Decisión nº 137-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Noviembre de 2009

ASUNTO: AF49-U-2003-000132 Sentencia Nº 137/2009

Antiguo: 1974

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de noviembre de 2009

199º y 150º

En fecha 13 de enero de 2003, los ciudadanos A.A. D’Acosta, I.A.R. y A.A.R., quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 821.862, 11.409.607 y 11.921.324, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 305, 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil ALFA QUARTZ, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 07 de octubre de 1987, bajo el número 65, Tomo 1-A-Sgdo., siendo su última modificación en fecha 12 de mayo de 1997, bajo el número 17, Tomo 242-A-Sgdo., se presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución RCA-DSA-2002-000714, de fecha 01 de octubre de 2002, y contra las Planillas de Liquidación emitidas en virtud de la misma, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman los reparos formulados a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios comprendidos desde el 01 de octubre de 1996 hasta el 30 de septiembre de 1997, 01 de octubre de 1997 hasta el 30 de septiembre de 1998, 01 de octubre de 1998 hasta el 30 de septiembre de 1999 y desde el 01 de octubre de 1999 hasta el 30 de septiembre de 2000; resultando un impuesto a pagar por la suma de Bs. 485.453,00, multas por la suma de Bs. 11.794.456,00 e intereses moratorios por la suma de Bs. 6.746.828,00. Asimismo, se formulan objeciones en materia de retenciones, para los ejercicios fiscales señalados, resultando multas por la suma de Bs. 486.021,11, con fundamento en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994; por la suma de Bs. 24.479.003,00, con base en el Artículo 101 eiusdem, e intereses moratorios por la suma de Bs. 6.746.827,89.

En fecha 14 de enero de 2003, de acuerdo a la distribución efectuada, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario remitió a este Tribunal Superior el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 16 de enero de 2003, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada el 20 de enero de 2003, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 18 de junio de 2003, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 11 de julio de 2003, la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 15 de septiembre de 2003, tanto la recurrente, antes identificada, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada V.Á., titular de la cédula de identidad número 11.893.566, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.546, presentaron sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

Con respecto a los gastos rechazados por la Administración Tributaria por no haberse efectuado la retención y por haberse enterado lo retenido fuera del plazo reglamentario, la recurrente, luego de analizar el contenido de los artículos 23 y 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios reparados y 53 de su Reglamento, concluye que los reparos por incumplimiento de deberes relativos a la retención a partidas que corresponden a costos de la recurrente deben ser revocados, por cuanto, si bien los costos deben ser objeto de retención, la falta de ésta o el retardo al enterar lo retenido no produce la exclusión de los mismos a los efectos de determinar la renta, vale decir, que los costos serán admitidos en el cálculo de la renta sin necesidad de efectuarse la retención, pues no hay norma que condicione la admisión de los mismos a la obligación de retener y enterar el Impuesto sobre la Renta correspondiente; por lo cual solicita que sean declarados improcedentes los reparos que recaen sobre las partidas que forman parte del costo como son aquellas por concepto de sueldos y salarios relacionados directamente con la producción, fletes y transportes de compras, servicios vinculados con la producción, arrendamiento de bienes muebles e inmuebles relacionados directamente con la producción.

Asimismo, la recurrente alega que el rechazo de deducciones por falta de retención o por haber retenido pero enterado con retardo, con fundamento en el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para la época, contraviene la norma rectora en materia de deducciones, como lo es el Artículo 27 de la misma Ley, que establece las condiciones y requisitos para que el gasto sea deducible. Además señala, que la norma contenida en el mencionado parágrafo sexto del Artículo 78, atenta contra los principios de capacidad contributiva, no confiscación de los tributos, libertad económica y de propiedad establecidos en nuestra Carta Magna.

Por otra parte, la recurrente expresa:

Que la disposición contenida en el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en referencia, establece una sanción pecuniaria a los contribuyentes que contraviene las normas del Código Orgánico Tributario, ya que éste es el único instrumento legal con potestad de sancionar infracciones tributarias, con excepción de los casos en materia de aduanas.

Que el hecho de no haber practicado la retención del Impuesto sobre la Renta o de haber enterado con retardo lo retenido, no puede hacer perder la deducción de dicho gasto, ya que de esta forma se estaría aumentando el impuesto a pagar por el incumplimiento de un hecho que está sancionado de manera expresa en el Código Orgánico, por lo tanto, considera improcedente el reparo formulado con fundamento en el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque con ello se está imponiendo una sanción no conforme a derecho. En todo caso, expresa que al encontrarse frente a un incumplimiento de un deber formal, sería procedente la sanción que establece el Código Orgánico Tributario.

Al respecto, concluye:

Que el rechazo de gastos por incumplimiento de deberes relativo a la retención, contraviene tanto las normas del Código Orgánico Tributario como los principios fundamentales de capacidad contributiva, no confiscatoriedad y proporcionalidad de las sanciones, por lo cual solicita la desaplicación del parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos reparados y, en consecuencia, la nulidad de los reparos expresados.

En cuanto a los reparos levantados por “Gastos sin comprobación” y “Costos sin comprobación”, la recurrente alega que sí posee los comprobantes originales que respaldan dichas erogaciones, manifestando su consignación durante el lapso probatorio.

Con respecto al reparo efectuado a la pérdida producto del ajuste por inflación, declarada por la recurrente para el ejercicio 01/10/96 al 30/09/97, explica que en su escrito de descargos señaló que la Administración Tributaria está incurriendo en un error al aplicar el Artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a ese ejercicio, lo cual constituye un falso supuesto de derecho, por cuanto, lo que indica dicha norma es que el patrimonio que es objeto del ajuste por inflación, a los efectos de determinar una disminución de renta gravable, es el patrimonio ajustado, es decir, aquél producto de la resta del total del activo ajustado menos el pasivo ajustado.

Seguidamente, la recurrente analiza los artículos 99, 100, 101, 102 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y los artículos 97, 98 y 99 de su Reglamento, de los cuales observa, por una parte, que el parágrafo tercero del Artículo 98 del Reglamento, indica claramente que el patrimonio objeto del ajuste regular por inflación es el resultante de restar a los activos ajustados, los pasivos ajustados, es decir, un patrimonio que refleje los distintos ajustes regulares por inflación y por otra parte, que el Artículo 97 también es claro al señalar, que los ajustes y reajustes previos hechos a las partidas de los activos y pasivos no monetarios, así como a las del patrimonio neto del contribuyente, deberán tomarse en cuenta al momento de practicarse los posteriores reajustes de cierre del ejercicio.

En cuanto a la disposición contenida en el Artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativa a la improcedencia del ajuste del patrimonio cuando éste es negativo, la recurrente hace referencia al parágrafo único del Artículo 99 de su Reglamento, según el cual, se establece que el patrimonio neto tributario sea negativo, no procederá el ajuste por inflación, aclarando de esta manera, que el mencionado Artículo 112 se refiere es al patrimonio tributario o fiscal, vale decir, el patrimonio ajustado.

Con relación a este aspecto, la recurrente concluye que el reparo por este concepto es ilegal por ser contrario a las normas que regulan el ajuste por inflación del patrimonio, por lo cual aduce la improcedencia del ajuste por inflación del patrimonio por tener un patrimonio contable negativo al inicio del ejercicio, al carecer de fundamento jurídico válido.

Por otro lado, con respecto a lo señalado en la Resolución recurrida relativo a la carga probatoria por parte de la recurrente, la misma explica que de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta, el ajuste por inflación debe ser efectuado por aquellos sujetos que realicen las actividades especificadas por la Ley y que además obedece a una circunstancia objetiva, como lo es la tenencia de activos y pasivos no monetarios. Una vez que la Administración verifica la concurrencia de estas circunstancias, no puede rechazar los resultados reflejados por la recurrente aduciendo simplemente que no se aportaron los respaldos a los cálculos efectuados.

En este sentido, la recurrente destaca que ha aportado a la Administración Tributaria la información suficiente para que ésta verifique los resultados del ajuste por inflación, señalando que esta situación es reconocida en el Acta Fiscal al afirmarse que se suministraron los libros contables y los soportes respectivos, razón por la cual, la recurrente considera que la Administración ha incurrido en una omisión, ya que está obligada a efectuar el ajuste por inflación conforme a sus criterios de manera que pueda proceder a determinar las diferencias y formular los reparos si fuera el caso, lo que se traduce en un incumplimiento del deber de verificación y determinación que establece el Código Orgánico Tributario sin una justificación válida.

Culmina, con relación a este punto, que el rechazo de la pérdida declarada por concepto de ajuste por inflación es ilegal, por cuanto no se encuentran fundamentos válidos y legales para este reparo, pues la Administración Tributaria no efectuó los cálculos respectivos a los fines de rechazar u objetar los montos declarados; razón por la cual considera que al emitirse esta objeción fiscal, la Administración está transgrediendo normas del Código Orgánico Tributario que la obligan a cumplir su función de determinación (artículos 144 y 149) y violando asimismo, los artículos 8 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, considerando nulo el reparo formulado.

Igualmente la recurrente denuncia la violación del derecho a la defensa, por considerar que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por falta de motivación, ya que observa que en su texto no se detallan cuáles de los montos confirmados de los reparos son los gastos no deducibles por impuestos no retenidos, cuáles son los gastos y costos rechazados por falta de comprobación y cuáles son las operaciones que fueron consideradas por la Administración, tampoco tiene conocimiento de cuáles gastos y costos fueron confirmados y cuáles fueron revocados. En consecuencia, estima que la Resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por carecer de motivación, violando de esta manera su derecho a la defensa.

Con relación a las multas impuestas por falta de retención, la recurrente alega que al considerar improcedentes los reparos y los impuestos no retenidos, por ende, también lo son las multas impuestas, al estar fundamentadas en un falso supuesto de derecho.

Asimismo, alega la prescripción de las infracciones tributarias detectadas para el ejercicio 01 de octubre de 1996 al 31 de diciembre de 1996, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 76 y 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, explicando, que en este caso el lapso de prescripción comenzaría a contarse desde el 01 de enero de 1997, y que desde allí hasta la fecha de notificación del Acta Fiscal y del Acta de Retenciones, es decir, el 03 de septiembre de 2001, habían transcurrido cuatro (04) años, ocho (08) meses y dos (02) días, tiempo más que suficiente para que operara la prescripción de la sanción.

La recurrente también observa que la Administración, al determinar las multas, debió aplicar el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativo a la concurrencia de infracciones, en lo que respecta a las multas impuestas con base en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los ejercicios 01 de octubre de 1998 al 30 de septiembre de 1999 y 01 de octubre de 1999 al 30 de septiembre de 2000, por Bs. 6.338.178,00 (Bs. F. 6.338,18) y Bs. 6.914.442,00 (Bs. F. 6.914,44).

De la misma forma, la recurrente manifiesta que las multas impuestas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, coincidentes con los ejercicios fiscales 01 de octubre de 1998 al 30 de septiembre de 1999 y 01 de octubre de 1999 al 30 de septiembre de 2000, son más graves que las multas impuestas en materia de Impuesto sobre la Renta, por lo que considera que éstas últimas, deben ser rebajadas a la mitad.

Adicionalmente, para el caso en que sean procedentes las multas impuestas, la recurrente aduce la aplicación de las circunstancias atenuantes establecidas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto, en su criterio, no tenía la intención de evadir impuestos, presentó las declaraciones de renta respectivas y además, prestó su colaboración al momento de la fiscalización.

En contraposición a lo argumentado por la recurrente, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone:

En cuanto al rechazo de deducciones por falta de retención o por haber retenido y enterado con retardo, la representación de la República, después de analizar el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, deduce del mismo que todo egreso o gasto que sea objeto de retención, sólo será admitido como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento. Al respecto señala, que fue el propio legislador en desarrollo del Principio de la Legalidad Tributaria, el que previó como condición de admisibilidad de la deducción que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, efectuara la retención y enteramiento oportuno del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales, tal como lo establece el Artículo 20 del Decreto 507, de fecha 01 de enero de 1995.

La representación de la República además explica que el legislador y el Ejecutivo Nacional, al dictar tanto la ley como los decretos reglamentarios en materia de retenciones, estatuyeron los pagos sujetos a retención así como la oportunidad del enteramiento de los mismos a los efectos de la procedencia de las deducciones de tales cantidades, por ello, en los casos de pagos sujetos a retenciones, para que le puedan ser admitidos como deducciones al deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, tales egresos deben cumplir con dos requisitos concurrentes, a saber: que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro del plazo correspondiente.

Con relación al caso concreto, la representación de la República señala que el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia, en modo alguno puede considerarse como una sanción, ya que la recurrente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y pagar un menor tributo al legalmente exigido. Al respecto, hace referencia a las sentencias números 216 de fecha 05 de abril de 1994, dictada por la Sala Políticoadministrativa en el caso: La Cocina, C.A., 773 de fecha 02 de noviembre de 1995, caso: Molinos Nacionales, 01454 de fecha 12 de julio de 2001 y 00559 de fecha 09 de abril de 2002.

Con base en el contenido de los fallos mencionados, la representación de la República concluye:

Que cuando el agente de retención no cumpla con sus obligaciones relativas al pago del tributo, será sancionado por adecuarse su conducta a los supuestos establecidos en los artículos 100 al 102 del Código Orgánico Tributario; sin embargo, en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, ya que el rechazo del gasto por la falta de retención o enterar con retardo no se erige como un castigo, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que el resultado de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es el aumento del enriquecimiento gravable, sino el ajuste al valor real que dicho enriquecimiento hubiese alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecidos, lo que quiere decir, que se trata es de la verificación de la consecuencia jurídica aplicable a aquellos gastos o egresos que no detenten el carácter de deducibles de conformidad con la ley.

Que con la inadmisibilidad del gasto por no enterar o por enterar el monto retenido fuera del plazo establecido, no se gravan los ingresos brutos, toda vez que es la propia Ley la que fija los elementos estructurales del tributo y es la que autoriza en el mencionado parágrafo sexto del Artículo 78, el rechazo de la deducción del gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener los impuestos en el lapso correspondiente.

Con base en lo expuesto, la representación de la República solicita se desestimen los argumentos de la recurrente relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

En lo que respecta a la denuncia de inconstitucionalidad del rechazo de la deducción de un egreso por falta de retención o por haber enterado el monto retenido fuera del plazo establecido y la violación de los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad, libertad económica y de propiedad, la representación de la República hace referencia a la sentencia de fecha 09 de julio de 2003, dictada por la Sala Políticoadministrativa, y expresa, que mal puede sostener la recurrente que hubo violación a los principios constitucionales cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, por lo tanto, considera que tales preceptos nunca podrían ser inconstitucionales en virtud de que sí toman en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria, pues caso distinto es que por una actitud violatoria el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica violación a los principios aludidos.

En cuanto a los reparos formulados por concepto de “Gastos sin comprobación”, la representación de la República observa que en el presente proceso la recurrente no aportó prueba alguna que respaldara los gastos declarados por la misma, por las cantidades de Bs. 22.015.638,06, Bs. 15.909.732,41, Bs. 28.820.033,73 y Bs. 33.606.195,00, contraviniendo en consecuencia, lo establecido en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable; señalando además, que los actos administrativos cuestionados gozan de una presunción de legitimidad, por lo cual estima que su contenido está ajustado a derecho.

Con respecto a la alegada violación del Derecho a la Defensa por falta de motivación, la representación de la República expone que en el caso bajo análisis, el acto recurrido sí contiene las razones de hecho y los fundamentos legales pertinentes que tuvo en cuenta la Administración para tomar su decisión al confirmar parcialmente la fiscalización efectuada, lo cual detalla en dicha Resolución.

Que si en el presente caso existiera el vicio de inmotivación alegado por la recurrente, le hubiese causado indefensión, lo cual no ocurrió pues conocía los motivos del acto de manera tal, que ejerció su derecho a la defensa por medio de la impugnación de los actos objeto de este recurso, así como valorando los argumentos traídos a colación a fin de desvirtuar la actuación de la Administración.

En virtud de ello, la representación de la República solicita se desestime el vicio de inmotivación denunciado por la recurrente, al quedar demostrado que el acto recurrido expone las razones fácticas y jurídicas que fundamentan su emisión.

En lo que concerniente al rechazo de la pérdida declarada producto del ajuste por inflación, la representación de la República ratifica la opinión de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, según la cual, la recurrente debió demostrar no sólo que su patrimonio neto tributario al inicio del ejercicio era positivo y por ende estaba sujeto al reajuste por inflación, sino también su valor, para lo cual también debió demostrar el saldo acumulado de la cuenta “Revalorización de Patrimonio”, ya que sólo si su saldo es significativamente superior al patrimonio neto contable determinado por Bs. 2.157.993.226,57, el patrimonio neto tributario al ser reajustado, conduciría a la pérdida declarada máxima cuando existen activos no monetarios cuyos reajustes aumentan la renta neta gravable.

En tal sentido, señala que durante el lapso probatorio la recurrente no aportó prueba alguna que respaldara la pérdida declarada producto del reajuste por inflación, por lo cual no se pueden hacer valer a los fines de la renta sujeta a impuesta, las partidas que no estén debida y suficientemente comprobadas de conformidad con lo establecido en el mencionado Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. En consecuencia, al corresponder a la recurrente en el presente caso, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración y no habiéndola traído al expediente, la Resolución recurrida conserva too su contenido y efectos legales.

Con relación a la prescripción de las infracciones tributarias correspondientes al ejercicio fiscal 01 de octubre de 1996 al 31 de diciembre de 1996, la representación de la República explica que en el caso de autos, el lapso para el cómputo de la prescripción de las infracciones tributarias empieza a correr al cierre del ejercicio económico, es decir, el 30 de septiembre de 1997 y no al final del año civil como lo pretende la recurrente; de lo cual se colige que se computa a partir del 01 de enero de 1998.

Al respecto, la representación de la República considera que es improcedente el alegato de prescripción de las infracciones tributarias para el ejercicio 1996, por cuanto la recurrente erró en la forma para el cómputo del lapso, por lo tanto, las mismas no se encuentran prescritas, al haber transcurrido tres (03) años, ocho (08) meses y dos (02) días.

En cuanto a la concurrencia de infracciones, la representación de la República solicita se desestime tal pretensión por ser manifiestamente impertinente, toda vez que dicha Resolución no es un evento controvertido en el proceso que pueda ser objeto de pronunciamiento y además, porque es imprescindible la coincidencia en el tiempo de las mismas, lo cual no ocurre en el presente caso, ya que se trata de dos impuestos con ejercicios fiscales distintos.

En relación a la atenuante solicitada, la representación de la República no observa en el acto recurrido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, a los efectos de sancionar la disminución ilegítima de ingresos tributarios, aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista para estos casos, contenida en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, considera que no sería posible aplicar la atenuante de responsabilidad establecida en el ordinal 2, segundo aparte, del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por los motivos expuestos, la representación de la República solicita se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y, en caso contrario, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Quien aquí decide observa de las defensas opuestas por cada una de las partes, que en el presente caso la controversia está dirigida a determinar si son procedentes los reparos formulados a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta, referidos a: i) gastos no deducibles por retenciones de impuesto no efectuados, ii) gastos no deducibles por retenciones de impuesto enteradas fuera del plazo establecido, iii) gastos sin comprobación, iv) costos sin comprobación y v) reajuste regular por inflación no procedente; para de esta manera, establecer la procedencia de las multas impuestas, concurrencia de infracciones y de las atenuantes alegadas. Asimismo, debe este Tribunal pronunciarse acerca de la prescripción de las infracciones tributarias correspondientes al ejercicio 01 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997, como el vicio de inmotivación alegados por la recurrente.

Delimitada la litis, este Juzgador pasa a pronunciarse y a analizar, previamente, el vicio de inmotivación alegado mediante los términos que se profieren a continuación:

Se observa del escrito recursivo, que se pretende la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por carecer de motivación, lo cual es considerada una violación de su derecho a la defensa, señalándose al respecto, que dicho acto no detalla cuáles de los montos confirmados de los reparos son los gastos no deducibles por impuestos no retenidos, cuáles son los gastos y costos rechazados por falta de comprobación y, en consecuencia, cuáles son las operaciones que fueron consideradas por la Administración y cuáles gastos y costos fueron confirmados y cuáles fueron revocados.

Con respecto al vicio de inmotivación de los actos administrativos, la jurisprudencia ha dejado sentando que este vicio se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí por ser contrarios o contradictorios. Así lo declaró la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00580, de fecha 07 de mayo de 2008, mediante la cual expresó:

La motivación viene a instituirse como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido la jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán señalar, en cada caso, el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el contribuyente pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron la decisión administrativa, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Esta Sala ha reiterado que no hay incumplimiento del requisito de la motivación, cuando el acto no contenga dentro del texto que la concreta, una exposición analítica que exprese los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto administrativo puede considerarse motivado cuando ha sido dictado con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente, considerado en forma íntegra y formado en función del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos.

En efecto, sólo cabe el vicio de inmotivación de los actos administrativos y su consiguiente nulidad, cuando dicho acto no contiene, aunque sea sucintamente, los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando a pesar de la escueta motivación, ciertamente permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

De tal manera, que el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los contribuyentes el ejercicio del derecho a la defensa.

En este orden de ideas, este Sentenciador observa de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, que su contenido presenta suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron los reparos formulados, situación que demuestra que la recurrente ciertamente conocía las razones y fundamentos del acto que impugna; en consecuencia, al no observar este Tribunal inmotivación alguna en el acto recurrido, declara improcedente esta denuncia de la recurrente, por considerar que la Resolución es suficiente en su contenido para ser entendida por su destinatario y claramente entendible en su causa y objeto. Así se declara.

Conjuntamente, la recurrente alega que la inmotivación del acto menoscaba su derecho a la defensa, en este sentido, vale acotar que siendo los objetivos de la motivación permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que en el presente caso no están dadas tales condiciones y que por ende, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que tampoco existe violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente. Así se declara.

También observó este Juzgador en cuanto a este aspecto controvertido, que la recurrente fundamentó su pretensión en el contenido de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; sin embargo, para el presente caso, no es aplicable el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que los requisitos de las resoluciones nacionales de contenido tributario están plasmados en el Código Orgánico Tributario, así como las causales de nulidad, ley especial que rige la materia. No obstante, como las normas son de similar contenido el Tribunal tomarà como base legal de las denuncias el Còdigo Orgánico Tributario. Así se declara.

Con respecto a los reparos objetados por la recurrente por concepto de gastos no deducibles por retenciones de impuesto no efectuadas y gastos no deducibles por retenciones de impuesto enteradas fuera del plazo establecido, la Resolución impugnada señala lo siguiente:

…esta Gerencia Regional de Tributos Internos…procede a revocar las cantidades de Bs. 155.311.117,43, Bs. 172.541.049,34, Bs. 72.495.000,00 y Bs. 28.388.547,73 por concepto de Gastos no Deducibles por retención de impuesto no efectuada, para los ejercicios fiscales 01-10-96 al 30-09-97, 01-10-97 al 30-09-98, 01-10-98 al 30-09-99 y 01-10-99 al 30-09-00, y a confirmar con base en las consideraciones expuestas precedentemente, las cantidades de Bs. 568.505,00 y Bs. 2.582.250,00 para los ejercicios fiscales 01-10-96 al 30-09-97 y 01-10-97 al 30-09-98, por cuanto la contribuyente no logró desvirtuar las objeciones fiscales formuladas. Respecto a las diferencias por concepto de Gastos no deducibles por retenciones de impuesto enteradas con retardo en las cantidades de Bs. 66.925.434,00, Bs. 86.639.437,00, Bs. 62.952.020,00 y Bs. 57.350.712,00 para los ejercicios fiscales 01-10-96 al 30-09-97, 01-10-97 al 30-09-98, 01-10-98 al 30-09-99 y 01-10-99 al 30-09-00, respectivamente, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de conformidad con los argumentos señalados supra, confirma en su totalidad las mismas; Y ASÍ SE DECLARA.

(Resaltado de esa Gerencia).

Al respecto, se observa del texto del acto recurrido que la fiscalización determinó que la recurrente, en algunos casos, no efectuó las retenciones a las que estaba obligada y en otros, las efectuó pero no las enteró dentro del lapso legal correspondiente, lo cual consideró como un incumplimiento de la norma contenida en el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el numeral 3, literal “a” del Artículo 9 y con los artículos 11 y 21 de los Decretos Reglamentarios en materia de Retenciones números 1344 y 1808, razón por la cual rechazó los gastos mencionados para los ejercicios 01-10-96 al 30-09-97, 01-10-97 al 30-09-98, 01-10-98 al 30-09-99 y 01-10-99 al 30-09-00.

Con relación a este aspecto, es importante destacar que la retención es un instrumento legal de recaudación, cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el Fisco la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, la cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal. Se puede concluir, que las retenciones conforman un pago parcial o total de impuesto generado por determinado enriquecimiento.

En cuanto a la base legal del sistema de retenciones, tomando en consideración las leyes de Impuesto sobre la Renta de fechas 18 de diciembre de 1995 y 22 de octubre de 1999, vigentes para los ejercicios fiscales reparados 01-10-96 al 30-09-97, 01-10-97 al 30-09-98, 01-10-98 al 30-09-99 y 01-10-99 al 30-09-00, se tiene que en ambas, las normas que prevén sus artículos 78 y 87, respectivamente, se establece lo siguiente:

Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(omissis)

Parágrafo Cuarto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo.

Parágrafo Quinto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos.

Parágrafo Sexto: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la ley o su reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca esta ley o su reglamentación.

De lo anterior se colige que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley, están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias. Asimismo, señala que serán admitidos como deducción los egresos y gastos siempre que el pagador haya retenido y enterado el impuesto correspondiente dentro del plazo legal y reglamentario.

En cuanto al momento en el cual opera la retención del impuesto, el Decreto de Retenciones aplicable a los ejercicios reparados, estipula que el momento que ocasiona el nacimiento de la obligación a retener es el momento del pago o del abono en cuenta.

Con relación al punto en discusión, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones de casos similares, señalando que aún cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, expresó:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Este Tribunal no comparte el criterio trascrito, por considerar violatorio de la capacidad contributiva el hecho de que no se les reconozca la deducibilidad del gasto a los responsables que hubieren enterado tardíamente, apartándose del criterio en los términos siguientes:

En principio es de hacer notar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, (el cual se señala sólo con fines ilustrativos puesto que no se aplica al presente caso por ser una ley posterior), establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por considerarlo violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en él se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir, la existencia del gasto.

En razón de lo expuesto precedentemente, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no obstante, tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retención, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, pues se le rechaza la deducción de ese gasto y además, se le impone una multa por no cumplir con ese deber o por disminución ilegítima de ingresos tributarios, tal y como se presenta en este asunto.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es otro que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los responsables que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

En esta dirección, es importante destacar que si bien la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones -contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar de que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones la misma sólo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial. En esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas, ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo; lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló en líneas precedentes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, por cuanto se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad, que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

De esta manera, la no deducibilidad por falta de retención o por retención con enteramiento tardío, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por retenciones de impuesto no efectuadas y por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal, en cuanto a éstos últimos, deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, por cuanto no hay prueba alguna que conste en las actas del expediente que demuestre lo contrario; razón por la cual, revoca el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, sin que esta declaratoria menoscabe la imposición de las sanciones correspondientes por incumplimiento de deberes formales. Así se declara.

En razón de lo anterior, esto es observada la inconstitucionalidad, este Tribunal se ve forzado de oficio a desaplicar el contenido del parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el presente caso. Igualmente se declara.

En lo atinente al rechazo de gastos por retenciones de impuesto no efectuadas, se observa que la recurrente afirma que “…si bien es cierto que los costos sí deben ser objeto de retención, la falta de ésta o el retardo al enterar lo retenido no produce la exclusión de los mismos a los efectos de determinar la renta.”.

Al respecto, debemos agregar con relación a la figura del agente de retención, que en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retenciones, siendo los obligados a realizar la detracción en los pagos.

El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994, vigente rationae temporis, establecía en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

   Entre las obligaciones del agente de retención, de acuerdo a lo que prevé el Decreto de Retenciones aplicable, se hallan:

1. Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta;

2. Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento;

3. Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido;

4. Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio, una relación con la identificación de las personas objeto de retención, las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior;

5. Entregar a los beneficiarios una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio; entre otras.

   De todo lo antepuesto, se puede inferir que conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

   Ahora bien, adaptando lo expuesto al caso de autos, encontramos que la recurrente es sancionada con fundamento en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales son del tenor siguiente:

   Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

   Artículo 101: Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

   Se observa del contenido de dichas normas que la sanción contenida en el Artículo 99, procede en los casos en que el agente de retención o percepción no retenga o perciba el tributo correspondiente, mientras que la sanción que instituye el Artículo 101, es aplicable cuando los mismos sujetos (agentes de retención o percepción) no enteren las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos legales o reglamentarios.

   Igualmente se observa de los autos, que ciertamente la recurrente no efectuó las retenciones a que estaba obligada en su carácter de agente de retención, incumpliendo de esta manera con una de sus obligaciones como agente de retención, como lo es retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta, por lo cual, de conformidad con la norma contenida en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, al no realizar la retención, debe responder solidariamente con el contribuyente.

   En derivación de lo anterior, al no haber efectuado la recurrente las retenciones correspondientes, tal conducta omisiva es sancionada de conformidad con la norma que instituye el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo procedente la sanción impuesta en cuanto a este particular. Así se declara.

   No obstante, en cuanto a la sanción impuesta a la recurrente con fundamento en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, se evidencia que ciertamente la recurrente enteró los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, vulnerando de esta manera lo dispuesto en el Decreto de Retenciones aplicable para la época, al incumplir con los deberes formales relativos al pago de tributos. En tal sentido, este Sentenciador confirma la multa impuesta mediante la Resolución impugnada al quedar demostrado que es un hecho cierto el que la recurrente haya enterado las cantidades retenidas fuera del plazo legalmente establecido para ello. Sin embargo, si bien este Tribunal revocó el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, de igual forma es procedente la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, al estar subsumida su conducta dentro de los supuestos contenidos en el texto de dicha norma. Así se declara.

   En cuanto a los reparos formulados por los conceptos “Gastos sin comprobación” y “Costos sin comprobación”, este Juzgador observa del texto de la Resolución impugnada que la Administración Tributaria los confirma parcialmente, al considerar que la recurrente logró desvirtuar parte de las objeciones fiscales, confirmando las siguientes cantidades: “Gastos sin comprobación” Bs. 22.015.638,06; 15.909.732,41; Bs. 28.820.033,73 y Bs. 33.606.195,00, para los ejercicios fiscales 01-10-96 al 30-09-97, 01-10-97 al 30-09-98, 01-10-98 al 30-09-99 y 01-10-99 al 30-09-00, respectivamente, y “Costos sin comprobación” Bs. 1.753.823,72, para el ejercicio fiscal 01-10-96 al 30-09-97, por cuanto, según señala, la recurrente no presentó los comprobantes o soportes que respaldaran tales gastos.

   En lo que respecta a este reparo objetado, este Juzgador estima apropiado analizar lo que establece nuestro ordenamiento jurídico con respecto a los costos, para así conocer cuáles son los requisitos que deben cumplir para que sean admitidos en la declaración de Impuesto sobre la Renta.

   Así tenemos que los costos son todas aquellas erogaciones causadas durante un período fiscal, para producir o adquirir un bien vendido o para la prestación de un servicio durante el periodo gravable. Al respecto, las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1995 y 1999, vigentes para los ejercicios reparados, señala el Parágrafo Primero de su Artículo 23:

   Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

   (Destacado de este Juzgador).

   La Ley de Impuesto sobre la Renta también establece, que para que los costos sean admitidos como tales en la declaración definitiva de rentas, deben cumplir con los siguientes requisitos: a) normales y necesarios, b) tener relación con la producción o adquisición del bien o del servicio prestado y c) realizados en el país.

   Por su parte, el Artículo 82 de la misma Ley de Impuesto sobre la Renta señala:

   Artículo 82.- Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

   Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

   Se observa del texto de dicha norma, que se establece como una regla de control fiscal el hecho de que los contribuyentes deban llevar libros y registros de su contabilidad, pues de esta manera, la Administración Tributaria puede comprobar cuáles son los bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales que posee la empresa, como un mecanismo de control fiscal. Asimismo, la parte in fine de este Artículo instaura la obligación de que los asientos que consten en los libros estén soportados mediante comprobantes o documentos equivalentes, a los efectos de que estos asientos contables posean valor probatorio, es decir, los contribuyentes tienen la obligación de demostrar, a través de estos comprobantes, el origen de las partidas que incluyan en la determinación de su renta, ya que a través de dichos documentos, es que la Administración Tributaria puede comprobar la veracidad de estas partidas y, por ende, de los asientos que se han registrado en los libros respectivos.

   En el presente caso, este Sentenciador observa de los autos que la recurrente no aportó al proceso los documentos correspondientes que demuestren la existencia de gastos por las cantidades de Bs. 22.015.638,06; 15.909.732,41; Bs. 28.820.033,73 y Bs. 33.606.195,00, para los ejercicios fiscales 01-10-96 al 30-09-97, 01-10-97 al 30-09-98, 01-10-98 al 30-09-99 y 01-10-99 al 30-09-00, respectivamente, y de costos por la cantidad de Bs. 1.753.823,72, para el ejercicio fiscal 01-10-96 al 30-09-97, tales como facturas, comprobantes u otros documentos equivalentes. Únicamente, la recurrente señala en el escrito recursivo que “…sí posee los comprobantes originales que respaldan estas erogaciones…” y que “…dentro del lapso probatorio consignaremos las facturas y comprobantes respectivos.”, pero tal situación no ocurrió en el presente caso, pues no presentó los documentos o soportes de dichos costos y gastos durante el lapso probatorio correspondiente.

   En razón de lo expuesto, al no haber aportado la recurrente al proceso elemento probatorio alguno que demostrara la existencia del gasto y desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto en particular, este Tribunal declara procedente el rechazo de gastos y costos por las cantidades indicadas por falta de comprobación. Así se declara.

   Con respecto al reparo por concepto de “REAJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN NO PROCEDENTE”, por la cantidad de Bs. 2.932.689.864,94, para el ejercicio fiscal 01-10-96 al 30-09-07, señala la fiscalización que el mismo se origina en virtud de que la recurrente no estaba sujeta a realizar el Reajuste Regular por Inflación por presentar un patrimonio negativo al inicio de su ejercicio, tal como lo establece el Artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

   En tal sentido, la Administración Tributaria expresa mediante la Resolución recurrida, que la fiscalización incurrió en un error de interpretación, ya que si bien de acuerdo a lo previsto en el mencionado Artículo 112, el patrimonio neto tributario que sea negativo al inicio del ejercicio gravable no debe ser objeto de reajuste alguno, también es cierto que el resto de las partidas no monetarias sí deben someterse al reajuste correspondiente.

   No obstante, la Administración Tributaria confirmó este reparo por cuanto la recurrente no suministró la documentación requerida por el experto contable, que demostrara que ciertamente su patrimonio neto tributario al inicio del ejercicio era positivo; quedando ajustada la pérdida fiscal declarada a la cantidad de Bs. 1.587.387.785,00.

   Antes de resolver este aspecto, este Tribunal estima conveniente efectuar una breve explicación concerniente a la Reexpresión Fiscal, la cual comprende el Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal.

   El Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991, cuya finalidad es y ha sido desde su instauración en el ordenamiento positivo venezolano, neutralizar los efectos de la distorsión en los estados financieros de los contribuyentes producto del índice inflacionario, para que se realicen los pagos de Impuesto Sobre la Renta sobre los enriquecimientos reales y no ficticios o nominales, de allí que el Ajuste por Inflación actualice el valor histórico de los Activos y Pasivo No Monetarios.

   Así tenemos, que el Ajuste por Inflación (Ajuste Inicial y Reajuste Regular), consiste en la actualización anual, vale decir, al cierre de cada ejercicio gravable, de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio, el cual generará un mayor o menor valor que será acumulado en una partida de conciliación fiscal denominada “Reajuste por Inflación”, que es tomada en cuenta para la determinación de la renta gravable y sobre la cual se calculará el Impuesto sobre la Renta por pagar.

   Debe entenderse por activos y pasivos no monetarios, aquellos que aumentan de valor con la inflación, es decir, están protegidos por su propia naturaleza de este fenómeno, de allí que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los Libros de Contabilidad.

   Es claro entonces, que el fin último del Ajuste por Inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.

   De esta forma, considera quien suscribe el presente fallo, que el legislador ha gravado impositivamente reales manifestaciones de riquezas y no aquellas ficticias o aparentes y para ello, utilizó acertadamente el mecanismo del Ajuste Inicial y el Ajuste Regular por Inflación, tanto en la Ley de 1991 como en la Ley de 1994, y sus sucesoras.

   El Ajuste por Inflación actualiza extraordinariamente los activos y pasivos no monetarios siendo una referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación. Por su parte, el Ajuste Regular por Inflación es aquel mecanismo legal que permite ajustar al contribuyente los activos y pasivos no monetarios al cierre de cada ejercicio, a objeto de precisar la variabilidad del valor patrimonial en el ejercicio, lo se traduce entonces en una valoración de los activos y pasivos no monetarios, que resulta directamente proporcional al patrimonio que corresponde al ejercicio fiscal siguiente.

   En consecuencia, el Ajuste por Inflación tiene efectos fundamentalmente fiscales por lo que evidentemente incide en el pago del Impuesto a la Renta, de allí que el Balance ajustado se anexa a los Estados Financieros de los contribuyentes, pero jamás podrían modificar su estado financiero y contable.

   De esta manera, la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial número 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable para el ejercicio investigado en el presente caso, dispone en cuanto al ajuste inicial por inflación y al reajuste regular por inflación:

   Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta Ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

   (omissis)

   Artículo 98.- A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma (...) y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley.

   (omissis)

   Se deduce del contenido de las normas transcritas, que el ajuste inicial por inflación traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable, producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación y que a los efectos fiscales, recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto a ajustar el valor histórico.

   Como corolario de lo expuesto, debe entenderse entonces que la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores; por ello, se considera un sistema de ajuste fiscal aplicado a las partidas del informe financiero denominado Balance General identificadas como activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, solo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo.

   En este mismo sentido, el reajuste regular por inflación tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo excedan las del pasivo y patrimonio de tal forma, que el contribuyente haya ganado con el producto de la inflación al deber menos y tener más.

   En conclusión, los Ajustes por Inflación constituyen un reconocimiento legal a la incidencia que tiene en nuestra economía el fenómeno de la inflación, el cual comprende, exclusivamente, la actualización o reajuste de los activos y pasivos no monetarios de la empresa.

   Efectuadas las consideraciones que anteceden, este Juzgador considera conveniente para el presente caso el análisis del Artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable para el ejercicio investigado, cuyo texto es del tenor siguiente:

   Artículo 112: Cuando el contribuyente presente al inicio del ejercicio gravable un patrimonio neto negativo, dicho patrimonio inicial no estará sujeto a las normas de reajuste establecidas en esta Ley.

   De la lectura de dicha norma se refleja que el patrimonio inicial, no estará sujeto al reajuste por inflación cuando éste sea negativo.

   Ahora bien, en lo que respecta al caso de autos, si bien conforme a la norma contenida en el Artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, a la recurrente no le correspondía reajustar el patrimonio neto tributario al inicio por ser negativo, también es cierto que existen otras partidas no monetarias sobre las cuales sí debe recaer el reajuste regular por inflación, lo cual, según el caso, aumentará o disminuirá la renta gravable dependiendo si constituyen activos o pasivos no monetarios.

   Sin embargo, tal como lo señala la Administración Tributaria, la recurrente no logró demostrar en el caso de autos que su patrimonio neto tributario inicial era positivo y no obstante, efectuó el reajuste correspondiente sobre el mismo resultando una pérdida por la suma de Bs. 2.932.689.864,94, la cual fue rechazada al no ser suministrada la información requerida que respaldara esa pérdida declarada.

   De igual manera lo observó el experto contable en su informe pericial, al señalar que se le solicitó a la recurrente información sobre este particular y no suministró la información requerida.

   Al respecto, la recurrente solamente se limita a señalar que “…el rechazo de la pérdida declarada por concepto de Ajuste por inflación es ilegal, por cuanto no encontramos en la Providencia fundamentos válidos y legales para este reparo…”, pero sin traer al proceso elemento probatorio alguno que demostrara sus afirmaciones.

   En esta perspectiva, quien aquí decide estima conveniente destacar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

   En este sentido, para que el Juez declare procedente la nulidad solicitada debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a lo establecido en los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por cuanto, al encontrarnos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos, debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado.

   Al respecto, señalan los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:

   "Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

   Los hechos notorios no son objeto de prueba."

   Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

   En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429, de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

   Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

   En virtud de lo anterior, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso la recurrente no aportó al proceso elemento probatorio alguno que demostrara sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos objetados, pues no se aprecia de los autos documento alguno que compruebe el origen de la pérdida declarada por la recurrente para el ejercicio fiscal 01-10-96 al 30-09-97; razón por la cual este Sentenciador no puede suplir defensas sobre este particular.

   Como corolario de lo que precede, al no apreciarse del expediente prueba alguna o algún conocimiento de hecho para que la decisión pueda basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, este Tribunal debe declarar sin lugar este argumento de la recurrente, en virtud de que los actos dictados por la Administración Tributaria se presumen fiel reflejo de la verdad y bajo el manto de la presunción de veracidad; todo lo cual trae como consecuencia que al no haber probado la recurrente su pretensión, este Tribunal debe tener por cierto el contenido de la Resolución recurrida y, en consecuencia, debe confirmar el reparo formulado por concepto de “REAJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN NO PROCEDENTE”. Así se declara.

   Igualmente, este Tribunal declara improcedente la denuncia de inmotivación del acto administrativo invocada por la recurrente en este aspecto, por considerar que su contenido presenta suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo por concepto de reajuste regular por inflación, lo que demuestra que la recurrente sabía las razones y fundamentos del acto que impugna. Así se declara.

   En cuanto a la invocada prescripción de las infracciones tributarias comprendidas entre el 01-10-96 y el 31-12-96, el Tribunal aprecia que ciertamente conforme al Artículo 77 del Código Orgánico Tributario, en su numeral 1, el cual prevé un lapso de 4 años para las acciones tendientes a la sanción de los sujetos pasivos, ha transcurrido el lapso previsto en la norma contado a partir del 1 de enero del año 1997, por lo que al notificarse el Acta Fiscal en fecha 03 de septiembre de 2001, se han dado los supuestos temporales que generan su extinción. Se declara.

   En lo que respecta a la alegada aplicación del Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativo a la concurrencia de infracciones, este Tribunal observa que en el caso de autos no están dados los supuestos de procedencia de esta figura, por cuanto, el contenido de dicha norma es claro al expresar: “Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas.”, situación que no ocurre en el presente caso, ya que la recurrente pretende la disminución de la multa impuesta con fundamento en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, con fundamento en unas multas impuestas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, mediante una Resolución que no es la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, por lo tanto, es improcedente la aplicación de la concurrencia de infracciones para el caso en cuestión, al no presentarse los supuestos requeridos por la norma que la estipula. Así se declara.

   En lo que respecta a la solicitud de aplicación de circunstancias atenuantes por considerar que: i) no tenía intención alguna de evadir impuestos y ii) presentó las declaraciones de renta sin mediar ningún tipo de coacción, este Juzgador aprecia que éstas situaciones no constituyen atenuante alguna, puesto que los supuestos normativos se refieren a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y la presentación o declaración espontánea, lo cual no ha ocurrido en el presente caso. Así se declara.

   Con respecto a la atenuante relativa a la colaboración prestada a la fiscalización, se observa que si bien la recurrente aparentemente no opuso resistencia al momento de la fiscalización, también se aprecia que no participó activamente al no presentar los documentos requeridos durante la fiscalización, lo cual constituye un indicio de que no colaboró con el esclarecimiento de los hechos, razón por la cual se debe declarar improcedente la atenuante alegada. Se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ALFA QUARTZ, C.A., contra la Resolución RCA-DSA-2002-000714, de fecha 01 de octubre de 2002, y contra las Planillas de Liquidación emitidas en virtud de la misma, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman parcialmente los reparos formulados a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios comprendidos desde el 01 de octubre de 1996 hasta el 30 de septiembre de 1997, 01 de octubre de 1997 hasta el 30 de septiembre de 1998, 01 de octubre de 1998 hasta el 30 de septiembre de 1999 y desde el 01 de octubre de 1999 hasta el 30 de septiembre de 2000, resultando un impuesto a pagar por la suma de Bs. 485.453,00, multas por la suma de Bs. 11.794.456,00 e intereses moratorios por la suma de Bs. 6.746.828,00. Asimismo, se formulan objeciones en materia de retenciones, para los ejercicios fiscales señalados, resultando multas por la suma de Bs. 486.021,11, con fundamento en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994; por la suma de Bs. 24.479.003,00, con base en el Artículo 101 eiusdem, e intereses moratorios por la suma de Bs. 6.746.827,89.

   Se anula parcialmente la Resolución impugnada, según los términos expuestos en la presente decisión.

   Se confirma la Resolución en los puntos no impugnados.

   No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

   En virtud de la fecha de interposición del presente Recurso Contencioso Tributario, se deja constancia que los montos descritos en el presente fallo se encuentran expresados en bolívares y no en bolívares fuertes

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

   Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de noviembre del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   La Secretaria,

   B.V.P.

   ASUNTO: AF49-U-2003-000132

   Antiguo:1974

   RGMB/nvos.

   En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de noviembre de dos mil nueve (2009), siendo las once horas de la mañana con trece minutos (11:13 a.m.), bajo el número 137/2009 se publicó la presente sentencia.

   La Secretaria

   B.V.P.