Decisión nº 1255 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 23 de Octubre de 2013

El 22 de septiembre de 2008 el SENIAT emitió la resolución culminatoria del sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0040, por cuanto constató que el contribuyente presentó la declaración definitiva de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 01/01/2005 al 31/12/2005, omitiendo la cancelación de la totalidad de la obligación tributaria y le impuso una sanción de (1.352,88) unidades tributarias, impuestos no liquidados por BsF. 35.355,25 más intereses moratorios por BsF. 16.308,00.

El 24 de abril de 2009 el contribuyente fue notificado del acto administrativo antes mencionado.

El 01 de junio de 2009 el contribuyente interpuso por ante la administración tributaria recurso jerárquico y subsidiario el contencioso tributario, contra la resolución culminatoria de sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0040.

El 07 de septiembre de 2011 el SENIAT dictó la resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0784, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la resolución culminatoria de sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0040 del 22 de septiembre de 2008.

El 06 de febrero de 2012 se recibió oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2011/13, emanado del SENIAT mediante el cual remitió el recurso.

El 23 de marzo de 2012 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2846 al expediente. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 19 de junio de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando poder especial y solicitó sean practicadas las notificaciones de ley, en esta misma fecha el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de reforma libelar del recurso contencioso tributario.

El 22 de junio de 2012 este tribunal vio el escrito de reforma libelar y ordenó dejar sin efecto las notificaciones libradas el 23 de marzo de 2012 y librar nuevas notificaciones.

El 28 de noviembre de 2012 fue consignada por el ciudadano alguacil de este tribunal la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.

El 06 de diciembre de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 14 de diciembre de 2012 el tribunal declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos mediante sentencia interlocutoria Nº 2847.

El 08 de enero de 2013 vencido el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de su derecho. Se inició el término de 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 30 de enero de 2013 se venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes. Se inició el lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones según lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 20 de febrero de 2013 se venció el lapso para consignar las observaciones a los informes y el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 22 de abril de 2013 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presenta causa.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El recurrente fundamenta su defensa en los siguientes términos: “…la actuación fiscal debió actual con equidad y justicia en la determinación tributaria, pues en lugar de agregar los ingresos presuntamente omitidos a los ya declarados,; debió estos últimos (sic), imputárselos a los depósitos efectuados en las instituciones bancarias, en razón de que ella no sabe a ciencia cierta, ni entró a conocer por algún medio comprobatorio, si entre tales depósitos están incluidos los ingresos declarados y más aún, no llegó a determinar cual es su procedencia, a los efectos de deducir los costos y gatos, de ser necesario, para la correcta determinación del enriquecimiento neto…”.

Añade el recurrente: “…en todo procedimiento de estimación de oficio, por razones de seguridad jurídica, no es permitido determinarse (sic) a un contribuyente ingresos superiores a los ya declarados, apoyándose sólo en elementos proporcionados terceros (sic), como en este caso, son los depósitos elaborados por las prenombradas instituciones bancarias, lo cual configura un vicio de nulidad del acto administrativo y, así respetuosamente solicito, se declare…”.

…considero que los depósitos, si bien es cierto pueden corresponder a causas diferentes a operaciones de ventas, también es cierto que al momento de realizarse el análisis comparativo en la estimación de oficio, se explicó que el origen de los ingresos presuntamente omitidos proviene de cada uno de los depósitos que constan en el Acta de Reparo, los cuales de manera inequívoca pueden ser afectados mediante el movimiento de las cuentas caja, banco, transferencias bancarias, préstamos, efectos por cobrar, cuentas por cobrar y cualesquiera otra contrapartida que tenga influencia directa sobre estos depósitos bancarios…

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El sujeto pasivo rechaza la desincorporación de una de las cargas familiares correspondiente su señora madre ciudadana R.O.L.E..

El sujeto pasivo también rechaza el valor de la unidad tributaria conforme a las previsiones del artículo 94 del Código Orgánico Tributario puesto que la Sala Constitucional ya se pronunció contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la actualización monetaria.

Rechaza igualmente los intereses moratorios puesto que la obligación tributaria no está líquida y exigible.

El recurrente aduce violación a la capacidad contributiva y al derecho de propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Alega el sujeto pasivo la eximente por error de hecho y de derecho excusable de conformidad con lo preceptuado en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Continúa el contribuyente alegando: “… Con respecto a la Resolución recurrida que confirma la totalidad de los ajustes fiscales, correspondiente al periodo 2005, explano que el artículo 316 de la Constitución, contempla el principio de capacidad contributiva, según el cual el sistema tributario no puede gravar fenómenos o realidades que no reflejen indicios de aptitud o capacidad económica para cumplir con el deber de contribuir con las cargas públicas, pues sirve de adecuada matización frente al postulado de la generalidad o igualdad tributaria, ya que cada contribuyente esta obligado de acuerdo a sus posibilidades económicas. De allí que, a los fines de lograr los objetivos que deben buscar el sistema tributario citado, como lo son la elevación del nivel de vida de la población es que los tributos no deben limitar el desarrollo econónomico del país por lo que resultan inconstitucionales las situaciones de hecho como así como el establecimiento de bases imponibles alejadas de la realidad, y la incorrecta determinación de valores en materia impositiva…”.

La contribuyente indica que la inclusión arbitraria e ilegal de los ingresos in comento, conlleva no solo la violación de los principios constitucionales citados, sino que vulnera la racionalidad del tributo, asimismo, supone además una grave violación al principio de la progresividad tributaria, es menester acotar, que le fue presentado al fiscal actuante los documentos y estados contables, en los cuales se verifican que tales depósitos bajo ningún concepto pueden ser considerados como gravables a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez, que los mismos proviene de fuentes no sujetas a gravabilidad, tal es el caso, de que dichos depósitos tiene su origen en prestamos personales que le fueron concedidos a mi representado durante el ejercicio investigado, siendo que tales prestamos debieron ser pagados oportunamente, bajo ningún concepto pueden ser considerados como ingresos gravables, toda vez, que los montos obtenidos por concepto de prestamos, no forman parte de la subvenciones gravables, por el contrario constituyen montos exentos del impuesto bajo estudio a la luz del artículo 14 eiusdem, ahora bien, es importante destacar, a los fines de probar el origen de dichos depósitos bancarios, en el lapso probatorio consignare la documentación correspondiente mediante documentos debidamente autenticados y notariados en donde se evidencia la existencia de los prestamos y la forma de pago de los mismos, en que se puede evidenciar que la totalidad de los depósitos considerados no corresponden de manera integra a la capacidad de contribuir del sujeto pasivo.

La recurrente alega que “…el Acto Administrativo, contiene una determinación de Ingresos que viola flagrantemente la situación real de la capacidad contributiva, en virtud de que la determinación impositiva hecha por el fiscal actuante, se basa en criterios hipotéticos y discrecionales, acreditando de manera injustificada y sin asidero alguno supuestos Ingresos ávidos de toda certeza jurídica; vulnerando los principios del sistema tributario, como lo son los de capacidad contributiva, igualdad y no confiscatoriedad, previstos actualmente en el artículo 316 de la Constitución, así como el derecho de propiedad previsto en el artículo 115 ejusdem (sic), por lo que tales índices no pueden significar violación a los principios constitucionales que rigen el sistema tributario, los cuales no son simples parámetros que orientan la actividad del legislador, sino verdaderas garantías de protección al contribuyente dentro de un Estado de Derecho.

Alega también que la autoridad administrativa al momento de dictar el acto puede errar en tal actuación, bien sea por una errónea interpretación del supuesto de hecho previsto en la norma, o que los hechos fácticos suministrados por el contribuyente o los determinados por la actuación fiscal sean inexistentes o falsos, equivocados o hayan sido erróneamente interpretados para subsumirlos de manera viciada, en el supuesto de hecho que exige la norma para que el contribuyente se someta a la consecuencia jurídica que la ley establece, tal conducta administrativa vicia al acto de nulidad absoluta, por ilegalidad.

La recurrente indica que el acto cuestionado está viciado en la causa, cuando la administración, en la apreciación de los hechos, o de los datos y documentos aportados por la contribuyente, los interpreta de manera incompleta o incorrecta, generándose como consecuencia de ello, el nacimiento de la obligación tributaria o aumento desmedido en su cuantificación, originando su nacimiento bajo supuestos de hechos errores.

La recurrente alega “…es menester explanar, que el vicio incurrido por la fiscalización radica en el hecho cierto de considerar unos supuestos depósitos como ingresos, sin embargo, tales montos en ningún caso pueden ser considerados materia gravable y mucho menos renta, toda vez que de aplicarse el supuesto errado y superficial de la actuación fiscal, conllevaría indefectiblemente al vicio de la confiscatoriedad y violación al Principio de la No Doble Tributación, en virtud que perfectamente tales montos están constituidos por depósitos no sujetos a gravabilidad, además de ello, se le aplicaría a un mismo monto que se transfiere entre las cuentas bancarias, una doble imputación fiscal, al considerar como base imponible las cantidades transferidas entre cuentas…”..

…Para mayor abundamiento, como se dijo todo lo expuesto se notificó al funcionario fiscal, asimismo se argumentó que los montos depositados no constituyen materia gravable a la luz de la ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto no constituyen ingresos brutos, toda vez, que su procedencia deviene de cantidades depositadas, lo que conlleva a aseverar que la imputación de la obligación tributaria sobre tales cantidades generan una tributación confiscatoria y doble tributación al gravar en diversas oportunidades los montos sujetos a transferencias bancarias, aumentando de manera desmedida e ilegal la carga tributaria generada en el ejercicio investigado…

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El contribuyente alega que: “… En el supuesto absolutamente negado, que esta alzada jurisdiccional considere procedente la exacciones fiscales contenidas en el acto administrativo recurrido, alego a favor de mi representado, la causa que exime a los contribuyente de la imputación de la sanción pecuniaria, establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, específicamente la eximente por error de hecho y de derecho excusable…”.

El recurrente indica: “…Con respecto a la determinación de los Intereses Moratorios contenidos en la Resolución, es indudable que los mismos son improcedentes por cuanto no se cumplen con las condiciones requeridas para su procedencia, las cuales me permito mencionar:

1. Que la deuda sea determinada y liquida,

2. Que la deuda sea de plazo vencido

3. Que la deuda sea exigible.”

…las cantidades contenidas en la obligación tributaria, se encuentran determinadas y liquidas, no es menos cierto, que las mismas NO SON EXIGIBLES, por cuanto el acto administrativo que las contiene es susceptible de ser impugnado, como en efecto lo hago, mediante los medios de impugnación consagrados en la ley, además dichos montos no están en estado de morosidad, por cuanto las deudas no son exigibles en la oportunidad de emitir la resolución, tal como ha sostenido nuestro máximo tribunal de justicia en sentencia reciente, al considerar improcedente la determinación de intereses de mora mientras que exista la posibilidad de plazo pendiente de la obligación impositiva…

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III

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAT alega que la fiscalización determinó la existencia de depósitos bancarios sin justificar en las cuentas personales del contribuyente y que superan el monto de los ingresos brutos declarados para el ejercicio 2005, por lo cual procedió incorporar a los ingresos declarados, la cantidad de BsF. 166.752,19 de conformidad con lo establecido en los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado y el artículo 23 de su Reglamento

La administración tributaria alega que la fiscalización procedió a desincorporar una de las dos cargas familiares reflejadas en la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio revisado, por cuanto el contribuyente no suministró documento probatorio de la filiación de la segunda carga familiar, por lo cual sólo se consideró como rebaja por carga familiar, a la cónyuge del contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 62 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

La fiscalización procedió a modificar la Declaración de Impuesto Sobre la Renta del contribuyente, determino una diferencia de Impuesto por pagar de BsF. 35.355,25.

El SENIAT indica: “ …que hubo una disminución ilegítima de ingresos tributarios que constituye un ilícito material a tenor de lo previsto en el artículo 109, numeral 1 del Código Orgánico Tributario; aplicó la sanción establecida en el artículo 111 ejusdem, estableciéndola en su término medio por considerar que no existían circunstancia atenuantes o agravantes que apreciar, por la cantidad al ciento doce punto cinco por ciento (112,5%) del tributo omitido, equivalente a Bs. F 39.774,65, la cual procedió a convertir de acuerdo con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario…”

Fecha comisión ilícito Multa en BsF. Valor U.T Sanción aplicable en U.T

01/01/2005 al 31/12/2005 39.774,65 29,40 1.352,87

El SENIAT procedió al cálculo de los intereses moratorios, conforme lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, desde la fecha en que venció el plazo para la presentación de la respectiva declaración hasta el momento de la notificación del Acta de Reparo, por la cantidad de Bs.F 16.308,00

Período Planilla N° Impuesto Bs.F Multa en Bs.F Multa en U.T Multa en Bs.F

01/01/2005 al 31/12/2005 101001233000001 35.355,00 39.775,00 1.352,88 16.308,00

El SENIAT alega que: “…En el presente caso, se observa que la fiscalización a los fines de comprobar la sinceridad de los datos reflejados en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2005 al 31/12/2005 procedió a la revisión de los documentos, comprobantes y estados de cuenta consignados por la contribuyente, realizando cruce de información con las instituciones bancarias con las cuales el contribuyente mantiene cuentas, tales como Banco Provincial, Banco Mercantil, determinándose la existencia de depósitos bancarios sin justificar en las cuentas personales del contribuyente, y que superan el monto de los ingresos brutos declarados por la cantidad de Bs. F 37.310,60 para el ejercicio 01/01/2005 al 31/12/2005, por lo cual se procedió a incorporar a los ingresos declarados, la cantidad de Bs.F. 166.752,19 de conformidad con lo establecido en los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento…”.

El SENIAT observa: “… que la recurrente pretendió desvirtuar el reparo levantado por concepto de “Omisión de ingresos por depósitos en cuentas bancarias sin justificación”, señalando que las cantidades depositadas en las cuentas bancarias corresponden a transferencias bancarias, prestamos, cuentas por cobrar, así como cualquier otra contrapartida que tuviera influencia directa sobre esos depósitos, sin aportar al expediente administrativo prueba alguna que desvirtuara la actuación fiscal, por lo que ante la inacción probatoria, los montos depositados en las cuentas bancarias ( Banco Mercantil cuenta corriente Nro. 01050060551060000172 y Banco Provincial cuenta corriente Nro 0108-24125050100007730, constituyen enriquecimientos sobre los cuales la contribuyente estaba sujeta a declarar y pagar el impuesto correspondiente…”

La administración tributaria indica que: “… es preciso señalar que los documentos presentados por el contribuyente acompañado a su escrito consultivo, si bien prueban, a juicio de quien decide, que la Sra. R.L.d.M. (sic) es su madre, no es menos cierto que no aportó a los autos prueba alguna que demuestra que se encontraba con vida para el ejercicio fiscal investigado comprendido del 01/01/2005 al 31/12/2005, teniendo en consideración que la fecha de nacimiento de su madre fue el 06 de enero de 1921; y aunque el contribuyente expresa al respecto que “ …la f.d.v. y cualquiera otra documentación imprescindible que requiera la administración hacendista…será presentado en el lapso probatorio”, no cursa inserto al expediente, ni consta en el auto de admisión, que el contribuyente haya promovido prueba alguna para demostrar su alegato en relación con la rebaja por carga familiar, y en virtud de que corresponde al contribuyente la carga de la prueba conforme el artículo 506 Código de Procedimiento Civil, es improcedente el beneficio fiscal representado por una rebaja de 10 unidades tributarias por cada ascendiente…”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial del ciudadano A.M.L., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia principal planteada se circunscribe a determinar si el contribuyente omitió ingresos por Bs. 166.752.198,60 en su declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio 2005.

No es materia controvertida en la presente causa que en los estados bancarios del contribuyente están registrados depósitos por Bs. 166.752.198,60 que la administración tributaria afirma se trata de ingresos no incluidos en la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio 2005 y el contribuyente afirma que esos depósitos pueden estar originados en otras cuentas de su balance de situación como pueden ser caja, bancos, cuentas a cobrar y otros. Esta afirmación de la contribuyente es correcta, los depósitos en las cuentas de los bancos no son necesariamente ingresos y pueden reflejar un sinnúmero de operaciones entre cuentas de activo, pasivo y patrimonio diferentes a los ingresos por ventas o servicios.

La administración tributaria solicitó mediante actas de requerimiento números GRTI-RCE-DFB-2006-03-PN-PEC-998-04 del 25 de marzo de 2008 y GRTI-RCE-DFB-2006-03-PN-PEC-998-07 del 03 de abril de 2008, explicación detallada de los depósitos efectuados en las cuentas bancarias en el Banco Mercantil y en el Banco Provincial, indicando concepto, nombres y apellidos del pagador de los mismos y número de RIF si fuera el caso.

El sujeto pasivo consignó escrito el 09 de abril de 2008 en el cual manifiesta no poseer la documentación y soportes contables (folio 253) y se dejó constancia en el acta N° GRTI-RCE-DFC-2008-03-PN-PEC-998-08 del 10 de abril de 2008. Tampoco evacuó las pruebas promovidas en la vía administrativa en los lapsos previstos para ello.

Verifica el Juez que el contribuyente no promovió prueba alguna en la oportunidad procesal que tuvo para hacerlos en la presente causa. Así se declara.

El artículo 184 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 184

El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

Una vez levantada el acta de reparo corresponde al contribuyente probar que los hechos verificados en la misma no son correctos y tiene para ello las oportunidades procesales en vía administrativa y en vía judicial, como escrito de descargos, promoción de pruebas y su correspondiente evacuación.

El contribuyente reconoció no tener pruebas del origen de los depósitos en cuenta corriente y en sus recurso se limitó a esbozar afirmaciones generales sobre el procedimiento utilizado por la administración tributaria para configura el reparo.

En relación con las observaciones sobre el procedimiento de estimación de oficio utilizado por la administración tributaria es evidente que se originó en datos ciertos como son los depósitos en cuenta corriente, que fácilmente el contribuyente podía haber justificado con los nombres de los depositantes o emisores de los cheques, los conceptos, los asientos contables, las contrapartidas en las cuentas de activo, pasivo y patrimonio y nada de ello aportó al proceso. El Tribunal encuentra ajustado a derecho el procedimiento utilizado para la estimación de oficio prevista en el artículo 131 del Código Orgánico Tributario y confirma la diferencia en los ingresos brutos reparados por el SENIAT. Así se decide.

En cuanto a la confiscatoriedad y violación al derecho de propiedad, no basta con afirmaciones de tipo general sino que estos hechos deben ser demostrados a través de los estados financieros elaborados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general en Venezuela y de informes financieros específicos elaborados por profesionales de la materia que demuestran tales asertos, documentos que no promovió el contribuyente, ni de este tipo ni de ningún otro alternativo que pudiese valorar el Juez para tomar otra decisión, razones por las cuales descarta estas pretensiones el sujeto pasivo. Así se declara.

Tampoco promovió el sujeto pasivo prueba alguna del rechazo de la carga familiar correspondiente a su señora madre como pudo ser la f.d.v. o cualquier otro documento que probase su existencia, por lo cual forzosamente el Tribunal confirma la exclusión por parte del SENIAT. Así se decide.

En relación con el valor de la unidad tributaria el contribuyente rechaza el uso del valor de la misma por la administración tributaria con base en la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

La Sentencia N° 01426 del 11 de febrero de 2008. Caso The Walt D.C. (Venezuela), S. A. contiene el criterio de la Sala Político Administrativa sobre este tema en los siguientes términos:

“…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

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De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara…”.

Observa el Juez en el folio 64 de la primera pieza que el SENIAT utilizó como valores de la unidad tributaria Bs. 29,400 correspondiente al valor de la unidad tributaria a la fecha de la comisión del delito (año 2005), valor publicado en la Gaceta Oficial N° 38.116 del 27 de enero de 2005, P.A. del SENIAT N° 0045 convertidas en 1.352,88 unidades tributarias, las cuales deben ser a su vez convertidas al valor de la unidad tributaria para la fecha efectiva del pago. Así se decide.

Los intereses moratorios fueron aplicados conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 desde la fecha límite para el pago (abril de 2006 ver folio 67 de la primera pieza) hasta mayo de 2008 y al respecto el juez considera oportuno transcribir un extracto de la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer relacionada con sentencia de este Tribunal:

…Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…

. (Subrayado por el juez).

En el acto administrativo impugnado se causaron intereses moratorios desde las fechas límite de pago de conformidad con la jurisprudencia transcrita por lo cual el Juez declara procedentes los intereses moratorios calculados por el SENIAT. Así se decide.

En cuanto a la eximente tipificada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el error de echo y de derecho excusable, la contribuyente no narró ni demostró cual fue el error y solo se limitó a expresar: “…en relación a lo dispuesto en el literal c (numeral 4) antes transcrito y en el supuesto negado que los montos sean considerados ingresos brutos, solicito a esta alzada (sic) jurisdiccional, proceda la aplicación de la eximente de sanción citado, por cuanto en todo caso, lo que existe es una interpretación controvertida entre el contribuyente y la administración…”. Como se puede observar las expresiones anteriores (subrayadas por el juez) son vagas e imprecisas y no dicen nada, por lo cual el juez forzosamente las descarta. Así se decide.

Tampoco encuentra el Juez ninguna circunstancia atenuante que permita graduar la pena en su límite inferior, tal cual lo solicita el contribuyente. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.M.L., actuando en nombre propio y representación, asistido por el abogado J.E.C.T. y posteriormente por su representante judicial abogado E.S.R., contra el acto administrativo contenido en la resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0784 del 07 de septiembre de 2011, emanada de ese mismo órgano administrativo, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la resolución culminatoria del sumario administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DSA-2008-0040 del 22 de septiembre de 2008, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADEMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por cuanto constató que la contribuyente presentó la declaración definitiva de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 01/01/2005 al 31/12/2005, omitiendo la cancelación de la totalidad de la obligación tributaria y le impuso una sanción de mil trescientos cincuenta y dos con ochenta y ocho (1.352,88) unidades tributarias convertidas a BsF. 76,00 valor de la unidad tributaria a BsF. 102.818,88 e impuestos omitidos por BsF. 35,355,00 más intereses moratorios por BsF. 16.308,00.

2) CONDENA al pago de las costas procesales a A.M.L., en una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a A.M.L.. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintitrés (23) días del mes de octubre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. Nº 2846

JAYG/dt/ycv