Sentencia nº 01185 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Septiembre de 2011

En fecha 27 de noviembre de 2006, la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números RCA/DFTD/2006-00000500, notificada el 21 de junio de 2007, por medio de la cual se impuso a la contribuyente Pastelería y Heladería La Poma, C.A., multas por incumplimiento de deberes formales por obligaciones del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a febrero de 2004, en los términos siguientes:

A tal fin, comenzaron exponiendo que la Administración Tributaria violó el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido por pasar “(…) de un ´acta de requerimiento´ de información a una resolución sancionatoria (imposición de multa) sin que se abriera el debido proceso legal y sin permitir al contribuyente el ejercicio oportuno, es decir, previo a la imposición de la multa, de su derecho a la defensa (…)”.

De seguidas, sostuvieron que la resolución impugnada incurrió en inmotivación por “(…) la ausencia absoluta en la expresión de los motivos o razones que justifican el proceder de la Administración, así como, la ambigüedad, insuficiencia, falta de consistencia en los argumentos, contradicción y confusión en la exposición de los mismos (…)”. (Destacado del texto).

En otro orden, alegaron que con la sanción impuesta en el acto impugnado se afectó el principio de tipicidad de los ilícitos administrativos con basamento en que “(…) para que pueda existir una infracción, es decir, un ilícito administrativo, como el que pretende imputársele a nuestra representada, la conducta antijurídica debe estar descrita, con todos sus componentes y elementos, en una norma preexistente, por lo que la omisión de uno sólo de los elementos necesarios para calificar la eventual ilicitud de una conducta, excluye totalmente la posibilidad de sancionar a los Administrados (…)”. (Sic).

A continuación, afirmaron que en la sanción impuesta la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho “(…) por error de comprobación del cumplimiento de los deberes formales indicados en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 (…) relativos a contener entre otros requisitos: la denominación de ´factura´; numeración consecutiva y única; número de control consecutivo y único; número de inscripción del emisor en el R.I.F; la expresión del domicilio fiscal; alícuotas en las facturas que demostraremos en la oportunidad legal correspondiente, se puede evidenciar claramente que sí se cumplió con todos los requisitos establecidos en la Resolución 320 antes indicada (…)”.

Asimismo, alegaron respecto a la sanción por no llevar el Libro de Ventas conforme a los requisitos de ley, que “(…) la conducta de nuestra representada PASTELERÍA Y HELADERÍA LA POMA, C.A., no contradice ninguno de los supuestos previstos en la norma (…)”. (Mayúsculas y negritas del texto transcrito).

Por último, solicitaron que, en caso de no resultar procedentes los argumentos anteriores, las multas se calcularan como un solo ilícito en los términos previstos en el artículo 99 del Código Penal “(…) y observándose el valor de la unidad tributaria que estuvo vigente para el momento de la infracción (…)”.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Por decisión Nro. 027/2009 del 31 de marzo de 2009, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

Sobre el alegato de ausencia de procedimiento invocado por la contribuyente, afirmó el Tribunal a quo que no se verificó violación alguna al derecho a la defensa y debido proceso del sujeto pasivo, por cuanto de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001 “(…) se desprende la no necesidad, en caso de revisión del cumplimiento de deberes formales, de no dar apertura a sumario alguno, sólo basta la constatación por parte de la Administración Tributaria de alguna infracción, para proceder a la imposición o no de la sanción correspondiente (…)”.

Posterior a ello, el Tribunal de la causa sostuvo que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de inmotivación invocado por el sujeto pasivo, con fundamento en que las infracciones impuestas están debidamente sustentadas en el acto impugnado.

A continuación, la sentencia apelada se pronunció sobre los vicios de falso supuesto sostenidos por la contribuyente bajo el siguiente tenor:

Respecto a que no podía ser objeto de sanción alguna, toda vez que las facturas sí cumplían con las exigencias previstas en la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del antiguo Ministerio de Finanzas (hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y más aún, cuando éstas habían sido sometidas a consulta de la propia Administración Tributaria Nacional; el Tribunal de la causa negó que el SENIAT hubiese sido objeto de consulta sobre las facturas (al no haber sido acreditado), y en segundo término, que de las pruebas traídas a los autos no se dedujo que la contribuyente hubiese dado cumplimiento a los requisitos previstos en los numerales 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, antes aludida.

Sobre la multa por la falta de presentación del Libro de Ventas conforme a los requisitos de ley, el a quo declaró la procedencia del vicio de falso supuesto, porque a su decir “(…) al revisar el expediente administrativo cursante en autos, observa que el mismo no contiene indicación alguna, sobre el mencionado Libro de Ventas, pues en el Acta Fiscal, específicamente en el folio 374, se puede leer: ´La contribuyente presentó los Libros de Compras y Ventas correspondiente a los períodos de imposición desde enero de 2003 hasta la actualidad, la actuación fiscal pudo constatar que los mismos se encuentran actualizados hasta el mes de marzo de 2004´ (…)”.

En lo referente a la solicitud de la contribuyente de aplicar la figura del delito continuado, el a quo negó tal pretensión con fundamento en la Sentencia de esta Alzada en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., afirmando que ésta proscribió de las multas impuestas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, la mencionada institución penal.

En cuanto a la petición de que se calculara la unidad tributaria vigente a la fecha de cada infracción y no del pago como señala el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el Tribunal de la causa rechazó tal solicitud afirmando la vigencia del artículo 94 eiusdem y confirmando la unidad tributaria acordada en los mismos términos que lo hizo el acto impugnado.

Por último, el Tribunal de la causa, aduciendo como fundamento el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, modificó de oficio la sanción que fijó la Administración Tributaria por emitir facturas y/o documentos equivalentes sin los requisitos de ley en el período de imposición de enero de 2003 a febrero de 2004, ya que el SENIAT no aplicó en cada uno de los meses subsiguientes al de enero de 2003 la mitad de las multas, tal y como supuestamente lo obliga el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente; y en tal sentido ordenó al Fisco Nacional librar nuevas planillas de liquidación sobre las multas impuestas, conforme al siguiente cuadro:

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación alegando que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación de ley, ya que “(…) no interpretó ni aplicó correctamente lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (…)”.

En tal sentido, afirmó que “(…) del contenido del transcrito Parágrafo Primero, el pago de las multas impuestas, expresadas en unidades tributarias, se deberá utilizar la que se encuentre vigente para el momento del pago de la sanción, sin que ello sea considerado violación al principio de retroactividad de la ley, establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 (…)”. (Sic).

Concluyó “(…) que la multa impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, se hizo con estricto apego a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, vale decir, fue debidamente aplicada y en consecuencia, ajustada a derecho. Así respetuosamente solicitamos sea confirmado por esta d.S. en la sentencia definitiva (…)”.

IV

FUNDAMENTOS DE LA ADHESIÓN A LA APELACIÓN

Los representantes judiciales de la contribuyente se adhirieron a la apelación ejercida por el Fisco Nacional y luego dieron contestación a ella en los siguientes términos.

Fundamentos De La Adhesión A La Apelación

Alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente que el Tribunal de la causa negó su pretensión sobre la aplicación al presente caso de las reglas del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, con fundamento en la Sentencia de esta Sala dictada en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

A tal efecto, solicitaron a esta Alzada “(…) aplique al presente caso la teoría del delito continuado establecida en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., toda vez que para el momento de interponer el presente Recurso Contencioso Tributario, el nuevo criterio adoptado mediante sentencia de fecha 13 de agosto de 2008, en el caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., no se encontraba vigente (…)”.

Contestación a la Apelación

En respuesta a los fundamentos de la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, los apoderados judiciales de la contribuyente sostuvieron que para el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria debe aplicarse el criterio asumido por esta Sala en Sentencia de fecha 11 de noviembre de 2008 (caso The Walt D.C. (Venezuela), S.A.).

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

1. Punto previo: Adhesión a la apelación

   Debe esta Sala conocer previamente de la solicitud presentada por la contribuyente ante esta Alzada el 23 de septiembre de 2009, referente a que se admita la adhesión de la contribuyente a la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en los artículos 299 al 303 del Código de Procedimiento Civil, normativa aplicable en los juicios de segunda instancia tramitados ante esta Sala de acuerdo a la remisión dispuesta en el artículo 19, primer aparte de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de 2004, aplicable ratione temporis (remisión actualmente contenida en el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa).

   Así pues, es preciso transcribir los artículos 299 al 303 del Código de Procedimiento Civil, los cuales contemplan lo siguiente:

   Artículo 299. Cada parte puede adherirse a la apelación interpuesta por la contraria.

   Artículo 300. La adhesión puede tener por objeto la misma cuestión objeto de apelación, o una diferente o aun opuesta a ella.

   Artículo 301. La adhesión a la apelación deberá formularse ante el Tribunal de alzada, desde el día en que ése reciba el expediente, hasta el acto de informes.

   Artículo 302. La adhesión se propondrá en la forma prevista en el artículo 187 de este Código, y deberán expresarse en ella, las cuestiones que tengan por objeto la adhesión sin lo cual se tendrá por no interpuesta.

   Artículo 303. En virtud de la adhesión, el Juez de alzada conocerá de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión.

   . (Destacados de esta Sala).

   Del análisis de las previsiones que anteceden, ha afirmado esta M.I. que la adhesión a la apelación constituye “(…) un medio accesorio al recurso ordinario de apelación cuya finalidad es que la alzada conozca del fallo que ha sido objeto del recurso de apelación ejercido por la contraparte, en aquellos puntos en que el adherente se vea perjudicado, pudiendo tener como objeto la misma cuestión de la apelación o una diferente u opuesta de aquella, correspondiendo formularse ante la instancia que conozca del mencionado recurso desde el día en que este reciba el expediente y hasta el acto de Informes, debiendo entonces el Tribunal de alzada conocer de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión (…)”. (Vid., Sentencia Nro. 01553 del 19 de septiembre de 2007, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A. (SICA)).

   Sobre la base de lo precedentemente expuesto, se dispone esta Sala a verificar el cumplimiento de las condiciones de admisibilidad derivadas del articulado supra transcrito respecto al examinado medio procesal, debiendo constatarse la concurrencia de dos elementos formales de validez, a saber: i) que la adhesión se hubiera planteado ante el órgano de alzada, durante el lapso comprendido desde el día de la recepción del respectivo expediente judicial hasta la fecha de realización del acto de Informes, y ii) que hubiera sido propuesta de la manera prevista en el artículo 187 del mencionado Código Adjetivo, vale decir, por diligencia o escrito explicativo de los motivos que definen la pretensión del adherente en Alzada, so pena de ser considerada como no interpuesta.

   Bajo tales premisas, se constata de los autos que la adhesión al recurso de apelación fue planteada ante esta Alzada dentro de la oportunidad legalmente establecida, vale decir, el día 23 de septiembre de 2009, previo a la celebración del correspondiente Acto de Informes, el cual se llevó a cabo en el presente juicio el 10 de junio de 2010. Asimismo, dicho medio procesal fue formulado por escrito, en el que se describe la pretensión de la contribuyente de que sea corregido el vicio de falsa aplicación de ley en el cual habría incurrido el Tribunal a quo al negar la aplicación de la figura del delito continuado en la imposición de una misma sanción por incumplimiento de deberes formales. En razón de lo expuesto, este M.T. admite la adhesión propuesta por la parte recurrente respecto al recurso de apelación objeto de examen, debiendo por consiguiente abordar en el presente fallo todos los argumentos esgrimidos por la parte apelante y la parte adherente, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 303 del Código de Procedimiento Civil de Venezuela. Así se declara.

2. Cuestión de fondo

   En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida, los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional y la adhesión a la apelación realizada por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, la presente controversia queda circunscrita a conocer de lo siguiente:

   1) Vicio de falsa aplicación de la Ley, en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el Tribunal a quo, al no aplicar correctamente la disposición contenida en el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001; y

   2) Vicio de falsa aplicación de la Ley, en el cual –según la adherente en apelación- habría incurrido el Tribunal de la causa, al no aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre enero de 2003 a febrero de 2004.

   Ahora bien, previamente al análisis de los vicios antes mencionados, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación o adhesión, ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de la causa: (i) al negar el vicio de ausencia de procedimiento invocado; (ii) al rechazar el vicio de inmotivación en que supuestamente incurrió la Administración Tributaria al imponer las sanciones identificadas anteriormente; y (iii) al sostener la improcedencia del falso supuesto de hecho invocado porque los comprobantes fiscales no cumplían con los requisitos de ley. Así se declara.

   2.1. De la apelación del Fisco Nacional

   Del vicio de falsa aplicación de ley (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001)

   La apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional se circunscribió al supuesto vicio de falsa aplicación de la Ley en el cual habría incurrido el Tribunal a quo al no aplicar correctamente la disposición contenida en el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, al caso de autos.

   Por su parte, los representantes judiciales de la contribuyente sostuvieron que para el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria debía aplicarse el criterio asumido por esta Sala en Sentencia de fecha 11 de noviembre de 2008, en el caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A..

   A tal efecto, esta Alzada pasa a transcribir el pronunciamiento que hiciera el Tribunal de la causa al respecto:

   (…) Finalmente, la recurrente tampoco se mostró conforme con la unidad tributaria aplicada para calcular la sanción, pues según el acto administrativo impugnado, deberá ser la vigente para el momento del pago pues, a su entender, se traduce en violación al principio de tipicidad y aplicación retroactiva de la Ley.

   Con respecto a este alegato, es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., declaratoria del siguiente criterio:

   …Omissis…

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la demandante, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide. (…)

   . (Destacados de esta Sala).

   Ahora bien, sobre la base de lo planteado anteriormente, le resulta a esta Sala contradictorio que la fundamentación de la apelación hecha por la representación judicial del Fisco Nacional se sostuviera sobre un aspecto del propio acto administrativo que se mantuvo incólume, toda vez que el a quo confirmó la aplicación de la unidad tributaria fijada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el acto impugnado.

   En relación a lo anterior resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, al haberse fundamentado en un aspecto de la decisión del Tribunal de la causa que no le causó gravamen de acuerdo a lo previsto en el artículo 297 del Código de Procedimiento Civil, razón por la cual se confirma este particular del fallo apelado. Así se declara.

   2.2. De la adhesión a la apelación por la contribuyente

   Del vicio de falsa aplicación de ley (artículo 99 del Código penal)

   Los representantes judiciales de la sociedad mercantil contribuyente alegaron el vicio de falsa aplicación de la Ley en el cual -a su decir- habría incurrido el Tribunal de la causa al no aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre enero de 2003 a febrero de 2004.

   Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la contribuyente sociedad mercantil Pastelería y Heladería La Poma, C.A., y sancionada por la Administración Tributaria sobre la cual no se aplicó la institución del delito continuado, fue la establecida en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos “(…) 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los Artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29/12/1999 (…)” (según Resolución impugnada) conforme a los cuales los contribuyentes que emitan comprobantes fiscales deben hacerlo en acatamiento a cada uno de los requisitos establecidos en las normas tributarias señaladas.

   A los fines de abordar la situación planteada, resulta menester precisar la evolución interpretativa de la Sala respecto a la noción del delito continuado (artículo 99 del Código Penal), entendido como aquél concurso real en el cual el sujeto infringe con una pluralidad de hechos la misma norma legal, es decir, en el que se verifica un solo resultado antijurídico.

   De igual modo, luego de revisar el ámbito de aplicación temporal de la referida institución (delito continuado), corresponderá a esta Sala analizar la manera en que se encuentra previsto el incumplimiento de deberes formales a la luz de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en especial, su régimen sancionatorio.

   Así, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, conforme al cual:

   Artículo 99.- Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   De esta manera, siguiendo la jurisprudencia mencionada, en el caso de incumplimiento de deberes formales durante diferentes períodos impositivos, estimaba esta Sala conforme a la norma transcrita que cuando existía una conducta continuada o repetida, era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.

   Más tarde, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   En reciente sentencia (Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia), esta Sala Político-Administrativa estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   .

   Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por Pastelería y Heladería La Poma, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a febrero de 2004.

   En consecuencia, esta Alzada considera ajustado a Derecho el fallo cuestionado en adhesión a la apelación, cuando negó la petición de la contribuyente referente a la aplicación de la figura del delito continuado al caso bajo análisis. Por lo tanto, se confirma la Sentencia Nro. 027/2009, dictada el 31 de marzo de 2009, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, sobre este particular. Así se declara.

   En atención a las anteriores consideraciones, se declara sin lugar tanto la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, así como la adhesión a la apelación incoada por la contribuyente, ambas contra la Sentencia antes mencionada. Así se declara.

   2.3. De la consulta obligatoria

   Advierte esta Sala que lo decidido por el a quo respecto a: la anulación de la multa porque la contribuyente sí presentó el Libro de Ventas solicitado; y la modificación de la multa aplicando las reglas de la concurrencia de infracciones por emitir facturas sin cumplir con los requisitos de ley, no fueron objeto de apelación por la representación del Fisco Nacional, por lo que, en principio, quedarían firmes; sin embargo, este M.T. a tenor de lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, observa que, actuando como alzada natural y m.i. de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

   En este sentido, recientemente este Órgano Jurisdiccional en decisiones Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV) y Corporación Archivos Móviles Archimovil, C.A., hizo un análisis de la mencionada prerrogativa procesal, a la luz de lo señalado por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal (véanse Sentencias Nros. 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente), y a tal fin consideró que:

   En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

   Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

   Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

   Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (…)

   . (Destacado del presente fallo).

   Formuladas las anteriores precisiones y circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos anteriormente descritos de orden público, constitucional y de interés general, sobre el contenido de la Sentencia Nro. 027/2009 del 31 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, pasa esta Sala a decidir en los términos siguientes:

   De la nulidad de la multa impuesta porque la contribuyente no llevaba el libro de ventas, conforme a lo previsto en el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001

   Respecto a la multa impuesta por la Administración Tributaria, a tenor de lo previsto en el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente, fundada en que la contribuyente no llevaba el Libro de Ventas de acuerdo a “(…) lo establecido en el Artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los Artículos 76 y 77 de su Reglamento (…)”; el Tribunal de la causa declaró procedente el vicio de falso supuesto, debido a que “(…) al revisar el expediente administrativo cursante en autos, observa que el mismo no contiene indicación alguna, sobre el mencionado Libro de Ventas, pues en el Acta Fiscal, específicamente en el folio 374, se puede leer: ´La contribuyente presentó los Libros de Compras y Ventas correspondiente a los períodos de imposición desde enero de 2003 hasta la actualidad, la actuación fiscal pudo constatar que los mismos se encuentran actualizados hasta el mes de marzo de 2004´ (…)”.

   Ahora bien, observa esta Sala que del Informe Fiscal que riela a los folios 323 al 329 de la segunda pieza del expediente judicial, y de la Resolución impugnada que riela a los folios 49 al 52 de la primera pieza se desprende que a la contribuyente no se le impuso sanción alguna por no llevar el mencionado Libro, sino porque aquél no se llevaba, en el período comprendido desde el mes de enero de 2003 a febrero de 2004, conforme a los requisitos contenidos en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2002, en concordancia con los artículos 76 y 77 de su Reglamento. En efecto, en dicho Informe Fiscal en el folio 327, se estableció que:

   (…) De la revisión practicada al libro de ventas se determinó, que la contribuyente no registra cronológicamente en el libro las operaciones de ventas realizadas a contribuyentes y no contribuyentes; tampoco registra el número del primer comprobante y último comprobante emitido por cada día por las ventas realizadas; no registra los asientos separadamente por cada talonario utilizado; al libro de ventas le anexa un listado emitido por el sistema de informática que se encuentra adherido al libro y en el cual señala: la fecha de la emisión del comprobante, el número de la caja que emite la factura, el primer número y último de la factura por cada día y el monto total de la venta; a las ventas no contribuyentes les asigna un número de información fiscal que no corresponde, y las ventas a no contribuyentes las colocan en el campo de las ventas a contribuyentes. Incumplimiento de deberes formales que se determinan de acuerdo a lo establecido en los literales a), b) y parágrafo primero del artículo 77 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)

   (sic).

   En tal sentido, considera esta Alzada que en virtud de lo exiguo y genérico del alegato de la contribuyente sobre este vicio, ya que sólo afirmó que en realidad el libro de ventas lo llevaba correctamente conforme a los requisitos de ley sin señalar nada más, y al contrastarse con lo expuesto por la Administración Tributaria en el Informe Fiscal, específicamente en su folio 327 (antes transcrito); el vicio de falso supuesto expuesto en esos términos carece de sustento, razón por la cual se desecha, quedando revocada la sentencia sobre este particular y firme la multa impuesta por ese concepto. Así se declara.

   De la modificación de la sanción más grave porque debió aplicarse la concurrencia a cada período de imposición

   Por otra parte, respecto a la modificación de la multa impuesta en dos mil cien unidades tributarias (2.100 U.T.) porque emitió facturas y/o documentos equivalentes sin los requisitos de ley (en el período de imposición que va desde enero de 2003 a febrero de 2004), el Tribunal de la causa consideró que la Administración Tributaria erró al no aplicar la concurrencia contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 a cada uno de los períodos de imposición (meses subsiguientes al de enero de 2003 a febrero de 2004), como sí lo hizo con las demás multas impuestas por otras infracciones de deberes formales.

   Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

   Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Subrayado de esta Sala).

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

   Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

   Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, procede la aplicación de las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

   Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

   La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos -como el de autos-, “de diferentes períodos”.

   Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los meses de enero de 2003 a febrero de 2004, castigado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de mil ciento veinticinco unidades tributarias (1.125 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo enero de 2003, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de las penas en los restantes períodos, a saber: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2003, enero y febrero de 2004 (vid. Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

   Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada confirmar lo decidido por el Juzgado a quo sobre este particular, y dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara.

   Por último, conforme a lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números RCA/DFTD/2006-00000500, del 27 de noviembre de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada contribuyente multas por el incumplimiento de deberes formales en los períodos fiscales que van desde enero de 2003 a febrero de 2004, referidos al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto Sobre La Renta, por dos mil ciento cincuenta unidades tributarias (2.150 U.T). Así se declara.

   Se exime del pago de costas a la contribuyente por su adhesión a la apelación, vistas las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo, a tenor de lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Por último, se estima no procedente el pago de costas procesales al Fisco Nacional por la apelación en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de este M.T. en la Sentencia número 1.238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. SE ADMITE la adhesión al recurso de apelación presentada por la representación judicial de la contribuyente sociedad mercantil PASTELERÍA Y HELADERÍA LA POMA, C.A., en fecha 23 de septiembre de 2009.

2. SIN LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la Sentencia Nro. 027/2009 dictada el 31 de marzo de 2009 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en lo referente a la negativa a la solicitud de la contribuyente de que se aplicara la unidad tributaria vigente a la fecha de cada infracción, así como, la posterior confirmatoria que la unidad tributaria se calcularía como lo dispone el artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, a la fecha del pago.

3. SIN LUGAR la adhesión a la apelación interpuesta por la sociedad mercantil PASTELERÍA Y HELADERÍA LA POMA, C.A. contra la referida Sentencia, la cual se CONFIRMA en cuanto a la negativa de la aplicación de la figura del delito continuado al caso bajo análisis, en los términos expuestos en este fallo.

4. Que PROCEDE LA CONSULTA del mencionado fallo, en consecuencia conociendo de la misma:

   4.1. REVOCA de la Sentencia la declaratoria de nulidad de la multa impuesta a la contribuyente por no llevar el Libro de Ventas conforme a los requisitos de ley, la cual queda FIRME y;

   4.2. CONFIRMA el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, basado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

5. FIRME por no haber sido apelado por el contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional lo decidido por el Tribunal a quo: i) al negar el vicio de ausencia de procedimiento invocado por la contribuyente; ii) al rechazar la supuesta inmotivación en que incurrió la Administración Tributaria al imponerle sanciones al sujeto pasivo por: a) no llevar los libros contables, b) por presentar extemporáneamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado, y c) por no exhibir el Nro. de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), así como, la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal anterior al año de la inspección; y iii) de la improcedencia del falso supuesto de hecho invocado por el sujeto pasivo, -al aducir- que sus comprobantes fiscales sí cumplían las previsiones contenidas en la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas.

6. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PASTELERÍA Y HELADERÍA LA POMA, C.A., por lo que SE ANULA de la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números RCA/DFTD/2006-00000500, del 27 de noviembre de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cálculo de la multa, así como las correspondientes Planillas de Liquidación emitidas, por la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones a los períodos subsiguientes al mes de enero de 2003, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar las multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de enero de 2003 a febrero de 2004, atendiendo a las reglas de concurrencia de delitos previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que se deberá efectuar nuevamente el cálculo correspondiente, y emitir nuevas Planillas de Liquidación.

   Se EXIME del pago de costas procesales a la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001.

   NO PROCEDENTE la condena en costas procesales por la apelación al Fisco Nacional, de acuerdo a los términos expuestos en este fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de septiembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta

   E.M.O.

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   EMIRO G.R.

   T.O.Z.

   Ponente

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintiocho (28) de septiembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01185, la cual no está firmada por el Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.