Sentencia nº 00587 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Mayo de 2011

Mediante P.A. signada con letras y números GRTICE-RC-DF-0061/2006 de fecha 6 de febrero de 2006, las funcionarias Y.N.F.G. y R.M.P.L., titulares de las cédulas de identidad Nros. 11.199.366 y 12.484.071, respectivamente, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron autorizadas para realizar una investigación fiscal a la contribuyente Citibank, N.A., en materia de impuesto al valor agregado, para los meses comprendidos desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive.

El 17 de mayo de 2006 las funcionarias fiscales, antes identificadas, levantaron el Acta de Reparo distinguida con letras y números GRTICE-RC-DF-0061/2006-11, para los períodos impositivos antes señalados y dejaron constancia de los reparos efectuados a la contribuyente por los conceptos siguientes:

1) Omisión del pago del impuesto al valor agregado por la prestación de servicios a personas jurídicas no domiciliadas en el país por un monto en moneda actual de Bs. 428.282,75, a las empresas BLOOMBERG L.P., VISA INTERNACIONAL y MASTER CARD INTERNACIONAL, por servicios de arrendamiento y uso de licencias de marcas registradas.

2) Incumplimiento de deberes formales por la presentación de declaraciones en forma incompleta, al no haber reflejado en los períodos investigados el impuesto al valor agregado pagado por cuenta de terceros, el cual ascendía a la suma actual de Bs. 9.394,53

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En fecha 8 de junio de 2006 el apoderado judicial de la recurrente presentó un escrito ante la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio del cual informó a la autoridad fiscal que su representada había realizado un pago ante la Oficina Receptora de Fondos, por la cantidad en moneda actual de Nueve Mil Trescientos Noventa y Cuatro Bolívares con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. 9.394,53), en virtud de haber aceptado parcialmente el reparo que le fue formulado por los funcionarios fiscales, de la manera siguiente:

i) El allanamiento total, en cuanto a los reparos sobre operaciones de arrendamiento con la empresa Bloomberg L.P., por el monto actual de Bs. 7.818,05.

ii) El allanamiento parcial en relación a los reparos sobre operaciones de licencia y uso de marca con la empresa Master Card Internacional, en el que reconoció una diferencia por débitos fiscales, por la cantidad expresada hoy en Bs. 1.576,48.

iii) El allanamiento total en lo que respecta a la sanción impuesta por concepto de incumplimiento de deberes formales, por haber efectuado la declaración de hechos imponibles y obligaciones tributarias en formularios distintos a los correspondientes para declarar

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El 30 de junio de 2006 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, dictó la Resolución Culminatoria de Fiscalización (Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido) identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-0061/2006-12-1683, por medio de la cual se determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar las cantidades de Dieciséis Millones Setecientos Setenta y Cuatro Mil Novecientos Treinta y Cinco Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 16.774.935,09) y Cinco Millones Novecientos Treinta Mil Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 5.930.455,00), actualmente Dieciséis Mil Setecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 16.774,94) y Cinco Mil Novecientos Treinta Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 5.930,46), cuyo monto total asciende a la suma de Veintidós Millones Setecientos Cinco Mil Trescientos Noventa Bolívares (Bs. 22.705.390,00), hoy Veintidós Mil Setecientos Cinco Bolívares con Treinta y Nueve Céntimos (Bs. 22.705,39), en conceptos de sanciones de multas e intereses moratorios, respectivamente, correspondientes a los meses comprendidos desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive.

En fecha 18 de agosto de 2006 los abogados F.F. y B.A., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 13.168 y 66.275, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, según se evidencia del documento poder otorgado ante la Notaría Pública Décima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 17 de agosto de 2006, anotado bajo el Nro. 35, Tomo 52 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, presentaron ante la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT el recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización distinguida con letras y números GRTICE-RC-DF-0061/2006-12-1683.

El 17 de abril de 2008 la Administración Tributaria emitió la Resolución signada con letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2008-197, que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-0061/2006-12-1683 de fecha 30 de junio de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT y determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar la cantidad total expresada en moneda actual de Veinticinco Mil Cincuenta y Nueve Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 25.059,88), en conceptos de sanción de multa e intereses moratorios para los meses comprendidos desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive.

En fecha 1° de julio de 2008 la apoderada judicial de la recurrente, ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la referida Resolución, cuyo escrito presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Fundamenta su recurso en las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

1. - “VIOLACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY PENAL Y EN CONSECUENCIA SOLICITUD DE DESAPLICACIÓN, POR RAZONES DE INCONSTITUCIONALIDAD, DEL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO”.

   La apoderada judicial de la contribuyente, denuncia que la Administración Tributaria incurrió en un error al aplicar el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que su contenido vulnera el principio de irretroactividad de las leyes previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, solicita la desaplicación por control difuso del referido Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Carta Magna y 20 del Código de Procedimiento Civil.

2. - “FALSO SUPUESTO POR FALTA DE APLICACIÓN DE CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA EXISTENTES A FAVOR DE [SU] REPRESENTADA”. (Agregado de la Sala).

   Manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, por falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a favor de su mandante, como lo son: “(i) ausencia de intención dolosa (sic) o de defraudación, (ii) la no comisión por parte de [su] representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación, (iii) colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el artículo 96, numeral 6, del Código Orgánico Tributario de 2001 y (iv) una evidente intención de regularizar su situación fiscal ya que se allanó, casi en su totalidad, al reparo formulado por la fiscalización.” (Agregado de la Sala).

   Advierte que la resolución impugnada determinó a cargo de la contribuyente sanción de multa equivalente al ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) de los tributos omitidos -a decir del ente tributario- de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En consecuencia, pide se declare improcedente la sanción de multa aplicada por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente, o en todo caso, se rebaje a su límite mínimo en virtud de las referidas circunstancias atenuantes.

3. - “VIOLACIÓN AL DERECHO CONSTITUCIONAL A NO SER SANCIONADO POR CONDUCTAS QUE NO SE ENCUENTRAN TIPIFICADAS EXPRESAMENTE EN LA LEY COMO ILÍCITO: LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NACIONAL APLICÓ UNA SANCIÓN A UNA CONDUCTA OMISIVA QUE NO SE ENCUENTRA TIPIFICADA EN NORMA PENAL (NUMERAL 6° DEL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN)”.

   Al respecto, sostiene que el ente recaudador determinó a cargo de Citibank, N.A., sanción de multa por haber presentado -a su decir- la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente a las empresas no domiciliadas en el país en un formato (forma 02) distinto al que debía presentarse (forma 30).

4. - “APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 99 DEL CÓDIGO ORGÁNICO PROCESAL PENAL POR CONFIGURARSE UN DELITO CONTINUADO EN CUANTO A LA EMISIÓN DE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS EN EL ARTÍCULO 62 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”. (Sic).

   Arguye que en el supuesto negado de considerarse procedente la sanción de multa, determinada a la contribuyente por la presentación incompleta de las declaraciones de impuesto al valor agregado de no domiciliados en el país, solicita que las infracciones sean calculadas conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable de manera supletoria en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

5. - “IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS LIQUIDADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA”.

   Expresa que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de errónea aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que la suma de Cinco Millones Novecientos Treinta Mil Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 5.930.455,00), actualmente Cinco Mil Novecientos Treinta Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 5.930,46) por concepto de intereses moratorios liquidados a su mandante, resultan improcedentes toda vez que los mismos deben computarse una vez que el acto administrativo mediante el cual se formula el reparo queda definitivamente firme.

   Por otra parte, solicita al Tribunal de instancia la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

   Finalmente, pide al Juzgado de la causa declarar con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, anular los actos administrativos impugnados.

   II

   DECISIÓN JUDICIAL APELADA

   Mediante sentencia definitiva Nro. 008/2009 de fecha 6 de febrero de 2009, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por la representación judicial de Citibank, N.A., en los términos que de seguidas se indican:

   (…) la controversia se circunscribe a dilucidar la legalidad de las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria, debido a la omisión del pago del impuesto por la prestación de servicios a personas jurídicas no domiciliadas en el país y, al incumplimiento de deberes formales, por la prestación (sic) de declaraciones en forma incompleta.

   En primer lugar, pasa a atender el alegato de la contribuyente referido a que la Administración Tributaria, pretende sancionarla, bajo ausencia de base legal, por haber presentado la declaración de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a empresas no domiciliadas en el territorio nacional en un formato (forma 02), distinto al cual debió hacerlo (forma 30). Al respecto, el ente tributario responde con la consagración de ese deber formar (sic) en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

   Bajo este concepto, resulta pertinente traer a colación el artículo 49 de la Constitución de la República, el cual dispone:

   (…)

   La norma transcrita no es otra cosa que el principio de legalidad de los actos administrativos, el cual se traduce en que sólo las leyes podrán crear infracciones e imponer penas por las mismas, ello así, en atención y resguardo, además, del principio de seguridad jurídica.

   Ahora bien, que en el caso de autos, la contribuyente fue sancionada por haber presentado la declaración de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a empresas no domiciliadas en el territorio nacional en un formato (forma 02), distinto al cual debió presentarse (forma 30), conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, tal como se desprende del Acta de Reparo N° GRTICE-RC-DF-0061/2006-11, la cual reposa en el expediente judicial. Dicho dispositivo prevé:

   (…)

   De la lectura de la norma anterior, puede interpretarse, efectivamente, la configuración del incumplimiento de un deber formar (sic), cuando las declaraciones de las obligaciones tributarias sean presentadas de contenido insuficiente o de manera extemporánea. Sin embargo, debe destacarse que si bien la empresa CITIBANK, reconoce el error incurrido al no utilizar instrumentos liquidatorios de pago pertinentes, es decir la Forma 02 y no la 30, ese hecho no impidió al ente tributario realizar de manera efectiva sus labores de fiscalización y constatar el cumplimiento de los tributos en materia de impuesto al valor agregado para los períodos investigados, comprendidos desde enero de 2003 hasta junio de 2003, ambos inclusive.

   Por otra parte, la norma contenida en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, describe el ilícito tributario con la presentación de las declaraciones y comunicaciones ‘en forma incompleta o fuera del plazo’. Supuestos que no encuadran en el caso de autos, pues las declaraciones in conmento (sic), fueron rechazadas por no estar contenidas en un formato dispuesto para tales fines, el cual no concuerda con el supuesto de hecho previsto en la norma, presuntamente infringida. En consecuencia, esta Juzgadora considera procedente el alegato de la contribuyente sobre la ausencia de base legal en la imposición de la sanción y, por ende, viciada de nulidad absoluta, en los términos contemplados en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

   En virtud de la decisión anterior, resulta inoficioso entrar a conocer el alegato de delito continuado, para el caso del presunto incumplimiento de deber formal de presentar la declaración de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a empresas no domiciliadas en el territorio nacional en un formato (forma 02), distinto al cual debió presentarse (forma 30). Así se decide.

   En otro punto, la recurrente sostiene que el acto impugnado se encuentra viciado por falso supuesto al no tomarse en cuenta circunstancias atenuantes al momento de imponer sanción, conforme lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Así las cosas es necesario señalar que las constataciones realizadas por la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

   En este sentido, esta sentenciadora observa que el ente tributario aplicó sanción a la recurrente por omisión del pago de impuesto por la prestación de servicios a personas jurídicas no domiciliadas, de conformidad con la norma prevista en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario; sin embargo, en la Resolución impugnada, el ente decisor del recurso jerárquico haciendo uso del dispositivo del artículo 236 eiusdem, modificó la base legal de la misma y la fundamentó en el artículo 111 del citado Código, cuyo texto prevé:

   (…)

   Observamos pues, que la norma transcrita nos muestra una pena que se encuentra tipificada entre dos límites, y siguiendo las reglas del derecho penal, se aplicaría el término medio, aumentado o desminuido (sic) según las circunstancias agravantes o atenuantes que existan. En el caso de marras, la Administración Tributaria, como asevera su representante judicial, al calcular la sanción impuesta, la aplicó en su límite medio, es decir 112,5, pero sólo mencionó la apreciación de circunstancias atenuantes y agravantes para esa interpretación, como afirma la recurrente.

   Ahora bien, en esta instancia, la contribuyente invoca como circunstancias atenuantes, la ausencia de intención dolosa o de defraudación, la no violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de la fiscalización, la colaboración prestada para el momento de la fiscalización y una evidente intención de regularizar su situación fiscal, luego del allanamiento, casi en su totalidad, al reparo formulado, atendiendo a lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

   Con relación a la primera de las circunstancias atenuantes denunciadas, esta Juzgadora se permite mencionar, parafraseando el criterio de la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, que la infracción imputada a la contribuyente es de naturaleza objetiva y no subjetiva, es decir, la sola materialización fáctica de conductas contrarias a la obligación impuesta por la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa de la contribuyente; así lo ha señalado esa Sala en criterio reiterado (vid. sentencias Nº 00262 del 19 de febrero de 2002, Nº 00307 del 13 de abril de 2004, Nº 06423 del 1º de diciembre de 2005 y Nº 02519 del 9 de noviembre de 2006, entre otras).

   Por lo tanto, se desestima el alegato de la contribuyente. Así se declara.

   Asimismo, respecto a la buena conducta tributaria previa a la fiscalización, es menester destacar que ha sido reiterado el criterio doctrinario y jurisprudencial que ello constituye una carga para el ente sancionador aportar, en el sentido de que es a la Administración Tributaria a quien corresponde probar que la contribuyente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto ‘se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento’. Tal criterio quedó expresado en la sentencia No. 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en sentencias No. 783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A. y No. 307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión R.E.I.R., entre otras.

   De esta manera, en armonía con el caso de autos en el cual el ente tributario omitió la presentación de recaudo alguno de esa naturaleza, se concluye la inobservancia de su parte de la circunstancia supra analizada; en consecuencia, se declara procedente el alegato de la recurrente y, confirmada la infracción tributaria impuesta, se le ordena a la Administración Tributaria recalcularla, haciendo uso de dicha causal. Así se declara.

   Sostiene la contribuyente que, no se encuentra conforme con la sanción impuesta, pues a su entender, para el cálculo de la misma debe considerarse la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y no la regente para el momento de la emisión de las mismas como pretende la Administración Tributaria. Por su parte, la recurrida discrepó de ello al argumentar que la sanción fue aplicada respetando el principio de legalidad y que la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, amén de no poseer carácter retroactivo, sino frenar el efecto de la inflación. En este sentido, resulta pertinente traer Sentencia N° 1426, emanada del Tribunal Supremo de Justicia de la Sala Político Administrativa, Caso The Walt D.C. S.A.

   (…)

   En consonancia al criterio jurisprudencial, parcialmente transcrito, el caso de autos encuadra en el párrafo final de éste, por cuanto si bien la contribuyente pagó la obligación determinada acogiéndose al beneficio del allanamiento, el 08 de junio de 2006, es para esa oportunidad en la cual debió calcularse el monto de la multa a aplicar, en base a la unidad tributaria vigente para ese año 2006, equivalente a cada una a Bs. 33.600,00, como acertadamente fue liquidada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el No. GRTICE-RC-DF-0061/2006-12-1683 de fecha 30 de junio de 2006 y no la utilizada por el jerarca administrativo al imponer la unidad tributaria vigente para la emisión de la Resolución impugnada en este recurso contencioso tributario.

   Como consecuencia de lo transcrito, no procede la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no obstante, en atención del criterio citado, la Unidad Tributaria pertinente al caso de marras a los efectos del cálculo de la sanción, debe ser la vigente al momento en que se allanó la contribuyente. Así se decide.

   La recurrente manifiesta no estar conforme con los intereses moratorios liquidados. A tal efecto sostiene que, los mismos deben ser calculados a partir del momento en que el acto administrativo contentivo de la determinación oficiosa efectuada por la Administración Tributaria quede firme, y no como pretende hacerlo el ente administrativo.

   Bajo este contexto resulta oficioso invocar la decisión emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia N° 1181 de fecha 02-10-2008.

   (…)

   Atendiendo al criterio, y en virtud del allanamiento parcial del reparo efectuado por la contribuyente, resulta procedente el cálculo de los intereses moratorios, en los términos efectuados por la Administración Tributaria, quien los calculó hasta esa oportunidad. Así se decide.

   (…)

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la (…) apoderada judicial de la sociedad mercantil CITIBANK, N.A., contra la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2008-197, de fecha 17 de abril de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, por monto de Bs. F. 25.059,88, en materia de Impuesto al Valor Agregado; y en virtud de la presente decisión se declara:

   PRIMERO: Nula y sin efecto legal alguno, la sanción establecida por incumplimiento de deberes formales de conformidad con lo establecido en el numeral 3, del artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

   SEGUNDO: Se confirma la sanción aplicada de conformidad a lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario; pero se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación correspondientes, aplicando la Unidad Tributaria vigente, para el momento en que la contribuyente se allanó al Acta de Reparo N° GRTICE-RC-DF-0061/2006-11 y considerando la circunstancia atenuante propuesta por la recurrente.

   TERCERO: Procedentes los intereses moratorios.

   La presente decisión tiene apelación en relación a la cuantía controvertida.

   No hay condenatoria en costas procesales por no haber sido totalmente vencida ninguna de las partes.

   . (Destacado del fallo apelado).

   III

   FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

   De la contribuyente.

   En fecha 19 de mayo de 2009 los abogados R.P.A., L.P.M. y A.P.M., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa recurrente, consignaron el escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, en el que señalaron las razones de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

   Denuncian que tanto el Tribunal de instancia como la Administración Tributaria, incurrieron en un error al aplicar el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que su contenido vulnera el principio de irretroactividad de las leyes previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, solicitan a esta Sala la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del referido Parágrafo Primero del artículo 94 eiusdem, a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Carta Magna y 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Manifiestan que la Jueza de la causa incurrió en un error al determinar que “la infracción imputada a la contribuyente es de naturaleza objetiva y no subjetiva (…) sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa de la contribuyente”.

   Agregan que la Administración Tributaria al imponer la sanción de multa a su representada, incurrió en el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a favor de Citibank, N.A.; por lo tanto, piden que sea declarada improcedente la sanción de multa determinada a cargo de la contribuyente, o en todo caso, sea rebajada a su límite mínimo, en virtud de las referidas atenuantes.

   Expresan que la sentencia apelada adolece del vicio de errónea aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que la suma de Cinco Millones Novecientos Treinta Mil Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 5.930.455,00), actualmente Cinco Mil Novecientos Treinta Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 5.930,46), por concepto de intereses moratorios liquidados por el ente recaudador a su mandante resultan improcedentes, toda vez que los mismos deben computarse una vez que el acto administrativo mediante el cual se formula el reparo quede definitivamente firme.

   Finalmente, peticionaron a esta Sala: i) declarar con lugar la apelación incoada por su representada; ii) anular la sentencia apelada; iii) declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por Citibank, N.A.

   Del Fisco Nacional.

   En fecha 19 de mayo de 2009 el abogado C.C.B., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de su apelación, con base en los argumentos siguientes:

   Que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar que las sanciones de multas aplicadas por la presentación de las declaraciones en forma incompleta, de conformidad con el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos comprendidos desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive, por un monto total expresado en moneda actual de Un Mil Ocho Bolívares (Bs. 1.008,00) rebajadas a la mitad por existir concurrencia de infracciones, no encuadran en el caso bajo examen, toda vez que las declaraciones fueron rechazadas por no realizarse en un formato dispuesto para tales fines; conducta esta no tipificada por el legislador patrio como un deber formal en el Código Orgánico Tributario.

   En consecuencia, arguye que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de ausencia de base legal como erróneamente lo señalan la Jueza de la causa y la contribuyente, habida cuenta que su representado actuó apegado a derecho y “(…) en ningún momento se sancionó a la misma por haber presentado las declaraciones de impuesto al valor agregado en planillas forma 02 (…)”, sino que el sujeto pasivo de la obligación tributaria presentó las declaraciones de impuesto al valor agregado de manera incompleta, pues no se incluyó el tributo pagado por cuenta de terceros.

   Sostiene que la Juzgadora de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, al señalar que conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 la sanción de multa aplicada por el ente recaudador a la sociedad de comercio recurrente, debe ser calculada sobre el valor de “la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, y no cuando se liquidan las planillas”.

   Como corolario de lo antes expuesto, solicita a esta Alzada: i) declare con lugar la apelación incoada por su representado; ii) revoque de la sentencia apelada la parte desfavorable al Fisco Nacional; iii) en el supuesto negado de que sea declarado sin lugar el recurso de apelación, se exima de costas procesales a la República, por haber tenido motivos racionales para ejercer la misma, de conformidad con lo establecido en los artículos 9, numeral 1, y 10, numeral 1 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 287 del Código de Procedimiento Civil.

   IV

   CONTESTACIÓN A LAS APELACIONES

   Del Fisco Nacional.

   Mediante escrito de fecha 28 de mayo de 2009 el representante judicial del Fisco Nacional, dio contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la contribuyente, en los términos siguientes:

   Aduce que el Tribunal a quo no incurrió en el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a favor de la contribuyente, contrariamente a lo señalado por el apoderado judicial de la recurrente, habida cuenta que la Jueza de la causa en el fallo apelado efectuó un análisis de cada una de las circunstancias atenuantes alegadas por la representación judicial de Citibank, N.A. en su recurso contencioso tributario.

   Por lo tanto, solicita a esta Sala desestime el anterior alegato por cuanto de la sentencia apelada, se observa que la Jueza de la causa consideró procedente la circunstancia atenuante referida a la “buena conducta tributaria previa a la fiscalización” y ordenó a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de la sanción de multa.

   Sostiene que las sanciones de multa determinadas por la Administración Tributaria a cargo de la recurrente, se encuentran ajustadas al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que resulta improcedente la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la referida norma solicitada por la contribuyente.

   Arguye que el Tribunal de instancia acertadamente declaró que los intereses moratorios calculados a Citibank, N.A. se ajustan a las previsiones contenidas en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como a la jurisprudencia dictada por la Sala Político-Administrativa; razón por la que solicita se desestime el alegato esgrimido por la contribuyente sobre el particular.

   Finalmente, pide a esta Alzada: i) declare sin lugar la apelación incoada por la contribuyente; ii) confirme de la sentencia apelada la parte desfavorable al recurrente; iii) en el supuesto negado de que sea declarado con lugar el recurso de apelación ejercido por Citibank, N.A. y revocada la sentencia, se exima de costas procesales a la República por haber tenido motivos racionales para apelar, conforme a lo establecido en los artículos 9, numeral 1, y 10, numeral 1, de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 287 del Código de Procedimiento Civil.

   De la sociedad de comercio recurrente.

   El 28 de mayo de 2009 la representación judicial de la contribuyente, consignó su correspondiente escrito de contestación en el que argumentó las razones de hecho y de derecho que a continuación se detallan:

   Que la Administración Tributaria sancionó la omisión de una conducta que no le era exigible a su representada y, además, con una sanción que ni siquiera se adapta al supuesto de hecho de la pretendida omisión, lo cual transgrede el principio de nullum crimen nulla pena sine lege, previsto en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Agrega que ni la representación judicial de la recurrente en su escrito de fundamentación de la apelación, ni el ente recaudador en la resolución impugnada expresan “(…) dónde se encuentra establecido, de forma clara, específica y precisa el deber formal que tendría [su] representado de presentar sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al impuesto pagado por cuenta de terceros mediante la Forma 30 (…)”. (Destacado y subrayado del escrito y agregado de la Sala).

   Que declare la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Por último, solicita a esta M.I.: i) declare con lugar la apelación incoada por su mandante; ii) anule la sentencia apelada; iii) declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por Citibank, N.A.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la representación fiscal y por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Citibank, N.A., contra la sentencia definitiva Nro. 008/2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 6 de febrero de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 1° de julio de 2008 por la representación judicial de la referida empresa.

   En orden a lo anterior, examinadas la declaratoria contenida en el fallo apelado y las alegaciones formuladas en su contra tanto por la representación judicial del Fisco Nacional como por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, observa la Sala que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a decidir sobre: 1) el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, contexto en el cual habrá de pronunciarse si respecto a las multas impuestas en unidades tributarias se tomará el valor que estaba vigente para el momento del pago o para la fecha en que se cometió el ilícito tributario que originó la sanción, así como la procedencia o no de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la referida norma, a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil; 2) el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a favor de la contribuyente; 3) el vicio de falso supuesto de hecho en que incurrió el Tribunal de origen al declarar improcedentes las sanciones de multas; 4) la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria a cargo de la recurrente.

   Delimitada, así la litis, pasa la Sala a decidir en base a las consideraciones siguientes:

   1) Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Denuncian los apoderados judiciales de la contribuyente que tanto el Tribunal de instancia como la Administración Tributaria, incurrieron en un error al aplicar el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que su contenido vulnera el principio de irretroactividad de las leyes previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, solicitan a esta Sala la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del referido Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Carta Magna y 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Por su parte, sostiene la representación fiscal que la Juzgadora a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley al señalar que conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, la sanción de multa aplicada por el ente recaudador a la sociedad de comercio recurrente debe ser calculada sobre el valor de “la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, y no cuando se liquidan las planillas”.

   En tal sentido, el Tribunal a quo determinó que para el cálculo de la sanción de multa debe considerarse el valor de la unidad tributaria vigente “para el momento en que se allanó la contribuyente”, por lo que sostuvo que era improcedente la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del citado artículo 94.

   En atención a lo antes expuesto, considera oportuno esta Alzada iniciar su análisis a luz del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece lo siguiente:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

   .

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, precisa esta Sala traer a colación el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuerpo normativo aplicable al caso objeto de análisis, toda vez que los períodos objetados son los comprendidos desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive. La norma dispone lo siguiente:

   Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

   . (Destacado de la Sala).

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente al que se inicie cuando entre en vigencia la nueva ley.

   En orden a lo anterior, esta M.I. considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…omissis…)

   PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

   De la norma parcialmente transcrita se colige que el legislador previó dos supuestos expresamente señalados en el artículo 94, para determinar cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse en los casos de que el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurra en ilícitos tributarios: cuando las multas estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago; y ii) las sanciones de multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma vigente para el momento del pago.

   Este criterio ha sido sostenido por la Sala en su sentencia Nro. 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), ratificado en los fallo Nros. 00107 y 00398 de fechas 3 de febrero y 12 de mayo de 2010, casos: Charcutería Tovar, C.A. y Corporación Finantrust, C.A., respectivamente, al establecer lo que se reproduce a continuación:

   …En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

   De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

   Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

   .

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala determinar en el caso concreto cuál es la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente la sanción debe ser calculada según el valor de la unidad tributaria al momento en que ocurrió la infracción (enero a junio 2003) y, por su parte, la Administración Tributaria arguye que el valor aplicable es el del “momento de la emisión de las planillas de liquidación correspondientes”.

   Así, la Jueza de la causa en su decisión expresó que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa en el caso de autos, es el vigente para el momento en que la sociedad de comercio contribuyente efectuó el pago de la obligación principal y se allanó al reparo que le fue notificado, momento en el cual efectuó el pago de la obligación principal.

   En ese orden de ideas, es preciso referir que la multa liquidada para el período fiscalizado (desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive) en principio debe ser calculada conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resulta aplicable dicho cuerpo normativo y, por tanto, el valor de la unidad tributaria será el vigente para el momento del pago.

   Asimismo, es oportuno traer a colación la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt D.C. (Venezuela) S.A., en la que se dejó sentado lo siguiente: “distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador”. (Resaltado de la Sala).

   En virtud de las razones expuestas, esta Alzada comparte lo expuesto por el Tribunal de la causa, en el sentido que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa es la vigente al momento en que la contribuyente efectuó el pago de la obligación principal y se allanó al reparo que le fue notificado, es decir, a la unidad tributaria vigente para el 8 de junio de 2006, fecha esta en que la recurrente realizó el pago de los impuestos omitidos; en consecuencia, se desestima los vicios denunciados contra la sentencia tanto por la contribuyente como por la Administración Tributaria. Así se declara.

   Con relación a la desaplicación de la precitada norma, esta Sala en anteriores oportunidades ha expresado en lo atinente a la naturaleza jurídica de la unidad tributaria, que esta figura “(…) en modo alguno (…) infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005, ratificado en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A. ).

   La Sala ha afirmado que se trata “(…), de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”; razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma para el cálculo de las sanciones de multas, aplicadas por el organismo fiscal. Así se declara.

   2) Vicio de falso supuesto por falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a favor de la contribuyente.

   Manifiestan los apoderados judiciales de la contribuyente que la Jueza de la causa, incurrió en un error al determinar que “la infracción imputada a la contribuyente es de naturaleza objetiva y no subjetiva (…) sin necesidad de verificar la intención dolosa (sic) o culposa de la contribuyente”.

   Agregan que la Administración Tributaria al imponerle la sanción de multa a su representada, incurrió en el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a favor de Citibank, N.A.; por lo tanto, piden se declare improcedente la sanción de multa determinada a cargo de la contribuyente, o en todo caso, se rebaje a su límite mínimo, en virtud de las referidas atenuantes.

   Por su parte, la representación fiscal aduce que el Tribunal a quo no incurrió en el aludido vicio de falso supuesto, habida cuenta que la Jueza de la causa en el fallo apelado consideró procedente la circunstancia atenuante referida a la “buena conducta tributaria previa a la fiscalización”, y ordenó a la Administración Tributaria efectuar nuevamente el cálculo de la sanción de multa, razón por la cual solicita a esta Sala desestimar dicho alegato.

   En tal sentido, observa esta Alzada que el Tribunal de instancia en la sentencia apelada mencionó expresamente, tanto en la narrativa como en la motiva, las circunstancias atenuantes alegadas por la empresa contribuyente en el recurso contencioso tributario, y decidió respecto a las mismas desestimando la referente a la “ausencia de intención dolosa (sic) o de defraudación” y declarando procedente la concerniente a la “buena conducta tributaria previa a la fiscalización”, por lo que ordenó al ente recaudador recalcular la sanción de multa determinada a cargo de la recurrente.

   Como corolario de lo antes expuesto, esta M.I. desestima el alegato argüido por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

   3) Vicio de falso supuesto de hecho.

   Alega la representación fiscal que la sentencia recurrida adolece del mencionado vicio, al haber declarado improcedentes las sanciones de multa aplicadas por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT a la contribuyente por un monto total expresado en moneda actual de Un Mil Ocho Bolívares (Bs. 1.008,00), rebajadas a la mitad, por haber presentado de manera incompleta las declaraciones de impuesto al valor agregado en la Forma 30, correspondientes a los períodos comprendidos desde enero hasta junio de 2003, pues no incluyó los tributos pagados por cuenta de terceros cuyo ilícito se encuentra tipificado en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001. Sin embargo, argumentó la Jueza de instancia en su fallo que la Administración Tributaria sancionó al sujeto pasivo de la obligación tributaria por el hecho de haber realizado la declaración en una Forma 02, conducta esta que no se encuentra tipificada por el legislador patrio como un deber formal en el Código Orgánico Tributario.

   En consecuencia, arguye el apoderado judicial del Fisco Nacional que la organismo recaudador no incurrió en el vicio de ausencia de base legal como erróneamente lo señala la Juzgadora de la causa y la contribuyente, habida cuenta que su representada actuó apegada a derecho, por cuanto “(…) en ningún momento se sancionó a la misma por haber presentado las declaraciones de impuesto al valor agregado en planillas forma 02 (…)”, sino que el sujeto pasivo de la obligación tributaria presentó las declaraciones de impuesto al valor agregado de manera incompleta, pues no se incluyó el tributo pagado por cuenta de terceros.

   Al respecto, sostiene el apoderado judicial de la empresa recurrente que la Administración Tributaria sancionó la omisión de una conducta que no le era exigible a su representada y, además, con una sanción que ni siquiera se adapta al supuesto de hecho de la pretendida omisión, lo cual transgrede el principio de nullum crimen nulla pena sine lege, previsto en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Señala que el ente recaudador, tanto en su escrito de fundamentación de la apelación como en la Resolución impugnada, cuando se refiere a la sanción de multa aplicada a su mandante, no indica cuál es la normativa en la que se encuentra previsto el deber formal que exige a la contribuyente presentar las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes al tributo pagado por cuenta de terceros, en una planilla denominada “Forma 30”.

   Precisado lo anterior, debe esta Sala realizar algunas consideraciones sobre los ilícitos formarles relacionados con el hecho de presentar declaraciones de manera incompleta o en formatos no autorizados, a cuyo efecto resulta oportuno traer a colación la norma contenida en los numerales 3 y 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario del 2001, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

   (…)

   3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo.

   (…)

   6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria. (Resaltado de la Sala),

   Asimismo, el aparte 2 de la precitada norma prevé lo que a continuación se transcribe:

   (…)

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.). (Destacado de la Sala).

   (…)

   .

   De la norma parcialmente transcrita se aprecia que el legislador tributario en forma clara y precisa, estableció cuáles son las conductas que constituyen ilícitos formales para los sujetos pasivos de la obligación tributaria, cuando éstos hayan realizado sus declaraciones bien sea en forma incompleta o en formularios no autorizados por la autoridad tributaria. Asimismo, previó que los contribuyentes serán sancionados con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), cuando incurran en ese tipo de ilícitos.

   A mayor abundamiento, la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial Nro. 37.480 de fecha 9 de julio de 2002 y reformada mediante Gaceta Oficial Extraordinario Nro. 5.601 del 30 de agosto de ese mismo año, aplicable en razón de su vigencia temporal, dispone en el artículo 47, lo siguiente:

   Artículo 47. Los contribuyente y, en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha, la forma y condiciones que establezca el Reglamento.

   La Administración Tributaria dictará las normas que le permitan asegurar el cumplimiento de la presentación de la declaración a que se contrae este artículo por parte de los sujetos pasivos, y en especial la obligación de los adquirentes de bienes o receptores de servicios, así como de entes del sector público, de exigir al sujeto pasivo las declaraciones de períodos anteriores para tramitar el pago correspondiente

   . (Resaltado de la Sala).

   Asimismo, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en Gaceta Oficial Extraordinario Nro. 5.363 del 12 de julio de 1999, aplicable en razón del tiempo, establece:

   Artículo 60. La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago, medio y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda, y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.

   (…)

   . (Destacado de la Sala).

   De las normas citadas se colige que la Administración Tributaria en uso de sus facultades y atribuciones, concedidas tanto en el Código Orgánico Tributario de 2001 como en la Ley del Impuesto al Valor Agregado del 2002, puede establecer el tipo de formularios que los contribuyentes deben utilizar para realizar su declaración y pago del tributo.

   Siendo así, al circunscribir el análisis al caso de autos observa esta M.I. que la sociedad de comercio recurrente, fue sancionada por el organismo recaudador por haber incurrido en el supuesto incumplimiento de deberes materiales consistentes en no incluir en la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos enero a junio de 2003, los desembolsos efectuados por las transacciones calificadas como hechos imponibles de personas jurídicas no domiciliadas en la jurisdicción fiscal venezolana (Bloomberg L.P., Visa International y Master Card International), motivo por el cual la autoridad tributaria calificó el hecho como una infracción contemplada en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Por su parte, la contribuyente sostiene “haber presentado la declaración del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a empresas no domiciliadas en el territorio nacional en un formato (forma 02), distinto al cuál debió presentarse (Forma 30)”.

   En el mismo contexto, el Tribunal a quo declaró en su fallo que la Administración Tributaria tipificó una conducta que no encuadra dentro del ordenamiento jurídico tributario, pues la contribuyente declaró y pagó el impuesto referido en la forma 02.

   En este orden de ideas, aprecia la Sala al folio 284 del expediente judicial que cursa el Acta de Reparo distinguida con letras y números GRTI/CE/RC/DF/0061/2006-11 de fecha 17 de mayo de 2006, en la cual el funcionario fiscal dejó constancia de lo siguiente:

   “(…)

   3.1 Presentación de la Declaración en forma incompleta.

   CITIBANK, N.A. presentó originales y entregó copias fotostáticas de las planillas de declaración de Impuesto al Valor Agregado (forma 30), para los períodos investigados, según consta en Acta de Recepción de Documentos GRTICE-RC-DF-0061/2006-02 de fecha 01/03/2006.

   De la revisión practicada a las planillas in comento, la actuación fiscal observó que el sujeto pasivo investigado, no reflejó en sus Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado presentadas ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, Agencia Plaza Venezuela, Taquilla SENIAT del Banco Industrial de Venezuela, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2003 hasta junio 2003, ambos inclusive, el impuesto pagado por cuenta de terceros, según se puede observar en las copias fotostáticas de las mismas que corren insertas en el expediente administrativo que con motivo de esta fiscalización se forma.

   No obstante, de la documentación entregada por el sujeto investigado, según consta en Acta de Recepción de Documentos GRTICE-RC-DF-0061/2006-02 de fecha 01-03-2006 en respuesta al Acta de Requerimiento GRTICE-RC-DF-0061/2006-0, se observaron desembolsos efectuados a personas jurídicas no domiciliadas, los cuales se detallan en el Anexo 01, que forma parte integral de la presente Acta, y el respectivo pago del impuesto causado el cual fue enterado mediante planillas de pago forma 02, conjuntamente con el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) (…). (Resaltado de la Sala).

   De lo antes expuesto se infiere que la Administración Tributaria sancionó al sujeto pasivo de la obligación tributaria, por haber efectuado la declaración del impuesto al valor agregado de manera incompleta, pues para los períodos impositivos que van desde enero 2003 hasta junio 2003 no incluyó el desembolso efectuado a las personas jurídicas no domiciliadas en Venezuela, es decir, no declaró la contribuyente en su oportunidad el impuesto pagado por cuenta de terceros, lo cual trajo como consecuencia que el ente recaudador subsumiese su conducta en el ilícito tributario tipificado en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario del año 2001.

   Lo antes señalado pone de relieve que la Jueza de la causa y la contribuyente, incurrieron en error al considerar que en el caso bajo análisis el órgano fiscal había sancionado a la recurrente por haber utilizado un formulario distinto para la respectiva declaración, cuando más bien como ha quedado demostrado la sanción de multa se originó, conforme lo estimó la Administración Tributaria, por haber presentado la contribuyente la declaración de impuesto al valor agregado para los referidos períodos impositivos de manera incompleta, por no haber incluido en dicha declaración los impuestos pagados por cuenta de terceros.

   Asimismo, observa esta Alzada a los folios 298 al 305 del expediente judicial que la contribuyente consignó ante el organismo recaudador, el 7 de junio de 2006, las declaraciones sustitutivas del impuesto al valor agregado correspondientes a los citados períodos impositivos, de las cuales se evidencia que se incluyó el monto correspondiente a los tributos pagados por cuenta de terceros. En consecuencia, esta M.I. considera que resulta procedente la denuncia formulada por la representación fiscal, sobre el vicio de falso supuesto de hecho en que incurrió el Tribunal de la causa al dictar su sentencia, razón por la que la sanción de multa aplicada por el órgano fiscal se encuentra ajustada a derecho. Así se declara.

   En virtud de la declaratoria que antecede, resulta oportuno entrar a conocer sobre el alegato del delito continuado efectuado por la contribuyente en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, toda vez que el Tribunal de la causa en la sentencia apelada consideró inoficioso pronunciarse respecto a esa denuncia después de haber declarado improcedente la sanción de multa aplicada por la Administración Tributaria a la contribuyente, por el incumplimiento del deber formal de presentar de manera incompleta la declaración de impuesto al valor agregado.

   Al respecto, la sociedad de comercio recurrente solicitó que en el supuesto negado que se considerase procedente, la sanción de multa determinada a la recurrente por la presentación incompleta de las declaraciones de impuesto al valor agregado de personas jurídicas no domiciliadas en el país, las infracciones fueran calculadas conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable de manera supletoria en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado. La Sala se pronunció en los términos siguientes:

   (...)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   (…)

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   (omissis)

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como: el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   (omissis)

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado para casos como el de autos, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   El precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código, prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimiento de sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

   Ahora bien, en el caso de autos se aplicaron multas a la contribuyente de conformidad con el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el incumplimiento de deberes formales en materia impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero hasta el mes de junio de 2003 por presentar las respectivas declaraciones de manera incompleta, pues no incluyó la totalidad de los tributos generados en cada período.

   En consecuencia, si se produce su incumplimiento durante varios meses -como sucedió en el caso de autos- ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala para el específico caso del impuesto al valor agregado en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en diferentes períodos de imposición, aislados e independientes entre sí y, por tanto, generadas para cada mes, lo cual trae como consecuencia para el contribuyente la aplicación de una sanción pecuniaria.

   Ahora bien, considera la Sala propicio indicar en esta oportunidad -tal como lo dejó sentado en el citado fallo del 13 de agosto de 2008-, que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendrá su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial, por cuanto el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal y contempla dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios.

   En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en su artículo 103 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento del artículo 23 eiusdem, por efectuarse la presentación de las declaraciones sin haber reflejado el impuesto pagado por cuenta de terceros.

   Por lo anterior, se advierte que dada la existencia de reglas específicas para la imposición de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación jurídica que nace entre los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente, del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 la imposición de las sanciones se hará mediante la aplicación de una multa por cinco unidades tributarias (5 U.T.), incrementada en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

   De manera que conforme quedó sentado en el referido fallo, por tratarse de un deber formal que por expresa disposición normativa debe cumplirse mes a mes, es evidente que la sanción que derive de su incumplimiento también ha de ser aplicada mensualmente sin exceder las veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), parcialmente transcrita, así como el criterio establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en cuanto a la improcedencia de la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal.

   Al ser así, concluye la Sala que debe imponérsele a la sociedad mercantil Citibank N.A., la sanción de cinco unidades tributarias (5 U.T.) incrementada en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, conforme lo estableció la Administración Tributaria en la resolución impugnada. Así se decide.

   Por lo antes expuesto, es improcedente en el caso concreto la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, razón por la cual se desestima el alegato de la contribuyente esgrimido en el recurso contencioso tributario. Así se decide.

   4) Improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria a cargo de la recurrente.

   La representación judicial de la contribuyente, expresa que la sentencia apelada adolece del vicio de errónea aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que la suma de Cinco Millones Novecientos Treinta Mil Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 5.930.455,00), actualmente Cinco Mil Novecientos Treinta Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 5.930,46), por concepto de intereses moratorios liquidados por el ente recaudador a su mandante resultan improcedentes, toda vez que los mismos deben computarse hasta el momento en que se produjo el allanamiento del reparo formulado por la Administración Tributaria.

   Esta Sala advierte que en la resolución impugnada se determinaron intereses moratorios, conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, declarados procedentes por el Tribunal a quo.

   Ahora bien, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando los regulados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 a los establecidos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:

   (…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

   Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

   Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   Con base en la interpretación antes transcrita, esta Sala observa que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, corresponden al tiempo transcurrido desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria hasta la fecha en que efectivamente se canceló el impuesto como aceptación del reparo, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario 2001, cuyo texto dispone lo siguiente:

   Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)

   .

   De la norma antes transcrita se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, para considerar que se han causado los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del término fijado por el texto normativo respectivo el cual dispone, además, que la obligación surge “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.

   Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.

   De conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

   En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria acaecida durante los períodos en los que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, como lo son; la manifestación de un retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por la contribuyente, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la declaración de los tributos omitidos; por tal razón esta Sala desestima la denuncia formulada por la representación judicial de la contribuyente con respecto a que la sentencia recurrida adolece del vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la norma contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario 2001. Así se decide.

   Siendo así, esta Alzada declara sin lugar la apelación interpuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente y parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal. En tal sentido, se revocan de la sentencia apelada los puntos siguientes: 1) la nulidad declarada por el a quo de la sanción de multa prevista en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 por incumplimiento de deberes formales; 2) la consideración relativa a que resulta inoficioso pronunciarse sobre el alegato del delito continuado. Por lo tanto, se confirma del referido fallo: i) la declaratoria de procedencia de los intereses moratorios; ii) la decisión referida a que la unidad tributaria aplicable a la sanción impuesta es la vigente al momento del pago de la obligación principal; iii) que la Administración Tributaria debe efectuar un nuevo cálculo de la sanción de multa impuesta conforme a lo expuesto en este fallo; iv) el pronunciamiento referido a las circunstancias atenuantes. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio CITIBANK N.A. contra la sentencia definitiva Nro. 008/2009 dictada en fecha 6 de febrero de 2009 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 1° de julio de 2008, contra la Resolución signada con letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2008-197 del 17 de abril de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización distinguida con letras y números GRTICE-RC-DF-0061/2006-12-1683 de fecha 30 de junio de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, actos administrativos los cuales quedan FIRMES.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra el referido fallo.

3. - SE REVOCA de la precitada sentencia los aspectos siguientes: 1) la nulidad declarada por el a quo de la sanción de multa prevista en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 por incumplimiento de deberes formales; 2) la decisión relativa a que resulta inoficioso pronunciarse sobre el alegato del delito continuado.

4. - SE CONFIRMAN del referido fallo: i) la decisión referente a que la unidad tributaria que debe aplicase a la sanción impuesta será la vigente al momento del pago de la obligación principal; ii) la declaratoria de procedencia de los intereses moratorios; iii) la orden de realizar nuevo cálculo de la sanción de multa conforme a lo expuesto en el fallo; iv) el pronunciamiento referido a las circunstancias atenuantes.

5. - En consecuencia, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las respectivas planillas de liquidación sustitutivas a cargo de la precitada contribuyente, en los términos de la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En once (11) de mayo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00587.

   La Secretaria,

   S.Y.G.