Sentencia nº 00740 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 2 de Junio de 2011

Fecha de Resolución 2 de Junio de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2010-0450

Mediante Oficio Nro. 161/10 del 3 de mayo de 2010 el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2008-0000236 (de la nomenclatura del aludido Tribunal) contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 14 de abril de 2010 por la abogada Y.R.B., inscrita en el INPREABOGADO con el Nro. 23.105, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el Nro. 44, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia definitiva Nro. 1.321 dictada por el Tribunal remitente en fecha 2 de febrero de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado H.E.M., inscrito en el INPREABOGADO con el Nro. 14.629, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio ESTACIONAMIENTO GALERÍA LOS NARANJOS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda en fecha 16 de julio de 1997, anotado bajo el Nro. 43, Tomo 17-A-Pro; representación que se desprende del instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Novena del Municipio Baruta del nombrado Estado el 25 de abril de 2008, con el Nro. 47, Tomo 25 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa oficina notarial.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con el Nro. 1.062 del 6 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Novecientas Veinticinco Unidades Tributarias (925 U.T.), con fundamento en los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2006 hasta febrero de 2007 e impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2005.

En esa misma fecha el ente recaudador expidió las Planillas de Liquidación Nros. 500, 664 y 665, así como sus correlativas Planillas para Pagar.

Tal y como consta en auto del 3 de mayo de 2010, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 1° de junio de 2010 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 7 de julio del mismo año, la abogada S.L.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 76.346, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 14 de diciembre de 2009, anotado bajo el Nro. 22, Tomo 102 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

El 21 de julio de 2010 por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia conforme a lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R., y la Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 6 de marzo de 2008 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1.062, mediante la cual se impuso a la sociedad de comercio Estacionamiento Galería Los Naranjos, C.A., sanciones de multa por el monto total de Novecientas Veinticinco Unidades Tributarias (925 U.T.), con fundamento en los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2006 hasta febrero de 2007 e impuesto sobre la renta para el ejercicio coincidente con el año civil fiscal 2005, como se detalla a continuación:

INCUMPLIMIENTO TRIBUTO PERÍODO ARTÍCULO DEL COT SANCIÓN (U.T) TIPO SANCIÓN SANCIÓN CONCURRIDA (U.T.)
Emisión de facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones normativas IVA 1/09/2006 a 28/2/2007 101, numeral 3 150 x 6 meses= 900,00 Sanción más grave 900,00
Llevar libros y registros de contabilidad con atraso superior a un (1) mes ISLA 1/1/2005 a 31/12/2005 102, numeral 2 25,00 Mitad de la sanción 12,50
Presentación de libros de compras y ventas con prescindencia de requisitos legales IVA 1/2/2007 a 28/2/2007 102, numeral 2 25,00 Mitad de la sanción 12,50
Total sanciones 925,00

En esa misma fecha, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió las Planillas de Liquidación Nros. 500, 664 y 665, así como sus correlativas Planillas para Pagar.

El 9 de julio de 2008 el abogado H.E.M., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso tributario contra la indicada Resolución de Imposición de Sanción, el cual fue admitido por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la mencionada Circunscripción Judicial, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución. En el escrito contentivo del aludido recurso, argumenta lo que de seguidas se expone:

Denuncia que la Resolución de Imposición de Sanción se encuentra afectada por el vicio de inmotivación por cuanto a) no indica cuál de los requisitos previstos en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado fue el que incumplió la recurrente en los libros de compras y ventas; b) no menciona cuál de los dos (2) supuestos del artículo 62 eiusdem fue infringido por la contribuyente al emitir las respectivas facturas; c) no señala las razones por las cuales se le impuso a la sociedad de comercio impugnante sanciones por lapsos mensuales y no anuales; y d) no expone las razones por las cuales impuso en su término máximo la sanción prevista en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Expresa que la Administración Tributaria también incurrió en el vicio de falso supuesto al calcular erróneamente las sanciones sobre la base de la unidad tributaria vigente al momento del pago y no con fundamento en la que se encontraba en vigor a la fecha en que se produjo la infracción, con lo cual aplicó retroactivamente el artículo 94 eiusdem.

Para finalizar, solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 1.321 de fecha 2 de febrero de 2010, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con el Nro. 1.062 del 6 de marzo de 2008, con base en las consideraciones siguientes:

(…)

i) y ii) Respecto a la denuncia simultánea de los vicios de Inmotivación y Falso Supuesto (…)

(omissis)

(…) la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales la Administración dicta el acto, siendo por ende incompatibles ambas denuncias.

En efecto, la insuficiente motivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por la Administración.

Expresados los argumentos anteriores, este Tribunal desestima, por excluyentes, los alegatos de falso supuesto e inmotivación planteados respecto a la Resolución de Imposición de Sanción N° 1062, de fecha seis (06) de marzo de dos mil ocho (2008), y contra las planillas de liquidación N° 8015000500, N° 8015000664, y N° 8015000665. Así se declara.

(omissis)

III.

(omissis)

(…) denuncia [el] recurrente (…) que se le está sancionando seis veces por un mismo hecho, cuál sería el incumplimiento del deber formal de Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, alegato que, prima facie, representaría la delación de violación del principio non bis in idem.

(omissis)

(…) la Administración Tributaria aplicó una sanción por cada mes, más la correspondiente al día de la inspección fiscal, lo cual equivale a considerar varias infracciones. A tal efecto el artículo 99 [del Código Penal] in comento establece:

‘(omissis)’

De lo anteriormente transcrito se observa, que el artículo no establece la imposición de varias sanciones a las correspondientes violaciones, sino que asume que se trata de un solo hecho punible (…)

Pues bien, en este orden de ideas, considera esta Juzgadora perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso ACUMULADORES TITÁN:

‘(omissis)’

En orden a lo anterior, observa este Tribunal que se impone en casos como el de autos la aplicación del artículo 99 del Código Penal por aplicación supletoria en materia sancionatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, debiéndose resolver lo relativo a las multas impuestas, según las reglas del delito continuado, y conforme a normas y principios aplicados a las infracciones y las sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

(omissis)

Es por ello que, al verificar los requisitos de procedencia de marras en aplicación de la sentencia precedente que fija cuatro características fundamentales que concurren perfectamente al caso de autos, considera este Tribunal que la Administración Tributaria debe aplicar una sola multa como si se tratara de un solo hecho punible, aumentando la multa de una sexta parte a la mitad, y no imponerlas mes a mes como en efecto se hizo en la resolución impugnada. Así se declara.

Conforme las motivaciones precedentes, este Tribunal considera que el nuevo criterio establecido en la sentencia N° 948, de fecha trece (13) de agosto de dos mil ocho (2008), emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, no resulta aplicable en el presente asunto, dado que el acto recurrido es de fecha seis (06) de marzo de dos mil ocho (2008), por lo que debe aplicarse en el caso sub júdice, el criterio sostenido en la sentencia N° 877 de fecha diecisiete (17) de junio de dos mil (2000), (Caso Acumuladores Titán) (…) siendo forzoso para este Tribunal anular los montos de las multas contenidas en la Resolución de Imposición de Sanción N° 1062 (…) emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se ordena emitir nueva planilla de liquidación de conformidad con las explicaciones precedentes. Así se declara.

Ahora bien, respecto a las sanciones impuestas por llevar los libros y registros de contabilidad con atraso superior de un (1) mes y porque los libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, y el vicio de falso supuesto por la aplicación retroactiva de la ley, por cuanto la administración tributaria impuso las respectivas sanciones, calculadas con base al valor de la unidad tributaria vigente al momento de su imposición, y no el valor vigente al momento en que incurrió en los supuestos ilícitos tributarios, sancionados en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el numeral 2, aparte 2 del artículo 102, y en el Parágrafo Tercero del artículo 3, del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa que están referidas al incumplimiento de otros deberes formales, cuyos argumentos de descargos por inmotivación fueron desestimados, al haber sido alegados conjuntamente con el vicio de falso supuesto, debiendo la Administración Tributaria aplicar las reglas que rigen el delito continuado y el concurso de infracciones, a los fines de la determinación de la multa total a imponer, dado el pronunciamiento a que se contrae la primera parte de este punto. Así se declara.

V

DECISION

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el presente asunto, por resultar improcedentes las delaciones alegadas por el recurrente en contra de las sanciones impuestas por llevar los libros y registros de contabilidad con atraso superior de un (1) mes, así como también los alegatos en contra de que los libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, e igualmente la delación referida a que en el acto impugnado existe el vicio de falso supuesto por la aplicación retroactiva de la ley; resultando procedente la delación referida a que en el acto impugnado existe error en la aplicación de la multa impuesta por haberse liquidado mes por mes, contenido en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en fecha veintiocho (28) de abril de dos mil ocho (2008) (…)

(omissis)

En consecuencia:

1.-SE ANULA la Resolución N° 1062 de fecha seis (06) de marzo de dos mil ocho (2008), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales (sic) de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2.- SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales (sic) de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que han quedado expuestos en el presente fallo.

3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

. (Agregados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 7 de julio de 2010 la abogada S.L.M., ya identificada, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación de Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el cual expone lo siguiente:

Manifiesta que el Tribunal a quo erró al analizar la naturaleza jurídica de la figura del delito continuado, con lo cual incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley. En tal sentido, explica que esa institución jurídica se perfecciona cuando cada hecho irregular guarda relación o es consecuencia de otro; situación que -a su decir- no ocurre en el presente caso, pues los incumplimientos sucesivos de deberes formales atribuidos a la contribuyente en materia de impuesto al valor agregado son distintos, diversos, independientes, y perfectos en sí, por cuanto la obligación de declarar y pagar el tributo es mensual, de ahí que -afirma- las respectivas multas deben ser impuestas por cada mes incumplido.

Expone, además, que no es posible aplicar supletoriamente al presente caso la figura del delito continuado, pues de la lectura que se haga a los artículos 79, 81 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario, se concluye que en tal cuerpo normativo sí existe regulación expresa del modo cómo deben calcularse las sanciones cuando sean producto de la ocurrencia de ilícitos tributarios por incumplimiento de deberes formales acaecidos de manera continua, reiterada o repetida.

En otro orden de alegaciones afirma que la unidad tributaria aplicable es la vigente para la fecha del pago, conforme lo dispuesto en el artículo 94 eiusdem y no la que se encontraba en vigor al momento de la ocurrencia de las infracciones.

Para finalizar, solicita se declare con lugar la apelación interpuesta.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Observa esta M.I. que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a dilucidar si el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al dictar el fallo definitivo Nro. 1.321 de fecha 2 de febrero de 2010, incurrió en errónea interpretación de la figura del delito continuado por afirmar su aplicación supletoria para calcular las sanciones producto de la ocurrencia de ilícitos tributarios por incumplimiento de deberes formales acaecidos de manera continua o repetida.

Previamente, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido apelado por la representante en juicio de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento de la Jueza de la causa mediante el cual desestimó -por excluyentes- los denunciados vicios de inmotivación y falso supuesto relacionado -el primero- con el hecho de que la Administración Tributaria no indicó en el acto impugnado: a) cuál de los requisitos previstos en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado fue el que incumplió la contribuyente en los libros de compras y ventas; b) cuál de los dos (2) supuestos del artículo 62 eiusdem fue infringido por la recurrente al emitir las respectivas facturas y c) cuáles fueron las razones por las que impuso a la sociedad de comercio impugnante sanciones por lapsos mensuales y no anuales) y -el segundo- con la aplicación retroactiva del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 al calcular las sanciones con fundamento en la unidad tributaria vigente a la fecha del pago. Así se declara.

Delimitada así la litis, se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

Manifiesta la representación fiscal que el Tribunal de la causa erró al analizar la naturaleza jurídica del delito continuado con lo cual incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, por cuanto -afirma- tal institución jurídica se perfecciona cuando cada hecho irregular guarda relación o es consecuencia de otro; situación que -a su decir- no ocurre en el presente caso, pues los incumplimientos sucesivos de deberes formales atribuidos a la contribuyente en materia de impuesto al valor agregado son distintos, diversos, independientes, y perfectos en sí, dado que la obligación de declarar y pagar el tributo es mensual, de ahí que -afirma- las respectivas multas deben ser aplicadas por cada mes incumplido.

Expone, además, que no es posible aplicar supletoriamente al presente caso la figura del delito continuado pues de la lectura que se haga a los artículos 79, 81 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, se concluye que en tal cuerpo normativo sí existe regulación expresa del modo cómo deben calcularse las sanciones cuando sean producto de la ocurrencia de ilícitos tributarios por incumplimiento de deberes formales acaecidos de manera continua o repetida.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte el artículo 99 del Código Penal en el cual se fundamentó el Tribunal a quo para aplicar, en el presente caso, las reglas del delito continuado, norma que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios referidos a esa figura, aplicable para los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia):

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(omissis)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

(omissis)

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la imposición de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., respectivamente, y más recientemente, los fallos Nros. 00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente).

Ahora bien, en el caso de autos se impuso a la sociedad mercantil contribuyente multas con fundamento en los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2006 hasta febrero de 2007 e impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2005.

Específicamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias aplicadas de manera repetida sobre la base del artículo 101, numeral 3 eiusdem, en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos entre septiembre de 2006 hasta febrero de 2007, se observa que los incumplimientos de deberes formales atribuidos a la contribuyente por tal concepto ocurrieron mes a mes durante los períodos impositivos investigados, por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en períodos de imposición aislados e independientes entre sí.

Considera la Sala propicio indicar en esta oportunidad -tal como lo dejó sentado en el identificado fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008-, que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendrá su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial, por cuanto el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, y contempla dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios.

En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en el Parágrafo Segundo de su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones pecuniarias por el acaecimiento de ilícitos formales, tales como los determinados en el presente caso donde la Administración Tributaria constató que la contribuyente emitió facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las exigencias normativamente previstas.

En conexión con lo anterior, es de advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación jurídica que nace entre los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente el artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que -se insiste- de acuerdo con el comentado Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la imposición de las sanciones previstas en su numeral 3 se hará mediante la aplicación de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período impositivo.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), parcialmente transcrita así como el establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en cuanto a la improcedencia de la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del vigente Código Orgánico Tributario y calcular las sanciones de multa previstas en el numeral 3 del artículo 101 eiusdem, impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable, contenida en el indicado Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

En otro orden de alegaciones, la representación judicial del Fisco Nacional afirma que la unidad tributaria aplicable al caso de autos es la vigente para la fecha del pago, conforme lo dispuesto en el artículo 94 eiusdem y no la que se encontraba en vigor al momento de la ocurrencia de las infracciones.

Sobre el particular la Sentenciadora en el fallo apelado expuso lo siguiente:

(…) Ahora bien, respecto a las sanciones impuestas por llevar los libros y registros de contabilidad con atraso superior de un (1) mes y porque los libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, y el vicio de falso supuesto por la aplicación retroactiva de la ley, por cuanto la administración tributaria impuso las respectivas sanciones, calculadas con base al valor de la unidad tributaria vigente al momento de su imposición, y no el valor vigente al momento en que incurrió en los supuestos ilícitos tributarios, sancionados en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el numeral 2, aparte 2 del artículo 102, y en el Parágrafo Tercero del artículo 3, del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa que están referidas al incumplimiento de otros deberes formales, cuyos argumentos de descargos por inmotivación fueron desestimados, al haber sido alegados conjuntamente con el vicio de falso supuesto, debiendo la Administración Tributaria aplicar las reglas que rigen el delito continuado y el concurso de infracciones, a los fines de la determinación de la multa total a imponer, dado el pronunciamiento a que se contrae la primera parte de este punto. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

Observa la Sala que la Jueza de mérito desestimó en su fallo el planteamiento de la empresa contribuyente según el cual “la administración tributaria impuso las respectivas sanciones, calculadas con base al valor de la unidad tributaria vigente al momento de su imposición, y no [sobre la base] del valor vigente al momento en que incurrió en los supuestos ilícitos tributarios”, al considerar que esa denuncia -formulada bajo la figura del falso supuesto- fue alegada conjuntamente con el vicio de inmotivación y por lo tanto ambos vicios se excluían entre sí, lo cual trajo como consecuencia jurídica inmediata la firmeza del acto impugnado sobre dicho particular.

Razón por la cual este Alto Tribunal en líneas anteriores, dejó firme dicho pronunciamiento al advertir que del mismo no apeló la representación judicial de la recurrente ni deasfavoreció los intereses del Fisco Nacional.

En este contexto, es claro que mal podía la representación fiscal apelar de un aspecto que resultó favorable a los intereses de su representado; razón por la cual se desestima la denuncia alegada en este sentido. Así se declara.

Por las razones expuestas, se declara parcialmente con lugar la apelación del Fisco Nacional, se revoca del fallo apelado el punto relacionado con el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente con fundamento en las reglas previstas para la figura del delito continuado en el artículo 99 del Código Penal. Así se decide.

Asimismo se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con el Nro. 1.062 del 6 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la sociedad de comercio Estacionamiento Galería Los Naranjos, C.A., sanciones de multa la cantidad total de Novecientas Veinticinco Unidades Tributarias (925 U.T.), con fundamento en los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2006 hasta febrero de 2007 e impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2005; acto que queda firme. Así se declara.

Por último, conforme a lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 327 eiusdem, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la indicada sentencia. En consecuencia:

  2. - Se REVOCA el fallo apelado en el aspecto relacionado con el cálculo de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente en base a las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal.

  3. - FIRME por no haber sido apelado por los representantes en juicio de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Juez de la causa mediante el cual desestimó -por excluyentes- los denunciados vicios de inmotivación y falso supuesto relacionado -el primero- con el hecho de que la Administración Tributaria no indicó en el acto impugnado: a) cuál de los requisitos previstos en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado fue el que incumplió la contribuyente en los libros de compras y ventas; b) cuál de los dos (2) supuestos del artículo 62 eiusdem fue infringido por la recurrente al emitir las respectivas facturas y c) cuáles fueron las razones por las que impuso a la sociedad de comercio impugnante sanciones por lapsos mensuales y no anuales) y -el segundo- con la aplicación retroactiva del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario al calcular las sanciones con fundamento en la unidad tributaria vigente a la fecha del pago.

  4. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad de comercio ESTACIONAMIENTO GALERÍA LOS NARANJOS, C.A.

En consecuencia, queda FIRME la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con el Nro. 1.062 del 6 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la empresa contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Novecientas Veinticinco Unidades Tributarias (925 U.T.), con fundamento en los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2006 hasta febrero de 2007 e impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2005.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dos (02) de junio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00740.

La Secretaria,

S.Y.G.

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