Decisión nº 131-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Octubre de 2009

ASUNTO: AF49-U-2000-000068 Sentencia N° 131/2009

Antiguo: 1391

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Octubre de 2009

199º y 150º

En fecha 22 de marzo de 2000, el ciudadano J.L.S., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.739.893 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.489, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ADMINISTRADORA CEDIAZ, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda bajo en Nº 69, Tomo 84-A Sgdo., de fecha 19 de julio de 1983 y posteriormente modificada ante esa misma oficina de Registro, quedando anotada bajo el N° 29, Tomo 37-A Sgdo., de fecha 15 de febrero de 1989, con Registro de Información Fiscal J-00177460-2, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000035 y SAT-GRTI-RC-DSA-99-000034, ambas de fecha 19 de enero de 2000, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, confirmatorias de las actas de reparo números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001815, por un monto de CUARENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 45.897,15), SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001816, por un monto de SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SEIS BOLÍVARES CON DIEZ Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 74.306,16), SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001817, por un monto de TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 339,94), SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001818, por un monto de TRES MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON TREINTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 3.197,36), SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001819, por un monto de TRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.797,62), SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001820, por un monto de OCHO MIL SEISCIENTOS CINCO BOLÍVARES CONTREINTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 8.605,36), SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001809, por un monto de DOS MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIEZ Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 2.187,17), cantidades éstas que han sido reexpresadas en virtud de la operatividad de la reconversión monetaria acordada mediante Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria dictado en fecha 06 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela Nº 38.638 del 06 de marzo de 2007.

En fecha 22 de marzo del año 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 31 de marzo del año 2000, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 12 de febrero del año 2001, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 06 de marzo del año 2001, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 08 de junio del año 2001, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, ejercida por la abogada A.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus escritos de informes respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El apoderado judicial de la recurrente, luego de explanar los antecedentes contenidos en los actos administrativos recurridos arguye lo siguiente:

Que los funcionarios actuantes en la fiscalización así como el funcionario quien suscribe la Resolución de Sumario Administrativo son incompetentes, fundamentando tal aserto en un análisis de las normas de creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como de su estatuto, señalando que el Artículo 225 del Código Orgánico Tributario promulgado en fecha 25 de mayo de 1994, el cual entró en vigencia el 1 de julio de 1994, facultó al Ejecutivo Nacional para otorgar a la Administración Tributaria “autonomía funcional y financiera” facultándola para crear, reestructurar, fusionar o extinguir un servicio autónomo sin personalidad jurídica.

Que el Artículo 226 eiusdem, facultó al Ejecutivo Nacional para establecer en el servicio autónomo que se cree, "un sistema profesional de recursos humanos", y que el Artículo 227 del mismo cuerpo normativo dispuso que el "Ejecutivo Nacional adoptará todas las medidas y establecerá las normas reglamentarias de ejecución que sean necesarias para la aplicación de lo dispuesto en los artículos 225 y 226 de este Código."

Que el Presidente de La República en uso de la facultad otorgada por el Poder Legislativo a través de las normas citadas, procedió a dictar el Decreto 310 de fecha 10 de agosto de 1994, transcribiendo al efecto el contenido de los artículos 1, 2, 4 y 6.

Que el Artículo 4 del Decreto en análisis otorgó expresas facultades al Ministro de Hacienda para dictar las normas relativas a la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del servicio en cuestión a los fines de que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de la Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a su definitiva implementación.

Sostiene que el Ejecutivo Nacional, mediante Decreto 363 de 1994 procedió a dictar el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a lo que concluye que es evidente, que el Ejecutivo Nacional facultó a una sola persona para dictar las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera de la recién creada Superintendencia Nacional Integrada de Administración Tributaria, es decir y en otras palabras, que el Ejecutivo Nacional sólo y únicamente facultó al Ministro de Hacienda para tales fines, y por ende para dictar el Estatuto Reglamentario de dicha entidad.

Que el supuesto fundamento contenido en la Resolución 32 es incongruente e inadecuado para su procedencia legal, es decir, que la normativa legal citada en modo alguno le otorga competencia para dictar el citado estatuto, puesto que según su criterio el Artículo 14 del Decreto 363, establece el término último para cuando debía estar creada la Superintendecia Nacional Tributaria y en dicha norma no se establece competencia alguna al Superintendente para dictar normas sobre la organización, atribuciones o funciones del servicio en cuestión.

En razón de los anteriores razonamientos, el apoderado de la contribuyente, solicita a este Juzgado que aplique el control difuso de la constitucionalidad de las leyes para desaplicar la Resolución 32, ya que a su decir, carece de base legal que la sustente y en consecuencia es violatoria del ordinal 12 del Artículo 156 de la Constitución Bolivariana. Consecuencialmente solicita que se declare la incompetencia de los funcionarios que suscribieron las Resoluciones de Sumario así como el Jefe de la División de Sumario Administrativo, pues las reglas de la competencia son de orden público.

Que en el caso de marras existe incompetencia por el cargo, ya que no hay certeza de que los cargos de Fiscales Nacionales de Hacienda existan en el clasificador de cargos de la Oficina Central de Personal.

Que los funcionarios actuantes en la fiscalización son incompetentes por el nombramiento y juramentación ya que no demostraron su cualidad, así como tampoco sabemos si fueron juramentados como tales, razón por la cual pretende la demostración de la competencia de dichos funcionarios para ejercer funciones de investigación. Destacan la existencia en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de cargos de "Profesionales Tributarios" y "Especialistas Tributarios", pero no de Fiscales Nacionales de Hacienda, promoviendo prueba de exhibición de la nómina del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) donde aparezcan los nombres y cargos ostentados por los funcionarios actuantes.

En cuanto a la procedencia de las rebajas de impuesto:

Argumenta que la Administración Tributaria rechazó las retenciones efectuadas por los diversos inquilinos de los inmuebles que administra, pues en su criterio, los inquilinos no han debido practicar la retención de impuesto y de haberlo hecho, ésta debió trasladarse a la propietaria de los inmuebles.

Señala que en “reiteradas oportunidades” informó a los inquilinos que éstos no debían efectuar retención alguna, en razón a que el pago lo estaban efectuando a una empresa administradora y no a la propietaria, no obstante, los inquilinos debido a presiones tributarias, siempre retuvieron en cabeza de Administradora Cediaz, C.A., como consta de los comprobantes de retención verificados por la Administración.

Aduce que de materializarse la pretensión del Fisco Nacional, se configuraría un enriquecimiento sin causa, ya que estaría beneficiándose de anticipos de impuestos que deben ser rebajados de la declaración definitiva de un contribuyente, bien sea Administradora Cediaz, C.A. o Urbanizadora Sebucán, C.A., por cuanto tales rebajas no fueron aprovechadas por Urbanizadora Sebucán C.A., y además los comprobantes fueron emitidos a cargo de Administradora Cediaz, C.A., y aprovechados legalmente en razón que, en primer lugar, las retenciones le fueron practicadas a ella, y segundo lugar, porque los comprobantes fueron emitidos a su cargo, de allí que considera improcedente la objeción formulada.

En cuanto al ajuste del patrimonio neto inicial, sostiene:

Que la Administración Tributaria Fiscal incurrió en el Vicio de Falso Supuesto, ya que procede a efectuar objeciones al resultado del Patrimonio al Inicio del Ejercicio Gravable, pues en su criterio existen cuentas por cobrar a compañías afiliadas, procediendo a excluir las mismas, con dicha exclusión la fiscalización determina un patrimonio neto tributario negativo, no pudiendo por tanto ser objeto de reajuste conforme lo prevé el Artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre La Renta y Artículo 99 de su Reglamento.

Concluyen que la fiscalización excluye la cantidad de Bs. 45.897,15 para el ejercicio 95/96 y el monto de Bs. 74.306,16 para el ejercicio 96/97, pues en su criterio dichos montos se corresponden con cuentas por cobrar compañías relacionadas, considerando el término relacionadas como idéntico o igual a compañías afiliadas, por lo que, según su criterio, el Fisco Nacional confundió lo que debe entenderse por empresas afiliadas con empresas relacionadas, siendo que son conceptos disímiles.

Sostiene que nuestra legislación positiva tributaria, existen pocas normas que señalen la relación con el concepto de empresas filiales o subsidiarias. Al efecto nombra el Decreto 727 de fecha 18 de enero de 1990, el cual define que debe entenderse por tales, transcribiendo el numeral 8 del Artículo 1 de la mencionado Decreto. Igualmente nombra el Artículo 113 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, ello con el fin de establecer una diferencia entre empresas afiliadas y empresas relacionadas.

Concluye que de los señalamientos anteriores se infiere, que nuestro legislador es sabio y conoce la diferencia entre los términos de empresas afiliadas y empresas relacionadas, sin que pueda el interprete sustituir o extender los conceptos legales, como mal lo pretende el órgano fiscalizador, cuando ha formulado un reparo sobre la base de un falso supuesto, al rechazar las cuentas por cobrar a compañías relacionadas, cuando tal supuesto no se encuentra contenido en el Artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, norma que nada señala en referencia a las empresas relacionadas y siendo que su rango de exclusión se encuentra referido única y exclusivamente a las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

Argumenta que la ADMINISTRADORA CEDIAZ, C.A., no es matriz de ninguna de las empresas deudoras de ésta y no posee ni una sola acción de la composición accionaría de las empresas en referencia, razón por la cual su comportamiento en modo alguno se subsume en el supuesto normativo contenido en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre La Renta.

Con relación a las multas, sanciones, actualización monetaria e intereses compensatorios, arguye su improcedencia en materia de Impuesto Sobre la Renta y alega la eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, en concordancia con el ordinal 3 del Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991.

Que conforme a lo establecido en el trascrito literal "e" del Artículo 79 del Código, al caso sub iudice le es aplicable lo dispuesto en la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el Ordinal 3° de los artículos citados de la Ley que rige la materia, en virtud que los reparos formulados se fundamentan en los datos suministrados por la recurrente en su declaración de rentas y sus anexos, presentada en los ejercicios investigados.

En cuanto a la concurrencia de infracciones sostiene que en el caso concreto lo que ha ocurrido en realidad es lo que ha sido denominado de acuerdo a la jurisprudencia como una "Infracción Continuada", a pesar que la contribuyente infringe una disposición tipificada en la ley durante varios períodos, la infracción cometida es una sola, por lo tanto es una sola sanción la que se debe aplicar. Al efecto cita jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia. Igualmente hace observar que el Fisco Nacional no tomó en cuenta los numerales 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Por último, el apoderado de la contribuyente alega que la extinta Corte Suprema de Justicia mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, se pronunció sobre la improcedencia de los intereses moratorios, compensatorios y la actualización monetaria – transcribiendo al efecto el texto de la sentencia nombrada – sosteniendo que la Corte Suprema de Justicia ha dejado claro la existencia de intereses moratorios, pero en forma expresa considera que sólo proceden cuando exista un crédito tributario líquido, cuantificado en forma expresa; la notificación legal del sujeto pasivo para informarlo del monto; la obligación sea exigible y por último que no existan recursos administrativos o judiciales que suspendan los efectos del acto administrativo de que se trate. Asimismo, en la referida sentencia declaró la inconstitucionalidad de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios establecidos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la ciudadana A.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes, contentivo de los siguientes razonamientos:

En cuanto a la incompetencia, realizó un análisis de las normas de creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, sosteniendo que en la Resolución N° 32, de fecha 29 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual, en su Título VI, "De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo", Capítulo 1, "De las Gerencias Regionales de Tributos Internos", en su Artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las "Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

De esta forma, concluye que se evidencia con meridiana claridad, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital se encuentra dentro de la estructura organizacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Ahora bien, por ser este órgano una Gerencia Regional de Tributos Internos, tendrá en consecuencia, las competencias atribuidas en el Artículo 93, eiusdem, a los órganos que ostentan tal carácter dentro la estructura organizacional.

Señala que en el Artículo 94 de la Resolución número 32, se establecen los supuestos en los cuales actúan los Gerentes Regionales de Tributos Internos, de allí que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital puede y debe emitir la respectiva Resolución Culminatoria de Sumario cuando preceda una investigación, de allí que considera improcedentes los alegatos sostenidos por la contribuyente referentes a la violación del ordenamiento interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscriben la Resolución, en razón del grado y tipo de acto en el presente caso.

Por otra parte, en cuanto a la ilegalidad de la tantas veces aludida Resolución número 32, sostuvo que los Tribunales Contenciosos Tributarios son incompetentes para pronunciarse sobre la ilegalidad del referido acto normativo, por lo que solicita se declare improcedente la desaplicación de las normas pretendidas por el recurrente por vía de control difuso de la constitucionalidad, debido a que para el conocimiento de la norma denunciada y el consecuente ejercicio del control difuso de la cosntitucionalidad solicitado, se hace necesario el análisis del fondo de la controversia por parte de este Juzgado, por cuanto su supuesta inconstitucionalidad no resulta de ningún modo evidente y la improcedencia de reconocer a favor de la recurrente la violación al principio de inocencia, el cual se encuentra fundamentado, a todo evento, por la actitud omisiva observada objetivamente por la misma en violación directa de normas del ordenamiento jurídico en diferentes rangos.

En cuanto a las improcedencia de las rebajas de impuestos efectuadas por la recurrente, sostiene que el agente de retención no está obligado por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena y por lo tanto debe cumplir con los cometidos de todo agente de retención, tal y como lo indicamos supra, quedando establecido de manera clara que el agente de retención no es el contribuyente de la obligación tributaria.

Indica que la doctrina patria, no es abundante en este aspecto, sin embargo, en la legislación comparada, específicamente la española, ha establecido que las diferencias entre ambas figuras son patentes por cuanto, el responsable es el obligado a pagar la deuda tributaria junto con el contribuyente, solidaria o subsidiriamente, siendo el sujeto pasivo de una obligación de garantía que, aunque su objeto coincide con el de la obligación principal, deriva del presupuesto de hecho previsto en la norma.

De acuerdo a este criterio, precisa que la recurrente debía efectuar la retención en cumplimiento de los Decretos Reglamentarios números 2917, 507, 1344 y 1308 de fechas 21 de mayo de 1996, 30 de diciembre de 1994, 27 de junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, vigentes para los ejercicios fiscalizados, donde se designa agentes de retención en materia de impuesto sobre la renta, a los administradores de bienes inmuebles, de allí que las objeciones fiscales serían procedentes en virtud que la recurrente, según su dicho, no efectuó las retenciones correspondientes y las mismas fueron practicadas por los propios inquilinos de los inmuebles, contraviniendo las normas que al efecto establecen los Decretos antes referidos.

En lo referente a los reparos formulados por concepto de cuentas por cobrar no admisibles para la determinación del ajuste al patrimonio neto inicial, la Administración señala que el acto administrativo en general disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario. En el ámbito jurídico tributario, esta prerrogativa extraordinaria alcanza incluso a los actos preparatorios que servirán de fundamento al acto definitivo, tal como se desprende de lo dispuesto en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario.

Que en los procedimientos de segundo grado, o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de la manifestación de voluntad de la Administración (“Favor Acti”), hará sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.

De esta forma, expresa que la recurrente pretende desvirtuar la actuación fiscal señalando que el órgano fiscalizador aplicó erróneamente el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al rechazar las cuentas por cobrar a compañías relacionadas, pues dicha norma nada señala al respecto, haciendo referencia única y exclusivamente a las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

Destaca la representante de la República, que la fiscalización determinó luego del proceso de auditoría, una evidente relación entre la recurrente y la serie de empresas que se registran como deudoras, el volumen de pagos que realiza la Administradora Cediaz, C.A., a favor de las mismas, y que la composición accionaria de las compañías relacionadas pertenecen a iguales titulares, por lo que de conformidad con el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para los ejercicios investigados, deberá excluirse del Patrimonio Neto aquellas cuentas por cobrar en las que se observen vínculos sustantivos con la contribuyente, especialmente aquellos que tienen que ver con los administrados, accionistas o empresas afiliadas.

De allí que considera mal puede considerarse existe vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, por lo que solicita tal alegato sea desestimado, cuando la fiscalización determinó, y no fue desvirtuado, no sólo la relación comercial de Administradora Cediaz, C.A., con sus deudoras, sino de la composición accionaria de estas empresas, de donde se constata que poseen los mismos accionistas, razón por la cual el rubro de Cuentas por Cobrar Compañías Relacionadas, debe ser excluido del cálculo del patrimonio al inicio del ejercicio, tal y como lo establece el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados.

En cuanto a las circunstancias atenuantes, señala que la contribuyente incurrió en violación de normas de derecho al tratar de obtener ventaja, de un incentivo otorgado en contra de los propósitos legales y abuso de la forma jurídica, al pretender hacer valer tanto en la instancia administrativa como en la judicial los mismos alegatos, sin probar en forma alguna la procedencia de sus pretensiones.

Que lo anterior se evidencia, que en criterio de la Administración se ha disminuido ilegítimamente el enriquecimiento neto gravable y por ende, el monto de impuesto a pagar, por lo que las circunstancias son de tal entidad que merecen ser tomadas en cuenta al momento de confirmar la multa.

En cuanto a la concurrencia de infracciones tomadas en cuanta por la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-99-000034 del 19 de enero de 2000, para la imposición de sanciones consistente en reiteración y el perjuicio fiscal, argumenta que de conformidad con el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario, no es requisito de la reiteración que las infracciones tributarias tengan que ser imputadas mediante actos sancionatorios separados, pues en su criterio la que tiene que ser nueva frente a la anterior es la sucesiva o siguiente infracción tributaria en que incurra un contribuyente y no el acto que la determina, luego como quedó asentado en el acto impugnado, la contribuyente no habría cumplido con las formalidades exigidas tanto en la Ley como el Reglamento que rige el tributo de marras.

De igual forma considera procedentes las agravantes relativas a la disminución ilegítima de ingresos tributarios e incumplimiento de un deber formal, al no haber presentado las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario, hechos estos que aduce probados en autos.

En cuanto a la responsabilidad solidaria imputada a los Directores, Gerentes o representantes de la contribuyente, invoca a su favor lo establecido en los artículos 25 y 26 del Código Orgánico Tributario, al no haberse dado cumplimiento a lo establecido en el Artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con los artículos 59 y 60 de su Reglamento.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a dilucidar los siguientes aspectos: (i) la competencia de los funcionarios actuantes para dictar los actos recurridos, (ii) procedencia de las rebajas de impuestos, (iii) procedencia del ajuste al patrimonio neto inicial, (iv) procedencia de la actualización monetaria y cálculo de intereses compensatorios.

(i) En cuanto a la competencia de los funcionarios actuantes y desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad que pretende el recurrente, este Juzgador hace énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual prevé lo siguiente:

Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;

La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;

Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;

Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;

Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;

La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;

Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;

Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;

Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código orgánico Tributario;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;

Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;

Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;

Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;

Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;

Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;

Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;

Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;

Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;

Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;

Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;

Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;

Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a novel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;

Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;

Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;

Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;

Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;

Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;

Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;

Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,

Las demás que se le atribuyan.

Del precedente Artículo se colige que los Gerentes Regionales de Tributos Internos, tienen diversas atribuciones legales, de esta forma, en la esfera de su competencia podrán practicar procedimientos fiscales, determinar los tributos internos y sus accesorios, practicar las notificaciones, requerir información a terceros, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entre otras facultades.

En consecuencia, este Sentenciador deduce, que la Gerencia Regional de Tributos Internos, posee amplias facultades, inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia, la cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional, al respecto se observa que el Artículo 94 numerales 9, 10, 14 y 34 de la Resolución número 32, Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por ejemplo, le confiere la facultad de determinar los tributos y sus accesorios, ejecutar la funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, instruir los expedientes respectivos, las facultades previstas en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994.

Cabe destacar que aún cuando el Artículo 99 numeral 4 de la Resolución Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece directamente al titular de la División de Sumario Administrativo la facultad de emitir y suscribir la Resolución Culminatoria del Sumario y del Artículo 94 eiusdem, se desprenden las facultades para instruir el procedimiento de fiscalización y determinar el tributo correspondiente, así como una serie de atribuciones legales que lo facultan; inclusive en caso de no tener la facultades expresadas, la misma actuación no constituiría un vicio de tal magnitud que conlleve a la nulidad absoluta en razón de la incompetencia manifiesta, sino de nulidad relativa.

En este orden de ideas, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia 756, de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, recientemente ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde decidió lo siguiente:

…la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide…

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Para solucionar el asunto planteado se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual no tiene cabida, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.

De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente, y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, así como de la Resolución 32 se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir, que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como la División de de Sumario Administrativo y la División de Fiscalización son perfectamente competentes para formular el reparo, llegándose a la conclusión que no está afectada de nulidad los actos impugnados, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, los cuales dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

Igualmente se declara improcedente la desaplicación de las normas.

(ii) En cuanto a la procedencia de las rebajas de impuestos efectuadas por la contribuyente, que fueran objetadas por la Administración en los actos administrativos recurridos, aprecia este Juzgador que el Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991.

Este mecanismo consistía, y aún consiste, en neutralizar los efectos de la distorsión en los estados financieros de los contribuyentes producto del índice inflacionario existente en Venezuela, por ello el objetivo del ajuste por inflación es que se pague Impuesto Sobre la Renta sobre una ganancia real y no ficticia o nominal, es decir, el Ajuste por Inflación actualiza el valor histórico de los Activos y Pasivos No Monetarios.

Los activos y pasivos no monetarios, son aquellos que aumentan de valor con la inflación, es decir, se protegen de este fenómeno, por lo que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los Libros de Contabilidad. Podemos observar, entonces, con meridiana claridad que el fin último del Ajuste por Inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.

El legislador ha querido sujetar verdaderas manifestaciones de riquezas aparentes, así por ejemplo, imaginemos, una sociedad que vende un inmueble en cuatro bolívares, el cual fue adquirido un año antes en dos bolívares. A simple vista, de no existir el efecto inflacionario que aqueja a nuestro país, podríamos afirmar que la sociedad debe incluir dentro de sus ingresos dos bolívares de ganancia por la venta del referido inmueble y deberá pagar, en consecuencia, impuesto sobre la renta por la mencionada cantidad. Pero de tomar en cuenta una inflación del veinticinco por ciento el precio actual del inmueble sería de tres bolívares lo que, efectivamente, reduce la renta a ser gravada.

Este fue el fundamento del anexo en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del Ajuste por Inflación. La Ley distinguió entonces entre el Ajuste Inicial y el Ajuste Regular por Inflación, tanto en la Ley de 1991 como en la Ley de 1994 aplicable al caso de autos. El primero nombrado, tiene como objetivo actualizar extraordinariamente los activos y pasivo no monetarios y servir de referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación.

Por su parte, el Ajuste Regular por Inflación le permite al contribuyente ajustar, al cierre de cada ejercicio, sus activos y pasivos no monetarios y de esta manera determinar el aumento o disminución del patrimonio resultante del ejercicio, lo que a su vez constituye el valor de los activos y pasivos no monetarios, directamente proporcional al patrimonio, del ejercicio fiscal siguiente. Igualmente es importante señalar que el Ajuste por Inflación es solo a los efectos fiscales y por supuesto incide en el pago del Impuesto a la Renta, por ello, el balance ajustado es un anexo a los Estados Financieros de los contribuyentes y en ningún momento modifican el estado financiero y contable de este.

En base a lo anterior, la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, establece cuales partidas, luego de reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable. Tales partidas se encuentran en los siguientes artículos:

Artículo 99: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable. (Omissis)

Artículo 102: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente los activos que más adelante se señalan, al inicio del ejercicio gravable.

Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio al inicio del ejercicio gravable

Omissis. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

Artículo 105: Se acumulará en la partida de reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio…

Artículo 106: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas u obligaciones en moneda extrajera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio tributario…

Artículo 107: Se acumularán a la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las inversiones o acreencias en moneda extranjera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio gravable…

Se consideró necesario establecer cuales partidas reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable, de lo contrario sería ineficiente tal Reajuste, pues los contribuyentes aumentarían aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto y por otra parte la Administración Tributaria trataría de aumentar las partidas contables reajustadas que aumenten la renta gravable.

Sin embargo, es de suma importancia el reajuste del patrimonio neto, contenido en el recién trascrito Artículo 103, porque este es la diferencia entre el activo y el pasivo. Forman parte del activo y pasivo, los activos no monetarios y los pasivos no monetarios que son afectados por el ajuste por inflación y que a su vez también disminuyen o aumenta, según el caso, la renta afecta al impuesto directo.

Observamos entonces que la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por medio del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, ajusta, indirectamente, las partidas monetarias y ello constituye el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, con el agregado que disminuye la renta a ser gravada.

Ello así el legislador ha querido colocar ciertos límites, consistentes, principalmente, en que este patrimonio a ajustar sea real y efectivo. Por ello excluye partidas que contienen las cuentas por cobrar a administradores, accionistas o empresas afiliadas, ya que por medio de estas cuentas el contribuyente podría aumentar su activo y con ello alterar la proporción activo pasivo en su favor, pues aumentaría el patrimonio neto y por demás se reajustaría tal aumento de patrimonio.

Ahora bien, la contrapartida de las cuentas y efectos por cobrar, que es un activo de la persona natural o jurídica que detenta el derecho, excluidas del ajuste del patrimonio neto, es una cuenta por pagar en la empresa afiliada, del accionista o administrador, que en el caso de no haber sido pactadas con cláusula de reajustabilidad, ciertamente no podrán reajustarse, pero ajustado el patrimonio neto será ajustada la partida monetaria indirectamente afectando la base imponible del impuesto.

Por otra parte, de haber sido pactada con reajustabilidad el contribuyente que tiene la cuenta por pagar podrá reajustarla de acuerdo al Índice de Precios al Consumidor, y a su vez se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como una disminución de la renta gravable, compensando el hecho de haber sido excluida de las cuentas por cobrar de la sociedad objetada. A su vez, cuando el pasivo es mayor que el activo se altera la sustracción entre ellos a favor del pasivo, dando como resultado un patrimonio neto negativo al final de ejercicio fiscal, pero que constituye a su vez el patrimonio neto al inicio del ejercicio siguiente, que por disposición del Artículo 112 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta no está sujeta a las normas de reajuste.

Ahora bien, la recurrente ADMINISTRADORA CEDIAZ, C.A., aduce en su escrito recursorio que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto al confundir lo que debe entenderse por empresas afiliadas con empresas relacionadas.

A estos efectos, las personas jurídicas perfectamente pueden tener inversiones en otras personas jurídicas o sociedades. Sin embargo, sucede que a veces tales inversiones comprenden un control poco significativo o total de la sociedad en la cual radica la inversión; otras veces es la misma sociedad que constituye otra sociedad con el objeto de establecer sucursales de su giro o actividad, o bien sin desarrollar la misma actividad sino otra relacionada con la sociedad que la constituye con el objeto de optimizar sus relaciones comerciales y obtener el mejor desenvolvimiento de las operaciones a que se dedican, ello por la evolución del mundo comercio industrial.

Producto de ello, el ordenamiento jurídico positivo y las normas impositiva han evolucionado para hacer más equitativo y justo la aplicación del impuesto.

Igualmente, se ha visto la necesidad de implementar normas relativas a la contabilidad con el objetivo de que esta disciplina refleje fielmente, el estado económico de la sociedad o sociedades. Así, se han implementado normas contables aplicables a las sociedades con inversiones en otras sociedades, distinguiéndose las sociedades que tienen inversión mínima en otras sociedades -menos del veinte por ciento (20 %) sin poder de control- con solo la percepción de las utilidades que le reporta dicha inversión; sociedades con influencia significativa en otra sociedad ya sea porque posee entre el veinte por ciento (20%) y cincuenta por ciento (50%), o bien, aún con un porcentaje menor tiene la capacidad de nombrar el presidente de la Junta Directiva de la sociedad; sociedades con más del cincuenta por ciento (50%) de inversión en otra sociedad y por supuesto tienen la capacidad de controlar la mencionada entidad o bien son la misma persona jurídica.

Puede, incluso, perfectamente darse el caso de sociedades que sin tener participación en otras sociedades son dependientes entre sí por las relaciones comerciales íntimas que mantienen, como por ejemplo, dependencia tecnológica; transacciones de bienes y servicios de volumen importante; miembros comunes en la Junta Directiva de una y otra sociedad, entre otros.

Dependiendo de tal diferenciación y características, contablemente se tienen diferentes métodos de medición y presentación de la información financiera y contable de las entidades económicas tales como consolidación (más del cincuenta por ciento (50%) de participación en otra sociedad); combinación, (para aquellos casos en que no hay relación de inversión pero son sociedades hermanas o tienen miembros comunes en la Junta Directiva de una y otra sociedad); patrimonial (con más del veinte por ciento (20%) pero menos del cincuenta por ciento (50%) de inversión) y el método del costo (para aquellas inversiones con menos del veinte por ciento (20%) de las acciones o cuotas de participación). (Vid. M.A.M. y L.T.A.d.L., “La Sociedad Anónima” Ediciones Schnell, pag. 71.)

La diferencia radica en la forma de inversión en otras sociedades o bien en la diversificación de ellas, de allí que existan sociedades relacionadas o afiliadas; sucursales, agencias o establecimientos permanentes, matrices y filiales o subsidiarias. Las empresas relacionadas o afiliadas son aquellas que de alguna manera tienen una inversión en otra sociedad (como el caso de sociedades con menos del veinte por ciento (20%) de las acciones o cuotas de participación) o bien tienen dependencia comercial una con otra en los términos precedentetemente detallados; sucursales, agencias o establecimientos permanentes son aquellos establecimientos comerciales que dependen de otro principal manteniendo la unidad de firma social aunque pueden gozar de relativa independencia de la sociedad de la cual dependen, llevan contabilidad separada pero se resumen en la contabilidad general de la matriz. Debemos observar que la denominación de agencias y establecimientos permanentes se usan con mayor frecuencia en el ámbito internacional a los efectos de evitar la doble tributación internacional y en nuestro país se relaciona y desarrolla en mayor medida con los impuestos municipales, lo que no excluye ni se aleja del análisis intrínseco de su concepto. Las sociedades filiales o subsidiarias son aquellas que tienen relación o forman parte de otra empresa, grupo de empresas o grupo económico pero que tienen independencia financiera, económica y contable aún cuando coopera con las finalidades del grupo empresarial; la sociedad matriz es aquella de la cual dependen una o varias agencias o sucursales, manteniendo esta la unidad de todas ellas.

Ahora bien, observa este Juzgador que en el expediente administrativo se dejó expresa constancia que al 28 de febrero de 1995, las siguientes compañías relacionadas son acreedores de la contribuyente y por tanto reflejan cuentas por cobrar: Administradora El Limón, C.A., Administradora La Soledad, C.A., Inversiones UCID, C.A., Agropecuaria Chaceros, C.A., Administradora San Pablo, C.A., Urbanizadora Sebucán, C.A., Administradora Chaguaramal, C.A. y Administradora Cedusca, C.A.

Por su parte, al 28 de febrero de 1996, son acreedores de la contribuyente y por tanto reflejan cuentas por cobrar: Administradora El Limón, C.A., Inversiones UCID, C.A., Agropecuaria Chaceros, C.A., Administradora San Pablo, C.A., Urbanizadora Sebucán, C.A., Administradora Chaguaramal, C.A., Administradora Cedusca, C.A., Grupo Futura, C.A.

Asimismo, la Administración verificó la composición accionaria de las referidas sociedades mercantiles, dejando constancia que el ciudadano C.I.D. L, titular de la cédula de identidad número 2.767.330, fungía como principal accionista de las siguientes empresas para los ejercicios 1995 y 1996: Administradora El Limón, C.A., Administradora La Soledad, C.A., Inversiones UCID, C.A., Agropecuaria Chaceros, C.A., Administradora San Pablo, C.A., Administradora Chaguaramal, C.A., Administradora Cedusca, C.A., Grupo Futura, C.A. Asimismo, el ciudadano C.D. M, titular de la cédula de identidad número 52.598, según lo constatado por la Administración Tributaria, funge como principal accionista de Urbanizadora Sebucán, C.A., empresa que también aparece reflejada como acreedora de la recurrente para los ejercicios fiscalizados.

Asentado lo anterior, debe este Juzgador concluir que la presunción de veracidad y legitimidad de que gozan los actos administrativos en cuanto a los hechos constatados por los funcionarios actuantes, demuestra que las sociedades objetadas en el proveimiento administrativo están relacionadas o afiliadas a la recurrente y sus accionistas, en los términos establecidos en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al realizar las exclusiones de las cuentas y efectos por cobrar de las referidas empresas relacionadas. Así se declara.

Vale destacar que no basta con invocar simples alegaciones o fundamentos doctrinales contra los actos que sean impugnados para desvirtuar su valor probatorio en juicio, sino que la verdadera actividad probatoria de la recurrente debe centrarse en demostrar que las cuentas por cobrar objetadas corresponden a acreencias de empresas no relacionadas con ella en términos de lo exigido por la legislación aplicable, utilizando para ello, el amplio abanico de recursos probatorios que la Ley otorga.

No obstante, aprecia este Juzgador que la recurrente ignorando el precepto establecido en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, el cual estatuye el sistema general de distribución de la carga probatoria en nuestro país, se limitó a realizar argumentaciones e invocar sentencias que ciertamente podrían tener aplicación en el caso sub iudice, pero necesariamente requieren de una diligente actividad probatoria destinada a vincularlas con elementos concretos de hecho que generen convicción en el Juzgador de la certeza de los argumentaciones acreditadas, y de este modo afectar la ficción legal que ampara los actos recurridos.

Por tales motivos se desestiman los alegatos formulados al particular, y se confirman los reparos efectuados al particular de marras. Así se declara.

(iii) En cuanto a los reparos formulados por concepto de rebajas de impuesto improcedente, la fiscalización determinó que para los ejercicios fiscales 01-03-1993 al 28-02-1994, 01-03-1994 al 28-02-1995; 01-03-1995 al 28-02-1997, se efectuaron rebajas de impuesto por concepto de retenciones efectuadas por los inquilinos a la Administradora, al respecto observa este Tribunal que la recurrente debía cumplir expresamente sus obligaciones como agente de retención, de conformidad con lo establecido en los Decretos Reglamentarios 2917, 507, 1344 y 1308, vigentes para los períodos fiscalizados, que expresamente coloca en cabeza de los Administradores de bienes inmuebles la obligación de retener el correspondiente anticipo para efectuar el enteramiento respectivo, por lo que la expresa contravención a las referidas normas, hace procedente en derecho el rechazo a las rebajas de impuesto indebidamente calculadas. Así se declara.

(iv) En cuanto a las Multas, Sanciones, Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios, en primer lugar el apoderado de la contribuyente aduce en su escrito la inconstitucionalidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la exigibilidad en las obligaciones tributarias para la procedencia de los intereses de mora.

En cuanto a la actualización monetaria e intereses compensatorios exigidos por la Administración Tributaria, la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, referente al cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de los actos que no estén definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronunció sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999…

(Omissis)

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

Así las cosas, este Tribunal anula las Resoluciones impugnadas en lo que se refiere al cobro de Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios, antes identificados, en razón de la sentencia antes reseñada. Así se declara.

En segundo lugar, el apoderado de la contribuyente alega en su escrito recursorio que la Administración Tributaria no tomó en cuenta la causa eximente de responsabilidad tributaria establecida en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el ordinal 3 del Artículo 88 y ordinal 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente.

En virtud de tal alegato es necesario remitirnos a nuestro Código Orgánico Tributario aplicable al caso sub iudice, el cual en su Artículo 79 tipificaba lo siguiente:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debidamente comprobada.

b) El caso fortuito y fuerza mayor.

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

El legislador de nuestro derogado Código y aún en el vigente Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, reconoce la posibilidad de que la Ley especial establezca causas eximentes de responsabilidad penal tributaria, circunstancia que corresponde a la naturaleza intrínseca del impuesto de que se trate, o bien por razones extrafiscales el legislador ha querido establecer dicha circunstancia.

Así observamos que el Artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.727 de fecha 27 de mayo de 1994, establecía:

Artículo 89: Sí de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los impuestos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

1. Cuando el reparo provenga de diferencias entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la Administración;

2. Cuando el reparo derive en errores del contribuyente en la calificación de la renta;

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y

4. Cuando el reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de la Ley.”

De la norma precedentemente transcrita, se evidencia la expresa disposición legal de eximir de responsabilidad al contribuyente que habiendo declarado sea objeto de un reparo que no exceda del cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados.

Nuestro legislador establece otros casos de eximentes de responsabilidad, entre ellas el requerido por la recurrente en su escrito, es decir, cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

Al respecto, vale reproducir aquí el criterio sentado por la Sala Políticoadministrativa número 2172 de fecha 14 de noviembre de 2000, que con respecto al particular bajo análisis explicó:

…en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados…

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En el caso que nos ocupa, se observa que la Administración Tributaria al realizar las objeciones a la contribuyente, tomó elementos de la declaración en algunos casos y en otros recurrió a elementos extraños para poder determinar la verdadera base imponible del impuesto a la renta para el ejercicio investigado.

Así, en lo que respecta a las objeciones a las cuentas por cobrar no admisibles para la determinación del patrimonio neto inicial, confirmadas por este Tribunal, tenemos que la Administración debió revisar documentación distinta a los “datos suministrados por el contribuyente en su declaración”, por lo que al no haber tal “fundamento exclusivo” que la ley exige como requisito para la improcedencia de las multas en los términos pretendidos por el recurrente, debe desestimarse la pretensión realizada al respecto. Así se declara.

Igual situación ocurre con respecto a la improcedencia -confirmada por este Tribunal- de las rebajas de impuestos, por lo que también la multa proveniente por dicho concepto tuvo su origen en elementos extraños a la declaración. Así se declara.

En virtud de lo anterior, se desestima la solicitud formulada por el recurrente con respecto al particular a.A.s.d.

En cuanto a la atenuante solicitada con base en lo establecido en el Artículo 79 literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, observa este Tribunal que la multa impuesta a la recurrente se encuentra sustentada la conducta descrita por el tipo penal de la contravención, que necesariamente requiere como requisito de procedencia para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en tal sentido, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo profundamente objetivo, ello significa, que con solo materializarse el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), se configura la infracción y por tanto, hace que ésta sea imputable al contribuyente o responsable. Ello no es óbice para que si se llegase a probar de manera fehaciente en determinados casos la existencia de alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure; toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

No obstante, aprecia este Tribunal que la hipótesis genérica abstracta que hace procedente la aplicación de la consecuencia jurídica contenida en la referida norma, consiste en “causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios”, colocada en cabeza de un sujeto de derecho que la produzca “mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código”. Es claro que la referida acción u omisión no debe constituir otra de las infracciones tipificadas en el Código Orgánico Tributario aplicables al mismo ilícito tributario de carácter formal, pues el criterio restrictivo de interpretación de las normas sancionatorias así lo justifica.

En cuanto a la procedencia de las circunstancia atenuante previstas en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario por no haber cometido infracción alguna dentro del período de 3 años mencionado en el citado Artículo, observa este Tribunal que es procedente la aplicación de la mencionada atenuante, pues no se aprecia en autos elementos de convicción que demuestren que la Administración haya comprobado la comisión de infracción alguna dentro del referido período, a pesar que puntualmente se encuentra obligada a ello, por lo que debe disminuirse la sanción en un 25%. Así se declara.

Por último se alega que en el caso de autos ha ocurrido una “concurrencia de infracciones”, a pesar que la contribuyente infringe una disposición tipificada en la ley durante varios períodos la infracción cometida es una sola, por lo tanto es una sola sanción la que se debe aplicar.

La recurrente entonces, confunde ciertas nociones, a juzgar por su conclusión, pues con el fundamento de su alegato se está refiriendo a la reiteración, ya que la concurrencia a que hace referencia el acto administrativo contenido en los actos administrativos impugnados, es para fundamentar la aplicación de la sanción pecuniaria más grave. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ADMINISTRADORA CEDIAZ, C.A., contra las Resoluciones SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000035 y SAT-GRTI-RC-DSA-99-000034, ambas de fecha 19 de enero de 2000, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Se ANULAN PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, por lo que se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar los actos impugnados a las motivaciones contenidas en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares de la presente decisión, el primero a los fines de su publicación, el segundo con el objeto de que repose en el copiador de sentencias interlocutorias en original.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintinueve (29) días del mes de octubre del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150°.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

Asunto: AF49-U-2000-000068

Antiguo: 1391

En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de octubre de 2009, siendo las once y cuarenta y ocho minutos de la mañana (11:48 a.m.), bajo el número 131/2009, se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.