  3. - Concurso real de infracciones previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Arguyen los apoderados judiciales de la contribuyente que la sentencia apelada está viciada como consecuencia de haber considerado improcedente el alegato relativo a la aplicabilidad del artículo 110 eiusdem para enteramientos menores a un (1) mes, lo que lo llevó a no tomar en consideración la existencia de un concurso real de infracciones en virtud de haber apreciado el Tribunal que la sanción impuesta corresponde a la prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que se comprobó que el impuesto al valor agregado retenido en los períodos impositivos examinados por la Administración Tributaria, fue enterado extemporáneamente.

    Por su parte, la representación fiscal aduce que en el caso bajo examen no corresponde la concurrencia de ilícitos tipificada en el artículo 81 eiusdem, por haberse constatado el incumplimiento de un solo ilícito tibutario, a saber, el contenido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en cada uno de los meses que fueron objeto de verificación, sin que se constatara el incumplimiento de otros deberes a los cuales tuviera que aplicarse la concurrencia.

    Ahora bien, resulta necesario traer a colación el contenido del aludido artículo 81, cuyo tenor es el siguiente:

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

    . (Resaltado de esta Alzada).

    De la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, observa la Sala que las multas confirmadas fueron impuestas por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en un porcentaje del cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del impuesto retenido en cada período de imposición, de lo cual se advierte que se impusieron multas iguales por el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido en cada uno de los períodos de imposición en los que se verificó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido en cada uno de los períodos de imposición individualmente considerados.

    Este proceder por parte de la Administración Tributaria permite a la Sala apreciar que, ciertamente, tal como lo plantea la contribuyente, en la imposición y confirmación de estas multas se omitió lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 81 eiusdem: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”; así como lo establecido en el primer aparte del mismo artículo: “Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes.”

    En tal sentido, la empresa recurrente incurrió en la misma conducta de no presentar en forma tempestiva las declaraciones de retenciones practicadas del impuesto al valor agregado, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, razón por la cual, cometió el mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes períodos de imposición, lo que debe ser sancionado con multas autónomas, en este caso, se impusieron las multas con el cincuenta por ciento (50%) del impuesto retenido en cada período de imposición.

    Razón por la que resulta procedente el alegato de la contribuyente en este particular, referida a la aplicación del concurso de infracciones tributarias previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. De manera que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara.

  4. - Vicio de falso supuesto por errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Manifiesta la representación fiscal que es desacertado declarar, como lo hizo el Juez de la causa, que las multas impuestas deberán calcularse tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento que la recurrente hizo el pago extemporáneo de manera voluntaria.

    Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente consideran que tal como se declaró en la sentencia recurrida, es aplicable al caso concreto la unidad tributaria vigente para el momento en que la recurrente presente el pago extemporáneo de manera voluntaria, en atención al aludido artículo 94 eiusdem y al criterio sostenido en las decisiones dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

    En orden a lo anterior, es preciso referir lo que esta Alzada sostuvo en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., ratificada en la decisión Nro. 01049 del 3 de agosto de 2011, caso: SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A., respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

    (...) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

    (…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

    . (Resaltado de la Sala). (Criterio reiterado en el fallo Nro. 00514, del 27 de abril de 2011, caso: Minsdhare. C.A.). (Destacado de esta decisión).

    De la jurisprudencia parcialmente transcrita deriva que cuando el contribuyente paga de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento de realizar el pago de la obligación principal, que fue la que generó la penalidad.

    De esta forma, a la luz de los razonamientos precedentes, esta M.I. concluye en el caso de autos -al igual que lo hizo el Tribunal de instancia- que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la empresa recurrente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento cuando realizó voluntariamente el pago de la obligación principal, y no otro momento.

    Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta apegada a derecho la decisión asumida por el Juez de mérito respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil Pegas Hércules, C.A., por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados; en consecuencia, se desestima el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, expuesto por la representación fiscal debiendo confirmar del fallo apelado el pronunciamiento atinente al mencionado particular. Así se declara.

  5. - De la violación de los derechos constitucionales relativos a la defensa, capacidad contributiva, libertad económica y propiedad, previstos en los artículos 49, 112, 113 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la violación del principio de globalidad, contenido en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Con respecto a esta denuncia alegada por la representación judicial de la contribuyente, resulta oportuno traer a colación el criterio referido al derecho a la defensa precisado por esta Sala en anteriores oportunidades, a saber:

    Ahora bien, en cuanto al contenido del derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, ha precisado esta Sala en anteriores oportunidades, que éstos se encuentran contemplados en los artículos 49 y 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente.

    El primero, esto es, el derecho a la defensa, debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de hacer oír sus alegatos, sino el derecho de exigir al Estado el cumplimiento previo a la imposición de la sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo, promover y evacuar pruebas., etc.

    Por su parte, el derecho a la tutela judicial efectiva ha sido definido por este órgano jurisdiccional como el que tiene toda persona de acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, lo cual implica necesariamente el derecho al libre acceso, sin limitaciones ni cargas excesivas o irracionales, a la justicia que imparten los tribunales de la República, así como a obtener de ellos una tutela efectiva, situación que engloba además, el derecho a una protección cautelar o anticipada y a obtener, luego del proceso, una sentencia basada en derecho, y una decisión jurisdiccional efectiva, que sea plenamente ejecutable

    . (Ver sentencias Nros. 00293 y 01266 de fechas 14 de abril de 2010 y 9 de diciembre de 2010, casos: M.Á.M.T. y D.J.R.J., respectivamente. Recientemente el fallo Nro. 00002 del 18 de enero de 2012, caso: GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES, C.A.).

    Por otra parte, ha sido criterio de esta Sala que el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo.

    De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

    Por su parte, el derecho de propiedad encuentra su consagración en el artículo 115 del Texto Constitucional, en los términos siguientes:

    Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

    .

    Con base a lo anteriormente señalado, se observa que si bien se reconoce en forma expresa la existencia de derechos y garantías constitucionales, los mismos no son en forma absoluta o ilimitada, sino que se encuentran sujetos a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general. Tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, o en su defecto reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben el contenido esencial de esos derechos o garantías constitucionales.

    De acuerdo a las consideraciones expuestas, constata esta Sala que la representación judicial de la contribuyente expresa que sobre la base de la desproporción de la sanción de multa impuesta por errada interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, consideran que hay violación del derecho a la propiedad de su representada pues “si bien es cierto que el derecho de propiedad según esa norma constitucional está sometido a las contribuciones que creare la Ley, ello no podría hacerse sino con acatamiento del principio constitucional de la justa distribución de las cargas públicas” según la capacidad económica de los contribuyentes prevista en el artículo 316 de la Carta Magna.

    Ahora bien, de los fundamentos presentados por Pegas Hércules, C.A., verifica esta Sala que ni al momento de la presentación del recurso contencioso tributario, ni en una oportunidad posterior se ha consignado algún elemento probatorio que conlleve a crear a esta Sala la convicción de la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de la contribuyente, por la transgresión del principio de capacidad contributiva, como consecuencia de la aplicación de los actos administrativos impugnados.

    Por tal razón, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente la referida denuncia planteada por la contribuyente, por lo que se confirma de la sentencia apelada el presente punto. Así se declara.

    Decidido lo anterior, corresponde revisar lo atinente al alegato de violación del derecho a la libertad económica consagrado en el artículo 112 de la Carta Magna, el cual puede considerarse violado o amenazado cuando existe una restricción que no encuentre soporte constitucional o legalmente establecido, y cuyo texto es del tenor siguiente:

    Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país

    .

    En el caso concreto, esta Sala observa que la representación judicial de la recurrente alega que el cumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos contenido en el mencionado artículo 112 de la Carta Magna no autoriza a los órganos titulares del poder tributario, para imponer a los contribuyentes cargas tributarias y mucho menos sanciones de tal magnitud que priven de rentabilidad a la actividad económica y que por consiguiente impidan su ejercicio.

    Acotan que la sanción impuesta a su mandante por el enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado cuyo monto totaliza la suma de Dos Millones Quinientos Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Ocho Bolívares (Bs. 2.537.488,00) “ES DESPROPORCIONADA” frente a la capacidad económica de su representada.

    Visto lo anterior, a juicio de esta Sala la contribuyente no determinó la forma en la cual tales limitaciones le están vulnerando el derecho a ejercer la actividad económica de su preferencia en condiciones de libre competencia, debido a que se omitió plantear un supuesto de hecho concreto y menos aún presenta elementos probatorios, que hagan siquiera prima facie pensar en la vulneración de tal derecho; en otras palabras, no consignó ante esta M.I. elementos de convicción que demuestren, en principio, la existencia de tal infracción.

    Con fundamento en lo expuesto, en el caso de autos no se verifica dicha violación o amenaza de violación del derecho a ejercer la actividad económica en condiciones de libre competencia, razón por la que se desestima el referido alegato y se confirma lo atinente a este punto de la sentencia apelada. Así se declara.

    Por otra parte, denuncia la representación judicial de la contribuyente la violación del principio de la globalidad, con fundamento en los artículos 51 de la Carta Magna, 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que su representada planteó una serie de argumentos en el recurso jerárquico en referencia a la violación de los principios de irretroactividad de las leyes y de confianza legítima, los cuales no fueron resueltos por la referida Gerencia Regional del SENIAT.

    En este sentido, debe indicarse que el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos prevé:

    Artículo 89: El órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sido alegados por los interesados

    .

    Sobre este punto, ha sido criterio reiterado de esta Sala considerar el incumplimiento de la norma transcrita por parte de la Administración como un vicio de inmotivación del acto, siempre y cuando esa falta de pronunciamiento resulte crucial a los fines de la determinación de fondo de la expresión de la voluntad administrativa. (Vid. sentencia de esta Sala Nro. 01755 publicada en fecha 18 de noviembre de 2003, caso: CORPORACIÓN PRINCIPAL, C.A.).

    Así, en sentencia Nro. 00318 publicada el 7 de marzo de 2001, caso: E.R.D.R., esta Sala estableció:

    …Así pues, que la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquélla que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera, que cuando a pesar de ser sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

    En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto…

    .

    Ahora bien, de la lectura de las actas que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, sí emitió pronunciamiento respecto al argumento planteado por la representación de la contribuyente en el que señaló lo siguiente:

    …A tal efecto, esta Alza.A., da por reproducido lo expuesto en este sentido en los dos puntos anteriores. Así se declara.

    En cuanto al principio de Confianza legítima o Buena Fe, es imprescindible aclarar que la Administración Tributaria desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, ha aplicado las sanciones en él contempladas en estricto apego de la intención del legislador, y hasta la fecha ha mantenido su criterio de interpretación, por tal razón establecido en la Sentencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicio en agosto de 2008, no ha hecho más que reforzar esta actuación …

    .

    Por lo antes expuesto, la Sala desestima el alegato referido a la presunta violación del principio de globalidad y se confirma la decisión apelada en el punto atinente a esta denuncia. Así se declara.

    Como corolario de lo antes expresado, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la sociedad de comercio Pegas Hércules, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 0052/2010, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 22 de octubre de 2010; sin lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la referida decisión. Por lo que se confirma la sentencia apelada en los siguientes aspectos: i) no aplicación de la doctrina judicial referida a la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal; ii) correcta interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) correcta interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; iv) no vulneración de los derechos constitucionales relativos a la defensa, capacidad contributiva, libertad económica y propiedad, tipificados en los artículos 49, 112, 113 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la violación del principio de globalidad, contenido en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Se revoca lo referido al concurso real de infracciones previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En consecuencia, queda parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1265-1586 de fecha 17 de julio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1357, emitida por la División de Recaudación de la referida Gerencia el 31 de julio de 2008. Así se decide.

    Finalmente, no procede condenar en costas porcesales a las partes en virtud de la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario, pues no resultaron totalmente vencidas en juicio conforme a lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  6. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad de comercio PEGAS HÉRCULES, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 0052/2010 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 22 de octubre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos incoado por la mencionada empresa.

  7. - SIN LUGAR la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la referida decisión.

    En consecuencia:

    2.1.- Se CONFIRMA la sentencia apelada en los siguientes aspectos: i) no aplicación de la doctrina judicial referida a la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal; ii) correcta interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) correcta interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; iv) no vulneración de los derechos constitucionales relativos a la defensa, capacidad contributiva, libertad económica y propiedad, tipificados en los artículos 49, 112, 113 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la violación del principio de globalidad, contenido en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    2.2.- Se REVOCA lo referido al concurso real de infracciones previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  8. - Queda FIRME del aludido fallo el punto no apelado referente a los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria a cargo de Pegas Hércules, C.A. por un monto de Cincuenta y Seis Mil Ciento Veinte Bolívares con Ochenta y Nueve Céntimos (Bs. 56.120,89).

  9. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1265-1586 de fecha 17 de julio de 2009, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

    En consecuencia, se ANULA el acto administrativo impugnado, así como sus correlativas Planillas de Liquidación en lo concerniente al monto de las multas aplicadas, por lo que se ORDENA a la Administración Tributaria expedir las Planillas Sustitutivas conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

    NO PROCEDEN las costas procesales.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En catorce (14) de junio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00704.
    La Secretaria, S.Y.G.