Sentencia nº 00414 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Abril de 2011

Mediante verificación fiscal realizada a la contribuyente Inversora Giesca, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales consagrados en el vigente Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto al Valor Agregado, se dejó constancia de lo siguiente:

1. - La sociedad mercantil emitía facturas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde enero hasta junio de 2007, ambos inclusive.

2. - Los libros de Compras y Ventas no se encontraban en el establecimiento al momento de la verificación fiscal.

   En razón de ello, la Administración Tributaria Regional mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° 5129 del 10 de marzo de 2008, mediante la cual se sancionó a la contribuyente con multas, las cuales ascendieron a la cantidad de novecientas veinticinco unidades tributarias (925 U.T.), equivalentes al monto de cuarenta y dos millones quinientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 42.550.000,00), hoy expresados en cuarenta y dos mil quinientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 42.550,00), conforme a lo previsto en los artículos 101 segundo aparte y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo para cada uno de los ejercicios investigados.

   Por disconformidad con dicha Resolución, la sociedad mercantil sancionada interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 11 de junio de 2008, alegando lo siguiente:

   Que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho, porque se “(…) le atribuye a nuestra representada la comisión de un hecho falso: que los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado no se encontraban en el establecimiento de la contribuyente, siendo que la misma Administración admitió anteriormente haber recibido dichos libros, como se desprende del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-2, de fecha 16 de agosto de 2007 (…)”.

   Que el acto impugnado adolece del vicio de falso supuesto de derecho “(…) al omitir aplicar para el caso concreto el artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, dada la evidente unidad de propósito que orientó el accionar de nuestra representada en la realización de la conducta considerada ilícita por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (…) específicamente en lo relativo a la comisión del ilícito tributario tipificado en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario (…)”.

   Que la Resolución objeto de análisis “(…) adolece del vicio de inmotivación, ya que la misma no explica las razones de hecho y de derecho por las cuales nuestra representada es considerada infractora (…) en el acto no se explican los motivos de la sanción impuesta (…) no es suficiente alegar la normativa, sino que hace falta que expliquen cuáles son los vicios de los libros y las facturas y las especificaciones en cada caso (…)”.

   -II-

   DE LA DECISIÓN APELADA

   Mediante sentencia definitiva N° 065/2009 de fecha 27 de mayo de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Inversora Giesca, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

   (…) En cuanto a los vicios de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho e Inmotivación, alegados por la recurrente, este Tribunal una vez analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

   La Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, Caso: Ingeconsult Inspecciones, C.A., manifestó en cuanto a alegar en un mismo acto el vicio de inmotivación y de falso supuesto, lo siguiente:

   (…omissis…)

   Del análisis de la sentencia anteriormente citada, se puede evidenciar que en el presente caso, la recurrente alegó e invocó simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, produciéndose tal y como lo establece el criterio jurisprudencial transcrito, una incoherencia absoluta en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Lo precedentemente expuesto, significa que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto.

   (…omissis…)

   En efecto, este Tribunal debe desestimar el vicio de inmotivación ya que del análisis de los actos recurridos se puede observar con meridiana claridad, la justificación de la Administración Tributaria para formular el Reparo y el análisis de la integridad de los hechos, razón por la cual este Tribunal debe declarar improcedente la denuncia por falta de motivación. Así se declara.

   Siendo excluyentes las delaciones de falta de motivación y de falso supuesto para este caso, este Juzgador, a los fines de cumplir el mandato constitucional sobre tutela judicial efectiva, puede apreciar que los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de los actos impugnados, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

   (…omissis…)

   Ahora bien, en cuanto al alegato formulado por la recurrente relativo al falso supuesto de hecho, para este sentenciador resulta claro que tal vicio no se configura en el caso de autos, toda vez que se desprende del mismo que la Administración Tributaria fundamentó su decisión en hechos que en realidad ocurrieron, es decir, partió de un hecho cierto y que está relacionado con el asunto objeto de decisión; los hechos son verdaderos y por tanto, se corresponden con lo acontecido, no como erradamente lo señala el recurrente al expresar que ‘…se configura el vicio de falso supuesto de hecho contenido en la Resolución de Imposición de Sanción 5129, cuando la Administración Tributaria le atribuye a la recurrente la comisión de un hecho falso: que los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado no se encontraban en el establecimiento de la contribuyente, siendo que la misma Administración admitió anteriormente haber recibido dichos libros, como se desprende del acta de recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-2, de fecha 16 de agosto de 2007…’, ya que se puede observar de la copia certificada del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-1 de fecha 07 de agosto de 2008 (folio 41 del presente expediente) que para el momento de la visita no se encontraban en el establecimiento de la recurrente los Libros de Compras y de Ventas, evidenciándose el incumplimiento del deber formal de mantener los Libros en el establecimiento, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización, procedió ajustada a derecho.

   En otras palabras, al analizar la Resolución de Imposición de Sanción recurrida, resulta fácil llegar a la conclusión que la Administración Tributaria se ajustó al procedimiento de verificación previsto en el Título IV, Capítulo III, de la Sección Quinta del Código Orgánico Tributario y estas actuaciones están protegidas por el manto de la presunción de legalidad mientras no sean desvirtuadas (…). En consecuencia, al no desvirtuarse el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción 5129, este Tribunal considera que el alegato de falso supuesto de hecho es improcedente. Así se declara.

   En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho, observa este Tribunal que la recurrente en su escrito recursorio, señala que el acto administrativo impugnado adolece de este vicio, toda vez, que el mismo omite la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución del delito continuado.

   En este sentido, analizadas las actas procesales puede este sentenciador apreciar que la recurrente es sancionada con multa por la cantidad de Bs.F. 41.400,00, con fundamento en el Artículo 101, Numeral 4, Aparte 2 y multa por la cantidad de Bs.F. 1.150,00, con fundamento en el Artículo 102, numeral 2, Aparte 2, del Código Orgánico Tributario, todo lo cual es un total de 925,00 Unidades Tributarias.

   Ante esta situación, este Sentenciador debe resaltar que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

   Además, este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada norma del Código Orgánico Tributario relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

   Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el numeral cuarto, segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

   Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la ‘unidad de designio criminoso’, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

   Sobre el particular la Sala Políticoadministrativa (sic) de nuestro M.T., mediante sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, señaló:

   (…omissis…)

   Adaptando lo anterior al caso de autos, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria, como resultado de la investigación fiscal aplicó en su totalidad sanción por la cantidad de 900 Unidades Tributarias, con fundamento en el Artículo 101, numeral 4, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado una sanción, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa (sic) del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

   También debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, ratificó el criterio expuesto al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

   (…omissis…)

   No obstante lo anterior, la Sala Políticoadministrativa (sic) cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló (…):

   A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa (sic) antes transcrita y por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

   Sin embargo se debe apreciar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual sostiene:

   (…omissis…)

   Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción y con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se ajusta la multa en base a lo establecido en el presente fallo. Así se declara.

   (…omissis…)

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

   No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo (…)

   .

   -III-

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   En fecha 8 de diciembre de 2009, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:

   Que “(…) el tribunal de la causa al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones erró en el análisis de la naturaleza jurídica del delito continuado, incurriendo por ello en el vicio o defecto de la sentencia representado por la errónea interpretación de la ley (…). A su vez, señalamos que el Juez incurrió en el vicio de falta de aplicación porque aplicó con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece las reglas específicas para distintas situaciones en las que deba aplicarse la sanción, bien sea por la repetida o diversa comisión de actos ilícitos, deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes (…)”.

   Que la contribuyente “(…) fue sancionada por cuanto se determinó que emitía facturas de ventas por medios automatizados que no cumplían con las formalidades legales y reglamentarias (…). Como se puede apreciar, en el caso bajo estudio, un hecho no guarda relación con el otro, es una obra distinta e implica una nueva resolución y la imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, como secuencia de una obra total regida por el mismo designio (…)”.

   Por ende, solicita la representación fiscal la declaratoria con lugar de la apelación interpuesta.

   -IV-

   CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

   El 15 de diciembre de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente Inversora Giesca, C.A. contestó los alegatos expuestos por la sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, en los términos que a continuación se explican:

   (…) El tribunal a quo circunscribió su decisión al estricto apego a la jurisprudencia pacífica que para la fecha de la Resolución, se mantenía imperante en la jurisdicción contencioso tributaria, incluyendo a esa honorable Sala. Aspecto éste (sic) que puede ser perfectamente revisado por esa Sala Político-Administrativa, al cotejar la mayoría de las sentencias que con anterioridad al 13 de agosto de 2008, emanaron de los órganos de la mencionada jurisdicción, en donde el factor común era la aplicación para este tipo de infracciones de la norma contemplada en el artículo 99 del Código Penal (…). Cabe destacar que una interpretación diferente de una norma por parte de un órgano jurisdiccional, no puede considerarse en sí misma lesiva al derecho (…), pero si el cambio jurisprudencial implica una decisión divergente de manera ocasional, sin que medie una razón aparente, si constituye a juicio de mi representada una arbitrariedad, puesto que no se respetan las condiciones objetivas que la seguridad jurídica impone a la actuación de todos los poderes públicos, incluso el Poder Judicial (…).

   Ahora bien, no constituye el objeto de este escrito entrar a considerar o cuestionar los motivos, razones y argumentos que llevaron a esa honorable Sala a modificar el criterio imperante hasta la fecha, relativo a la aplicación de la figura del delito continuado (…). Ello tampoco constituyó el argumento sobre el cual el tribunal a quo basó la decisión que favoreció a mi representada. Por el contrario, en su decisión el Tribunal Superior Noveno manifestó la existencia del mismo, sin embargo, lo ponderó en atención a otros supuestos que tal decisión, en cuanto a la adopción del criterio en cuestión, pudieran acarrearle negativamente a los derechos constitucionales de igualdad y defensa que asistían a mi representada, así como los principios jurídicos fundamentales de seguridad jurídica y confianza legítima, por adoptar un criterio posterior al que se encontraba vigente para el momento de la interposición del respectivo recurso por parte de la recurrente (…).

   Toda sentencia en un juicio histórico, retrospectivo y no actual, que contempla un acontecer ya pasado. Los hechos son los que fueron entonces y se juzgan con el Derecho que estuviera vigente, salvo supuestos expresamente establecidos (…). Es por ello que de acuerdo con los argumentos anteriores, la apelación ejercida (…) carece de asidero jurídico y así ´pido expresamente a esa honorable Sala (…) lo declare (…)

   (sic).

   -V-

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea aplicación de la ley en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente Inversora Giesca, C.A., por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde enero hasta junio de 2007, ambos inclusive.

   Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales relativos a la emisión de facturas y a no mantener los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado dentro del establecimiento comercial. Así se declara.

   Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 71 de su Reglamento y 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

   A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario previamente precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   .

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

   .

   Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

   .

   La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

   .

   La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

   Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   .

   Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Inversora Giesca, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta junio de 2007, ambos inclusive, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada. (Ver decisiones de esta Alzada, Nros. 00218 y 00248 de fechas 16 y 23 de febrero de 2011, casos: Tropical Jeans, C.A. y Cepi-Plastic Guacara, C.A.).

   En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 065/2009, dictada el 27 de mayo de 2009, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado, y se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se establece.

   Asimismo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Inversora Giesca, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 5129 del 10 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos entre enero hasta junio de 2007, ambos inclusive, por la cantidad de novecientas veinticinco unidades tributarias (925 U.T.), equivalentes al monto de cuarenta y dos millones quinientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 42.550.000,00), hoy expresados en cuarenta y dos mil quinientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 42.550,00). Así se declara.

   Finalmente, se exime a la contribuyente del pago de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de las dificultades interpretativas originadas por la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el cuerpo normativo citado. Así se determina.

   -V-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 065/2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 27 de mayo de 2009, la cual se REVOCA en lo referente a aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio INVERSORA GIESCA, C.A., por lo que queda FIRME la multa impuesta a su cargo por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por la cantidad de novecientas veinticinco unidades tributarias (925 U.T.), equivalente a la fecha de emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° 5129, del 10 de marzo de 2008, al monto de cuarenta y dos millones quinientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 42.550.000,00), hoy expresados en cuarenta y dos mil quinientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 42.550,00).

3. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales relativos a la emisión de facturas y a no mantener los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado dentro del establecimiento comercial.

   Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de abril del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta - Ponente

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En seis (06) de abril del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00414.

   La Secretaria,

   S.Y.G.