Sentencia nº 00326 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Marzo de 2011

Fecha de Resolución16 de Marzo de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2010-0930

Mediante Oficio Nro. 1835/10 del 6 de octubre de 2010 el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 1583 (de la nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fechas 3 de mayo y 21 de junio de 2010, por el abogado Elisaul Villegas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 61.235, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 2 de julio de 2008, anotado bajo el Nro. 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 0738 dictada por el Tribunal remitente en fecha 19 de enero de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por el ciudadano F.R.C., titular de la cédula de identidad Nro. 6.156.370, actuando con el carácter de Director-Gerente de la contribuyente FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A., sociedad de comercio inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 28 de junio de 1985, bajo el Nro. 60, Tomo 6-C, asistido por el abogado J.E.C.T., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 106.293.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247 del 29 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano F.R.C., antes identificado, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546 de fecha 9 de diciembre de 2005 y las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002254, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68; todas del 23 de agosto de 2006, en las que se aplicó a cargo de la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Cincuenta y Dos Millones Doscientos Treinta y Un Mil Doscientos Bolívares (Bs. 52.231.200,00), expresada en moneda actual Cincuenta y Dos Mil Doscientos Treinta y Un Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 52.231,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005 e impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de septiembre de 2005.

Según se evidencia en auto del 6 de octubre de 2010 el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 26 de octubre de 2010 se dio cuenta en Sala, y por auto de esa misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 16 de noviembre de 2010 la abogada A.V.V., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 51.051 actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta de instrumento de poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 1° de octubre de 2010, bajo el Nro. 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; presentó el escrito de fundamentación de la apelación.

El 1° de diciembre de 2010 por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo señalado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R. y la Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

En fecha 23 de febrero de 2011 se eligió la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia y quedó conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R. y la Magistrada T.O.Z..

Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 9 de diciembre de 2005 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Frenos en General Los Guayos II, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546 de fecha 9 de diciembre de 2005 y las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002254, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68; todas del 23 de agosto de 2006, mediante las cuales se aplicó a cargo de la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Cincuenta y Dos Millones Doscientos Treinta y Un Mil Doscientos Bolívares (Bs. 52.231.200,00), expresada actualmente en Cincuenta y Dos Mil Doscientos Treinta y Un Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 52.231,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005 e impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de septiembre de 2005.

Asimismo, mediante Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-2768-03, se ordenó la clausura del establecimiento comercial de la empresa recurrente, por el transcurso de tres (3) días, es decir, desde el 20 de septiembre hasta el 23 de septiembre de 2005.

El 11 de octubre de 2006 el ciudadano F.R.C., antes identificado actuando con el carácter de Director-Gerente de la sociedad de comercio recurrente, asistido por el abogado J.E.C.T., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 106.293, ejerció ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución de Imposición de Sanción.

En fecha 29 de noviembre de 2007 esa Gerencia Regional del SENIAT, dictó la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247, mediante la cual declaró “sin lugar” el recurso jerárquico antes señalado confirmándose las sanciones de multas aplicadas a la contribuyente por: 1) No exhibir en un lugar visible el certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal (R.I.F.); 2) No exhibir en un lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta; 3) No dejar constancia del RIF en los avisos publicitarios; 4) Llevar los registros especiales de impuesto al valor agregado, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; y 5) emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre 2004 hasta septiembre de 2005, por el monto total de Cincuenta y Dos Millones Doscientos Treinta y Un Mil Doscientos Bolívares (Bs. 52.231.200,00), expresada actualmente en Cincuenta y Dos Mil Doscientos Treinta y Un Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 52.231,20).

El 3 de julio de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por el representante legal de la contribuyente, asistido de abogado, en el cual esgrime las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:

· “Falta de motivación del acto administrativo”.

· “Vicio de Conformación del Expediente y Vicio en el procedimiento”.

· “Cálculo indebido de las sanciones tributarias, con respecto al delito continuado”.

· “Aplicación indebida de la unidad tributaria”.

Finalmente, solicita que se declare la nulidad de Resolución de Imposición de Sanción impugnada conforme lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo en concordancia con el artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por cuanto trasgrede las disposiciones contenidas en los artículos 9 y 18, numeral 5 eiusdem, 99 del Código Penal y 20 del Código Procesal Penal.

Asimismo, pide que de no declararse la nulidad del acto administrativo impugnado, se declare la procedencia de las sanciones de multas aplicadas por el Órgano Fiscal, a la luz de la norma establecida en el artículo 99 del Código Penal, y con relación a la unidad tributaria, señala que se deberá tomar en cuenta la vigente al momento en que acaeció el ilícito tributario.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 0738 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 19 de enero de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por la sociedad mercantil Frenos en General Los Guayos II, C.A. el 11 de octubre de 2006, con base en las consideraciones siguientes:

“(…)

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente se limitó a objetar la forma de cálculo de las sanciones impuestas, la inmotivación del acto administrativo impugnado, vicio en la conformación del expediente, vicio en el procedimiento, así como la aplicación indebida de la unidad tributaria y no rechazó los incumplimientos establecidos en la resolución impugnada motivo por el cual el juez los confirma. Así se decide.

(…)

Por las razones anteriormente señaladas, considera este Tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

Considera oportuno el juez para aclarar la supuesta ilegalidad en el procedimiento al conformar dos expedientes con diferentes resoluciones de imposiciones de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, transcribir parcialmente el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario el cual establece lo siguiente:

(…). En el caso de autos, el contribuyente fue objeto de una medida de cierre, así como también de la (sic) una imposición de sanción la cual fue emitida a los efectos de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículos 145 del Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto al Valor Agregado y demás normativa relativos a la materia de impuesto sobre la renta para los dos últimos ejercicios e impuesto al valor agregado para los periodos (sic) desde septiembre 2001 hasta septiembre 2005. Lo que quiere decir, que una vez verificado (sic) los deberes formales y detectado los incumplimientos la administración tributaria procedió a emitir la (sic) Acta de levantamiento de medida de clausura Nº GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-2763-07 del 23 de septiembre de 2005 tal y como consta en el folio Nº 92 del expediente judicial y con posterioridad emitió la primera Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546 del 09 de diciembre de 2005. La segunda Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247 del 29 de noviembre de 2007, fue emitida a los efectos de dar respuesta al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente en sede administrativa, siendo el mismo declarado sin lugar, confirmando las planillas de liquidación señaladas en dicha resolución, ordenando anular otras planillas de liquidación y la emisión de las planillas sustitutiva en los términos expresados en ella.

Es por ello, que de la verificación de deberes formales trajo como consecuencia la emisión de la resolución de imposición de sanción antes identificada en la que se sanciona a la contribuyente por los hechos descritos en el Capítulo I de los antecedentes de la presente sentencia correspondiente al periodo (sic) de septiembre 2004 a septiembre 2005, imponiéndole sanción por un monto total de mil quinientas diecisiete unidades tributarias (1517 U.T.). Por tales argumentos, considera el juez no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo ni al procedimiento por cuanto las resoluciones emitidas en el presente caso están bajo el marco legal establecido. Así se decide.

En cuanto al alegato de la contribuyente referido a las facturas al expresar lo siguiente: ‘…pero en ningún momento llego a identificar plenamente el numero correlativo o serial cronológico que distingue cada una de esas facturas, fecha cierta de su emisión y nombre de clientes a quienes se emitieron, lo cual resulta incomprensible, para nuestra representada conocer las facturas que presentan estas irregularidades o incumplimientos y, de esta manera tener una mejor y adecuada defensa…’ A tales efectos, advierte este juzgador que en el folio treinta y seis (36) del expediente judicial consta la información inherente a los periodos impositivos, los números de facturas emitidas, el total de facturas emitidas en cada periodo, razón por lo cual descarta dicho alegato y afirma que no hubo violación a la defensa alguna en virtud a la oportunidad con la que contó el contribuyente para recurrir tanto en vía administrativa con la interposición del recurso jerárquico, así como en vía jurisdiccional con la consignación del recurso contencioso tributario subsidiario. Así se decide.

En lo que se refiere a la unidad tributaria utilizada por la contribuyente en el presente caso manifiesta la contribuyente que cuando la administración tributaria efectuó el cálculo de la sanción se fundamentó en lo dispuesto en el artículo 94, Parágrafo primero y segundo del Código Orgánico Tributario, que ajusta la unidad tributaria al momento del pago de la sanción impuesta, lo cual afirma que a todas luces confirma que la disposición legal se haya aplicado en forma continua y retroactiva, desconociendo que los supuestos ilícitos tributarios, ocurrió durante meses y años en que todavía no se encontraba vigente el valor de la unidad tributaria (Bs. 33.600,00), utilizada para determinar las sanciones impugnadas , por cuanto su aplicación comenzó a partir del mes de febrero de 2006. Trae a colación la consulta evacuada por la Gerencia el 08 de noviembre de 1995 en la que se expuso ‘… en los casos de impuestos que se determinan o liquidan por periodos, (sic) los nuevos valores de la unidad tributaria se aplicaran desde el primer día del periodo (sic) que se inicia a partir de la entrada en vigencia de la ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente’. En sustento a lo anterior, el artículo 3 ejusdem, (sic) en su Parágrafo Tercero, dispone; ‘(…) Para los impuesto que se liquidan para periodos (sic) distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del periodo (sic). Es por ello, que lo accesorio, como suele suceder con las sanciones, corren la misma suerte de lo principal, como así resultan ser los impuestos...’

(…)

Considera oportuno el juez traer a colación el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual establece lo siguiente:

(…).

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

(…)

La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 36), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, ambos meses incluidos.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

(…)

En este orden de ideas, se hacía necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…)

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

(…)

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

(…)

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) actuando en su carácter de Director Gerente de FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A., debidamente asistido por el abogado (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247 del 29 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546 del 09 de diciembre de 2005, en la cual se constató que la contribuyente: 1.- No exhibía en un lugar visible el certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal (R.I.F.), 2.- No exhibía en un lugar visible la declaración de Impuesto Sobre la Renta (I..S.L.R.), 3.- No dejó constancia del RIF en los avisos publicitarios, 4.- Llevaba los registro especiales de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y 5.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, correspondiente al periodo (sic) de septiembre 2004 a septiembre 2005, imponiéndole sanción por un monto total de mil quinientas cincuenta y cuatro con cincuenta unidades tributarias (1.554,50 U.T.), equivalente a la cantidad en bolívares (Bs. 52.231.200,00)

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A., por incumplimiento de deberes formales para los periodos (sic) comprendidos desde septiembre de 2004 a septiembre 2005.

3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. (Resaltado de la sentencia).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 16 de noviembre de 2010 la abogada A.V.V., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo que a continuación se expresa:

Alega que el Juez de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por falsa aplicación de la norma jurídica, de acuerdo a lo previsto en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, al haber aplicado falsamente la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal.

Denuncia que el Tribunal de instancia al dictar la sentencia recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por la Sala Político-Administrativa en la decisión aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. conforme a lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que solicita la nulidad de la sentencia proferida por el a quo, toda vez que el régimen sancionatorio aplicable a la contribuyente de autos es el que prevé el Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

En conexión con lo señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva Nro. 0738 dictada por el Tribunal de instancia en fecha 19 de enero de 2010.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima a su representada del pago de las costas procesales, en virtud de la sentencia Nro. 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), en la que se dejó sentado que no proceden las costas procesales al Fisco Nacional.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0738 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha en fecha 19 de enero de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por la sociedad mercantil Frenos en General Los Guayos II, C.A. el 11 de octubre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a verificar la juridicidad de la sentencia, en cuyo contexto se revisará si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en los vicios de falso supuesto de derecho por falsa aplicación de la ley y errónea interpretación doctrinaria.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos proferidos por el Juez de la causa respecto a la inmotivación del acto administrativo impugnado; vicio en la conformación del expediente; vicio en el procedimiento, la aplicación de la unidad tributaria y los incumplimientos establecidos en la Resolución recurrida. Así se declara.

Precisado lo anterior, esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, lo siguiente:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total expresada en moneda actual Cincuenta y Dos Mil Doscientos Treinta y Un Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 52.231,20), a tenor de lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Frenos en General Los Guayos II, C:A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, son procedentes los alegatos del vicio de falso supuesto por falsa aplicación de la Ley y errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por esta M.I., denunciados por el Fisco Nacional y se declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes los actos administrativos contenidos en la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247 del 29 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano F.R.C., antes identificado, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546 de fecha 9 de diciembre de 2005, así como las correlativas Planillas de Liquidación emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se aplicó a cargo de la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Un Mil Quinientas Diecisiete Unidades Tributarias (1517 U.T.), cuyo pago en bolívares debe efectuarse al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta el mes de diciembre de 2006 y el mes de enero de 2007. Así se declara.

Por último, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado, a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL; contra la sentencia definitiva Nro. 0738 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 19 de enero de 2010, la cual se REVOCA, en lo referente a la procedencia de la aplicación del artículo 99 del Código Penal.

  2. - Queda FIRME la mencionada sentencia en cuanto a los siguientes puntos no controvertidos en esta Sala Político-Administrativa y no desfavorables a los intereses del Fisco Nacional: i) la inmotivación del acto administrativo impugnado de la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247 del 29 de noviembre de 2007; ii) vicio en la conformación del expediente; iii) vicio en el procedimiento; iv) la aplicación de la unidad tributaria; v) los incumplimientos establecidos en la resolución recurrida,

  3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por la sociedad de comercio FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A.; contra la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247 del 29 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se aplicó sanciones de multa a la contribuyente por el monto total de Un Mil Quinientas Diecisiete Unidades Tributarias (1.517 U.T.), cuya conversión en bolívares debe realizarse al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. Queda FIRME la aludida resolución.

Se EXIME DE LAS COSTAS PROCESALES a la contribuyente conforme a lo expuesto en la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciséis (16) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00326.

La Secretaria,

S.Y.G.

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