Decisión nº 0070-2008 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Julio de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de Julio de 2008

198º y 149º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto N° AP41-U-2007-000426 Sentencia No. 0070/2008.

Vistos: Sólo con Informes de la representación de la República.

Recurrente: Administradora Yuruari, C.A, sociedad mercantil, inscrita el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 67, Tomo 97-A, en fecha 09 de agosto de 1977, con Registro de Información Fiscal RIF) No. J-00113810-2.

Representación Judicial: ciudadano I.R., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 5.578.632.

Acto Recurrido: La Resolución No. 2743, de fecha 14-02-2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con la cual se imponen multas en materia de impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales, por el incumplimiento de los siguientes deberes formales, por los siguientes conceptos:

1. Por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de impuesto al valor agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64. 65, 66,67.68 y 69, de su Reglamento, y 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución 320, del SENIAT, de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, de la misma fecha, en los periodos agosto a diciembre de 2004; enero a abril de 2005.

   Estas multas son impuestas y liquidadas por los siguientes montos:

   Período de imposición Planillas de liquidación Unidades tributarias Monto Bs.

   Agosto 2004 01-10-01-2-26-003676 44 1.655.808,00

   Septiembre 01-10-01-2-26-003675 75 2.822.400,00

   Octubre 01-10-01-2-26-003674 75 2.822.400,00

   Noviembre 01-10-01-2-26-003673 75 2.822.400,00

   Diciembre 01-10-01-2-26-003672 75 2.822.400,00

   Enero 01-10-01-2-26-003671 75 2.822.400,00

   Febrero 01-10-01-2-26-003670 75 2.822.400,00

   Marzo 01-10-01-2-26-003669 75 2.822.400,00

   Abril 01-10-01-2-26-003668 150 5.644.800,00

2. Por el hecho que los libros de Compras y ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios exigidos, en los períodos de imposición agosto as diciembre de 2004 y enero a abril de 2005. Esta multa es impuesta por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00.

3. Por no presentar el Libro de Inventarios, esta multa se impone por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00

4. Por presentar, en forma extemporánea, la declaración de impuesto a los activos empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal 2004. Esta multa es impuesta por la cantidad de 05 unidades tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00

   Administración Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

   Representación Judicial: ciudadana M.E.P., venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. V- 5.520.595, inscrita en el Inpreabogado con el No. 88.746, funcionaria del SENIAT, actuando como Sustituta de la Procuradora General de la República.

   Tributo: Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los activos empresariales.

   I

   RELACIÓN

   Se inicia este proceso con la recepción, en fecha 19 de septiembre de 2007, por parte de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado, I.R., ut supra identificado, actuando como apoderado judicial de la contribuyente recurrente, antes identificada, quien a través del sistema de distribución lo asignó, en la misma fecha, a este órgano jurisdiccional.

   Con auto de fecha 20 de septiembre de 2007, se ordena la formación del expediente bajo el N° AP41-U-2007-000426, y la notificación a los ciudadanos Contralor y Procuradora General de la Republica, Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República y Gerente General de Servicios Jurídicos (SENIAT). En el mismo auto, se ordena solicitar, mediante oficio, la remisión del respectivo expediente administrativo a este Tribunal, en original o copia certificada.

   Cumplidas las notificaciones ordenadas e incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 31 de enero de 2008, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

   Por auto de fecha 23 de abril de 2008, se declara vencido el lapso de evacuación de pruebas y se deja constancia del transcurso de seis de los quince días de despacho para la celebración del acto de informes, de acuerdo con establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

   En fecha 09-05-2008, la representante de la República consignó escrito de informe. No hubo lugar al transcurso de los ocho (08) días consecutivos de Despacho a que se refiere el Artículo 275, del Código Orgánico Tributario, para las “observaciones”, al acto de informes.

   Mediante auto de fecha 09-05-2008, este Órgano Jurisdiccional dijo “Vistos” y entró en la etapa de los sesenta (60) días continuos para dictar sentencia.

   II

   ACTO RECURRIDO

   La Resolución No. 2743, de fecha 14-02-2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con la cual se imponen multas en materia de impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales, por el incumplimiento de los siguientes deberes formales:

1. Por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de impuesto al valor agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64. 65, 66,67.68 y 69, de su Reglamento, y 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución 320, del SENIAT, de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, de la misma fecha, en los periodos agosto a diciembre de 2004; enero a abril de 2005.

   Estas multas son impuestas y liquidadas por los siguientes montos:

   Período de imposición Planillas de liquidación Unidades tributarias Monto Bs.

   Agosto 2004 01-10-01-2-26-003676 44 1.655.808,00

   Septiembre 01-10-01-2-26-003675 75 2.822.400,00

   Octubre 01-10-01-2-26-003674 75 2.822.400,00

   Noviembre 01-10-01-2-26-003673 75 2.822.400,00

   Diciembre 01-10-01-2-26-003672 75 2.822.400,00

   Enero 01-10-01-2-26-003671 75 2.822.400,00

   Febrero 01-10-01-2-26-003670 75 2.822.400,00

   Marzo 01-10-01-2-26-003669 75 2.822.400,00

   Abril 01-10-01-2-26-003668 150 5.644.800,00

2. Por el hecho que los libros de Compras y ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios exigidos, en los períodos de imposición agosto as diciembre de 2004 y enero a abril de 2005. Esta multa es impuesta por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00.

3. Por no presentar el Libro de Inventarios, esta multa se impone por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00

4. Por presentar, en forma extemporánea, la declaración de impuesto a los activos empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal 2004. Esta multa es impuesta por la cantidad de 05 unidades tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1. De la contribuyente recurrente.

      El apoderado judicial de la contribuyente recurrente, su escrito recursivo, plantea las siguientes alegaciones:

      Ilegal valor de la unidad tributaria para determinar las multas.

      En el desarrollo de esta alegación, luego de transcribir el valor que tenía la unidad tributaria para los años 2007, 2006, 2005, 2004 y 2004, refiere el error de cálculo en el cual incurre el acto recurrido al aplicar el valor de la unidad tributaria para el mes de enero de 2007 (Bs.37.632,00), en lugar del valor de Bs. 24.700,00, vigente para los meses del año 2004, y Bs. 29.400,00, vigente para los meses del año 2005.

      Igualdad tributaria y corrección de errores materiales.

      Con fundamento en los artículos 236 al 241, del Código Orgánico Tributario, 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 21 y 133, de la Constitución, consagratorios de la autotutela de la Administración Tributaria, para la corrección de errores en la configuración de los actos administrativos, la igualdad sin discriminación ni subordinación; luego de transcribir el segundo párrafo de la resolución recurrido, considera que el señalamiento sobre la falta de requisitos en las facturas emitidas, carece de toda veracidad, ya que “las facturas y/o documentos equivalentes que emite mi representada, así como sus libros de Compras y Ventas, en todos momento, y específicamente en los períodos objeto del presente caso de agosto de 2004 a mayor de 2005, cumplen con todos los requisitos de forma y de fondo establecido en la Ley de IVA y sus disposiciones reglamentarias; y a fin de desvirtuar totalmente los señalamientos de la recurrida, promovemos anexas al presente recurso los elementos probatorios de los meses en referencia de agosto de 2004 a mayo de 2005, que confirman nuestros alegatos y dejan sin efecto lo pretendido por la parte fiscal.

      Por otra parte, de acuerdo con el citado Parágrafo Primero del Artículo 57 de la Ley del IVA, que sustenta el principio de igualdad y de autotutela de los contribuyentes involucradas en la relación tributaria, para corregir los errores materiales incurridos, mi representada se le lesionó su legítimo derecho a la defensa al cercenarle la oportunidad de corregir los errores materiales que hubieren en sus registros fiscales, cuando en ningún momento la parte fiscal le permitido subsanar los errores que pudiera adolecer los mismos, en las mismas condiciones de autotutela que tiene la Administración Tributaria,..”

      Considera que a su representada, en el procedimiento de verificación fiscal, le fue lesionado el legítimo derecho constitucional a la defensa, al no permitírsele la corrección de los errores materiales de sus facturas, en atención al principio de igualdad tributaria.

      En refuerzo de este planteamiento, transcribe sentencia No. 2158, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia.

      Violación del principio constitucional de capacidad contributiva.

      En contexto de esta alegación, considera que las multas impuestas violentan el principio constitucional de capacidad económica, ya que se pretenden sancionar a la contribuyente recurrente “sin que medie una base de cálculo que derive de su actividad económica o utilidades percibida en un período (…) solo se limita a multa perse sin considerar la realidad económica del contribuyente (…) las multas impuestas por las recurridas no atienden ningún criterio económico en lo que se fundamenta nuestra legislación, ni atienden los principios de progresividad y capacidad contributiva…”

      Falta de Reincidencia o reiteración.

      En el contexto de este planteamiento, considera que la contribuyente recurrente no es reincidente, por cuanto no existe un procedimiento sancionatario anterior. Al respecto, señala: “Mal puede entonces la recurrida pretender sancionar a mi representada por cada uno de los períodos objetos de fiscalización por el mismo motivo sin que exista reincidencia, es decir, que en el supuesto negado de proceder la sanción, ésta debe ser una sola que cubra la actuación integral de la fiscalización de todos los períodos, …”

      Agravantes y atenuantes.

      En esta alegación, hace valer la existencia las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 96, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario

   2. De la Representación de la República:

      En su escrito del acto de informes, la Representación de la República ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido del acto recurrido. Al refutar los alegatos de la contribuyente, expuestos en su escrito recursivo, lo hace en los siguientes términos:

      Con respecto a la ilegalidad de la aplicación de la unidad tributaria y de la lesión del legitimo derecho al no darle la oportunidad de corregir los errores materiales, planteada por la contribuyente recurrente, la representación de la República, luego de transcribir sentencia No. 1.310/2005, de fecha 05 de abril de 2005. Caso: Aerovías Venezolanas S.A, y consulta No. 30.341.3617, de fecha 03-08-2006, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), expone:

      …el valor de la Unidad Tributaria es el valor para el momento en que se efectúa la liquidación por tal razón es la unidad tributaria por la cual la Administración tributaria aplicó al Resolución de Multa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 numerales 1, literal 2; 2 y 3, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el parágrafo Primero del artículo 94 (sic) ejusdem…

      En cuanto a la falta de igualdad para la corrección material, planteada por la contribuyente, la representación de la Republica, luego de transcribir el artículo 241 del Código Orgánico Tributario, considera que esa potestad dada a la Administración Tributaria lo es para subsanar errores de cálculo o materiales en los cuales pudo haber incurrido al dictar el acto administrativo, pero no para corregir errores de emisión de facturas por parte de la contribuyente. Considera improcedente esta alegación en cuanto a la lesión de su legítimo derecho a la defensa.

      En relación con la violación del principio constitucional de la capacidad contributiva.

      Plantea que en el caso de autos no se quebranta el mencionado principio, toda vez que se sanciona a la contribuyente, en relación a las operaciones de ventas efectuadas, al observarse la emisión de facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios; y por el hecho que los libros no cumplen con los requisitos exigidos por la ley de impuesto al valor agregado y su reglamento.

      En refuerzo de esta alegación, transcribe sentencia de la Sala Constitucional, de fecha 21-12-2000-Caso: H.C.C., expediente No. 00-2557; y comentarios doctrinarios del autor F.P.R., en su obra Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Sexta Edición, Editorial Civitas, S.A, Madrid, 1996, páginas 33 -37.

      Para refutar el planteamiento de la inexistencia de la reincidencia, alegada por la contribuyente, expone que las multas son impuestas no por reincidencia o reiteración, sino por el incumplimiento del deber formal cometido por el contribuyente en los períodos agosto 2004 a mayo 2005.

      En cuanto al alegato de que la sanción debe fijarse de manera única para todos los períodos, destaca que el asunto no obedece a un mismo deber formal, ni a un solo incumplimiento, sino que se trata de distintos deberes formales incumplidos por el contribuyente.

      V

      MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

      De acuerdo con el contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito recursivo; y las consideraciones, observaciones y alegaciones del Representante de la República, expuestas en su escrito del acto de informes; el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de las multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor, impuestas bajo los siguientes conceptos:

1. Por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de impuesto al valor agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64. 65, 66,67.68 y 69, de su Reglamento, y 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución 320, del SENIAT, de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, de la misma fecha, en los periodos agosto a diciembre de 2004; enero a abril de 2005.

   Estas multas son impuestas y liquidadas por los siguientes montos:

   Período de imposición Planillas de liquidación Unidades tributarias Monto Bs.

   Agosto 2004 01-10-01-2-26-003676 44 1.655.808,00

   Septiembre 2004 01-10-01-2-26-003675 75 2.822.400,00

   Octubre 2004 01-10-01-2-26-003674 75 2.822.400,00

   Noviembre 2004 01-10-01-2-26-003673 75 2.822.400,00

   Diciembre 2004 01-10-01-2-26-003672 75 2.822.400,00

   Enero 2005 01-10-01-2-26-003671 75 2.822.400,00

   Febrero 2005 01-10-01-2-26-003670 75 2.822.400,00

   Marzo 2005 01-10-01-2-26-003669 75 2.822.400,00

   Abril 2005 01-10-01-2-26-003668 150 5.644.800,00

2. Por el hecho que los libros de Compras y ventas no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios exigidos, en los períodos de imposición agosto as diciembre de 2004 y enero a abril de 2005. Esta multa es impuesta por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00.

3. Por no presentar el Libro de Inventarios, esta multa se impone por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00

4. Por presentar, en forma extemporánea, la declaración de impuesto a los activos empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal 2004. Esta multa es impuesta por la cantidad de 05 unidades tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00

   Delimitada así la litis, el Tribunal pasa a decidir en los términos siguientes:

   Ha planteado la contribuyente el error de cálculo en el cual incurre el acto recurrido al aplicar el valor de la unidad tributaria para el mes de enero de 2007 (Bs.37.632,00), en lugar del valor de Bs. 24.700,00, vigente para los meses del año 2004, y Bs. 29.400,00, vigente para los meses del año 2005.

   Por su parte la representación de la República, considera que el valor de unidad tributaria para aplicar la multa debe ser aquel existente para la fecha o momento en el cual se liquidan dichas multas.

   El Tribunal, a los fines de emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, observa:

   Establece el Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

   Artículo 94.- “(…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en el este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.” (Negrillas del Tribunal)

   De tal manera, con base a dicha disposición, considera el Tribunal improcedente la alegación planteada por la recurrente, en el sentido de que se aplique la multa con el valor de la unidad tributaria para el mes en que se comete la infracción. Así se declara.

   Otra alegación planteada por la contribuyente está referida a la Igualdad tributaria y la corrección de errores materiales.

   Con respecto a la alegación de igualdad tributaria planteada por la contribuyente para que, a través de ella, se aprecie la violación del derecho a la defensa, al no dársele la oportunidad de corregir los errores en los cuales pudo haber incurrido al emitir las facturas, antes de ser sancionada por tal hecho, el Tribunal encuentra esta alegación descontextualizada por cuanto la potestad correctiva de la Administración Tributaria para corregir los errores materiales o de cálculo en los cuales pudo haber incurrido en la formación de los actos administrativos, solo ocurre de la siguiente manera.

   Por aplicación del contenido del artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la potestad que tiene la Administración para corregir en cualquier tiempo los errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la formación del acto administrativo, como pudiere ser la rectificación que opera sobre un acto válido, cuya declaración de derecho permanece indiscutible e inmodificable, toda vez que el acto sobre el que opera la rectificación no desaparece del mundo del derecho, no es sustituido, ni es confirmado. Respecto a esta facultad, la extinta la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia del 9 de junio de 1988 (Caso Tenería El Águila), señaló:

   …1.Corregir errores materiales, significa rectificar los que la Administración hubiere cometido. 2. La rectificación material de errores de hecho o automáticos no implica una revocación del acto en términos jurídicos. 3. El acto administrativo rectificado sigue teniendo el mismo contenido después de la rectificación, cuya única finalidad es eliminar los errores de transcripción o de cuenta y así evitar cualquier posible equívoco. 4. Es pues un carácter estrictamente material y no jurídico la rectificación, lo que justifica que para llevarla a cabo no se necesita sujetarse a la solemnidad ni límite temporal alguno como bien lo consagra la norma transcrita supra. (Se refiere al artículo 84 de la LOPA)…

   .

   Por su parte, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, en sentencia del 26 de enero de 1995 expresó:

   …Así, es realmente criterio jurisprudencial reiterado que la potestad rectificadora de la Administración está supeditada a la simple corrección de errores materiales o de cálculo que se desprenden en forma notoria y manifiesta del propio acto, sin estarle permitido al órgano administrativo, mediante esta figura realizar modificaciones que alteren de alguna forma notoria el contenido a la esencia de lo decidido por el acto, es decir, la potestad correctiva no supone la revocatoria-ni siquiera parcial-del acto corregido. Este es justamente el contenido del artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el que -distintamente de las disposiciones que consagran la potestad revocatoria de la Administración-se establece que ésta podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido, en la configuración de los actos administrativos…

   .

   De tal manera, el principio de la igualdad en los términos planteados por la contribuyente, no parece ser compatible con la posibilidad de darle a ésta la oportunidad para que, una vez incumplido el deber formal impuesto por la ley, detectado dicho incumplimiento a través de un procedimiento de verificación fiscal, haga la corrección de la omisión requisitos y formalidades observados en las facturas emitidas.

   Por otra parte, observa el Tribunal: en esta alegación la contribuyente expone que presentará pruebas de que las facturas emitidas por ella tienen todos los requisitos legales y reglamentarios; sin embargo, constata el Tribunal que ninguna prueba aportó al proceso la contribuyente, para desvirtuar el hecho verificado por la actuación fiscal, confirmado por el acto recurrido, sobre la falta u omisión de requisitos legales y reglamentarios en las facturas emitidas, por lo cual se le sanciona.

   En virtud de lo precedentemente expuesto, el Tribunal encuentra improcedente esta alegación, con la cual la contribuyente pretende se declare la nulidad de las multas impuestas por el hecho que, según lo expone, en el procedimiento de verificación fiscal, se lesionó el derecho de igualdad al imponérseles las sanciones sin antes darle la oportunidad de corregir los errores y omisiones de requisitos en los cuales pudo haber incurrido al emitir las facturas. Así se declara.

   También plantea la contribuyente la violación del principio constitucional de capacidad contributiva, por le hecho que las multas se imponen sin tener en cuenta su capacidad contributiva e inobservando el principio de la progresividad.

   La representante de la República al refutar esta alegación señala que, en el caso de autos, no se quebranta el mencionado principio, toda vez que se sanciona a la contribuyente, en relación con las operaciones de ventas efectuadas, al observarse la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios; y por el hecho que los libros no cumplen con los requisitos exigidos por la ley de impuesto al valor agregado y su reglamento.

   Para decidir este aspecto de la controversia, el Tribunal acoge el reiterado criterio doctrinario y jurisprudencial de que el impuesto al valor agregado se configura como un tributo objetivo e indirecto, por cuanto, por una parte grava una determinada actividad sin tener en cuenta la situación personal del sujeto pasivo y; por la otra, es un tributo traslativo, el cual permite al sujeto pasivo de Iure, obtener de otro sujeto el monto del tributo pagado al Estado. De tal manera, este impuesto para nada toma en cuenta la capacidad contributiva y por tanto, ella no podría ser afectada como consecuencia de multas que, en ejercicio y ejecución de la ley respectiva, la Administración Tributaria imponga a un contribuyente, por incumplimiento de deberes formales relacionados con dicho impuesto. En razón de lo expuesto el Tribunal desestima esta alegación. Así se declara:

   En relación con la reincidencia y reiteración las cuales, en exposición de la contribuyente, son circunstancias tomadas en cuenta por la Administración Tributara en la oportunidad de imponer las sanciones, el Tribunal encuentra que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, en ninguna de las planillas en las cuales se liquidan las multas impuestas, insertas a los autos, no hay mención de la reincidencia y la reiteración como circunstancias tomadas en cuenta para aplicar dichas multas. En virtud de lo expuesto, se considera improcedente esta alegación. Así se declara.

   En cuanto a la alegación de la existencia de la existencia de circunstancias atenuantes no tomadas en cuenta por la Administración Tributaria para la imposición de las multas, otro de los planteamientos efectuados por la contribuyente; advierte el tribunal la alegación de las atenuantes establecidas en el artículo 96, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario, las cuales son señaladas de la siguiente manera:

   Artículo 96.- “Son circunstancias atenuantes:

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que pueden dar lugar a la imposición de la sanción.”

   Constata el Tribunal que la Representante de la República, en su acto de informes, no expuso ninguna alegación para refutar este planteamiento.

   Teniendo en cuenta la anterior transcripción, el Tribunal advierte que a la contribuyente se le impone cuatro distintas multas: la primera de ellas, por omisión de requisitos legales y reglamentarios en las facturas emitidas. Esta multa es impuesta de conformidad con lo dispuesto el artículo 101, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario.

   Ahora bien, aprecia el Tribunal que la sanción establecida en el artículo 101, segundo aparte, no permite la aplicabilidad del artículo 37 del Código Penal, como norma supletoria, para el establecimiento del término medio normalmente aplicable, en cual debe ser aplicada dicha sanción; en consecuencia, tampoco permite apreciar la existencia de las circunstancias atenuantes para graduar dicha sanción, en función de esas circunstancias. Así se declara.

   La segunda, tercera y cuarta de las multas son impuestas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, segundo aparte y primer aparte, y en el artículo 103, segundo aparte, respectivamente, todos del Código Orgánico Tributario, por el hecho que los libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios; por no tener el Libro de Inventarios; y por presentar, en forma extemporánea la declaración de impuesto a los activos empresariales, respectivamente.

   Al igual que el caso anterior, en estas clases de multas no es posible apreciar la existencia de atenuantes para su graduación. Así se declara.

   No obstante las precedentes declaratorias sobre las alegaciones propuestas por la contribuyente y la defensa planteada por la Representante de la República, el Tribunal apreciando la forma y manera como la Administración Tributaria estructuró la situación fáctica sobre la cual impone las sanciones, haciendo uso del ejercicio del Control Jurisdiccional de los actos administrativo, a lo cual está obligado, por mandato constitucional, se permite revisar esa situación, de la siguiente manera:

   De las multas impuesta:

1. Por emitir facturas, comprobantes fiscal y/o documentos equivalentes por sus ventas y/o por la prestación de servicios, en los períodos impositivos agosto a diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo y abril de 2005, incumpliendo con los requisitos previsto en los artículos 54 y 57, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 68, de su Reglamento; 2,4,5.13 y 14, de la Resolución No. 320, de fecha 28-12-1999, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),

   Constata el Tribunal que verificado el incumplimiento del deber formal de emitir facturas o comprobantes de ventas, durante los periodos impositivos objetados, la Administración Tributaria impuso una multa por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se produjo el mismo incumplimiento del deber formal de emitir facturas o comprobantes fiscales y/o documento equivalente por las ventas y/o prestación de servicios, sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios.

   Ahora bien, tiene conocimiento el Tribunal que en un caso similar al sub-judice, la Sala Político Administrativa. del Tribunal Supremo de Justicia, en reciente sentencia de fecha 06 de mayo de 2008. Caso: ZAPATERÍA F.P., C.A. Expediente No. 2007-0469, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, dejó asentado lo siguiente

   Omissis

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vista la decisión apelada, así como las razones de hecho y derecho invocadas en su contra por la apelante, en representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir el supuesto error en el que incurrió el juzgador a quo al analizar los artículos 99 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, referentes a los ilícitos formales, específicamente a la obligación de emitir y exigir comprobantes.

   Así las cosas, determinada la litis, pasa esta Sala a decidir y en tal sentido observa:

   La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de los artículos mencionados anteriormente, en razón de que “(…) mes a mes (…) se debían cumplir con las formalidades tanto sustanciales (pago del impuesto) como formales, estatuidas en la ley, así como en el reglamento, y cuyo incumplimiento genera la consecuencia desfavorable estatuida en la norma que contempla tal obligación, en el caso concreto la imposición de la sanción estatuida en el segundo parágrafo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por cada hecho infraccional (…)”.

   Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido de los artículos 99 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, que resultan del siguiente tenor:

   Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

   (…omissis…)

   2.- Emitir o exigir comprobantes (…)

   .

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…omissis…)

   3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias (…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   De las normas transcritas observa esta Alzada que la conducta descrita por el ilícito formal exige como presupuesto para el caso en concreto, la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (artículos 2 y 14, literales “i” y “m” de la Resolución 320, del 28 de diciembre de 1999; artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículo 63 de su Reglamento).

   Así, de la lectura del acto impugnado se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas “(…) por medio computarizado ‘Forma Libre’ las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no señalan el domicilio del cliente receptor del servicio o adquirente del bien cuando se trata de una persona natural o jurídica (…)” para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive; situación la cual violentaba lo dispuesto en los artículos mencionados precedentemente. En consecuencia, fueron impuestas las sanciones de multa a la referida sociedad mercantil conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se describe a continuación:

   PERÍODOS

   IMPOSITIVOS FACTURAS

   EMITIDAS CON PRESCINDENCIA PARCIAL DE LOS REQUISITOS UNIDADES

   TRIBUTARIAS MULTA Bs.

   Agosto 2004 433 150 4.410.000,00

   Septiembre 2004 816 150 4.410.000,00

   Octubre 20 491 150 4.410.000,00

   Noviembre 2004 586 150 4.410.000,00

   Diciembre 2004 281 150 4.410.000,00

   Enero 2005 243 150 4.410.000,00

   Febrero 2005 205 150 4.410.000,00

   Marzo 2005 350 150 4.410.000,00

   Abril 2005 479 150 4.410.000,00

   Mayo 2005 273 150 4.410.000,00

   Allí se demuestra que se calcularon las multas impuestas conforme lo prevé el referido aparte, a saber por “(…) una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.

   Ahora bien, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nos. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   . (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

   En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide.

   Por último, al evidenciarse de las actas del expediente que la respuesta otorgada al único pedimento realizado por la sociedad mercantil contribuyente en su recurso contencioso tributario comportó un pronunciamiento totalmente a su favor, debió en consecuencia el juzgador de origen declarar “con lugar” el referido recurso, y no “parcialmente con lugar”, tal como efectivamente lo hizo. En consecuencia, esta Sala confirma lo señalado por el tribunal a quo, en lo referente a la procedencia de la aplicación del artículo 99 del Código Penal en el presente caso, y declara con lugar el mencionado recurso contencioso tributario.

   Así finalmente se establece.

   V

   DECISIÓN

   Conforme a los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por la representante judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0298 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 27 de septiembre de 2006.

   2.- En consecuencia, SE CONFIRMA la sentencia apelada, en lo referente a la procedencia de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, y se REVOCA la declaratoria de “parcialmente con lugar”.

   3.- Se declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto.

   Se CONDENA EN COSTAS al Fisco Nacional, por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   El Tribunal, con todo el respeto que merece la honorable Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, se permite disentir de la transcrita sentencia, con base al siguiente razonamiento:

   El criterio y necesidad de considerar los principios y normas del derecho penal para resolver casos que no hubieren sido previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994, asentado en las sentencia No. 00877, de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.); ratificado en sentencias Nos. 00152 del 1 de febrero de 2007 (caso: Corporación H. M. S. 250, C.A.); 01112, del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.); y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.); el cual ha sido reiterado ahora en el caso de la sentencia de fecha 06 de mayo de 2008 (caso: Zapatería F.P., C.A. Expediente No. 2007-0469), resolvieron controversias que se suscitaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en el que, ciertamente, tal como se deja asentado en dichas sentencias, no existía en dicho cuerpo normativo, en su parte general, una normativa que regulara la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando era producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de esa situación y por mandato expreso de su artículo 71, resultó obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicables a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres general del ilícito penal, como garantía de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en la Constitución.

   Entonces, advierte el Tribunal, todo parece indicar que la consideración de los principios y normas del derecho penal, en esas oportunidades, para la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, cuando este incumplimiento se producía en forma continuada y repetida, obedeció a lo siguiente: se trataba de conductas respecto a las cuales el Código Orgánico Tributario de 1994, no tenía una sanción específica. En efecto, con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico de 1994, resultaba imposible sancionar esa clase conducta, sin violentar el principio de la legalidad.

   Ahora bien, caso distinto, así lo aprecia el Tribunal, ocurre con el vigente Código Orgánico Tributario en el que aparecen incorporadas normas específicas que regulan la calificación del ilícito tributario, cuando este es producto de una conducta continuada y repetida. En efectos, en los artículos 101, 102 y 103, 104, 105 y 106, del vigente Código Orgánico Tributario, se incorporaron sanciones para esa clase de conducta; por tanto, considera este Tribunal que no es posible aplicar los principios y normas del derecho penal, para sancionar el incumplimiento de un mismo deber formal, en este caso, de la ley de Impuesto al Valor Agregado, por cuanto el mandato para que se recurra a los principios y normas del derecho penal, establecido en el artículo 79, del vigente Código Orgánico Tributario, solamente sería posible si en el mismo hubiese ausencia de normativa especifica o sí no se hubiese incorporado la normativa contenida en los señalados artículos 101 al 106.

   En virtud de lo expuesto, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, considera que las multas impuestas “por emitir facturas, comprobantes fiscal y/o documentos equivalentes por sus ventas y/o por la prestación de servicios”, en los períodos impositivos agosto a diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo y abril de 2005, incumpliendo con los requisitos previsto en los artículos 54 y 57, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69, de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14, de la Resolución No. 320, de fecha 28-12-1999, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), están apegadas a la legalidad; en consecuencia, las considera procedentes. Así se declara.

   Con respecto a la multa impuesta por el hecho que los Libros de Compras y Ventas, no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, en los períodos impositivos agosto a diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo y abril, el Tribunal encuentra que ninguna prueba aportó al proceso la contribuyente capaz de desvirtuar el hecho por el cual se le sanciona; en consecuencia, se considera procedente la imposición de esta multa. Así se declara.

   Por ultimo, con respecto a la multas impuestas por no tener el Libro de Inventarios y por presentar, en forma extemporánea la Declaración Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 2004, de igual manera, aprecia el Tribunal que la contribuyente no aportó ninguna prueba demostrativa que sí tenía el Libro de Inventarios y que la extemporaneidad de la declaración del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 2004, no se haya producido. En consecuencia, se consideran procedentes las multas impuestas por estos conceptos. Así se declara

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR recurso interpuesto por el ciudadano I.R., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 5.578.632, actuando como apoderado judicial de Administradora Yuruari, C.A, sociedad mercantil, inscrita el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 67, Tomo 97-A, en fecha 09 de agosto de 1977, con Registro de Información Fiscal RIF) No. J-00113810-2, contra la Resolución No. 2743, de fecha 14-02-2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con la cual se imponen multas en materia de impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales.

   En consecuencia, se declara: