Decisión nº 1067 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Julio de 2009

La Gerencia Regional de Tributos Internos, mediante Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DR-CS-2002-000837, de fecha 29 de agosto de 20002, dejó constancia de la verificación practicada al Expediente Sucesoral N° 020678. La Administración Tributaria observó que la declaración sucesoral fue presentada el día 29 de abril de 2002, siendo la fecha de apertura de la Sucesión el día 19 de junio de 2001, venciéndose el lapso extraordinario de prórroga para la presentación el día 08 de abril de 2002, concedido mediante Resuelto N° RCA-DR-CS-2002-002263, de fecha 30 de mayo de 2002.

Como consecuencia de la presentación extemporánea de la declaración sucesoral, la Administración procedió a sancionar a la Sucesión con multa de Bs. 74.000,00, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que se originó el incumplimiento, en concordancia con el artículo 94 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario.

La representación judicial de la contribuyente procedió a ejercer recurso jerárquico contra el Resuelto N° RCA-DR-CS-2002-002263, en fecha 15 de octubre de 2002, dicho recurso fue decidido por el Gerente Regional de Tributos Internos Región Capital, mediante Resolución N° RCA-DJT-CRJ-2003-000005, de fecha 06 de enero de 2003, en la que se declaró sin lugar dicho recurso y se confirmó la sanción impuesta a la recurrente.

Contra la Resolución N° RCA-DJT-CRJ-2003-000005, decisoria del recurso jerárquico, la representación de la Sucesión, ejerció recurso contencioso tributario en fecha 08 de junio de 2003.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La representación judicial de la Sucesión en su escrito recursorio invocó en su defensa los siguientes alegatos:

1) En cuanto a la presentación extemporánea de la declaración sucesoral la representación judicial de la recurrente alega lo siguiente:

Del fallecimiento del decujus. A la muerte del padre de mi representado ocurrida en la ciudad de Caracas, en fecha 19 de junio de 2001, de acuerdo a lo establecido en el artículo 21 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. y sus Reglamentos, la Sucesión del Sr. A.M.M. debía presentar la Declaración de Herencia dentro de los ciento ochenta (180) días siguientes a la apertura de la sucesión, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., y que según resuelto RCA-DR-CS-2002-002263, por el cual se le concede plazo extraordinario de 30 días para presentar la correspondiente declaración de herencia, la Administración Tributaria señala como ‘vencimiento del termino legal el 08-03-2002’. (folio 4 del resuelto), lapso extraordinario, según el artículo 33, ejusdem.- señalado artículo 27, ejusdem…

Primera solicitud de prórroga o plazo extraordinario. Mi representado interpuso solicitud de Prórroga, bajo el titulo ‘Primera solicitud’ para la presentación de la declaración Sucesoral y antes de vencerse el plazo legal ordinario del artículo 27, ejusdem y en tiempo hábil en fecha 06 de Marzo de 2002, asignándole en esa oportunidad la administración tributaria el número 020678, copia de la solicitud acompaño al presente MARCADO “C”…

Segunda solicitud de prorroga o plazo extraordinario… Aun pendiente de la oportuna respuesta a la primera solicitud de prorroga para la presentación de la Declaración Sucesoral, mi representado interpone el 03 de abril de 2002, dentro de los treinta días del lapso de la primera prorroga y sin que la Administración le hubiera enviado comunicación alguna respecto a dicha primera solicitud de prorroga, una segunda solicitud de prórroga, es decir, antes de vencerse los 30 días continuos de la primera, en aplicación del artículo 33, in fine de la citada ley…

A dicha solicitud la Administración Tributaria le asignó en esa oportunidad el número 020678, solicitud que acompaño a la presente MARCADO “D”, también conforme a lo dispuesto en él artículo 27 y 33 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., antes trascritos, en el artículo 33, ejusdem, no se refiere la ley a un plazo, sino a plazos (en plural) como se evidencia de la simple lectura de la misma al establecer ‘plazos extraordinarios con el fin de hacer la declaración de herencia’…

Presentación de la declaración sucesoral conforme a las solicitudes de prorroga (sic). En fecha 29 de abril de 2002, y sin que la Administración Tributaria hubiera dada respuesta a la primera solicitud de prorrogo (sic) o lapso adicional o extraordinario de un mes para presentar la declaración sucesoral; Ni la segunda solicitud de prorroga (sic) o lapso extraordinario también de un mes para presentar dicha declaración, presentada dicha segunda solicitud antes del vencimiento del lapso de un mes correspondiente a la primera solicitud de prorroga (sic) o lapso extraordinario, ordinario legal, nuestro representado, de buena fe, debidamente asistido por el abogado E.P. Dionetti….

Notificación tardía a mi representado de la concesión de la primera solicitud de prorroga (sic), después de haber solicitado la segunda solicitud de prórroga, después de haber presentado la declaración sucesoral… En fecha 30 de mayo de 2002, esto es un mes después de haber presentado la declaración sucesoral, sin que se le hubiera dado repuestas a la primera solicitud de prorroga (sic) del lapso extraordinario, ordinario legal…

El acta de imposición de multa objeto del recurso jerárquico omite toda referencia a las solicitudes de prorroga, (sic) y en especial, a que la primera de ellas fue otorgada después de haber presentado mi representado la declaración sucesoral… Oculta igualmente la solicitud de computo (sic) del lapso de las prorrogas… (sic)

2) De la ilegalidad y contrariedad a derecho de los actos recurridos.

“No es cierto como señala la Administración Tributaria lo afirmado en la ‘verificación’ realizada…ya que lo presentado en esa fecha por nuestra representado lo fue, una única declaración sucesoral, no existiendo tal ‘declaración complementaria’ y así solicitamos se declare.

Se oculta el hecho de que fue solicitada una segunda prorroga (sic) en tiempo y forma, una segunda solicitud de prorroga (sic), en plazo de la segunda prorroga (sic) según recibo que consta en autos y en el expediente del recurso jerárquico, por haber sido también acompañado en esa oportunidad.

De la inactividad e actividad de la Administración, así como del alegato trascrito de la recurrida- la Administración decide conceder o no plazos extraordinarios- se evidencia la confusión de la Administración Tributaria de configurar a la decisión sobre las solicitudes de plazos extraordinarios prorrogas (sic) de lapsos a los fines de la presentación de la declaración jurada sucesoral como un poder discrecional y al hacerlo incurrió en extralimitación de sus atribuciones, y violación del debido proceso y del artículo 33 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones.

3) La representación de la recurrente señala que el acto recurrido es ilegal y contrario a derecho por vicio en la motivación.

El acto recurrido es ilegal y contrario a derecho por vicio en la motivación fáctica del mismo por no contener los elementos fácticos que constituyen su presupuesto de hecho, configurando un presupuesto de hecho o motivación fáctica inexistente y, en consecuencia, se incurrió en violación del derecho a la defensa y al debido proceso (CRBV:49) y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y en consecuencia nula la sanción de multa impuesta y así solicitamos que expresamente se declare.

4) La representación de la recurrente alega que la Administración incurrió en una errónea e inconstitucional afirmación al señalar que la decisión denegatoria de la solicitud de prórroga no admite apelación de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

En efecto conforme a lo dispuesto en el artículo 49, numeral primero, in fine, consagra el principio de la doble instancia, de forma tal que la interpretación que corresponde darle al párrafo tercero del artículo 46 en lo relativo a la no admisión de recurso alguno contra la decisión denegatoria, ha de interpretarse en forma restringida, por ser la limitación de un derecho constitucional como lo es el debido proceso y, en consecuencia, visto el encabezamiento de dicho artículo 46 ejusdem, se refiere al pago de obligaciones tributarias, tanto las prorrogas (sic) de las mismas como las demás facilidades para su pago, para la no admisión de recursos sólo es aplicable a las mismas y, no a las solicitudes de prorroga (sic) para presentar declaraciones, como es el caso de mi representada.”

5) Finalmente la representación de la contribuyente alega que la Administración Tributaria le violo (sic) la garantía de la seguridad jurídica, la buena fe y el principio de confianza legitima (sic), al señalar en su escrito recursorio lo siguiente:

Solo (sic) posteriormente, dicha segunda solicitud presentada y nunca contestada, en contradicción con la expectativa legitima (sic) de que así lo seria (sic), como lo fue la primera solicitud, en forma irracional, e incongruente con la seguridad jurídica derivada del deber de la administración no solo (sic) pareciera negar que existió tal segunda solicitud, sino que se niega a guardar la racionalidad y estabilidad de las expectativas que su conducta genera en los Administrados con grave violación de su deber de actuar de buena fe, garantizar la seguridad jurídica y proteger el principio de confianza legitima.

(sic)

III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada S.L., en fecha 10 de diciembre de 2003, en representación de la Administración Tributaria, presentó escrito contentivo de las conclusiones escritas, alegando en defensa de la Administración Tributaria lo siguiente:

1) En cuanto a la extemporaneidad de la presentación de la declaración de sucesiones la representación fiscal alega lo siguiente:

…se deduce que la recurrente presentó en forma extemporánea la Declaración Sucesoral, toda vez, que la Administración Tributaria Regional constató y así lo ratifica esta Representación de la República, que la misma fue consignada en fecha 29-04-2002, siendo que la fecha de la apertura de la Sucesión fue el día 19-06-2001, venciéndose el lapso extraordinario de prórroga para la presentación en fecha 08-04-2002, concedido mediante Resuelto N° RCA-DR-CS-2002-002263, de fecha 30-05-2002, es decir, ciento ochenta (180) días hábiles más un mes continuo, a partir de la fecha de apertura de la sucesión tal y como lo disponen los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., en concordancia con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos.

En efecto, resultaría cuesta arriba considerar que el acto administrativo que concede o no estos plazos extraordinarios que anteriormente hemos señalado, según lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., que no pone fin a un procedimiento y no causa indefensión a los interesados, por lo que tiene carácter de irrecurribilidad, e virtud de que no hay disposición expresa de la Ley que permita que este acto administrativo de mero trámite sea recurrible.

Más aún, en el caso bajo estudio, cuando existe por parte de la Administración una denegación tácita de la solicitud realizada por el interesado lo cual nunca debe interpretarse como silencio positivo que implique el otorgamiento de la prórroga.

Por lo cual está Representación de la República desestima el alegato de la recurrente, mediante el cual pretende evadir el incumplimiento en que incurrió al no efectuar dentro del plazo exigido en la normativa legal vigente, la Declaración Sucesoral; a que estaba obligado a presentar, aduciendo equívocamente la oportuna presentación de la segunda solicitud de prórroga, siendo que ha quedado demostrado, que la misma fue presentada extemporáneamente, solicita a este d.T. declare sin lugar el alegato arriba a.e.l.t. antes expuestos.

2) La representación fiscal en cuanto al denunciado vicio de inmotivación, alega lo siguiente:

Las Resoluciones, como actos administrativos definitivos, por imperio de los distintos Códigos Orgánicos Tributarios que han regido dentro de nuestro sistema jurídico, no escapan del requisito de la motivación, pues las mismas deben especificar los fundamentos de la decisión; por lo cual, en caso de que las mismas carezcan de tal expresión formal, adolecerán del vicio comentado.

Cabe destacar que la presencia de este vicio en el acto administrativo vulnera el derecho a la defensa de su destinatario, causándole indefensión, si no ha podido atacar oportunamente el acto ni sostener argumentos para desvirtuar el fundamento del mismo, justamente por desconocerlo…pues al expresarse las razones de hecho y de derecho en que se basó la autoridad administrativa, se permite al particular defenderse.

En el presente caso, el alegato de inmotivación sostenido por el impugnante es contradictorio con su propia argumentación, pues si no conocía las razones por las cuales la Administración actuó en virtud de que ésta no cumplió con su expresión formal, mal podía entonces explanar ante esta superior instancia una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato de la resolución recurrida.

3) La representación fiscal sostiene sobre el alegato de la representación de la sucesión, referida a que la norma contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario sólo es aplicable a las facilidades de pago y no a las solicitudes de prórroga, lo siguiente:

“El dispositivo normativo contenido en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario se refiere al caso de las prórrogas y demás facilidades de pago, de carácter individual, no general, siempre y cuando se trate de casos excepcionales. Para quienes puedan encontrarse en esta situación, se prevé la presentación de una solicitud del contribuyente, justificar la causa que impiden el cumplimiento normal de la obligación. El mecanismo contempla el pago de intereses de financiamiento; y no puede ser utilizado en el caso de obligaciones procedentes de tributos retenido o percibidos, e impuestos indirectos.

No obstante la actividad probatoria del contribuyente interesado, la Administración Tributaria analizará en cada caso concreto la veracidad de los hechos y alegatos manifestados por el contribuyente en su solicitud. Asimismo, la Administración podrá solicitar del propio contribuyente, así como de entidades y particulares las informaciones adicionales que juzgue necesarias, así como requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con la materia o exigir la complementación y ampliación de los recaudos y argumentos presentados, si así lo estima necesario.

Con base a lo anteriormente expuesto, esta representación de la República califica de improcedente el alegato señalado por la recurrente, mediante el cual aduce erradamente que el dispositivo normativo contenido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario Vigente, sólo es aplicable a las facilidades de pago, siendo precisamente “la prórroga” una facilidad de pago, por cuanto brinda al contribuyente la posibilidad de efectuar el pago de la obligación tributaria en fecha posterior a su vencimiento, siempre y cuando la referida solicitud se efectúe antes de tal vencimiento.”

4) La representación fiscal en cuanto al argumento plasmado en el escrito recursorio, referido a la violación del derecho a la defensa, expuso lo siguiente:

En efecto, en el decurso del procedimiento administrativo de primer grado cuya finalidad primordial es la formación de la voluntad administrativa, materializada en el acto administrativo de contenido tributario, el contribuyente o responsable tiene la posibilidad de participar activamente en la integración del proveimiento respectivo.

Tal participación queda garantizada con el acto de descargos…Así aún antes de que la administración manifieste su voluntad en el acto administrativo definitivo, puede el interesado influir en la decisión correspondiente.

Con todo, si todavía estos mecanismos no satisfacen los intereses del contribuyente o responsable, queda abierta para él la vía judicial con dos instancias para dirimir a plenitud sus pretensiones.

Por todo lo dicho, no se comprende cómo la negligencia de la recurrente quiere ser desviada por ésta convirtiéndola en una inexistente violación del derecho a la defensa.

En el presente caso, la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa; cosa distinta es y resulta pertinente advertirlo, que no haya podido o querido demostrar la procedencia de sus alegatos, ya que la actuación de la administración tributaria fue apegada a derecho.”

IV

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como los alegatos formulados por el representante del Fisco Nacional, observa este Tribunal que en el presente caso la controversia se contrae a decidir los siguientes aspectos:

i) Si procede o no el alegato de violación del derecho a la defensa.

ii) Si procede o no el argumento del vicio de inmotivación del acto administrativo recurrido.

iii) Si ciertamente la declaración sucesoral fue presentada extemporáneamente.

iv) Si procede o no la aplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario a las solicitudes de prórrogas.

v) Si se violentó o no los principio de confianza legítima, seguridad jurídica, buena fe y legítima confianza

Este Tribunal de inmediato entra a conocer sobre la violación del derecho a la defensa alegado por la representación de la sucesión.

En este sentido se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al establecer:

“En relación a la denuncia de violación de derecho a la defensa, cabe destacar que ya en anteriores oportunidades se ha pronunciado esta Sala sobre aquellos aspectos esenciales que el Juzgador debe constatar previamente, para declarar la violación del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Carta Magna, señalando primordialmente entre dichos aspectos, el que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta, que los particulares, cuyos derechos e intereses puedan resultar afectados por un acto administrativo, pudieran haber participado en la formación del mismo. (Cfr. Sentencia de fecha 11 de octubre de 1995, caso: Corpofin, C.A., Exp. 11.553).

En efecto, la garantía del derecho a la defensa viene dada en el marco de un procedimiento administrativo determinado, por el deber de la Administración de notificar a los particulares de la iniciación de cualquier procedimiento en el cual podrían resultar afectados sus derechos subjetivos e intereses legítimos, con el fin de que puedan acudir a él, exponer sus alegatos y promover las pruebas que estimen conducentes para la mejor defensa de su situación jurídica.(Sentencia TSJ-SPA, Exp. 13131, Sent. 01668, de fecha 18/07/00.)

Quien suscribe la presente decisión advierte que, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente judicial, se observa que la Administración Tributaria, actuó ajustada a derecho al determinar los ajustes respectivos, como consecuencia de haber constatado al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones efectuadas por la accionante, diferencias en los tributos autoliquidados y en las cantidades pagadas a cuenta de impuesto, ello mediante las Resoluciones RCA-DR-CS-2002-000837 y RCA-DJT-CRJ-2003-000005, supra identificadas debidamente notificadas conforme a la normativa prevista (artículo 175 Código Orgánico Tributario), las cuales cumplen los requisitos contemplados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como la emisión de las Planillas de Liquidación y Pago respectivas, siguiendo de esta manera el procedimiento que expresamente señala la norma que regula dicho procedimiento.

Ahora bien este Tribunal observa, que la representación de la contribuyente tuvo todos los medios para ejercer cabalmente el derecho a la defensa lo cual hizo y se evidencia del análisis de las actas procesales, al ejercer en su debida oportunidad el recurso jerárquico en fecha 08 de enero de 2003, y contra la decisión dictada por la Administración la cual decidió el recurso jerárquico, la contribuyente ejerció el respectivo recurso contencioso tributario, desplegando cabalmente su derecho a la defensa en los lapsos procesales pertinentes. Así se declara.

Seguidamente para esclarecer el segundo alegato, vale decir, el vicio de inmotivación arguido por la representación de la contribuyente, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno a este vicio de forma.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En cuanto a la motivación del acto administrativo la doctrina nacional ha sido conteste al señalar lo siguiente:

En el Derecho venezolano la necesidad de la motivación no es objeto de duda alguna a raíz de la vigencia de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (julio de 1981), por cuanto el artículo 9 exige en forma expresa que los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados la única excepción a la regla es que se trate de actos de simple trámite o de una disposición expresa de la ley así lo establezca. A esa norma se acompañan otras que reafirman la necesidad de la motivación como es el artículo 18 ordinal 5° que al señalar los requisitos del acto administrativo señala como tal “la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”. (V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo, Ponencia de la Dra. H.R.S., Pág. 409, Editorial Funeda, Caracas año 2000.)

En el presente caso, se observa que en la Resolución N° RCA-DJT-CRJ-2003-000005, de fecha 06 de enero de 2003, se encuentran especificados, los motivos tanto de hecho como de derecho que llevaron a la Administración Tributaria, a sancionar a la contribuyente por la presentación extemporánea de la declaración sucesoral.

De ahí que en el caso sub judice, la sanción se fundamentó, en la presentración extemporánea de la declaración de sucesiones de conformidad con los artículos 27 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. y 46 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por la apoderada judicial de la recurrente, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por la misma, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de la Resolución impugnada. Así se decide.

Con respecto al tercer aspecto a dilucidar, vale decir, si ciertamente la declaración sucesoral fue presentada extemporáneamente, este tribunal en primer término debe entrar a analizar lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., en su artículo 27, el cual textualmente prevé:

A los fines de la liquidación del impuesto, los herederos y legatarios, o uno cualquiera de ellos, deberán presentar dentro de los ciento ochenta (180) días siguientes a la apertura de la sucesión una declaración jurada del patrimonio gravado conforme a la Ley.

En este sentido el artículo 33 ejusdem, establece lo siguiente:

Cuando el activo de la sucesión existan bienes que por su naturaleza sean de difícil inventario o en los casos en que por impedimentos insuperables no fueren suficientes los lapsos ordinarios, el funcionario competente queda facultado para conceder plazos extraordinarios con el fin de hacer la declaración de herencia, siempre que la soliciten los contribuyentes antes del vencimiento del término que fija esta Ley para hacer la declaración.

De conformidad con los artículos supra transcritos, se evidencia que el lapso para la presentación de la declaración sucesoral por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, es dentro de los 180 días siguientes a la apertura de la sucesión, de conformidad con el artículo 27 ejusdem.

Ahora bien, dicha obligación o deber formal tiene una excepción prevista en el artículo 33 ejusdem, que se refiere a la facultad discrecional de la Administración Tributaria de otorgar prórroga o no, para la presentación de la declaración de herencia.

En este sentido tenemos que la facultad discrecional para el autor A.R.B.C., tiene la siguiente connotación:

La Ley Orgánica, ahora, le da valor de derecho positivo a los principios relativos a la discrecionalidad y a los límites de la acción administrativa. El artículo 12 de la Ley, en efecto, expresamente regula estos límites a la discrecionalidad al establecer que cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad administrativa competente (y, ciertamente, ya la Jurisprudencia había reconocido que siempre que la ley deje alguna medida a juicio de la autoridad administrativa, hay poder discrecional), dicha medida, es decir, el acto que se adopte, debe mantener la debida proporcionalidad y la adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarias para su validez y eficacia. Este artículo 12, en relación al principio de la legalidad, tiene una riqueza inmensa, sobre todo en cuanto a las posibilidades de controlar la acción administrativa.

( El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Autor, A.B.C., Editorial Jurídica Venezolana, Pág 46).

En este sentido este Tribunal observa que, la representación de la Sucesión solicitó dentro de la oportunidad legal la prórroga para presentar la respectiva declaración de herencia, en fecha 06 de marzo de 2002, siendo que la sucesión se aperturó el día 19 de junio de 2001, el lapso que tenían los representantes de la contribuyente para la presentación de la respectiva declaración de herencia, vencía el 08 de abril de 2002.

Ahora bien la representación de la Sucesión expresa que la Administración Tributaria emitió oficio N° RCA-DR-CS-2002-002263, de fecha 30 de mayo de 2002, concediéndole una prórroga de un (1) mes contados a partir del vencimiento del plazo para declarar, es decir, el lapso para presentar la declaración contándose dicho plazo, más la prórroga concedida vencía el 08 de abril de 2002.

De la revisión del expediente judicial consta al folio 147 que la Administración Tributaria Regional mediante Oficio N° RCA-DR-CS-2002-002263, concedió plazo extraordinario a la Sucesión para presentar la correspondiente declaración de herencia, otorgando una prórroga de un (1) mes, contados a partir del vencimiento del lapso legal para presentar la declaración, de conformidad con lo previsto en el Artículo 33 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C..

La representación de la Sucesión presentó una segunda solicitud de prórroga en fecha 03 de abril de 2002, y la Administración Tributaria, mediante Resuelto N° RCA-DR-CS-2002-002629 de fecha 21 de julio de 2002, negó la referida solicitud, ya que fue presentada fuera del plazo de los quince (15) días hábiles antes del vencimiento legal para el pago, previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Finalmente, en fecha 29 de abril de 2002, fue presentada por los herederos universales de la Sucesión la correspondiente Declaración de Herencia, tal y como se observa de la copia de la declaración que corre inserta bajo el folio ciento treinta y nueve (139) del expediente judicial.

En el presente caso, se observa que la causante falleció en fecha 19 de junio de 2001, fecha en que comenzaría a correr el plazo para presentar la declaración correspondiente a la Sucesión, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., supra trascrito.

Conforme a la disposición antes trascrita, la sucesión tenía un plazo para presentar la declaración sucesoral hasta el día 07 de marzo 2002, fecha en que se vencían los 180 días hábiles. No obstante, la misma solicitó ante la Administración Tributaria Regional una prórroga en fecha 06 de marzo de 2002, tal y como consta en el folio ciento cuarenta y siete (147) del expediente judicial, la cual fue concedida mediante Resolución N°RCA-DR-CS-2002-002263, de fecha 30 de mayo de 2002, por un (1) mes contados a partir del vencimiento legal establecido en el artículo 27, antes citado, para presentar la declaración.

De acuerdo al acto administrativo señalado, la prórroga para la presentación de la declaración sucesoral comenzaría desde el día 07 de marzo de 2002, fecha en que se cumplían los 180 días hábiles a que se refiere el artículo 27 de la ley de la materia, venciéndose el plazo de la prórroga concedida para presentar la declaración sucesoral, el día 08 de abril de 2002.

Frente a tales hechos, es importante hacer referencia al contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, el cual señala:

Artículo 46: “Las prórrogas y demás facilidades para el pago de obligaciones no vencidas podrán ser acordadas con carácter excepcional en casos particulares.

A tal fin, los interesados deberán presentar la solicitud al menos quince (15) días hábiles antes del vencimiento del plazo para el pago, y sólo podrán ser concedidas cuando a juicio de la Administración Tributaria se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación.”...(omissis)…”

De acuerdo al contenido de la disposición antes trascrita, las prórrogas deben ser solicitadas antes del vencimiento del plazo que prevé la ley para presentar la declaración y correspondiente pago del impuesto sucesoral, es decir, antes de los quince (15) días que preceden a los ciento ochenta (180) días hábiles, de la apertura de la sucesión.

Ahora bien, observa esta Juzgadora, que la sucesión solicitó la prórroga en fecha 06 de marzo de 2002, es decir, dentro del plazo para presentar la declaración sucesoral, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., lo que significa que la sucesión estaba dentro de la oportunidad legal, que conforme a la ley, disponía para cumplir con la obligación tributaria.

Sobre este punto, es de observar que el artículo supra señalado no establece cuanto tiempo extraordinario podría la Administración Tributaria otorgar a los herederos para presentar la declaración sucesoral, por ende nada dice sobre el cómputo de ese plazo, si será por días hábiles o días continuos, interpretándose solamente que los plazos extraordinarios son potestativos de la Administración Tributaria.

Sin embargo, en lo que respecta al cómputo de los plazos por días, como en el presente caso, que corresponde a treinta (30) días, debemos remitirnos al contenido del artículo 11, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone:

Artículo 11: “Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:

1. - Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.....(omissis) “ (Negrillas y subrayado de esteTribunal).

De la norma antes trascrita, se deduce que los lapsos que sean otorgados por meses deberán computarse por días continuos y concluirán el día equivalente del año o mes respectivo.

Como bien se observa de la Resolución que acuerda la prórroga, el plazo extraordinario que le concedió la Administración Tributaria Regional a la Sucesión fue de “UN (1) MES” que se traducen desde la fecha en que vencía el plazo para presentar la declaración de herencia 07 de marzo de 2002, hasta el día 08 de abril de 2002.

Del análisis que se ha efectuado por parte de este Tribunal del expediente administrativo que conforma el caso de autos, se evidencia que la Sucesión no incumplió ningún dispositivo normativo de contenido tributario, por cuanto la primera prórroga fue solicitada en tiempo hábil, debiendo la Administración Tributaria Regional computar el plazo extraordinario concedido por días hábiles como lo dispone el Código Orgánico Tributario, ahora bien la segunda prórroga se solicitó el 03 de abril de 2002, es decir, cinco (5) días antes del vencimiento del plazo otorgado en la primera prórroga, violentando de esta forma el dispositivo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, supra trascrito.

De la lectura del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa que la voluntad expresa de la Administración Tributaria Regional de no conceder la segunda prórroga solicitada por la Sucesión, se enmarca dentro los parámetros establecidos en el referido artículo por lo que su actuación se debe considerar ajustada a derecho.

Visto que la Sucesión presentó la declaración Sucesoral en fecha 29 de abril de 2002, tal y como consta de la copia de la declaración, la cual cursa al folio ciento treinta y nueve (139) del expediente judicial, se evidencia, que la referida declaración de herencia correspondiente a la SUCESIÓN A.M.M., fue presentada fuera del plazo legal de la prórroga concedida, incumpliendo con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Y así se declara.

En lo que atañe al argumento según el cual la Administración Tributaria utilizó erradamente el dispositivo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, ya que éste es aplicable a las facilidades de pago y no a las solicitudes de prórroga, este Tribunal observa que la citada norma, prevé lo siguiente:

Las Prórrogas y demás facilidades para el pago de obligaciones no vencidas podrán ser acordadas con carácter excepcional en casos particulares.

A tal fin los interesados deberán presentar la solicitud al menos quince (15) días hábiles antes del vencimiento del plazo para el pago, y solo podrán ser concedidas cuando a juicio de la administración Tributaria se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación. La Administración Tributaria deberá responder dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud:

”(subrayado y negrillas del Tribunal.)

Esta n.r. los requisitos para que la Administración Tributaria, verifique las solicitudes de prórrogas, con la finalidad de constatar si cumplen con los requisitos legales para su procedencia, y en este sentido fue que actuó la Administración Tributaria a los fines de analizar si la segunda solicitud de prórroga para la presentación de la declaración de sucesiones, la habían presentado dentro de la oportunidad legal a que se contrae el artículo 46 ejusdem, razón por la cual este Tribunal desecha el alegato expuesto por la representación de la Sucesión, ya que el artículo 46 es perfectamente aplicable para el caso de solicitudes de prórrogas para el pago de obligaciones tributarias no vencidas. Así se declara.

Este Tribunal por último entra a conocer sobre el alegato de violación de los principios seguridad jurídica, buena fe y legítima confianza.

La representación de la Sucesión alega que la Administración no le acordó una segunda prórroga para la presentación de la declaración sucesoral y que esta negativa a su solicitud de prórroga, fue notificada después del vencimiento del plazo de la primera prórroga.

Al respecto es necesario traer a colación lo previsto en el artículo 46 de Código Orgánico Tributario, supra trascrito, que señala “Las Prórrogas y demás facilidades para el pago de obligaciones no vencidas podrán ser acordadas con carácter excepcional en casos particulares”, como se evidencia palmariamente del contenido del referido artículo es una facultad discrecional que tiene la Administración Tributaria, de conceder o no dicha prórroga y en el segundo aparte del artículo 46 ejusdem se establece que “En ningún caso podrá interpretarse que la falta de pronunciamiento de la Administración Tributaria implica la concesión de la prórroga o facilidad solicitada”.

Del análisis a la norma supra señalada se evidencia claramente que la concesión de prórrogas, es una facultad discrecional de la Administración Tributaria y las solicitudes sólo podrán ser concedidas cuando a juicio de la Administración se justifiquen las causas que impidan el cumplimiento normal de la obligación y siempre que se soliciten al menos quince días hábiles antes del vencimiento del plazo para el pago, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 ejusdem, y como se evidencia de las actas procesales y en la presente sentencia la Sucesión presentó de forma extemporánea la segunda solicitud de prórroga, por lo que este Tribunal considera que la falta de diligencia por parte de la representación de la sucesión no puede transferírsele a la Administración Tributaria, en consecuencia se desecha el alegato de violación de los principios seguridad jurídica, buena fe y legítima confianza. Así se declara.

Finalmente, esta juzgadora pasa a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales a la recurrente SUCESIÓN A.M.M., de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

En efecto, dispone el artículo 327:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la Recurrente, razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales al mencionado sujeto pasivo de la relación jurídica procesal instaurada.

En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales a la SUCESIÓN A.M.M., en un cinco por ciento (5%), del monto reparado determinado en la Resolución recurrida. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto la ciudadana R.C., mayor de edad, titular de la cédula de identidad No.5.601.606, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No.62.680, actuando en su carácter de apoderada judicial del ciudadano Alberto José Gregorio Mazzarri Duque, heredero y miembro de la SUCESIÓN A.M.M..

En consecuencia:

i) Se CONFIRMA: la Resolución N° RCA-DJT-CRJ-2003-000005, de fecha 06 de enero de 2003, emanada Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DR-CS-202-000837, de fecha 28 de agosto de 2002, y en consecuencia ratificó la multa por la cantidad de SETENTA Y CUATRO MIL BOLIVARES EXACTOS (Bs.74.000,00).

ii) Se condena en costas a la SUCESIÓN A.M.M., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo determinado en el acto administrativo recurrido

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como a la Recurrente SUCESIÓN A.M.M., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 02 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de julio de dos mil nueve (2009).

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta y uno (31) de julio de dos mil nueve (2009), siendo las tres y treinta de la tarde (3:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO ANTIGUO: 2047

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2003-0000049

LMCB/JLGR.