Decisión nº 009-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Enero de 2007

Fecha de Resolución15 de Enero de 2007
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2003-000136 Sentencia N° 009/2007

ASUNTO ANTIGUO: 1566

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de Enero de 2007

196º y 147º

En fecha cuatro (04) de diciembre del año dos mil (2000),y en fecha veintidós (22) de enero del año dos mil tres (2003), E.D.M. y B.G.A.R., quienes son venezolanas, mayores de edad, domiciliadas en Caracas, titulares de las cédulas de identidad números 5.532.569 y 11.044.817, respectivamente e inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 21.057 y 66.275, procediendo en su carácter de apoderadas judiciales de la asociación civil AEROCLUB CARACAS, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, el primero de ellos contra el Oficio de Respuesta a la Consulta DCR-5-7993-5201 / RES-5-7770, de fecha 30 de octubre de 2000, notificado en fecha 09 de noviembre de 2000, y el segundo contra el Oficio de Respuesta a la Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770, de fecha 26 de agosto de 2002, notificado en fecha 18 de diciembre de 2002, emitidos por la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los cuales se sostiene la improcedencia de la exención establecida en el Artículo 14 numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En fecha siete (07) de diciembre del año dos mil (2000), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el primero de los Recursos Contencioso Tributario interpuesto.

En fecha veinticinco (25) de enero del año dos mil uno (2001), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha trece (13) de agosto del año dos mil uno (2001), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha diecisiete (17) de octubre del año dos mil uno (2001), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha seis (06) de mayo del año dos mil dos (2002), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho ambas partes.

En fecha siete (07) de febrero del año dos mil tres (2003), las apoderadas de la recurrente solicitan la acumulación a la presente causa, de la que cursa por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario bajo el número 2057.

En fecha primero (01) de septiembre del año dos mil tres (2003), se acumuló a la presente causa, el expediente número 2057, el cual cursaba por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

En fecha doce (12) de septiembre del año dos mil tres (2003), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario acumulado a la presente causa y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha quince (15) de septiembre del año dos mil tres (2003), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha once (11) de diciembre del año dos mil tres (2003), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que en fecha 21 de mayo de 1998, acudió a la Gerencia General de Desarrollo Tributario de las Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para solicitar la exención del Impuesto Sobre la Renta, tal como lo señala el Oficio de fecha 15 de julio de 1998, identificado con el número de Consulta DCR-5-1249-973/RESP-5-1048, emitido por el mencionado órgano administrativo. Dicha solicitud fue presentada por la recurrente, de conformidad con las previsiones del Artículo 12 numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente rationae temporis.

Que en dicha respuesta la Gerencia Jurídico Tributaria señaló detalladamente los supuestos en los cuales procede la exención de impuesto en cuestión. En adición a ello, luego del estudio y análisis de los estatutos de la recurrente concluyó lo siguiente:

…, se puede observar que la Asociación, expresa y voluntariamente, ha declarado su intención de repartir a sus miembros propietarios el remanente de su activo líquido en caso de disolución, constituyendo entonces un reparto de beneficios a sus miembros. Precisamente uno de los requisitos concurrentes que establece el legislador para la concesión de la exención es que no se repartan beneficios o utilidades…

.

Que en fecha 21 de agosto de 1998, la recurrente interpuso Recurso Jerárquico contra el Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-1249-973/RESP-5-1048, a fin de que fuera reconocido el beneficio de exención del Impuesto Sobre la Renta a la recurrente, de acuerdo con las disposiciones aplicables.

Que en virtud de ello y en atención al contenido de dicho acto administrativo en fecha 09 de noviembre de 1999, la recurrente procedió a efectuar una modificación de sus estatutos, conforme a la cual se acordó reformar específicamente el Artículo 45 de los mismos, el cual quedó redactado en los siguientes términos:

ARTICULO 45: En caso de declararse la disolución de la Asociación, mediante acuerdo de la Asamblea de Miembros Propietarios, se procederá al nombramiento de tres liquidadores, dándole las facultades que se juzgue conveniente. Una vez satisfechos los acreedores si los hubiere, el activo neto resultante se distribuirá conforme lo determine la Asamblea de Miembros propietarios, teniendo claro que sólo podrá ser donado a Instituciones sin fines de lucro similares a esta asociación.

Que una vez registrada la Asamblea en la cual fue observado el criterio contenido en el acto administrativo antes citado, la recurrente procedió a solicitar nuevamente la aplicación de la calificación de la exención de impuesto prevista en el numeral 10 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En respuesta a su solicitud recibió el Oficio de Contestación de la Consulta DCR-5-7993-5201/ RESP-5-7770, de fecha 30 de octubre de 2000, emitido por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el cual igualmente se sostiene la improcedencia de la exención del Impuesto Sobre la Renta contenida en el Artículo 14 numeral 10 de la Ley en referencia, pero con fundamentos en otras razones diferentes a las que dieron lugar anteriormente a la negativa de exención.

Que en el acto que se impugna, la Gerencia Jurídico Tributaria afirma que la recurrente no cumple con los extremos previstos en la norma en comentarios, por cuanto la misma no se ajusta a las actividades previstas en el numeral 10 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que el escrito presentado por la recurrente identificado con el número 07655, corresponde al Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 21 de Agosto de 1998, contra el Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-1249-973/RESP-5-1048 y no contra el Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-7993-5201/RESP-5-7770, como erróneamente lo indica la Administración Tributaria. Destaca que el Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-7993-5201/RESP-5-7770 fue emitido en fecha 30 de octubre de 2000, dos años después de que fuera interpuesto el referido Recurso Jerárquico, por lo cual dicho Recurso no puede haberse presentado contra el referido acto administrativo. De igual forma destaca, que este último oficio fue emitido con fundamento en hechos distintos a los que originalmente dieron lugar a la interposición del Recurso Jerárquico, toda vez que los Estatutos Sociales de la recurrente habían sido objeto de modificaciones después de la presentación del referido Recurso, lo cual dio origen a una nueva consulta administrativa, a la cual se dio respuesta mediante el señalado Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-7993-5201/RESP-5-7770.

Que en virtud de que la recurrente considera que contrariamente al criterio de la Gerencia Jurídico Tributaria, ella es beneficiaria de la exención de impuesto prevista en la norma en comentario, y tomando en consideración la jurisprudencia imperante acerca de la recurribilidad de los actos emanados de la Administración Consultiva, interpone el presente Recurso Contencioso Tributario.

Que las respuestas a las consultas emitidas por la Administración Tributaria, si bien son actos administrativos por medio de los cuales la Administración expresa sus opiniones y criterios con relación a la interpretación de la norma jurídica tributaria, en la medida de que dichos actos afecten la esfera jurídica subjetiva del particular que realiza la consulta, son recurribles y por tanto no escapan del control jurisdiccional.

Que siendo el mecanismo de la consulta el utilizado por la Administración Tributario, a fin de comprobar el cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley para gozar del beneficio en cuestión, lo cierto es que la Administración Tributaria no se limita a expresar su parecer u opinión, sino a otorgar o no la calificación requerida por la Ley para que se verifique la exención, con la consecuencia de que ello determina en definitiva la obligación de pagar o no pagar el tributo, según el caso. Así las cosas, los actos administrativos contentivos de las respuestas de la Administración Tributaria a los pedimentos de calificación de exención efectuados por los particulares, son en todo caso actos administrativos capaces de afectar la esfera jurídica subjetiva del administrado y por tanto recurribles, pues al interpretar las normas jurídicas en el proceso de verificación de los supuestos previstos en el Artículo 14 numeral 10, su actividad no se limita a la exposición de un criterio u opinión jurídica.

Que la recurrente procedió a interponer formal Recurso Jerárquico contra el Oficio de Respuesta a la Consulta DCR-5-1249-973/RESP-5-1048, mediante la cual se le negó la procedencia del beneficio de exención de Impuesto Sobre la Renta. Este Recurso mediante un acto en apariencia de respuesta a una consulta, es en definitiva declarado sin lugar mediante el acto administrativo impugnado (Oficio de Respuesta a la Consulta DCR-5-13.287-3835/RESP-5-7770), al declarar la Gerencia Jurídico la supuesta improcedencia del beneficio de exención tributaria y ratificar erróneamente el Oficio de Respuesta de Consulta N° DCR-5-7993-5201 de fecha 30 de octubre de 2000, posterior a la interposición del referido Recurso Jerárquico.

Que en virtud de lo expuesto, procede la interposición del Recurso Contencioso Tributario contra el Oficio de Respuesta a la Consulta DCR-5-13.287-3835, no solo con fundamento en el Artículo 242 del Código Orgánico Tributario, sino también conforme al numeral 3 del Artículo 259 eiusdem, ya que este Recurso procede: “Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares”.

Que en virtud del o expuesto solicitan las admisión del presente Recurso, por cumplirse los extremos legales para ello en el caso concreto de la recurrente.

Además sostiene la recurrente:

Que el acto administrativo recurrido (Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770) adolece del vicio de falso supuesto, toda vez que la Gerencia Jurídico Tributaria efectuó una identificación errónea del acto administrativo impugnado mediante el Recurso Jerárquico, lo cual condujo a la determinación equívoca de los hechos controvertidos y en consecuencia a la violación del derecho a la defensa de la recurrente.

Que al no haber obtenido la recurrente pronunciamiento alguno acerca del Recurso Jerárquico interpuesto, en fecha 09 de noviembre de 1999, procedió a reformar sus estatutos, redactando el Artículo 45 de los mismos en términos tales que, en su parecer, se reunían los requerimientos exigidos por la Gerencia Jurídico Tributaria para declarar la procedencia del beneficio de exención.

Que la Administración identificó erróneamente el acto administrativo recurrido, lo cual la condujo a un equivocado análisis de los hechos controvertidos, ya que se limitó a señalar que el objeto de la Asociación no era uno de los enumerados en el Artículo 14, numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta sin efectuar pronunciamiento alguno acerca de los alegatos expuestos en el Recurso Jerárquico, referidos principalmente a la falta de reparto de beneficios favor de los miembros de la Asociación. Con ello, la Administración no sólo incurrió en un falso supuesto, al efectuar el análisis de situaciones distintas a las sometidas a su consideración, sino que además añadió hechos nuevos a los que fuesen inicialmente controvertidos, en violación al derecho de la defensa de la recurrente.

Que la Administración colocó a la recurrente en una situación de absoluta indefensión, por cuanto si bien le fue otorgada la oportunidad de exponer las razones de hecho y de derecho que le favorecían para sostener la improcedencia de la negativa de exención ésta efectuó un análisis de elementos distintos a los específicamente debatidos en la instancia administrativa –la determinación de si los Estatutos Sociales de la asociación preveían un reparto de beneficios a favor de sus miembros-, lo cual le impidió a la recurrente exponer las razones que le asistían para sostener la improcedencia de las afirmaciones fiscales, en contravención de su derecho a la defensa.

Que la falta de análisis de los argumentos y las pruebas del Administrado, vicia de nulidad el acto administrativo (Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770), al configurarse una inmotivación flagrante a través de la cual se viola el derecho a la defensa del particular y especialmente, su derecho a ser oído, todo ello de conformidad con el ordinal 1° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en virtud de la omisión por la Administración Tributaria del análisis de los argumentos expuestos por la recurrente, así como el establecimiento de hechos distintos a los efectivamente controvertidos en el Recurso Jerárquico, derivado de la errónea identificación del acto administrativo impugnado (Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770) mediante dicho Recurso administrativo, se violó el derecho a la defensa de la recurrente, sin que hasta la fecha se haya emitido pronunciamiento alguno acerca del cumplimiento de uno de los requisitos necesarios para el otorgamiento del beneficio de exención del Impuesto Sobre la Renta.

Que conforme a ello, el acto administrativo impugnado (Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770), se encuentra viciado de nulidad, por contravenir lo establecido en los numerales 1° y 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los ordinales 1° y 3° del Artículo 49 de la Constitución de 1999, así como el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así solicitan sea declarado.

Que toda vez que el acto administrativo impugnado mediante el Recurso Contencioso Tributario (Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770) se establece que el beneficio de exención tributaria solicitado es improcedente, únicamente debido a que la asociación no se subsume dentro de alguna de las actividades señaladas en el numeral 10 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que deberá entenderse, que en el caso concreto si se cumple con el requisito de que no existía reparto alguno de los activos líquidos de la asociación a favor de sus miembros, ya que ello no fue negado ni en el texto del Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770, ni en el Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-7993-5201 / RESP-5-7770, por él ratificado, lo cual implica la aceptación de los nuevos términos contenidos en los Estatutos Sociales de la Asociación. Cualquier consideración en sentido contrario implicaría la modificación de los hechos actualmente controvertidos mediante el presente Recurso Contencioso Tributario, en violación del derecho a la defensa de la recurrente. En virtud de ello, las defensas expuestas en este Recurso Contencioso Tributario se refieren únicamente a los términos contenidos en el Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770, para el supuesto negado que el Tribunal competente considere improcedente la denuncia de nulidad expuesta.

Con respecto a la naturaleza de las actividades realizadas por el Aeroclub Caracas arguyen:

Que en el supuesto negado que el Tribunal competente considere que el oficio impugnado Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770) no se encuentra viciado de nulidad absoluta, en todo caso este adolece del vicio de falso supuesto, de acuerdo con lo que de seguidas se expone:

Que estableció la Administración Tributaria que la actividad desplegada por la recurrente no era subsumible en el beneficio de exención del Impuesto Sobre la Renta, establecido en el numeral 10 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto presuntamente sus actividades no se ajustan a dicha norma y por tanto, al no cumplirse uno de los requisitos dispuestos en la normativa “por el hecho de que no desarrolla de manera concreta una actividad catalogada en la norma…no reúne las condiciones para el disfrute de la exención prevista en la Ley”. Sin embargo, contrariamente a ello, la recurrente sí se dedica exclusivamente a la relación de una actividad prevista en la norma, cual es la actividad deportiva y en ejecución de la misma, la educativa.

Que las asociaciones que se creen para el estudio y fomento de la aeronáutica civil y difundir sus aplicaciones, con la finalidad de estimular el desarrollo de la aviación civil, realizan una actividad deportiva y como tal, la misma está exenta del Tributo en comentario.

Que de acuerdo con el Artículo 3 de la Ley de Aviación Civil, el cual establece que: “La aviación civil comprende el transporte de pasajeros, el postal, el de equipajes y el de carga, remunerado o no; el empleo de aeronaves para fines científicos, de exhibición y de propaganda; para trabajos industriales, agrícolas o sanitarias; para los deportes, la instrucción y el turismo, así como las obras, instalaciones, rutas, servicios y demás actividades propias o relacionadas con dicho ramo aeronáutico”, constituye parte integrante de la actividad propia de la aviación, no solamente el ejercicio del deporte aeronáutico propiamente dicho, sino asimismo, todas aquellas actividades que son propias o inherentes a la misma. En el mismo sentido, el Artículo 45 de la Ley de Aviación Civil, prevé que el ejercicio de la Aviación Civil podrá realizarse a través de la integración en escuelas aeronáuticas y clubes aéreos.

Que de acuerdo con el Artículo 1° de la Ley de Aviación Civil, constituyen parte integrante de la actividad deportiva de aviación, no solamente el ejercicio del deporte aeronáutico propiamente dicho, sino asimismo, todas aquellas actividades que son propias o inherentes a la misma. En el mismo sentido, El Artículo 117 de la Ley de Aviación Civil, prevé que el ejercicio de la aviación civil podrá realizarse a través de la creación de aeroclubes. De igual forma el Artículo 87 de la misma Ley dispone que corresponderá al instituto de Aviación Civil todo lo relativo a la inspección de actividades de aeronáutica civil, siendo que el Artículo 88 eiusdem dispone como se ejecutaran las funciones de inspección.

Que de acuerdo con las normas anteriores, se reconoce que los aeroclubes, como es el caso de la recurrente, realizan actividades de aeronáutica civil, los cuales estarán exentas de impuesto al fomentar la práctica de las mismas y difundir sus aplicaciones.

Que el Artículo 40 de la Ley de Deporte establece que: “…A los efectos de este artículo, se asimilan a club los términos escuela, academia, divisa, colegio, instituto y organización”.

Que la doctrina tributaria ha determinado que se considerarán clubes deportivos, aquellos lugares en los cuales se reúnen sus miembros para la práctica de un deporte, por lo cual éste debe constituir un sitio de interacción para los mismos.

Que la actividad que realizan las asociaciones deportivas, tal como es el caso de los clubes deportivos de aviación, deben implicar la existencia de una sede en la cual puedan reunirse sus miembros para el intercambio de información y opiniones sobre la actividad desarrollada, así como para la toma de decisiones en relación con las estrategias a seguir para el fomento del deporte en cuestión, mediante el desarrollo de actividades que permitan el logro de sus fines. En virtud de ello, para poder afirmar, como expresa la Administración Tributaria, que la recurrente no despliega exclusivamente una actividad deportiva, es necesario constatar, lo cual no ocurrió en el caso concreto, la realización de actividades no complementarias ni relacionadas íntimamente con el objeto de la misma.

Que del contenido del Acta Constitutiva y de los Estatutos de la recurrente, se desprende que su objeto social se adapta a los términos de la exención del Impuesto Sobre la Renta en cuestión. Así la asociación tiene por finalidad el estudio y fomento de la práctica del deporte de la aviación, lo cual entre otras cosas se consigue a través de la interacción de sus miembros, de allí que se establezca dentro de su objeto igualmente, la creación de un centro de acercamiento social entre asociados y representación de sus intereses, sin que ello signifique que se está efectuando una actividad diferente a la que realiza en forma exclusiva, cual es, el estudio y fomento de la aeronáutica, estimulando de esta manera el progreso de la aviación civil en Venezuela.

Con respecto al vicio de falso supuesto aducen:

Que del contenido del acto administrativo impugnado, se evidencia el vicio denunciado, al considerar que la recurrente no encuadra en el supuesto normativo del Artículo 14 numeral 10. En efecto, en el texto del acto administrativo impugnado se señala que la recurrente no se ajusta a las actividades especificadas en la norma que prevé los supuestos de exención, lo cual es absolutamente falso.

Que en el caso concreto de la recurrente, ella se dedica exclusivamente a la realización de la actividad deportiva y en ejecución de la misma, la educativa. En el presente caso, no se trata de la realización ocasional de alguna de las actividades descritas por el legislador, sino de la realización en forma exclusiva de una actividad exenta, que la Administración Tributarias no reconoció como tal.

Que de acuerdo con el Artículo 19 numeral 3° del Código Civil, las asociaciones de carácter privado, tal y como es el caso de la recurrente, adquieren su personalidad jurídica con la protocolización del Acta Constitutiva en la Oficina Subalterna de Registro correspondiente, en el caso concreto, la Oficina Subalterna del Primer Circuito de Registro del Departamento Libertador del Distrito Federal.

Que consta del Acta Constitutiva y Estatutos del AEROCLUB CARACAS que esta es una asociación civil sin fines de lucro, cuya naturaleza en esencia se opone al ejercicio de las actividades lucrativas propias de las sociedades. La Administración Tributaria, aún a sabiendas de que la recurrente es una persona jurídica de tipo asociativo, que se dedica única y exclusivamente al desarrollo de actividades deportivas y educacionales en el área de la aeronáutica civil, negó la procedencia de la exención de Impuesto Sobre la Renta prevista por el legislador en el numeral 10 del Artículo 14 de la mencionada Ley, al considerar que ésta se dedica a actividades que no se ajustan al supuesto de exención.

Que se presta aún más a confusión, el hecho de que la recurrente a la primigenia solicitud de exención referida, la Gerencia Jurídica Tributaria, al referirse al objeto de la recurrente, de manera errónea no lo a.e.f.i. por cuanto como se desprende de su Acta Constitutiva y Estatutos, dentro de dicho objeto existen actividades que son inherentes a la principal.

Que la ejecución de la actividad exclusiva o principal, implica necesariamente la realización de otras que participan de la esencia de la primordial, y que también son determinantes para consecución de los fines de la asociación. Que en efecto, es un hecho notorio la realización por parte de las asociaciones deportivas, de otras actividades que son necesarias para el desenvolvimiento de dicha actividad deportiva que es la exclusiva o principal.

Que lo anterior pone en evidencia la incoherencia en el contenido del acto administrativo que se impugna y el escueto análisis que efectuó la Administración del objeto de la recurrente, demuestra claramente que se trata de una asociación civil sin fines de lucro de naturaleza eminentemente deportiva.

Que la Administración Tributaria en la primera de las consultas que evacuó para negar la exención solicitada, no objetó en forma alguna la actividad a la que se dedica la recurrente, cual es el desarrollo de una actividad deportiva. Ello evidencia, en el caso concreto, la existencia del vicio de falso supuesto, ya que el AEROCLUB CARACAS, es una asociación civil sin fines de lucro, dedicada a una actividad deportiva específica cual es la de la aviación civil. En otras palabras, como lo expresa sus Estatutos, su objeto es el estudio y fomento de la aeronáutica civil, y en ejecución de ese objeto exclusivo, el desarrollo de actividades de carácter educativo, por cuanto ella no realiza actividades lucrativas de ningún tipo, más aún, ello es contrario a lo dispuesto en su Acta Constitutiva, sus Estatutos y las regulaciones legales sobre la aviación civil privada en Venezuela.

Que las normas legales y reglamentarias que regulan la aviación civil privada en el país, sólo permiten para el desarrollo de las actividades que realiza la recurrente, la organización como asociaciones civiles.

Que en el caso concreto de la recurrente, se trata de una asociación civil sin fines de lucro, constituida en interés de sus asociados, de acuerdo a lo dispuesto en su Acta Constitutiva y Estatutos, para el desarrollo de una actividad deportiva y educacional, que de ninguna manera puede ser calificada como no ajustada a las previsiones del legislador para el disfrute de la exención de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en cuestión. Tan es así, que antes del establecimiento en la normativa legal aplicable y el Código Orgánico Tributario de las exenciones y exoneraciones sólo con carácter general, el AEROCLUB CARACAS siempre fue beneficiado de la exoneración del Impuesto Sobre la Renta.

Que en el presente caso no estamos ante la realización de alguna actividad que desnaturalice la intención del legislador plasmada en el numeral 10 Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, cual es la de fomentar el crecimiento y desarrollo de las actividades previstas en la norma en comentarios.

Que en primer término, para dar respuesta a la consulta formulada por la recurrente, se parte del falso supuesto de que la recurrente no se dedica exclusivamente a una actividad de las señaladas en el numeral 10 Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, esto es, que realiza actividades que no se ajustan a las previsiones normativas que regulan los supuestos de exención. Sin embargo, la Administración Tributaria no explica suficientemente las razones por las cuales llega a tal consideración, no sabe como describir el proceso por medio del cual se logra la justificación de la formación de la voluntad del órgano administrativo, no obstante que tuvieron a la vista de la Administración Tributaria, los documentos para elaborar una razonada y motivada decisión, ya que ésta tuvo acceso al Acta Constitutiva y Estatutos de AEROCLUB CARACAS, a fin de conocer los datos necesarios para arribar a una conclusión.

Que en las respuestas a las consultas formuladas por la recurrente para solicitar la calificación de exención, como ha quedado evidenciado de lo antes expuesto, no se describe ni se analiza la actividad u objeto de la asociación, porque evidentemente de su contenido, se desprende con meridiana claridad, la naturaleza eminentemente deportiva y educativa de la actividad presuntamente no ajustada al supuesto de exención.

Que lo anterior, de por sí suficiente para declarar la nulidad del acto impugnado por ser contrario a derecho, demuestra que la recurrente no realiza actividades con fines lucrativos y menos aún que escapen a los límites previstos en el supuesto normativo de exención, mas cuando los Estatutos de la misma fueron modificados en virtud del contenido del Oficio de Respuesta DCR-5-1249-973 5-1048 emanado de la misma Administración. Por el contrario, la recurrente se dedica a la realización de actividades de índole deportiva y educacional sin fines de lucro. El supuesto de exención aplica perfectamente al caso concreto, ya que es esencialmente deportiva y educacional la actividad ejercida por el AEROCLUB CARACAS, de acuerdo a la disposición contenida en el numeral 10 Artículo 14, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y no excede bajo ningún respecto a los límites establecidos en la norma que nos ocupa.

Que la Administración Tributaria, no sólo efectuó un incompleto análisis de los Estatutos de la recurrente, sino que efectuó una interpretación errada a la norma que establece la exención en cuestión, y si la Administración Tributaria afirmó que la actividad exenta debe ejercerse en forma exclusiva, no se detuvo a analizar el Acta Constitutiva y los Estatutos de la recurrente, ya que de ellos se evidencia con meridiana claridad, que ella se dedica a la actividad deportiva y educativa de la aviación civil, de conformidad con la legislación que le es aplicable, la cual comprende como un todo, la realización de las actividades antes señaladas a las que se refieren su Acta Constitutiva y Estatutos. En este sentido cabe señalar que la Administración Tributaria incurre en un error de interpretación.

Que la írrita interpretación efectuada por la Administración Tributaria los obliga a pensar que ésta no alcanzó el desideratum del legislador recogido en la norma a través de una interpretación literal, por lo cual incurrió en el vicio de falso supuesto. Así las cosas, el acto dictado por la Administración Tributaria está viciado de nulidad por cuanto la misma interpretó la norma erradamente.

Que la Administración incurre en el vicio de falso supuesto al afirmar sin basamento, motivación, ni fundamento alguno, que la recurrente no se dedica a una actividad de las establecidas en la norma, de lo que pareciera que ésta no reconoce que el ejercicio en forma substancial del estudio y fomento de la aeronáutica civil es una actividad deportiva, y por tanto exenta, de acuerdo a lo establecido en sus Estatutos.

Que por cuanto la recurrente se dedica exclusivamente al estudio y fomento de actividades deportivas y educacionales, está exenta del Impuesto Sobre la Renta por los ingresos que esta eventualmente perciba para el sostenimiento de la institución. En consecuencia, la errada interpretación de la norma en cuestión por parte de la Administración Tributaria, conduce indefectiblemente a la nulidad del acto administrativo recurrido por estar viciado éste de falso supuesto, lo cual solicitan sea declarado por este Tribunal. Asimismo, solicitan se declare la procedencia de la calificación de exención del Impuesto Sobre la Renta prevista en el numeral 10 Artículo 14 de la Ley en referencia, conforme al Parágrafo Único del mismo Artículo, por cuanto la recurrente cumple con todos y cada uno de los extremos requeridos en dicha Ley para el disfrute de dicho beneficio fiscal.

Que en virtud de todos los razonamientos expuestos, solicitan se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario con todos los pronunciamientos de Ley y en consecuencia la declaratoria de nulidad del Oficio de Consulta DCR-5-7993-5201 / Resp. 5-7770, de fecha 30 de octubre de 2000, y el Oficio de Respuesta a la consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770, de fecha 26 de agosto de 2002, emitido por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y que de conformidad con el Parágrafo Único del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se declare y califique exento del pago del Impuesto Sobre la Renta al AEROCLUB CARACAS, por cuanto su actividad se subsume en el supuesto previsto en el Artículo 14 numeral 10 de la misma Ley. Igualmente solicitan la condenatoria en costas al Fisco Nacional.

Por otra parte la representación de la República Bolivariana de Venezuela, ejercida por DONATELLA BLUMETTI, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 48.391, señaló en su escrito de Informes:

Que considera conveniente abrir un punto previo con respecto a la inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por AEROCLUB CARACAS, contra el Oficio de Respuesta a la Consulta DCR-5-7993-5201/ RESP-5-7770, de fecha 30 de octubre de 2000, emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declara improcedente la exención de impuesto prevista en el numeral 10 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que de los Artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario se desprende cuáles son los supuestos en que proceden tanto el Recurso Jerárquico como el Recurso Contencioso Tributario.

Que la recurribilidad de las consultas evacuada a AEROCLUB CARACAS, no encuadra en ninguno de los supuestos previstos en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, y referencialmente en el Artículo 164 eiusdem, ni aún así en el último criterio de nuestro M.T.; en primer lugar porque se trata de una consulta que se pronuncia sobre la aplicación de normas tributarias, más específicamente la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de exenciones, con lo cual no se atañe las obligaciones legales pecuniarias de la recurrente de forma alguna.

Que resulta evidente la insostenibilidad de la recurribilidad de una consulta en la cual únicamente existe un pronunciamiento a acerca de la aplicación de normas tributarias, conforme a lo dispuesto en los Artículos 157 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

Que solicita a este Tribunal deseche el alegato de la Recurrente sobre la Recurribilidad del Oficio de Respuesta a la Consulta DCR-5-7993-5201/ RESP-5-7770, de fecha 30 de octubre de 2000, por improcedente, y así sea declarada la Inadmisibilidad del presente Recurso Contencioso Tributario.

Que en referencia a la exención alegada por la recurrente, la representación de la República considera legítima la actuación de la Administración Tributaria, al interpretar la norma contenida en el Artículo 14 numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable al caso concreto, en el sentido de que el administrado debe convertirse en un buen cumplidor de las mismas a los efectos de obtener la exoneración.

Que la Gerencia Jurídico Tributaria ha sostenido en forma reiterada, el criterio contenido en el Oficio N° 482 de fecha 27 de julio de 1995, que expresa que la exención constituye un beneficio fiscal para el contribuyente; un estimulo o incentivo otorgado por la Ley a diferentes agrupaciones de la economía nacional que representa un sacrificio para el Fisco, por cuanto deja de percibir ingresos a ser gravados por el referido impuesto. También se considera como una excepción al principio de la Generalidad, que obliga a todos a contribuir con las cargas públicas, al realizar esta exclusión.

Que el Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, contiene un conjunto de supuestos de hecho o de requisitos, los cuales deben ser concurrentes, de conformidad con el Artículo 31 del Reglamento de la Ley en cuestión, que deben cumplir tanto las instituciones religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas, así como las asociaciones profesionales o gremiales, para poder gozar del beneficio de la exención.

Que además de esos requisitos, para que proceda la exención, el administrado deberá demostrar a la Administración que reúne las condiciones para gozar del beneficio de la exención y así proceder ésta a calificarla y registrarla todo de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Unico del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que del contenido del Acta Constitutiva de la Asociación Civil Aeroclub de Venezuela y en lo que se refiere al primero de los requisitos, se establece que el objeto de la misma es “…estimular el progreso de la Aviación Civil en Venezuela; crear un centro para el acercamiento social de sus miembros; representar los intereses de los pilotos civiles afiliados a ella y fomentar el estudio de la aeronáutica y difundir sus aplicaciones…”, lo que no se ajusta a las actividades de las especificadas en la norma citada, reconocido como uno de los requisitos que deben concurrir para la calificación de Ley.

Que la simple realización o dedicación ocasional a una de esas actividades no es suficiente para calificarla. De igual manera, cuando el legislador exige que estas instituciones se dediquen exclusivamente a las actividades descritas en la norma citada, está excluyendo del beneficio de la exención a aquellas que asuman simultáneamente otra actividad, aún no lucrativa, como objetivo primordial y fundamental, no relacionada en el citado numeral.

Que tal y como lo establece la norma tributaria, la institución que se juzgue exenta debe dedicarse exclusivamente a algunas de las actividades señaladas en el Artículo 14, numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, siendo manifiesto en el caso concreto que el objeto de la consultante se circunscribe a “…estimular el progreso de la Aviación Civil en Venezuela; crear un centro para el acercamiento social de sus miembros; representar los intereses de los pilotos civiles afiliados a ella y fomentar el estudio de la aeronáutica y difundir sus aplicaciones…”, objeto que no encuadra dentro de este supuesto, en virtud de que no perseguir con exclusividad ninguna de las actividades beneficiadas.

Que como se evidencia de autos, la contribuyente no cumplió con todos los requisitos previstos en el Artículo 14, numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, los cuales eran de necesario e irrestricto acatamiento, a objeto de ser beneficiaria de la exención prevista, por consiguiente no habiendo dado cumplimiento a los extremos legales exigidos, mal puede alegar que goza de renta exenta, siendo este un beneficio de carácter restringido, que otorga la Ley sólo en los casos en que los presupuestos de hecho se adecúan a la norma, y en este sentido solicita se pronuncie en la definitiva.

Que asumiendo lo anterior queda claro que en los supuestos de exenciones, el intérprete debe atender en forma irrestricta a las exigencias del legislador para que su aplicación no se exceda de la motivación que la orientó, y así pide sea declarado.

Que en consecuencia solicita a este Tribunal que en aplicación e interpretación de nuestro ordenamiento jurídico, estime en la definitiva que la recurrente tendrá derecho al goce efectivo de la exención in comento, siempre y cuando la Administración haya constatado el cumplimiento o no de los requisitos consagrados en el numeral 10 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así pide sea declarado.

Que por todo lo expuesto solicita del Tribunal, declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por las apoderadas de la contribuyente AEROCLUB CARACAS, contra el Oficio de Respuesta de Consulta DCR-5-7993-5201/RESP-5-7770, de fecha 30 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Asimismo solicita que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pide al Tribunal exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Punto Previo

El régimen legal de las consultas tributarias previsto en nuestro Código Orgánico Tributario, sugiere una calificación especial con respecto al resto de los actos de la Administración y, en especial los de la Administración Tributaria. En principio por que la relación tributaria es distinta a la de cualquier otro ente público con respecto a los administrados, que contrario a lo que muchos consideran se refiere a una relación equilibrada y lo menos contaminada con los privilegios y prerrogativas fiscales. En segundo lugar, porque en definitiva, los actos de naturaleza tributaria tienden a reconocer la existencia o inexistencia de una obligación tributaria. En otras palabras el hecho de que la Administración Tributaria se manifieste a través de actos administrativos, no le resta su efecto patrimonial y su similitud a la relación jurídico civil.

En lo que respecta a la obligación tributaria propiamente dicha, la doctrina es conteste, en que el ente público es un simple acreedor del tributo, despojado de esos privilegios y prerrogativas y que por otro lado, cuando el ente acreedor procede a controlar, fiscalizar y recaudar, asume una serie de prerrogativas y potestades, como la reglamentaria, la sancionatoria y la organizativa, pero también la consultiva.

Ahora si un ente, aun siendo parte de la Administración Pública, es despojado de la mayoría de las prerrogativas y se le otorga un mínimo de ventajas para los casos en que deba recaudar, entonces es obligatorio y preferible en aras de la seguridad jurídica que igualmente se someta al principio de la legalidad, principio este que le otorga facultades y a la vez límites a sus actuaciones de control, fiscalización y recaudación.

Esto quiere decir que la Administración Tributaria, además de asumir su rol de acreedor del tributo, también asume su rol de integrante de la Administración Pública, pudiendo tomar ventaja de esta condición para hacer valer sus actos de fiscalización. Si aceptamos esta ventaja, podríamos llegar a 2 conclusiones previas importantes: O las consultas son una herramienta inútil por el interés del sujeto acreedor de recaudar bajo fórmulas inconstitucionales o, es un instrumento que procura la certeza tributaria y, que cuando es adverso será, lógicamente, sometible al control de la jurisdicción.

Esto hace pensar como lo ha señalado Villaverde Gómez que:

…el papel de la consulta con relación al mismo (procedimiento de gestión) es aparentemente irrelevante, ya que en la mayoría de los casos se llega a la liquidación de un tributo sin que tenga lugar una consulta tributaria. Este planteamiento puede llevar a entender que se trata de una institución innecesaria o como, ha ocurrido en ocasiones, distorsionadora del ordenamiento jurídico-tributario, por cuanto fomenta posiciones privilegiadas en los consultantes.

(Las Consultas a la Administración Tributaria. Madrid: 2002. M.P.. pp 24-25). (Subrayado y resaltado de este Tribunal)

No obstante, se puede pensar positivamente y agregar una idea importante en relación al párrafo anterior, ya que, de lo trascrito también se desprende el derecho del potencial contribuyente a aclarar las dudas que pueda tener en la aplicación de las normas tributarias engorrosas, obscuras, en uso de un principio de seguridad e igualdad jurídica. El segundo aspecto importante nos presenta también un claro ejemplo de la posible creación de desigualdades jurídicas al ignorar el resto de los contribuyentes en idénticas situaciones de una interpretación más benigna y el tercer punto relacionado con la inoperatividad de las consultas ante la inexistente vinculación de estas al caso concreto, debido a que, el consultante está en la libertad de acoger el criterio de la Administración Tributaria o desecharlo.

Con relación al primer aspecto resaltado, el positivo, el derecho a consultar en materia tributaria coincide con el Principio de la Certeza Tributaria, el cual según Smith, citado por Neumark (Principios de la Imposición. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid 1994), la Certeza Tributaria debe ser considerada en la elaboración de las normas y por supuesto permitir un entendimiento del sistema normativo tributario, es por ello que, en razón de las ideas desglosadas en el párrafo anterior, se justifica la función consultiva de la Administración Tributaria con el objeto de que el contribuyente no incurra en errores en la interpretación de la Ley.

Pero este asunto de interpretación cuya facultad es de un sujeto de la relación cuyo interés está centrado en la recaudación, confunde su imparcialidad y objetividad con las funciones de control y fiscalización, por lo que pudiera asumir cierta ventaja que a la final puede crear tratamientos poco igualitarios frente a sujetos en posiciones similares en la relación jurídico tributaria, por supuesto hasta podría pensarse que estamos frente a un caso de desviación de poder, el cual es generado por la conducta parcializada de la Administración Tributaria, que utilizó una herramienta tributaria para un fin distinto para el cual fue creado, aunque se emita con apariencia de legalidad.

Por lo tanto, cuando se asume la posibilidad de establecer facultades consultivas en materia tributaria, el legislador debe acompañar estas competencias con la posibilidad de que las respuestas sean publicitadas y que sean aplicables a todo el conglomerado de sujetos pasivos que se subsumen en los supuestos normativos interpretados del acto final y, que además sean resueltas objetivamente.

Aquí es donde comienza el principal problema de las consultas, si se parte de que la relación jurídico tributaria es de naturaleza equilibrada, la Administración Tributaria no puede obtener ventajas de sus pronunciamientos en virtud de una consulta y por lo tanto a diferencia de lo que muchos consideran, las respuestas a estas consultas no son vinculantes para ningún deudor tributario, con excepción de las consultas en materia aduanera conforme al Artículo 141 de la Ley Orgánica de Aduanas. Es decir, la interpretación de las normas tributarias sea por parte del sujeto activo o del sujeto pasivo, por la misma razón de estar un plano de igualdad no obligan a ninguna de las partes. Lo que ocurre es que la Administración Tributaria tiene una función fiscalizadora y la ejerce en los casos de determinación oficiosa sea sobre base cierta o sobre base presuntiva.

Por supuesto, este asunto toca en mayor o menor grado el problema de la recurribilidad, y por supuesto el Principio de Jerarquía que se desprende la actividad administrativa, en la cual todos los subordinados del máximo ente interpretativo de las normas, deben someterse a las decisiones de su superior jerárquico, razonamiento este que a su vez es útil para unificar los criterios de la Administración Tributaria.

Cuando se habla de la actividad consultiva no se trata de un acto de determinación tributaria, porque no se analiza hechos constitutivos de obligaciones tributarias específicas o la verificación de la realización de hechos materiales generadores de estas obligaciones, sino el análisis de un asunto hipotético concreto relacionado con la potencial obligación tributaria y la interpretación de una situación confusa y sus normas aplicables, y que bajo esta perspectiva resultaría inútil recurrirlas o en el peor de los casos formularlas con base al Principio de la Buena Fe y la Confianza Legítima.

Nuevamente debemos citar a Villaverde Gómez quien sostiene:

Inicialmente podemos señalar algunos rasgos de la potestad interpretativa de la Administración dirigida a la resolución de consultas. Así, ha indicado Zornoza Pérez que la actividad de interpretación producto del art. 107 LGT es idéntica a cualquier otra actividad de interpretación que realice la Administración, diferenciándose únicamente por el resultado que se persigue. En efecto la consulta tributaria no trata de dar soluciones genéricas para unos supuestos de hecho hipotéticos, sino de elegir, entre las distintas soluciones interpretativas posibles que permita la norma, una de ellas con la finalidad de aplicarlas al concreto supuesto de hecho objeto de consulta.

(Las Consultas a la Administración Tributaria. Madrid: 2002. M.P.. Pág. 61)

Este Tribunal considera además, que si bien la naturaleza de la consulta es distinta a la determinación tributaria, genera una situación particular en cuanto a sus efectos, toda vez que debemos tomar en cuenta que este asunto del carácter vinculante o no, debe ser visto tomando en consideración a ambas partes de la relación jurídico tributaria, incluso sin dejar a un lado los principios de Derecho Administrativo, en especial los que se desprenden del modelo de organización jerárquico que se mencionó en líneas anteriores.

Según Rondón de Sansó:

La jerarquía es una de las fórmulas organizativas más antiguas y predomina en los sistemas administrativos dominados por el principio de autoridad. Podemos indicar que es una relación interorgánica caracterizada por la subordinación de un órgano a otro. […] A través de la relación jerárquica se persigue el mantenimiento de la unidad teleológica del ente, fundamentándose dicho vínculo en la división de la competencia por grados. En efecto, la estructura clásica administrativa es piramidal, encontrándose en el vértice de la misma el órgano o los órganos supremos. A medida que se desciende de ese vértice hacia la base, se encuentran los órganos intermedios que corresponden a los distintos grados jerárquicos y, finalmente, los órganos de ejecución inferiores. […] la jerarquía es la prevalencia de la voluntad de un órgano superior sobre el inferior, bien mediante la dirección de la conducta que el mismo ha de actuar, o bien mediante la corrección de la conducta que haya actuado. Elemento esencial para que exista jerarquía es la potestad que el órgano superior posee de hacer que prevalezca su voluntad personal, en forma tal que la misma pueda ser impuesta al inferior.

(Teoría General de la Actividad Administrativa. Caracas: 1995. Librería A.N.. pp. 138-139).

A partir de esta noción se debe recalcar, que existe en la Administración Pública venezolana una marcada organización jerárquica, y ninguna de las administraciones tributarias (Nacional, Estadal o Municipal) escapan de tal sistema, por lo que predomina la decisión del superior jerárquico sobre las decisiones de sus inferiores, a través de los actos internos a que hace referencia la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (Instrucciones, Circulares, Ordenes y Providencias). Así como también la Administración Tributaria Nacional, a través de la unificación de sus criterios por las interpretaciones que hace el nivel normativo que rige la actividad del nivel operativo, previsto en el Artículo 5 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por ello, es un mito que las respuestas de la Administración Tributaria a las consultas evacuadas no sean vinculantes y mucho menos que no afecten los derechos subjetivos de particulares, porque una vez emitida la respuesta por la Administración Tributaria el criterio de interpretación debe ser observado por todos los subordinados de la estructura jerárquica y por lo tanto procederán a aplicarla, aun en los casos en que sea adversa a la opinión fundada del consultante.

Lo anterior nos obliga a establecer una clasificación informal de las respuestas emitidas por la Administración Tributaria en razón de las consultas, diferenciando a aquellas que se emiten favorablemente al consultante y aquellas que se emiten desfavorablemente, destacando que en ambas los subordinados a la Gerencia Jurídico Tributaria, deben cumplirlos por cuanto se entienden como si fueran emitidas por la máxima autoridad jerárquica como lo es el Superintendente Nacional Tributario, quien delega esta facultad a esa Gerencia con miras a unificar criterios y garantizar la generalidad y el trato igualitario.

Pero en lo que respecta al consultante, si se parte de que los subordinados del ente acreedor del tributo acatan las directrices del superior jerárquico, este no se verá afectado de la respuesta si la Administración Tributaria reconoce su opinión fundada y, por el contrario, se puede ver afectado por la interpretación si le es adversa al alcance planteado en la consulta, porque a la final el nivel operativo ajustará su actividad a las pautado por su superior y realizará los reparos a que hubiere lugar conforme a estos parámetros.

En el primer caso, cuando es favorable al consultante, la doctrina española se ha expresado a través de Villaverde Gómez de la siguiente manera:

Para realizar un estudio de la consulta tributaria desde el punto de vista del administrado, debemos partir de que estamos ante lo que constituye un derecho que el ordenamiento jurídico ha atribuido al obligado tributario. No puede ser objeto de discusión el hecho de que el consultante está dotado de una facultad que le habilita para dirigirse a la Administración para formular una consulta, y que, presentada una consulta tributaria con todos los requisitos, nace en el consultante un derecho a que la Administración emita una respuesta que se ajuste a la solicitud que ha recibido, es decir, a que realice una determinada prestación de hacer. Pero a la vez, el contenido de este derecho no se limita a si mera expresión formal, por lo que no podemos compartir manifestaciones como la contenida en la Exposición de Motivos del RD 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante, que tras identificar la naturaleza jurídica de ambos tipos de consultas tributarias, afirma que ‘las mismas no generan, de forma inmediata, derechos y obligaciones para el consultante’. El consultante no sólo tiene derecho a que la Administración le responda, sino que de su respuesta va derivarse, como primera consecuencia, una exoneración de responsabilidad siempre que tribute de conformidad a la respuesta dada y se mantengan las circunstancias normativas y fácticas comunicadas a la Administración. Pero además si la respuesta a la consulta tiene carácter vinculante, puede exigir que la Administración aplique en los actos posteriores los criterios mantenidos en la contestación emitida. Por tanto consideramos que el consultante es titular de un derecho frente a la Administración tributaria, que puede calificarse como un derecho subjetivo. El derecho previsto en el art. 107 LGT supone, en nuestra opinión, un verdadero derecho subjetivo, en la medida en que faculta al consultante para exigir un determinado facere a un sujeto obligado, la Administración tributaria.

(Las Consultas a la Administración Tributaria. Madrid: 2002. M.P.. pp. 35-36)

Este tipo de respuestas, las favorables al administrado, no deben presentar ningún tipo de problemas, estas como se señaló, son vinculantes a la Administración Tributaria y el consultante no se ve afectado en su aplicación por cuanto la interpretación corresponde con la opinión fundada plasmada en la consulta, no hay choque de intereses, no hay lesión a los derechos subjetivos, y por ende no existe controversia, ni habrá contención. Coinciden en la interpretación de las normas tributarias. A menos que los funcionarios subordinados no cumplan con lo interpretado y generen actos administrativos de contenido tributario adversos, susceptibles de impugnación a través de los recursos administrativos y jurisdiccionales, que culminarán en la nulidad del acto y en el restablecimiento de los derechos subjetivos del consultante.

Caso distinto se plantea -de acuerdo con esa clasificación informal- con las respuestas adversas a la opinión fundada del consultante, toda vez que no lo faculta para exigir un determinado “facere” a la Administración Tributaria, sino como es vinculante para los subordinados jerárquicos o para el nivel operativo de la Administración Tributaria, comenzarán a generarse una serie de actos individuales de contenido tributario, que de acuerdo a la interpretación del consultante, son contrarios a la interpretación de la norma y por ende dañan sus derechos subjetivos.

Lo anterior se traduce en que las interpretaciones de la Administración Tributaria, en materia consultiva, no tienen carácter vinculante para los administrados sino para los funcionarios que aplican esos criterios y que en cualquier momento podría el afectado en sus derechos acudir a la jurisdicción para que sus derechos sean tutelados por una instancia imparcial al afectar su esfera jurídica.

Por otra parte, aunque es una norma que no se aplica al presente caso, se incluye dentro del texto del Código Orgánico Tributario de 2001, el Artículo 235, que establece:

Artículo 235: No procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas tributarias.

La interpretación que le hemos dado a este Artículo es la misma que proviene de un fallo de fecha 23 de octubre de 2002, de este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas caso: Plaza´s Cadena Corporativa, C.A. mediante el cual se señalo:

“Tal y como señaló la recurrente en su escrito de observaciones a los informes, no es motivo de controversia la recurribilidad o no de la respuesta a la consulta formulada a la Administración Tributaria, sin embargo, es importante aclarar con miras a sentar criterio que en primer lugar hay fallos que pretenden limitar el acceso a la justicia en el caso de las respuestas a las consultas efectuadas a la Administración y que estos se apartan de los mecanismos de control de la legalidad y de la constitucionalidad a la cual está obligado el juez contencioso administrativo y dentro de estos el contencioso tributario, y en segundo lugar existen fallos y posiciones doctrinales que aportan al presente caso aspectos positivos y relevantes que apuntan hacia el control absoluto de los actos por parte del Poder Judicial y por citar algunos se puede verificar los fallos de la Sala Político Administrativa de fecha 11-05-81, y 1-8-93, o aquellos que señalan que todo acto de la Administración Pública está sujeto a revisión de fecha 5-4-84, 29-9-81, y 10-11-80, que se adecuan a las tendencias modernas del Contencioso Administrativo.

Este criterio de universalidad del control es compartido por Brewer-Carias, Farías Mata, Moles y P.L., quienes señalan que:

…ante la amplitud del principio de revisibilidad por el constituyente, es inadmisible justificar cualquier teoría de los supuestos actos excluidos del control contencioso-administrativo; es mas no podría el legislador infringir el orden jurídico constitucional al establecer expresa o tácitamente una derogatoria a los principios que informan nuestro sistema de derecho, que somete la actividad de todas las ramas del poder público al control de regularidad o legalidad por parte de los órganos de la jurisdicción administrativa.

Con base a lo anterior este Tribunal considera que las opiniones de la administración son objeto de control por parte del órgano jurisdiccional correspondiente, no obstante, se debe aclarar que el acto que se impugna fue emitido y recurrido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, y que el nuevo Código Orgánico Tributario en su Artículo 235 dispone que: “No procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administrativo Tributaria e la interpretación de normas tributarias” por lo tanto, por ser una norma relativa a los procedimientos debe con base al Artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicarse “…desde la entrada en vigencia de la Ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.”

Planteada esta situación este Tribunal estima que los recursos a que hace referencia el Artículo citado, el cual regula el presente caso se refiere únicamente a aquellos recursos de naturaleza administrativa y no a aquellos que correspondan a los Tribunales por el ejercicio de la jurisdicción, toda vez que en primer lugar constitucionalmente no hay acto del Poder Público que escape del control judicial. En efecto, el Artículo 26 de nuestro máximo instrumento jurídico establece:

Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal)

Adicionalmente la Constitución señala:

Artículo 27. Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos.

El procedimiento de la acción de amparo constitucional será oral, público, breve, gratuito y no sujeto a formalidad, y la autoridad judicial competente tendrá potestad para restablecer inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella. Todo tiempo será hábil y el tribunal lo tramitará con preferencia a cualquier otro asunto.

La acción de amparo a la libertad o seguridad podrá ser interpuesta por cualquier persona, y el detenido o detenida será puesto o puesta bajo la custodia del tribunal de manera inmediata, sin dilación alguna.

El ejercicio de este derecho no puede ser afectado, en modo alguno, por la declaración del estado de excepción o de la restricción de garantías constitucionales.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal)

Posteriormente señala:

Artículo 259. La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal)

De los artículos transcritos deriva el derecho al acceso a la justicia, la tutela judicial efectiva y la competencia del juez contencioso administrativo para el conocimiento de todo acto administrativo de efectos particulares o generales, de modo que, debe entenderse que las limitaciones que establece el Código Orgánico Tributario se refiere a los recursos administrativos o en sede administrativa, toda vez que adicionalmente resulta ilógico establecer que si la máxima autoridad de la Administración Tributaria es a quien le compete la decisión de las consultas formuladas no debería volver a decidir sobre la interpretación de normas tributarias, por haberse adoptado opinión al respecto.

Además resultaría violatorio al principio de non bis in idem el hecho de que la actividad administrativa que resolvió la consulta tenga que pronunciarse nuevamente sobre el alcance de lo solicitado y por ello las limitaciones administrativas, por ello cualquier Juez podría de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, desaplicar el Artículo 235 del Código Orgánico Tributario por considerarlo contrario a los principios de tutela judicial efectiva y acceso a la justicia plasmados en el máximo instrumento político venezolano, sin embargo, este sentenciador considera que no hay colisión por tratarse exclusivamente esa limitación a los recursos administrativos y no a los judiciales.

De esta manera al no existir colisión del Artículo 235 del Código Orgánico Tributario con la Constitución o norma alguna que limite el ejercicio de las facultades jurisdiccionales de conformidad con los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal procede a conocer el fondo de la presente causa.”(Subrayado y resaltado de este Tribunal).

En razón de lo anterior es difícil entender como de una manera muy ligera se afirma que las consultas evacuadas por la Administración Tributaria, son irrecurribles y de este modo pretender excluir del control de la legalidad. El Código Orgánico Tributario de 1994, no señalaba en su articulado las limitaciones que el Código Orgánico Tributario de 2001, señala sobre la recurribilidad de las consultas evacuadas por la Administración Tributaria. Por ello ratificamos el hecho de que bajo el i.d.C.O.T. de 1994, o bajo el i.d.C.O.T. de 2001, son recurribles las interpretaciones que haga la Administración Tributaria. H.M., en comentarios al Artículo 29 de la Constitución española ha señalado lo siguiente:

Junto a la reducción del acto discrecional y del acto político como actos no susceptibles de control judicial, han desaparecido otras zonas exentas de dicho control. La Constitución ha derogado, y en tal sentido lo tiene declarado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, diversos apartados del artículo 40 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que impedían la admisión de recursos contenciosos contra algunos actos de la Administración.

Posiblemente el supuesto de desaparición de la irrecurribilidad del acto que ofrezca mayor interés sea el de la respuesta administrativa al derecho de petición.

(pp. 91-92).

En este mismo sentido G.P. ha sostenido que:

La administración, toda administración, tiene una peculiar tendencia a huir de cualquier forma de fiscalización, y sobre todo, de la fiscalización por parte de órganos independientes. Que unos tribunales priven de eficacia y borren del mundo jurídico unos actos dictados para satisfacer elevados intereses públicos, es algo que no encaja bien ningún político ni funcionario, cualquiera que fuere su filiación política.

Esta resistencia al control jurisdiccional ha determinado que en los distintos ordenamientos figuren diversas materias excluidas de todo control. La necesidad de contar con la máxima discrecionalidad para satisfacer determinadas necesidades públicas, la índole política o estrictamente técnica de la decisión política y tantas otras razones han sido aducidas para mantener la inmunidad del poder, al menos en ciertos sectores.

La exclusión del control jurisdiccional de cualquier materia administrativa carece de razón de ser. La jurisdicción de lo tribunales contencioso administrativos debe extenderse a verificar la adecuación al ordenamiento jurídico de la acción administrativa, cualquiera que fuese el sector social en que se produce. Allí donde la actividad administrativa puede incurrir en infracción de una norma jurídico-administrativa, ha de poder deducirse la correspondiente pretensión que deberá ser admitida por el órgano competente, a fin de examinar la cuestión de fondo.

(pp. 184-185).

Incluso en el Derecho Anglosajón específicamente en el R.U., se le ha dado un tratamiento similar a lo que se denomina “Preclusion of Review”, donde se establecía que las decisiones e interpretaciones hechas por la Administración tienen carácter final y definitivo.

Que en 1969 la Cámara de los Lores, en el precedente Anisminic, determinó que la existencia de las cláusulas de preclusión, antes referidas, no abarcan o limitan el libre ejercicio de la revisión jurisdiccional de los actos de la Administración, ya que, no hacen referencia o utilizan la palabra “jurisdicción”, en cuanto al límite a la revisabilidad del acto y porque además se estaría quebrantando el principio fundamental de la revisabilidad de la Constitucionalidad y legalidad de todos los actos del Poder Público.

Que en el caso del R.U., Lord Diplock puntualizó que:

Cuando el legislativo confirió a una autoridad administrativa la potestad de decidir o interpretar unas cuestiones particulares, mediante la norma atributiva de competencia, no exceptúa la posibilidad de que cuando existan dudas sobre la interpretación de la cuestión en su alcance o apreciación, es tarea de los tribunales de justicia, en cumplimiento de su obligación constitucional, de interpretar la Ley, de revisar la actuación de la administración y aplicar el remedio legal pertinente

.

Igualmente la Corte Suprema de Justicia de Estados Unidos, en sentencia como las del caso Lindahl en 1985, Ortwein vs. Schwab en 1972 y muchas otras, ha establecido que aunque existan en las normas cláusulas de preclusión, que limiten la revisión, éstas no pueden limitar el Derecho al Acceso a la Justicia, el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso, más aún cuando la Administración, en su decisión afecta los Derechos Fundamentales de los ciudadanos o el interés general.

En este mismo sentido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1318, de fecha 02 de agosto de 2001, se deja clara esta universalidad del control cuando en el fallo se expresa:

Finalmente, considera esta Sala Constitucional un deber advertir a los jueces que ningún acto de la Administración Pública puede estar excluido del control jurisdiccional, por tanto no resulta posible declarar la falta de jurisdicción frente a situaciones que, de no proveerse la actuación judicial correspondiente, constituiría una denegación de justicia, quedando una parte de la actividad administrativa al margen de la revisión judicial implícita en toda actividad del Poder Público.

Como se observa son múltiples las opiniones sobre la universalidad del control, pero más importante es el recordar, que por más que el legislador haya excluido la posibilidad del ejercicio de recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas tributarias, se debe observar que no hay acto que escape del control jurisdiccional, no porque lo señale la doctrina más calificada, no porque lo señale nuestro m.T., sino porque se debe respetar la supremacía constitucional, considerando aplicable al caso de las consultas tanto los artículos 26 y 27 como el Artículo 259 de nuestra Carta Magna.

En razón de lo anterior, corresponde al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, el conocimiento de los recursos de nulidad contra actos de la Administración Tributaria de naturaleza interpretativa de efectos particulares, así como, de los amparos que se produzcan en razón de la violación de derechos constitucionales por la interpretación de normas tributarias o de aquellos que afecten los derechos subjetivos de los particulares.

En consecuencia, este Tribunal considera que la prohibición sobre la recurribilidad de las opiniones de la Administración Tributaria sobre normas tributarias, prevista en el Artículo 235 del Código Orgánico Tributario, responde a un proceso lógico de jerarquía, toda vez que corresponde al Superintendente Tributario evacuar tales consultas y que se las delega al Gerente Jurídico Tributario. Este último a su vez también por delegación del Superintendente, resuelve los recursos jerárquicos y mal pudiera admitirse un recurso jerárquico contra la misma autoridad jerárquica que los dicta, porque se diluye la autotutela administrativa o porque pudiera ser considerado un recurso de reconsideración, el cual se encuentra erradicado del Derecho Administrativo Formal en sede administrativa.

Resultaría ilógico interponer un recurso jerárquico ante el propio Gerente Jurídico Tributario, porque quien lo decide ya decidió al respecto y, por supuesto debe considerarse que se ha agotado la vía administrativa, por lo que podemos concluir que la prohibición es para el ejercicio de cualquier recurso administrativo y no contencioso tributario.

De lo anterior se puede concluir, que la interpretación de normas tributarias son recurribles en razón de la Constitución y de la amplitud del texto del Código Orgánico Tributario, que permite impugnar actos que afecten en cualquier forma a los administrados.

Que la recurribilidad sobre estas interpretaciones sobre normas tributarias no depende de la naturaleza del acto, sino de la afectación de la esfera jurídica del administrado, igualmente serán recurribles las interpretaciones que prohiban la ejecución de algún deber formal u obligación tributaria y que las interpretaciones motivadas por una consulta tributaria pueden producir efectos modificatorios de una situación jurídica individual y por lo tanto lesionar la esfera jurídica del consultante, siendo la consulta impugnada recurrible.

Así en el presente caso se puede apreciar que por razones de jerarquía y de que las opiniones del nivel normativo son de obligatorio cumplimiento para los subordinados jerárquicos, no queda duda de que el contenido de la consulta evacuada por la Administración Tributaria, establecerá las directrices de cómo debe entenderse el Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso concreto y como quiera que se encuentra de por medio el Principio de Legalidad del Tributo y un tratamiento especial sobre la condición de un sujeto excluido del ámbito de aplicación de la Ley, que además es objeto de controversia, es forzoso concluir que el alcance de la norma según el sujeto activo de la obligación tributaria trae como consecuencia que se le cobre un impuesto a los sujetos pasivos sin que estos están obligados a pagarlo, lo cual vulnera el Principio de Legalidad Tributaria y por supuesto se causa una lesión a la esfera jurídico subjetiva de los particulares siendo entonces la presente consulta perfectamente recurrible. Así se declara.

Decisión de Fondo

Analizado el punto sobre la recurribilidad de las respuestas a las consultas formuladas a la Administración Tributaria, corresponde a este Tribunal pronunciarse en cuanto al planteamiento de fondo expuesto por las partes, que se contrae a determinar, previo análisis, si realmente la Administración Tributaria al emitir los actos administrativos recurridos incurrió en el vicio de falso supuesto.

Al respecto este Tribunal observa:

En cuanto al vicio de falso supuesto, observa este Tribunal que la recurrente en su escrito recursorio, señala que el acto administrativo impugnado parte de un hecho inexistente, como lo es que su representada no encuadra en el supuesto normativo del Artículo 14 numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

  1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

  3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado del Tribunal)

En este sentido, analizadas las actas procesales puede este sentenciador apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que es beneficiaria de la exención, ya que el supuesto aplica perfectamente al caso concreto, porque que es esencialmente deportiva y educacional la actividad ejercida por el AEROCLUB CARACAS, de acuerdo a la disposición contenida en el numeral 10 Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y no excede bajo ningún respecto a los límites establecidos en la norma.

Por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil, y en especial la contenida en su Artículo 12 que señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe. (Subrayado y resaltado añadido)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara los Oficios de Respuesta a las Consultas impugnados, debe desechar la solicitud de nulidad y por lo tanto declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar.

Si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que la recurrente no probó absolutamente nada, es decir, no probó que encuadrara en el supuesto normativo del Artículo 14 numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los Oficios de Respuesta a las Consultas impugnados, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Político Administrativa en una decisión de fecha 11 de mayo de 2004, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión puede basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, porque si bien es cierto que la Administración Tributaria tampoco probó, sus actos se presumen fiel reflejo de la verdad y por lo tanto bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que este sentenciador aprecie que al no ser probado el vicio de falso supuesto alegado, debe dar por ciertos los hechos plasmados en los Oficios de Respuestas a las Consultas y por lo tanto improcedente el Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.

Este Tribunal considera necesario señalar que la exención constituye un beneficio fiscal para el contribuyente; un estímulo o incentivo otorgado por la Ley a diferentes agrupaciones de la economía nacional que representa un sacrificio para el Fisco, por cuanto deja de percibir ingresos a ser gravados por el referido impuesto. También se considera como una excepción al Principio de la Generalidad, que obliga a todos a contribuir con las cargas públicas, al realizar esta exclusión.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta para proceder a la calificación, establece quienes están exentos del impuesto de acuerdo al contenido del Artículo 14 numeral 10 y su Parágrafo Unico. Estos requisitos una vez que han sido identificados, deben ser concurrentes, es decir, que de no cumplirse todos en una misma institución, no se configura el beneficio de exención.

Que además de esos requisitos, para que proceda la exención, el administrado deberá demostrar que reúne las condiciones para gozar del beneficio de la exención y así proceder a calificarla y registrarla todo de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Unico del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En otras palabras del contenido del Acta Constitutiva de la Asociación y en lo que se refiere al primero de los requisitos, se observa que el objeto de la misma no se ajusta a las actividades de las especificadas en la norma citada, por lo que en base al expediente no se ha probado que se realizan actividades educativas o deportivas o cualquiera de las señaladas en la norma y por lo tanto, cuando el Legislador exige que estas instituciones se dediquen exclusivamente a las actividades descritas en la norma citada, está excluyendo del beneficio de la exención a aquellas que asuman simultáneamente otra actividad, aún no lucrativa, como objetivo primordial y fundamental, no relacionada en el citado numeral.

Por lo tanto al no cumplirse con los requisitos dispuestos en la normativa que regula la materia, es decir, por el hecho que no desarrolla de manera concreta una actividad catalogada en la norma, que en todos los casos deben ser concurrentes para que se reconozca la dispensa, este Tribunal considera que la Asociación Civil AEROCLUB CARACAS, no reúne las condiciones para el disfrute de exención prevista en la Ley. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por AEROCLUB CARACAS, contra el Oficio de Respuesta a la Consulta DCR-5-7993-5201 / RES-5-7770, de fecha 30 de octubre de 2000, notificado en fecha 09 de noviembre de 2000, y contra el Oficio de Respuesta a la consulta DCR-5-13.287-3835 / RESP-5-7770, de fecha 26 de agosto de 2002, notificado en fecha 18 de diciembre de 2002, emitido por la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los cuales se sostiene la improcedencia de la exención establecida en el Artículo 14 numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y Contralor General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de enero del año dos mil siete (2007). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2003-000136

Asunto Antiguo 1566

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, quince (15) de enero de dos mil siete (2007), siendo las diez y doce de la mañana (10:12 a.m.), bajo el número 009/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..

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