Decisión nº PJ0082015000220 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Diciembre de 2015

Mediante P.A.N.. GRTI/RG/DF/2140 de fecha 23-06-2000, se autorizó a las ciudadanas M.M. y R.T., titulares de las cédulas de identidad Nos. 8.145.876 y 8.180.328, a fin de realizar una investigación para el ejercicio fiscal 1997 de conformidad con los artículos 112, 118 y 119 del Código Orgánico Tributario a la recurrente.

En fecha 21 de junio de 2001, se levantó Acta de Reparo No. GRTI-RG-DF-/78 (folios 56 al 63), por la que se determinó:

1. - Que la contribuyente solicitó para el período fiscal 1997, Costos y Deducciones por la cantidad de Bs. 794.341.821,78, a los cuales no les practicó la debida retención, en su calidad de agente de retención, transgrediendo los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los Decretos Reglamentarios Nos. 507, 1.344 y 1.808 de fechas 28-12-1994, 27-06-1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente.

2. - Que la contribuyente incluyó dentro de sus Costos y Deducciones, Gastos por la suma de Bs. 20.029.812, las cuales carecen de comprobación satisfactoria por falta de consignación de las facturas originales, contraviniendo el artículo 82, parágrafo segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

3. - Que la contribuyente incluyó por concepto de “Pérdida Ajuste Por Inflación”, la cantidad de Bs. 185.217.794,77 determinándose una diferencia de Bs. 105.790.217,80, en contravención a los artículos 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 97 al 98 de su Reglamento.

4. - Que la contribuyente incluyó por concepto de “Ingresos por Regalía Minera la suma de Bs. 377.739.629,00, disminuyendo la utilidad fiscal del ejercicio sin anexar los respectivos soportes y sin aplicar la tarifa No. 3, por lo que la fiscalización incorporó dicho ingreso a la utilidad fiscal del ejercicio.

   En fecha 17 de agosto de 2001 el ciudadano L.C., actuando en su carácter de representante de la contribuyente, interpuso escrito de descargos contra la mencionada Acta Fiscal.

   En fecha 12 de junio de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución de Sumario Administrativo No. GRTI-RG-DSA-141, mediante la cual decidió confirmar parcialmente los reparos formulados en Acta Fiscal No. GRTI/RG/DF/78 de fecha 21-06-2001.

   Asimismo, se levantó Acta de Retenciones No. GRTI-RG-DF-79 (folios 64 al 65), por la que se determinó:

1. - Que la contribuyente no practicó la retención de Impuesto correspondiente al monto de Bs. 2.491.725,00 por concepto de Honorarios Profesionales y Servicios para el ejercicio gravable 01-01-1997 al 31-12-1997, lo cual originó un impuesto de Bs. 61.786,25, contraviniendo con lo establecido en los artículos 78 y 27 parágrafo octavo de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el Decreto Reglamentario No. 1.808 de fecha 12-05-1997, por lo que se procedió a sancionarla con el pago de Bs. 126.661,81.

   En fecha 17 de agosto de 2001 el ciudadano L.C., actuando en su carácter de representante de la contribuyente, interpuso escrito de descargos contra la mencionada Acta Fiscal.

   En fecha 03 de julio de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución de Sumario Administrativo No. GRTI-RG-DSA-166, mediante la cual decidió confirmar parcialmente los reparos formulados en Acta Fiscal No. GRTI/RG/DF/79 de fecha 21-06-2001.

   Contra dichas decisiones, la recurrente interpuso recurso contencioso tributario.

   IV

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   La contribuyente.-

1. - Nulidad de los actos Administrativos contenidos en las Resoluciones Nos. GRTI-RG-DSA-141 y GRTI-RG-DSA-166, por incompetencia de los funcionarios actuantes.

   Señala el apoderado judicial de la recurrente que los ciudadanos M.M. y R.T., no tienen la investidura requerida para realizar la auditoría fiscal, toda vez que nunca fueron designados ni juramentados como Fiscales Nacionales de Hacienda.

   Luego de exponer criterio doctrinario y jurisprudencial relativo a la incompetencia, afirma que es obvio que las actuaciones realizadas por los funcionarios actuantes en el procedimiento de determinación tributaria seguido a su representada, se encuentran viciadas de nulidad absoluta, por carecer de la investidura para realizar tales actuaciones, al no haber sido designados ni juramentados como fiscales de hacienda, por lo que solicitan la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados de conformidad con lo previsto en los artículos 239 y 240 ordinal 4º del Código Orgánico Tributario.

2. - Nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución No. GRTI-DF-RG-141, por violación de la garantía constitucional de capacidad contributiva prevista en los artículos 316, 317 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   El apoderado judicial de la recurrente estima que dicha Resolución impugnada se encuentra afectada de nulidad de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto a su decir, el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados, lesiona de manera directa expresas garantías constitucionales.

   Menciona que la Administración Tributaria desestimó los argumentos expuestos en el escrito de descargos por considerar que las decisiones de los Tribunales Especiales Tributarios y del Tribunal Supremo de Justicia no son vinculantes para la Administración ni para el resto de los Tribunales, lo cual comporta en su opinión un desconocimiento total y absoluto del principio de supremacía constitucional y la sumisión de todos los entes y órganos que integran el Poder Público al bloque de constitucionalidad, según el cual todo acto del Poder Público que viole o menoscabe un derecho o garantía constitucional, es completamente nulo.

   Insiste en que los actos administrativos impugnados se encuentran viciados de nulidad al pretender hacer prevalecer por encima del texto constitucional, una norma de rango legal.

   A tal efecto sostienen que existe ausencia de base legal por aplicación indebida de la norma antes mencionada con el objeto de “fundamentar el rechazo de la erogación objetada, so pretexto de la supuesta falta de retención sobre dichos proventos, contrariando el mandato contenido en el artículo 316 de la Constitución, que obliga al legislador al forzoso diseño del tributo sobre la capacidad contributiva del incidido por la específica especie impositiva de que se trate, garantizando que el impuesto sólo podrá exigirse legítimamente sobre una medida efectiva de capacidad económica y no meramente irreal o inexistente.”

   A tal efecto señala que el rechazo de las erogaciones deducidas, no sólo viola la garantía de capacidad contributiva, sino que además constituye una violación de la garantía constitucional innominada de razonabilidad por el cual queda prohibido “anudar requisitos o prohibiciones absurdas, arbitrarias y desproporcionadas a la exacción del tributo.”

   En cuanto al Impuesto sobre la Renta señala que “el carácter neto del enriquecimiento (renta neta gravable) implica que para su cálculo deben sustraerse todos los gastos necesarios para su obtención, conservación y mantenimiento.”

   Transcribe parcialmente sentencia del 14-08-2002 para sustentar que el rechazo de la deducibilidad del gasto es violatorio del principio constitucional que garantiza a los contribuyentes que cualquier tributo sólo puede gravarlo en la medida de su capacidad contributiva.

   Respecto de la garantía de razonabilidad afirma que es necesario recordar los principios constitucionales de objetividad, racionalidad e interdicción de la arbitrariedad, los cuales se encuentran íntimamente vinculados con el principio de proporcionalidad.

   Insiste en que el rechazo de la deducción de los gastos, so pretexto de la ausencia de retención al pagar tales gastos, incide sobre el enriquecimiento que tal gasto o erogación supone para su preceptor y, al mismo tiempo, afecta desproporcionadamente al pagador de dicha erogación, pues resulta gravado en exceso de su verdadera capacidad económica en el impuesto sobre la renta, medido sobe una forzosa base neta.

   Sostiene que la finalidad de gravar la renta sobre una base neta es traicionada por el desproporcionado requerimiento del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que condiciona la deducción de un gasto, a la retención del impuesto sobre la renta o al oportuno enteramiento de dicha retención.

   Considera asimismo, que el rechazo de las deducciones objetadas por la no retención o por el retraso en el enteramiento de la retención sobre tales erogaciones, mediante la aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituye una exacción confiscatoria prohibida por el artículo 116 y 317 de la Constitución, ya que el efecto del rechazo de la deducción se traduce en el gravamen de los ingresos brutos de la recurrente en violación de los principios que delinean el impuesto sobre la renta como un tributo que recae sobre el enriquecimiento neto de los contribuyentes.

3. - La Administración incurre en falso supuesto de derecho al considerar que el medio probatorio que prueba el gasto es la factura “completa”, rechazando la deducción de la cantidad de Bs. 20.029.812,29.

   El representante de la recurrente manifiesta que en la fiscalización se procedió a rechazar el monto de Bs. 20.029.812,29, por cuanto los asientos contables no estaban soportados con las facturas originales.

   Al efecto, argumenta que la factura no es el único medio probatorio en materia tributaria y en el caso específico del Impuesto sobre la Renta. Expresa que un contrato notariado es un instrumento con mayor fidelidad probatoria que una factura y que dentro del término comprobante al que hace mención la norma abarca entre otros, las órdenes de compra, recibos de pago, cheques, estados de cuenta, notas y recibos de entrega, entre otros, por lo que considera contrario a toda lógica jurídica pretender limitar la prueba del cumplimiento de una obligación a un único instrumento, como serían las facturas comerciales cuando a su decir, el propio Código Orgánico Tributario permite cualquier medio probatorio con sus excepciones, en concordancia con el principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.

4. - La Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto de derecho cuando realiza el reparo en el ajuste por inflación, así como el vicio de incongruencia e inmotivación.

   Luego de transcribir extracto de Acta Fiscal en relación al ajuste por inflación realizado y del anexo 04 que acompaña al Acta, afirma que la fiscal actuante incurre en un error en la determinación del factor de corrección monetaria señalando cuáles son los Índices de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas conforme a Gaceta Oficial No. 36.378 del 21-01-1998.

   En tal sentido señala que su representada cumple a cabalidad con el procedimiento previsto en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 113 de su Reglamento, siendo el error de la fiscal actuante aplicar como IPC de inicio el del 10-01-1997 (8.727,30) en lugar de 31-12-1996 (8.504,30), con lo cual a su decir, incurre en falso supuesto de hecho y de derecho.

   Sostiene el apoderado judicial de la recurrente que tanto la fiscalización como la Administración incurren en el vicio de inmotivación al señalar que existe una diferencia del reajuste por inflación en los activos fijos sin señalar cuáles son las normas quebrantadas, haciendo una simple referencia al anexo. Asimismo refiere que la Administración no emitió pronunciamiento alguno sobre los argumentos de su representada en la Resolución del Sumario.

5. - La Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que el dinero recibido por “inversiones en acciones” no constituyen “dividendos”, encontrándose sujeto a gravamen.

   Señala que la Administración calificó unos “dividendos” como “retribución por inversiones en acciones”, considerándolos sujetos a gravamen.

   Al efecto señala que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de hecho y de derecho al tergiversar un ingreso no sujeto a gravamen como lo es el “dividendo” para incrementar los ingresos en el período fiscal.

6. - Nulidad absoluta de las sanciones de multa establecidas en la Resolución No. GRTI-RG-DSA-141 por no tomar en consideración las atenuantes y eximentes de responsabilidad previstas en la Ley, en el caso del Impuesto sobre la Renta y de culpa en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor.

   Manifiesta que la multa prevista en los artículos 94 y 97 del Código Orgánico Tributario no resultan procedentes por considerar que las Resoluciones de Sumario Administrativo impugnadas se encuentran viciadas de nulidad absoluta.

   Solicita que en el supuesto negado que se confirme total o parcialmente el reparo ratificado en las Resoluciones impugnadas, se declare la improcedencia de cualquier multa o sanción en virtud de la eximente de responsabilidad prevista en el ordinal 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en apoyo de lo cual transcribe criterio sobre el particular esbozado en sentencia del 14-08-2000, Caso: Cementos Caribe, C.A., dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario.

   Caso contrario, que no se estime la eximente anteriormente referida, solicita la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por cuanto a su decir, su representada no ha cometido ninguna infracción tipificada en el Código Orgánico Tributario durante los tres (3) años anteriores a la fiscalización, en razón de lo que procedería la multa en su límite inferior.

   Asimismo manifiesta que la multa impuesta en la Resolución GRTI-RG-DSA-141 no puede tener lugar por ausencia de dolo y de culpa, al haber efectuado el pago y cumplido con la obligación tributaria.

   La República.-

   La representación fiscal en la oportunidad de informes presentó sus alegatos en los siguientes términos:

   En relación a la nulidad de las actas por emanar de funcionarios con incompetencia manifiesta, luego de mencionar lo que en su criterio constituyen los requisitos de validez de las Actas Fiscales y de transcribir parcialmente el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, señala que tal vicio no conduce a la nulidad absoluta del Acto Administrativo impugnado, pues dicha irregularidad, según indica la doctrina, es “irrelevante” o “intranscendente”; en tal sentido, sostienen que la omisión en que ha incurrido la Administración al no constar la Gaceta donde apareció publicada la designación de las funcionarias actuantes como inspectores fiscales nacionales de hacienda, a fin de verificar si efectivamente fueron debidamente designadas y juramentadas, “no alteró en nada el fondo de la decisión, ni disminuyó el derecho a la defensa de la impugnante, lo que trae como consecuencia que las Actas mencionadas no adolezcan de vicio alguno que obligue a este Órgano Jurisdiccional a declarar su nulidad absoluta.”

   En cuanto a lo alegado por la recurrente respecto al rechazo en la deducción por ausencia de retención al pagar tales gastos constituye una exacción confiscatoria prohibida por el artículo 316 y 317 de la Constitución, la representación fiscal, luego de referirse al principio de legalidad, y de transcribir parcialmente el artículo 78 parágrafo sexto de la ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, señala que “fue el propio legislador (…) el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.”

   Asimismo, se refiere a los artículos 20 y 21 de los Decretos Reglamentarios Nos. 507 y 1344, vigentes a partir del 01-01-1995 y 01-07-1996, respectivamente, apreciando que de dicha normativa se desprende que “tanto el legislador patrio como el Ejecutivo Nacional al dictar tanto la ley como los decretos reglamentarios en materia de retenciones, estatuyeron tanto los pagos sujetos a retención como la oportunidad del enteramiento de los mismos, a los efectos de la procedencia de la deducción de tales cantidades.”

   En razón de lo expuesto, la ley estipula un condicionamiento para la deducción de los egresos del enriquecimiento neto de carácter concurrente consistente en que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, en el plazo correspondiente.

   Igualmente expone que no es obligación del contribuyente deducir gastos, sino que es un derecho a fin de reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que el legislador aplica para incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes a fin de satisfacer con mayor prontitud las necesidades que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo, por lo que el rechazo de los ingresos por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia, no puede ser catalogado como una sanción.

   Continúa exponiendo que cuando la Administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos, no significa que esté gravando enriquecimientos brutos, sino que dichos gastos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable.

   Señala además, que el enriquecimiento neto es un concepto jurídico cuya determinación corresponde a la Ley por lo que el enriquecimiento neto a los fines fiscales no siempre coincide con la renta neta reflejada en los libros contables, razón por la que deben realizarse ajuste para su conciliación.

   Solicita que sean desestimados los alegatos del apoderado de la recurrente en relación a la indebida aplicación de la norma in comento (artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

   Respecto del falso supuesto alegado por la recurrente, la representación fiscal, luego de realizar algunas consideraciones doctrinarias y jurisprudencia sobre el mismo, aduce que las Resoluciones de Sumario Administrativo ratifican el contenido de las actas fiscales en cuanto a los gastos rechazados por falta de comprobación satisfactoria, lo cual no pudo ser desvirtuado por la recurrente ya que no aportó los instrumentos idóneos a fin de probar y justificar los referidos gastos y así solicita sea declarado.

   En relación a la solicitud de improcedencia de cualquier multa o sanción en virtud de la eximente de responsabilidad prevista en el ordinal 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, la representación fiscal luego de transcribir dicho artículo, expresa que fue necesario el traslado de funcionarios al domicilio de la empresa para poder examinar los respectivos libros contables, comprobantes y demás documentos correspondientes al ejercicio fiscal investigado, por lo que en su opinión, los datos no fueron suministrados exclusivamente por la recurrente siendo en consecuencia inaplicable el supuesto establecido en dicho artículo, el cual, según afirma aplica en procedimientos de verificación y no de determinación como es el caso de autos.

   Asimismo, sobre la solicitud de aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por cuanto a decir del apoderado judicial de la recurrente ésta no ha cometido ninguna infracción tipificada en el Código Orgánico Tributario durante los tres (3) años anteriores a la fiscalización, en razón de lo que procedería la multa en su límite inferior, señala la representación fiscal que la contribuyente debió demostrar su afirmación con pruebas suficientes para dejar sin efecto los actos objeto de impugnación, de conformidad con el principio de libertad probatoria, pues correspondía a la contribuyente, según su criterio y en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración, y no habiéndola traído al expediente, los actos administrativos recurridos en este punto conservan todo su contenido y todos sus efectos legales.

   V

   DE LAS PRUEBAS

   La recurrente.-

   En fecha 09 de septiembre de 2003, la ciudadana S.R.S., titular de la cédula de identidad No. 10.391.708 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 65.552, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente ALMACENADORA ORINOCO, C.A., presentó escrito de pruebas, mediante el cual promovió lo que sigue:

   1. Mérito Favorable:

      El cual se desprende de los autos.

   2. Experticia:

      Fundamentado en lo establecido en los artículos 156 y 157 del Código Orgánico Tributario, solicitan experticia a los fines de que los expertos designados presenten su dictamen sobre los siguientes particulares:

1. - Si los gastos reflejados en las facturas que fueron rechazadas y se relacionan suficientemente en los anexos del acta de reparo, se encuentran contenidos en los asientos contables de la empresa, principalmente en los egresos y en las cuentas de bancos.

2. - Si las operaciones que realiza el fiscal cuando repara el ajuste regular por inflación resulta errada, por no haber utilizado los índices correspondientes.

   Asimismo, junto con el escrito de recurso, consignaron los siguientes documentos:

1. - Copia Certificada del Acta de Reparo No. GRTI-DF-78 (folios 56 al 65).

2. - Copia Certificada del Acta de Retenciones No. GRTI-DF-79 (folios 64 al 65).

3. - Resolución de Sumario Administrativo No. GRTI-RG-DF-141 (folios 67 al 86)

4. - Planilla para Pagar (Liquidación) No. 08-081001230000047 de fecha 11-07-2002 (folios 87 al 91)

5. - Planilla de Liquidación No. 08-081001230000047 de fecha 11-07-2002 (folio 92)

6. - Resolución de Sumario Administrativo No. GRTI-RG-DF-166 (folios 93 al 99)

7. - Escrito de Descargos relacionado con el Acta Fiscal No. 78 (folios 101 al 124)

8. - Escrito de Descargos relacionado con el Acta Fiscal No. 79 (folios 125 al 127)

9. - Copia de Instrumento Poder (folios 128 al 131)

   La Administración Tributaria.-

   Se observa que la Administración Tributaria no promovió pruebas en la oportunidad correspondiente, no obstante junto con el escrito de informes, en fecha 19 de diciembre de 2003, el ciudadano P.J.P.C., actuando en representación de la República, consignó ad effectum videndi, copia del poder que acredita su representación (folios 192 al 195).

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS

   En cuanto al mérito favorable promovido por la recurrente, este Juzgado lo desestima, siendo que es criterio pacífico y reiterado de la jurisprudencia patria, (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias Nos. 02595, 2564 y 00695 de fechas 5 de mayo de 2005, 15 de noviembre de 2006 y 14 de julio de 2010, casos: Sucesión J.B.L., Industria Azucarera S.C., C.A., y Chang Shum Wing Chee, respectivamente), que el mérito favorable de autos no constituye un medio probatorio, dado que el mismo no es una prueba procesal específica, teniendo el Juez en su actividad sentenciadora, la obligación de examinar todos y cada uno de los medios de pruebas ofrecidos en autos, analizando, apreciando y valorando de oficio el merito que favorezca a las partes. Así se decide.

   Respecto de la experticia promovida, se observa que en fecha 25 de noviembre de 2003, se recibió comunicación suscrita por el ciudadano P.R.A., en cuyo texto expresó: “procediendo en representación de la comisión de expertos designada y juramentada para evacuar la prueba de experticia contable promovida en este expediente, y en vista de que el plazo otorgado para la consignación del informe correspondiente está a punto de vencer; cumplo con el deber de informar que aún cuando los expertos hemos realizado numerosas llamadas a la sede principal de la recurrente, no hemos obtenido respuesta alguna, y de ello queremos dejar constancia en esta diligencia.” (folio 156). En tal sentido, este Tribunal tiene por no evacuada dicha prueba de exhibición. Así se decide.

   En relación a los documentos consignados junto con el escrito de recurso por la recurrente consistentes en Copia Certificada del Acta de Reparo No. GRTI-DF-78; Copia Certificada del Acta de Retenciones No. GRTI-DF-79; Resolución de Sumario Administrativo No. GRTI-RG-DF-141; Planilla para Pagar (Liquidación) No. 08-081001230000047 de fecha 11-07-2002; Planilla de Liquidación No. 08-081001230000047 y Resolución de Sumario Administrativo No. GRTI-RG-DF-166, según lo ha denominado la jurisprudencia constituyen documentos administrativos, al contener una declaración de voluntad, conocimiento, juicio y certeza emitida por un funcionario competente, con arreglo al caso y a los fines de producir efectos jurídicos, este Tribunal por cuanto los mismos se encuentran en una categoría intermedia entre los documentos públicos y privados, equiparados con los documentos auténticos, les otorga fuerza probatoria, en los límites de la presunción de veracidad que les rodea, mientras no se pruebe lo contrario. Así se declara.

   Referente a los Escritos de Descargos relacionados con las Actas Fiscales No. 78 y 79, presentados por la recurrente ante la Administración Tributaria, este Juzgado no le otorga ningún valor probatorio, por cuanto no constituye un medio probatorio de los establecidos en la Ley, de conformidad con lo dispuesto en la Ley. Así se decide.

   Con relación a las copias certificadas de los Poderes presentados por la contribuyente y por la representación fiscal respectivamente, este Juzgado destaca que los mismos constituyen documentos privados reconocidos, y considerando que éstos no fueron impugnados por la parte contraria, se les asigna fuerza probatoria, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil. Así se decide.

   VI

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la legalidad o no de las Resoluciones impugnadas en los atinente a: i) incompetencia del funcionario actuante; ii) inconstitucionalidad del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; iii) falso supuesto de hecho y de derecho al considerar que la factura no es el único medio válido para demostrar los gastos; iv) falso supuesto de derecho en la aplicación del IPC en el inicio de 1997 y no al final de 1996 correspondientes al “Reajuste Regular por Inflación”, inmotivación e incongruencia; v) falso supuesto de derecho al considerar que el dinero recibido por “inversiones en acciones” no constituye “dividendos”; vi) si procede o no la eximente de responsabilidad prevista en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; y vii) si procede o no la solicitud de atenuante prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

   i) Incompetencia del funcionario actuante.-

   El apoderado judicial de la recurrente señala que las Resoluciones impugnadas se encuentran viciadas de nulidad absoluta, por cuanto los funcionarios actuantes carecen de la investidura para realizar tales actuaciones, al no haber sido designados ni juramentados como fiscales de hacienda, por lo que solicitan la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados de conformidad con lo previsto en los artículos 239 y 240 ordinal 4º del Código Orgánico Tributario.

   Por su parte, el representante fiscal señala que tal vicio no conduce a la nulidad absoluta del Acto Administrativo impugnado, pues dicha irregularidad, según indica la doctrina, es “irrelevante” o “intranscendente.”

   Definidas como ha sido las alegaciones anteriormente expuestas, este Juzgado a los fines de emitir pronunciamiento sobre la supuesta incompetencia, que según la contribuyente afecta la validez del acto administrativo por él recurrido, considera pertinente, en primer lugar, traer a colación el contenido del numeral 4º del artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 240.- Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

   (…)

4. - Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento lealmente establecido. Resaltado de esta Instancia Judicial (Resaltado del Tribunal).

   Del numeral previamente trascrito, se puede inferir, entre otras cosas, las previsiones indicadas taxativamente por el legislador con el objeto de precisar las circunstancias que ocasionan la nulidad absoluta de los actos administrativos de efectos particulares, entre las cuales se puede observar la relacionada con la incompetencia manifiesta.

   Ahora bien, sobre la mencionada obligación la cual constituye un requisito de forma de los actos administrativos o como se ha interpretado al omitir el mismo, vicio de incompetencia del funcionario, se han pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 161 del 03 de marzo de 2004, al señalar que:

   …La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.

   Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador…

   . Resaltado del Tribunal.

   Circunscribiendo el criterio anteriormente expuesto al caso de autos, primeramente, vale la pena destacar que en las Resoluciones impugnadas se señala que las ciudadanas M.M. y R.T., la primera en funciones de fiscal actuante y la segunda como supervisor, fueron autorizadas mediante P.A. Nº GRTI/RG/DF/2140 de fecha 23 de junio de 2000 (folios 67 y 93) para realizar una investigación a la recurrente para el período 01-01-1997 al 31-12-1997, de conformidad con lo previsto en los artículos 112, 118 y 119 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio investigado.

   Asimismo, observa este Tribunal Superior que las Resoluciones Nos. GRTI-RG-DSA-141 y GRTI-RG-DSA-166 de fechas 12 de junio y 03 de julio de 2002, respectivamente (folios 97 al 86 y 93 al 99), fueron suscritas por los ciudadanos G.R.F. y L.R.M.C., el primero en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región de los Llanos según Resolución No. 024 del 23 de febrero de 1999, publicada en Gaceta Oficial No. 36.652 del 02-03-1999 y el segundo en su carácter de Jefe de División de Sumario Administrativo según Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial No. 4.881 del 29-03-1995, mediante las cuales se decidió confirmar parcialmente los reparos formulados a la recurrente iniciados en base a las Actas Fiscales Nos. GRTI/RG/DF/78 y GRTI/RG/DF/79, ambas de fecha 21-06-2001.

   Así, se puede inferir que con la actuación por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como órgano superior competente para decidir, ello de conformidad con las atribuciones previstas en la Resolución Nº 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995, en criterio de ésta Juzgadora, quedó convalidado el acto administrativo que supuestamente estaba afectado de nulidad absoluta por incompetencia. Así se declara.

   ii) Inconstitucionalidad del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   El apoderado judicial de la recurrente estima que las Resoluciones impugnadas se encuentran afectadas de nulidad de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto a su decir, el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados, lesiona de manera directa expresas garantías constitucionales, tales como la capacidad contributiva, razonabilidad y la confiscatoriedad.

   Por su parte, la representación fiscal expresa que “fue el propio legislador (…) el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.”

   En tal sentido considera necesario esta Juzgadora transcribir el contenido del artículo 78 parágrafo sexto es del tenor siguiente:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el Parágrafo Cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   (omissis).

   PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento.

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada al cumplimiento del deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo.

   En esos supuestos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

   En el presente caso, el apoderado judicial de la recurrente nada dice sobre la falta de retención o enteramiento del tributo por lo que no es el hecho controvertido que el mismo haya incumplido con dicho deber sino que la Administración Tributaria haya hecho uso de esta disposición a fin de rechazar la deducción efectuada por el mismo para el pago del impuesto sobre la renta correspondiente, señalando que dicha norma es violatoria de los preceptos constitucionales de capacidad contributiva, razonabilidad y confiscatoriedad.

   En tal sentido, observa esta Juzgadora que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 01996 del 25-09-2001, sostuvo lo siguiente:

   …la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en el ámbito jurídico de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   (Resaltado del Tribunal).

   En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si la misma contraviene los principios constitucionales denunciados por la recurrente.

   Al efecto, ha sido criterio de la Sala Político Administrativa (Vid. Sentencias Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana, S.A.) y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007 (Caso: Controlca, S.A.), entre otras, que “por la circunstancia de que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.”

   Asimismo expresó que “no puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación y que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener y enterar en el tiempo debido, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni los principios de proporcionalidad o razonabilidad y no confiscatoriedad del tributo, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.”

   En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los gastos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, dentro de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación de los referidos principios.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Juzgadora que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no viola los principios constitucionales mencionados, por lo que se desestima la pretensión de desaplicación por vía de control difuso de constitucionalidad del dispositivo consagrado en el mencionado parágrafo sexto del citado artículo 78, así como la nulidad de las Resoluciones impugnadas por ausencia de base legal. Así se declara.

   iii) falso supuesto de hecho y de derecho al considerar que la factura no es el único medio válido para demostrar los gastos.

   El representante de la recurrente manifiesta que en la fiscalización se procedió a rechazar el monto de Bs. 20.029.812,29 (Bs.F. 20.029.81), por cuanto los asientos contables no estaban soportados con las facturas originales, siendo que en su opinión, la factura no es el único medio probatorio en materia tributaria.

   La representación fiscal aduce que las Resoluciones de Sumario Administrativo ratifican el contenido de las actas fiscales en cuanto a los gastos rechazados por falta de comprobación satisfactoria, lo cual no pudo ser desvirtuado por la recurrente ya que no aportó los instrumentos idóneos a fin de probar y justificar los referidos gastos y así solicita sea declarado.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que la factura original es el documento por excelencia para demostrar las operaciones efectuadas en la actividad económica del contribuyente; sin embargo, no es el único instrumento con el que se puede verificar el impuesto soportado por el mismo, pues surge procedente considerar el principio de libertad de la prueba (Vid. Sentencia No. 00552 del 16-06-2010).

   No obstante, observa este órgano jurisdiccional, que la actividad probatoria desplegada por la recurrente en esta instancia, no fue idónea, ni suficiente, para desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos impugnados; ya que en efecto no consta en autos las facturas o comprobantes que demuestren la sinceridad del gasto, en razón de lo cual deviene de obligatoria consecuencia, confirmar el rechazo de los gastos por falta de comprobación satisfactoria en la cantidad de Bs. 20.029.812,29 (Bs.F. 20.029.81). Así se declara.

   iv) Falso supuesto de derecho en la aplicación del Índice de Precios al Consumidor en el inicio de 1997 y no al final de 1996 correspondientes al “Reajuste Regular por Inflación”, inmotivación e incongruencia.

   Afirma el apoderado judicial de la recurrente que la fiscal actuante incurre en un error en la determinación del factor de corrección monetaria y señala que tanto la fiscalización como la Administración incurren en el vicio de inmotivación al indicar que existe una diferencia del reajuste por inflación en los activos fijos sin especificar cuáles son las normas quebrantadas, haciendo una simple referencia al anexo. Asimismo refiere que la Administración no emitió pronunciamiento alguno sobre los argumentos de su representada en la Resolución del Sumario.

   La representación fiscal, en la oportunidad de informes, no fijó posición en relación al presente alegato.

   En cuanto al vicio de inmotivación observa esta Juzgadora que la recurrente alegó que: “…tanto la fiscalización como la Administración incurren en el vicio de inmotivación al indicar que existe una diferencia del reajuste por inflación en los activos fijos sin especificar cuáles son las normas quebrantadas, haciendo una simple referencia al anexo…” y referente al vicio de falso supuesto, señala que la Fiscal incurre en un error en la determinación del factor de corrección monetaria en dicho ejercicio el cual “surge de tomar como IPC de Inicio el del 10-01-97 (8727,30) en lugar del 31-12-96 (8.504,30), tal como se puede apreciar del Parágrafo Único del artículo 113 del Reglamento, incurriendo con ello en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.”

   Vistos los alegatos anteriores, esta Juzgadora considera necesario transcribir parcialmente la sentencia Nº 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., la cual fue dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y sostuvo lo siguiente:

   (…) Finalmente, se hace referencia a que el acto en cuestión adolece del vicio de inmotivación, indicándose que la planilla emitida a favor del fisco no expresa los motivos de hecho y de derecho que le sirvieron de fundamento.

   Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

   Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

   Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide. (Subrayado y negritas del Tribunal)

   En este sentido, se puede constatar luego del análisis de la sentencia parcialmente transcrita, que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. En consecuencia, esta Juzgadora desestima las argumentaciones formuladas por la recurrente referente a este punto. Así se declara.

   Respecto de la incongruencia la representación judicial de la recurrente expresa que la Administración Tributaria, en la Resolución de Sumario, no se pronunció sobre los argumentos que su representada realizó en el Escrito de Descargos.

   A tal efecto, esta Juzgadora considera oportuno transcribir lo que sobre el particular refiere la Resolución de Sumario Administrativo No. GRTI-RG-DSA-141 del 12-06-2002 (folios 80 al 82), en los siguientes términos:

   La contribuyente incluyó en su declaración definitiva de Rentas presentada para el ejercicio fiscal 1.997, la cantidad de Bs. 185.217.794,77, por concepto de “Pérdida Ajuste por Inflación, disminuyendo la renta gravable del ejercicio.

   De la revisión practicada a los cálculos y análisis hecho de sus registros contables, papeles de trabajo y demás documentos correspondientes al “Reajuste Regular por Inflación”, que esta partida de conciliación fiscal arroja una diferencia ya señalada en la determinación del resultado de la partida del Patrimonio Neto Inicial.

   Ahora bien, la contribuyente en su escrito de descargos argumenta que la fiscal actuante no objeta el monto del patrimonio neto inicial sobre el cual se debe realizar el reajuste regular, señalando más adelante que es el caso que la fiscal incurrió en un error en la determinación del facto de corrección monetaria para dicho ejercicio, al tomar como base el I.P.C. del mes de Enero de 1.996 por Bs. 8.727,30, siendo lo correcto el del 31-12-96, por Bs. 8.805,30; tal como lo establece la Gaceta Oficial No. 36.378,00 de fecha 21-01-1998.

   En este sentido, esta instancia administrativa observa que la Ley vigente para el ejercicio investigado es la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 5.023 de fecha 18-12-1.995, la cual preve en sus artículos 94, 103 y 113, lo siguiente:

   Artículo 94: “La revaluación como consecuencia del Ajuste Inicial por Inflación, en lo que se refiere a construcciones y otros bienes inmuebles, se realizaran (sic) tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el Indice de Precios al Consumidor (I.P.C.) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de su adquisición o el mes de Enero de 1.950, si la adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el mes correspondiente a la revaluación.”

   Artículo 103: “Se acumulara (sic) en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto inicial del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor I.P.C. del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto de la diferencia entre el total del activo y pasivo existente al inicio del ejercicio gravable, con la exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.”

   Así mismo es conveniente señalar el contenido del artículo 113, Parágrafo único del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que es del tenor siguiente:

   Artículo 113: “El procedimiento matemático a que se contrae este artículo debe tomar como referencia el número de puntos que registres el Indice de Precios al Consumidor del mes inmediatamente anterior en que inicie el período cuya variación se trata de determinar, y los puntos vigentes del índice para el ultimo día y mes en que finalice el referido período.”

   De las normas supra transcritas y su aplicación al caso concreto se infiere que la contribuyente incurrió en un error al reajustar el patrimonio Neto Inicial, tomando en cuenta el índice de precios al consumidor del mes de Enero de 1.997. En tal sentido la contribuyente debe considerar para tal reajuste el I.P.C., correspondiente al mes anterior en que comience el período cuya variación se va a determinar, es decir el correspondiente al mes de Diciembre de 1.996, por ser el mes de su adquisición, en consecuencia esta Gerencia procede a corregir el reajuste del patrimonio neto inicial e la contribuyente de la siguiente manera:

   Patrimonio Inicial = 556.290.010,31

   I.P.C. al 31/12/96 = 8.504,30

   I.P.C. al 31/12/97 = 11.702,70

   Factor de corrección = I.P.C. al 31-12-97 = 11.702,70 = 1.37

   I.P.C. al 31-12-96 8.504,30

   Patrimonio Neto Inicial Reajustado = Patrimonio Neto Inicial x Factor de corrección

   556.290.010,31 x 1,37 = 762.117314,12

   Descripción Resultado del Reajuste

   S/ Contribuyente Resultado del Reajuste

   S/ Administración Diferencia Anexo

   R.P.I. Activo 27.364.179,89 11 .228.479,00 82.864.299,11 03

   R.P.I. Patrimonio Neto (212.581.974,66) (205.827.303,81) (6.754.670,85) 04

   TOTAL (185.217.794,77) (95.598.824,81) (89.618.969,96)

   Por lo antes expuesto, esta Gerencia Administrativa confirma el presente reparo por la cantidad de Bs. 89.618.696,96 y revoca la suma de Bs. 16.171.247,84 y así se declara.

   Visto lo anterior, observa esta Juzgadora que la Administración Tributaria sí tomó en cuenta lo expuesto por la recurrente en el escrito de descargos, pronunciándose sobre el particular, no habiendo en consecuencia lugar a la denuncia efectuada sobre la falta de pronunciamiento por parte de la Administración. Así se decide.

   v) Falso supuesto de derecho al considerar que el dinero recibido por “inversiones en acciones” no constituye “dividendos”.

   El apoderado judicial de la recurrente estima que la Administración calificó unos “dividendos” como “retribución por inversiones en acciones”, incurriendo en falso supuesto de hecho y de derecho al tergiversar un ingreso no sujeto a gravamen como lo es el “dividendo” para incrementar los ingresos en el período fiscal.

   La representación fiscal, en la oportunidad de informes, no fijó posición en relación al presente alegato.

   Esta Juzgadora advierte lo siguiente:

   El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto son las siguientes:

   a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Así, se debe precisar que cuando la Administración, fundamenta su decisión en hechos que en realidad son inexistentes o cuando habiendo verificado esos hechos no los valora correctamente, se habla de la existencia de falso supuesto de hecho. Por otra parte, estamos en presencia de falso supuesto de derecho, cuando una vez constatados los hechos ocurridos y calificándolos correctamente la Administración, esta se equivoca en la aplicación de la norma jurídica conforme al caso concreto, criterio este que ha sido sostenido en reiterada jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre las cuales mencionamos la sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre de 2002, la cual señaló lo siguiente:

   …el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto…

   .

   Este Tribunal observa, que la recurrente realiza el alegato del vicio de falso supuesto de hecho, en razón de que, a su criterio, la Fiscal procedió a rechazar el “ingreso por regalías” sin verificar el origen del mismo y los soportes que lo respaldaban, “ya que se trataba de un dividendo obtenido en el ejercicio, por las acciones que la empresa tenía suscrita en la compañía Orinoco Overseas, S.A.” y que en la Resolución del Sumario, “la Administración acepta el error de incorporación del ingreso en la Planilla; así como los soportes que demuestran su origen, pero de manera sorprendente los califica como retribución por inversiones en acciones, señalando que son ingresos sujetos a gravamen.” Además señala que “no existe ninguna norma en la que pueda fundamentarse este nuevo concepto de (sic) jurídico distinto al dividendo, por inversiones en acciones de una sociedad.”

   Sobre este punto el Tribunal observa que la Administración, en la Resolución No. GRTI-RG-DSA-141, a los folios 82 y 83, expuso que “la suma de Bs. 377.739.629,00 rechazada por la fiscalización, no constituye una Regalía Minera, toda vez que no corren en autos ninguna evidencia que demuestra que tales pagos recibidos por la contribuyente obedecen a impuesto de explotación o cancelación por arrendamiento de una concesión, de tal forma que queda excluido como Regalía Mineral.”

   Posteriormente transcribe parcialmente artículo 14 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta señalando que de la misma “se infiere que los dividendos decretados y pagados por una empresa no son susceptibles a ser deducidos y gravados” y que “el pago recibido por la contribuyente por la suma de Bs. 377.739.629,00 no constituye dividendos decretados y pagados por la propia contribuyente, si no por el contrario se observa que dicha cancelación fue efectuada por la empresa extranjera anteriormente citada “Orinoco Overseas” por concepto de dividendos, lo que implica que ello corresponde a pagos recibidos por la contribuyente por inversiones en acciones, por lo que a los efectos de la Declaración de Impuesto sobre la Renta, se debe incorporar dicha suma al renglón de otros ingresos y por tanto susceptibles de ser gravados e incorporados a la utilidad del ejercicio tal como lo establece el precitado artículo.” (Resaltado del Tribunal).

   A tal efecto, la recurrente para el presente caso debía probar que la suma de Bs. 377.739.629,00, hoy Bs.F. 377.739.63, efectivamente constituía “dividendos”, ya que por el contrario los actos de la Administración Tributaria gozan de la presunción de veracidad y legalidad, mientras éstos no sean desvirtuados.

   No obstante, es evidente que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, y si bien es cierto que la Administración Tributaria tampoco probó, por cuanto no consta en autos el expediente administrativo, sus actos se presumen fiel reflejo de la verdad y por lo tanto bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que esta sentenciadora aprecie que, al no ser probado el vicio de falso supuesto alegado debe dar por ciertos los hechos plasmados en la Resolución y por lo tanto, improcedente la delación efectuada por la recurrente. Así se declara.

   vi) Procedencia o no de la eximente de responsabilidad prevista en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

   El apoderado judicial de la recurrente manifiesta que la multa prevista en los artículos 94 y 97 del Código Orgánico Tributario no resultan procedentes por considerar que las Resoluciones de Sumario Administrativo impugnadas se encuentran viciadas de nulidad absoluta. Caso contrario, de resultar confirmadas total o parcialmente solicita se declare la improcedencia de cualquier multa o sanción en virtud de la eximente de responsabilidad prevista en el ordinal 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

   En relación al presente alegato, la representación fiscal expresa que fue necesario el traslado de funcionarios al domicilio de la empresa para poder examinar los respectivos libros contables, comprobantes y demás documentos correspondientes al ejercicio fiscal investigado, por lo que en su opinión, los datos no fueron suministrados exclusivamente aportados por la recurrente siendo en consecuencia inaplicable el supuesto establecido en el ordinal 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el cual, según afirman aplica en procedimientos de verificación y no de determinación como es el caso de autos.

   Para decidir, este Tribunal considera necesario examinar la ocurrencia de la eximente invocada “Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.” Así el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo en su artículo 85 numeral 6 establece:

   Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…).

   6) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

   En tal sentido, la norma prevista en el ordinal 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos, preve:

   Artículo 89.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

   (…)

   3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

   De la norma parcialmente transcrita, se hacen evidentes las dos condiciones concurrentes para la procedencia de la eximente de la multa, a saber: (i) que el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente; y (ii), que esos datos provengan directamente de su declaración.

   En tal sentido, ha sostenido en diversa jurisprudencia Nuestro M.T.d.J. que el contribuyente puede alegar y probar que la actividad fiscalizadora realizada en fuentes diferentes a la declaración fue innecesaria o que la misma no aportó datos nuevos al procedimiento, a fin de hacer uso de la citada eximente de responsabilidad penal tributaria (ver sentencia de fecha 06 de octubre de 2004, caso Cotécnica Caracas, C.A., entre otras).

   De las actuaciones realizadas en la auditoria fiscal se evidencia que la investigación fiscal incluyo, además de la revisión a la declaración definitiva de rentas, la revisión de los comprobantes que soportan las operaciones realizadas por la contribuyente y la de sus registros contables; así como de las Actas de Reparo Nos. GRTI-RG-DF-I-78 (folio 56) y GRTI-RG-DF-79 (folio 64) observándose, además que la revisión fiscal se practicó en los libros y registros contables. Tal como se desprende de la referida Acta No. GRTI-RG-DF-I-78 la cual señala:

   la auditoria fiscal practicada en los registros contables y los soportes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contiene la declaración de rentas para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, se determinó que el impuesto de Bs. 14.234.209,64 declarado en el ejercicio fiscal se incrementa; resultando un impuesto a pagar por Bs. 169.293.593,00 (…)

   (Resaltado del Tribunal).

   Así también el Acta No. GRTI-RG-DF-79 expresa:

   (…) se hace constar el resultado obtenido de la revisión fiscal practicada de conformidad con lo establecido en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en relación con la verificación de las retenciones de Impuesto sobre la Renta sobre los pagos efectuados durante el ejercicio gravable 01-01-97 al 31-12-97, por los conceptos de Honorarios Profesionales y Servicios (…)

   (Resaltado del Tribunal).

   Lo antes descrito revela, que los reparos formulados por la Administración Tributaria no se fundamentaron exclusivamente en los datos contenidos en las declaraciones de rentas de la sociedad mercantil recurrente, pues de la actividad fiscalizadora desplegada por la Administración, se derivaron nuevos elementos que dieron origen a los citados reparos y a las sanciones aplicadas, en consecuencia se declara improcedente la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el ordinal 3° del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide

   vii) si procede o no la solicitud de la atenuante prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

   En cuanto a la procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del articulo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la recurrente solicita que en el supuesto de que considere procedente la aplicación de las multas, tome en consideración, la circunstancia atenuante relacionada con no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los últimos tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, sobre este particular esta sentenciadora observa que no consta en autos el expediente administrativo levantado a la contribuyente con ocasión de la actuación fiscal llevada a cabo por la administración tributaria que pudiera concluir para esta sentenciadora la procedencia de la circunstancia atenuante invocada y por cuanto es la contribuyente recurrente quien tiene interés en que se pruebe todo lo alegado, no se observo de su parte interés procesal alguno para que el expediente fuera consignado a los autos por la administración tributaria recurrida; en consecuencia se debe declarar improcedente la aplicación de la atenuante solicitad. Así se declara.

   Costas: Conforme a lo antes señalado, la pretensión de nulidad de la parte actora debe declararse sin lugar, razón por la cual es procedente la condenatoria en costas de dicha parte, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente.

   VII

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria por la contribuyente “ALMACENADORA ORINOCO, C.A.,”, contra las Resoluciones Nos. GRTI-RG-DSA-141 y GRTI-RG-DSA-166 de fechas 12 de junio y 03 de julio de 2002, respectivamente, notificadas el 31 de julio y 05 de agosto de 2002, respectivamente, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).