Sentencia nº 00548 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Abril de 2011

Magistrado Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2010-0425

Mediante oficio N° 1073/10 de fecha 3 de mayo de 2010, recibido el día 21 del referido mes y año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente N° 1.532 (de su nomenclatura), con motivo del recurso de apelación interpuesto el 28 de abril de 2010 por la abogada Rosanna MATRUNDOLA (INPREABOGADO N° 40.221), actuando como sustituta de la PROCURADORA GENERAL DE LA REPÚBLICA en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0765 de fecha 18 de febrero de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 13 de mayo de 2008 por la contribuyente COMERCIALIZADORA METROMAY, C.A. (inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 13 de marzo de 2001, bajo el N° 52, Tomo N° 19-A.).

El recurso contencioso tributario se ejerció contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-479 del 19 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por la cantidad total de tres mil trescientos diecinueve con cinco unidades tributarias (3.319,05 UT), por incumplimiento de deberes formales verificados en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de diciembre de 2004, ello en virtud de lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Según consta en el auto fechado el 3 de mayo de 2010, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos y ordenó remitir el expediente a esta Sala, a través del precitado oficio.

El 26 de mayo de 2010 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004 aplicable ratione temporis, se designó ponente al Magistrado E.G.R. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante escrito de fecha 29 de junio de 2010 consignó los fundamentos de su apelación la abogada Rancy MUJICA (INPREABOGADO Nº 40.309), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional.

Según consta de auto del 18 de enero de 2011, venció del lapso para la contestación de la apelación; en consecuencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

Por auto de fecha 20 de enero de 2011 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la Magistrada T.O.Z., designada por la Asamblea Nacional el 7 de diciembre de 2010, quedando conformada la Sala de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R. y Magistrada T.O.Z.. Igualmente se ordenó la continuación de la presente causa.

I

ANTECEDENTES En fecha 7 de marzo de 2008 la Administración Tributaria notificó a la contribuyente Comercializadora Metromay C.A., la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-479 del 19 de noviembre de 2007, a través de la cual se le impuso multas, por concepto de ilícitos formales cometidos en materia de impuesto al valor agregado, durante los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2003 hasta diciembre de 2004, por la cantidad total de tres mil trescientos diecinueve con cinco (3.319,5 UT) unidades tributarias.

En el referido acto la Administración Tributaria detectó lo siguiente:

1. - Lleva los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado que no cumplen con los requisitos legales.

2. - Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos.

   Contra el referido acto administrativo, la representación judicial de la contribuyente en fecha 15 de abril de 2008 interpuso recurso contencioso tributario, fundamentado en lo siguiente:

1. - “Nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-479 del 19 de noviembre de 2007 por violación de la garantía constitucional innominada de culpabilidad. Falta de aplicación de los artículos 22 de la Constitución, 60 del Código Penal y 79 del Código Orgánico Tributario. Indebida aplicación de los artículos 102 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Nulidad del acto administrativo recurrido, ex artículo 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

2. - “Nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-479 del 19 de noviembre de 2007, por falso supuesto de derecho, al interpretar erradamente que la sanción más grave a los efectos del concurso de ilícito tributario, es la contenida en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario y no la prevista en el artículo 102 numeral 2 eiusdem. Errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y la falsa aplicación del artículo 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del eiusdem. Nulidad del acto recurrido, ex artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario”.

3. - “Nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-479 del 19 de noviembre de 2007 por falso supuesto de derecho, al omitir aplicar la institución del delito continuado al ilícito tributario tipificado en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, imputado a MATROMAY. Falta de aplicación de los artículos 79 y 99 del Código Penal. Nulidad del acto administrativo recurrido, en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. (Destacado de la fuente).

4. - “Nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-479 del 19 de noviembre de 2007, por ausencia en la base legal al determinar la pena aplicable con base en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario dada su flagrante inconstitucionalidad; indebida aplicación del artículo 94 y falta de aplicación de los artículos 7, 24, 49 numeral 6, 131 y 141 de la Constitución. Nulidad del acto recurrido por imperio de los numerales 1 y 3 del artículo 240 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por imperio de los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario”.

   II

   DECISIÓN APELADA

   Mediante sentencia N° 0765 de fecha 18 de febrero de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la prenombrada contribuyente, con la siguiente fundamentación:

   (…)

   Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

   |

   La contribuyente no rechaza el haber incurrido en los incumplimientos de deberes formales con excepción de la inaplicabilidad de la reiteración de las multas por parte de la administración tributaria y la errónea aplicación de la unidad tributaria para el momento en que se dictaron los actos administrativos, razón por lo cual el Juez forzosamente los confirma. Así se decide.

   Sobre la reiteración aplicada por la administración y rechazada por la contribuyente el Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala lo modificó, con las siguientes consideraciones:

   Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 26), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para los períodos comprendidos desde enero de 2003 hasta diciembre de 2004, ambos meses inclusive.

   …omissis…

   La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

   Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

   …omissis…

   Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

   Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

   …omissis…

   No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

   Rechaza la recurrente la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago, cuando debe ser la establecida para el momento de la comisión del hecho punible para cuantificar la sanción de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo cual representa la aplicación retroactiva en violación del contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

   Considera oportuno este juzgador traer a colación el contenido del artículo 94, el cual establece lo siguiente:

   …omissis…

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

   Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de sentencias en forma pacífica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

   …omissis…

   En el caso de marras, la administración calculó ajustadas a derecho las sanciones impuestas, motivo por el cual el Juez forzosamente declara que el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción o fiscalización y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

   Una vez decididas las incidencias anteriores, el Juez considera inoficioso entrar a considerar el resto de fundamentos planteados por las partes y así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto la (…) abogada Samiha Kablan, actuando en su carácter de apoderada judicial de COMERCIALIZADORA METROMAY, C.A., admitido por este tribunal el 24 de octubre de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-479 del 19 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se le impuso a la contribuyente una multa total de tres mil trescientos diecinueve con cinco (3.319,5 UT) unidades tributarias.

   2) PROCEDENTE la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en la cuantificación de la sanción con las unidades monetarias del momento del pago.

   3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la cuantificación de las sanciones impuesta a COMERCIALIZADORA METROMAY, C.A.

   4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión

   .

   III

   APELACIÓN En fecha 29 de junio de 2010, la abogada Rancy MUJICA, ya identificada, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, con base en lo siguiente:

   (…)

   1.- Falso Supuesto de Derecho por Falsa Aplicación de la N.J.:

   …omissis…

   En este sentido, cabe destacar la falsa aplicación de la norma contenida en el supra mencionado artículo 99 del Código Penal, tiene una incidencia directa en la resolución de la controversia planteada y por ende en el dispositivo del fallo, pues cuando la recurrida entendió que el incumplimiento del deber formal establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en que incurrió la contribuyente para cada uno de los períodos impositivos, debían sancionarse como si fuese un solo hecho punible, por tratarse, a su decir, de un delito continuado; ordenó modificar el criterio sostenido reiteradamente por la Administración Tributaria en cuanto a la forma de cálculo de la sanción, lo que trajo como consecuencia la declaratoria de Parcialmente Con Lugar el recurso interpuesto.

   …omissis…

   Para el caso concreto la imposición de la sanción observada en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cada hecho transgresivo, el cual como se examinó supra es independiente uno del otro y genera como consecuencia la imposibilidad de considerar un hecho como secuela del anterior y por ende, se le sancione única y exclusivamente por los períodos en que se configuró la infracción por no llevar los Libros de compra y venta conforme a las formalidades establecidas en el Reglamento.

   …omissis…

   En los mismos términos contenidos en la doctrina judicial sostenida por esta Sala, que ratifica el criterio utilizado por la Administración Tributaria en la oportunidad de aplicar las sanciones en este tipo de tributos, resulta a todas luces evidente que la contribuyente COMERCIALIZADORA METROMAY, C.A.; cometió distintos tipos de infracciones tributarias independientes y sucesivas que deben ser sancionadas en forma autónoma, y así pido respetuosamente sea declarado.

   2.- Errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esta Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009.

   …omissis…

   Como se puede colegir del proceso hermenéutico utilizado por el sentenciador del primer grado de jurisdicción, ésta difiere de la aplicación del criterio dictado por esta Sala en la Sentencia supra transcrita de fecha 13 de agosto de 2008, que fijó como doctrina judicial que ‘(…) la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el Principio del Non Bis in Idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo en este tipo de tributo (…)’.

   El fundamento del a quo se basa en el pronunciamiento contenido en el fallo aclaratorio de esta Sala contenido en la mencionada decisión de fecha 29 de enero de 2003, según el cual ‘(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)’.

   …omissis…

   Sobre la base de los argumentos jurídicos expuestos es que debe interpretarse en el presente caso, que cuando esta Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida por este Alzada en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008 para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como tribunal de alzada.

   …omissis…

   En efecto, la contribuyente COMERCIALIZADORA METROMAY, C.A.; en diferentes períodos de imposición, incurrió en el incumplimiento de sus deberes formales contemplados en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al valor Agregado, en concordancia con los artículos 63 al 76 de su Reglamento, y el numeral 1 y 2 del artículo 102 del Código Orgánico tributario vigente, lo cual en definitiva obstaculiza la labor de investigación de la Administración Tributaria, a fines de desentrañar la verdadera situación fiscal de la contribuyente como de aquellos otros contribuyentes que efectuaron operaciones de compra-venta o de recepción o prestación de servicios con la sociedad mercantil antes citada.

   La recurrida no tomó en consideración que la conducta sostenida por la empresa mercantil recurrente, no puede tener un mejor derecho que la que pueda tener cualquier otro infractor de dichas normas por el sólo hecho que el incumplimiento de sus deberes formales se produjo antes de la ocurrencia del fallo dictado por esta Sala el 13 de agosto de 2008. Sin duda alguna el Tribunal a quo no tomó en consideración que la sentencia aclaratoria dictada por esta Sala el 29 d enero de 2009 expresó que ‘(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan al momento en el cual se haya expresado el debate (…)’

   En consecuencia, no cabe la menor duda que el Tribunal de la causa en una errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por esta Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009, y así solicito sea declarado.

   …omissis…

   Por las razones antes expuestas, solicito muy respetuosamente a esta Sala Político Administrativa declare Con Lugar todos los pronunciamientos de ley (…).

   En el supuesto negado que sea declarada sin lugar esta apelación, con el debido respeto solicitamos, se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar el presente recurso, sino también en aplicación del criterio sostenido recientemente por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R., que ya fue adoptado por la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal, en la sentencia N° 113 de fecha 03 de febrero de 2010, Caso: Citibank, N.A.

   .

   IV

   MOTIVACIÓN

   Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir, en primer lugar, sobre el presunto vicio de falso supuesto de derecho por “Falsa Aplicación” del artículo 99 del Código Penal, así como el vicio de “Errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esta Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”.

   Previamente a emitir pronunciamiento respecto del fondo del asunto debatido, esta Sala observa que la contribuyente en su escrito recursorio alegó que la Administración Tributaria había incurrido en el vicio de la “errónea aplicación de la unidad tributaria para el momento en que se dictaron los actos administrativos”. A tal efecto, el a quo determinó que “…la administración calculó ajustadas a derecho las sanciones impuestas, motivo por el cual el Juez forzosamente declara que el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción o fiscalización y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.”

   Visto lo anterior, este M.T. advierte que, al no haber ejercido defensa alguna en relación a este punto, el mismo queda firme. Así se declara.

   Delimitada así la litis, corresponde a este M.T. revisar las denuncias planteadas por el Fisco Nacional en su escrito de fundamentación, las cuales son del tenor siguiente:

   Falso Supuesto de Derecho por Falsa Aplicación de la N.J.

   prevista en el artículo 99 del Código Penal. La representación fiscal indicó que el Tribunal a quo incurrió en“…falsa aplicación de la norma contenida en el supra mencionado artículo 99 del Código Penal, [la cual] tiene una incidencia directa en la resolución de la controversia planteada y por ende en el dispositivo del fallo, pues cuando la recurrida entendió que el incumplimiento del deber formal establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en que incurrió la contribuyente para cada uno de los períodos impositivos, debían sancionarse como si fuese un solo hecho punible, por tratarse, a su decir, de un delito continuado; ordenó modificar el criterio sostenido reiteradamente por la Administración Tributaria en cuanto a la forma de cálculo de la sanción, lo que trajo como consecuencia la declaratoria de Parcialmente Con Lugar el recurso interpuesto”. (Agregado de la Sala). Por su parte el a quo en la sentencia apelada destacó que “…el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria”.

   Visto lo anterior, este Alto Tribunal advierte que aún cuando la contribuyente rechazó la determinación fiscal, respecto a que ésta había emitido “facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos”, no obstante, de las actas procesales no se desprende que la representación judicial de la aludida empresa haya demostrado lo contrario -vale decir- que las referidas facturas sí cumplían con tales requisitos, y así poder desvirtuar el principio de legalidad y veracidad de los cuales se encuentran investidas las actas fiscales, razón por la cual, esta Sala debe pronunciarse sólo sobre la forma en que el ente fiscal aplicó la sanción -es decir- mes por mes. Así se declara.

   En tal sentido, con el fin de determinar la legalidad y procedencia del recurso de apelación aquí planteado, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   …omissis…

   3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…).

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de “facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos” en la normativa aplicable (Resolución N° 320, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 62 y 63 de su Reglamento).

   En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses de enero de 2003 hasta marzo de 2004, ambos inclusive, ésta emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en el artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que impuso en cada período multa de conformidad con el artículo 101 numeral 3 eiusdem.

   Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

   Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   . (Destacado de esta Sala).

   Código Penal:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   . (Destacado de esta Sala).

   En tal sentido, esta Sala observa que la posición que mantuvo respecto al asunto controvertido se encuentra plasmada en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003, (criterio ratificado hasta el 13 de agosto de 2008). Esta sentencia de agosto de 2008 dispuso (citando Acumuladores Titan, C.A.):

   (…)

   Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

   .

   En la decisión del año 2003 la Sala dispuso que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.

   Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos reiterados en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal.

   Así lo consideró en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente:

   (…)

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal

   . (Resaltado de la Sala).

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

   Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   (…)

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   …omissis…

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)

   .

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3°. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   En tal sentido, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   (…)

   De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

   No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).

   (Subrayado de esta Sala).

   Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

   Como se observa, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa y, por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada “facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos” hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos fiscales investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde los meses de enero de 2003 hasta diciembre de 2004, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

   En razón de las consideraciones previamente expuestas, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el otro punto objeto de la apelación fiscal referido a la “errónea interpretación de la sentencia N° 103 de fecha 29 de enero de 2009”, toda vez que la resolución a tal denuncia se encuentra subsumida dentro de las motivaciones que anteceden, en virtud de la aplicación inmediata al presente caso de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, se declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación fiscal contra la sentencia N° 0765 de fecha 18 de febrero de 2010, la cual se revoca, respecto de la aplicación de la figura del delito continuado; sin lugar el recurso contencioso tributario y firme el acto administrativo recurrido. Así se declara. La Sala considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0765 de fecha 18 de febrero de 2010, la cual se REVOCA.

2. - FIRME lo no apelado por la contribuyente.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por COMERCIALIZADORA METROMAY C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-479 del 19 de noviembre de 2007, la cual queda FIRME.

   Se EXIME de costas procesales a la contribuyente.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de abril del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   E.G.R.

   Ponente

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintiocho (28) de abril del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00548.

   La Secretaria,

   S.Y.G.