Decisión nº 094-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Septiembre de 2011

ASUNTO: AP41-U-2010-000368 Sentencia Nº 094/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de septiembre de 2011

201º y 152º

El 27 de julio de 2010, el abogado H.I.M., titular de la cédula de identidad número 5.592.778, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 19.739, actuando en su carácter de apoderado judicial de ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 22 de abril de 1993, bajo el número 79, Tomo 30-A-Pro., se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000189 del 26 de abril de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Resoluciones SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/418; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/419; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/420; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/421; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/422; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/423; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/424; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/425; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/426; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/427; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/428; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/429; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/430; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/431; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/432; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/433; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/434; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/435; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/436; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/437; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/438; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/439; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/440; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/441; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/442; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/443; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/444; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/445; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/446; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/447; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/448; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/449; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/450; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/451; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/452; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/453; y SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/454; todas con fecha 06 de mayo de 2009, emitidas por concepto de multa e intereses moratorios de conformidad con los artículos 103, numerales 5 y 6, 113 y 66 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales en su carácter de agente de retención, con relación a las retenciones efectuadas en materia de Impuesto sobre la Renta y de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004, enero, marzo, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005 y junio y octubre de 2008, todo ello por la suma de DOS MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS VEINTITRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 2.592.223,47).

En esa misma fecha, 27 de julio de 2010, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 29 de julio de 2010, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 24 de noviembre de 2010, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 10 de diciembre de 2010, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 25 de febrero de 2011, la recurrente presentó informes.

El 28 de febrero de 2011, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogado R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa apreciación de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente invoca la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 60 del Código Orgánico Tributario, al señalar que el lapso de prescripción para el caso de períodos mensuales en materia de Impuesto al Valor Agregado, debía contarse a partir del 1° de enero del año calendario siguiente, cuando lo cierto es que en el caso de tributos cuya determinación o liquidación es periódica (Impuesto al Valor Agregado), el hecho generador se considera efectuado al finalizar el período impositivo respectivo.

Que el acto recurrido, declaró que no había transcurrido la prescripción de los períodos fiscales enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004, así como de los meses enero y marzo de 2005, cuando por el contrario, el derecho de la Administración Tributaria para imponer sanciones tributarias se encuentra prescrito, toda vez que para la fecha del inicio del procedimiento de verificación, el 06 de mayo de 2009, había transcurrido el lapso de cuatro (04) años a que se contrae el artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

Que de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, en el caso de los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, como el Impuesto al Valor Agregado, el hecho generador se considera efectuado al finalizar el período impositivo respectivo.

Que para la fecha de inicio del procedimiento de verificación (06) de mayo de 2009), el lapso de cuatro (04) años que consagra el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, se encontraba vencido, toda vez que habían transcurrido cuatro (04) años, un (01) mes y cinco (05) días, desde el inicio del cómputo de la prescripción.

Que además, la presentación de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al mes de marzo de 2005, realizada el 06 de abril de 2005, interrumpió el transcurso del lapso de la prescripción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario.

Que la acción de la Administración Tributaria para revisar los períodos impositivos marzo de 2005 y los anteriores a este, ya se encontraba prescrita para la fecha de notificación de las Resoluciones de multa (06 de mayo de 2009), e inclusive, el lapso prescriptivo interrumpido comenzó a computarse nuevamente al día siguiente en que se verificó el hecho que lo detuvo.

Concluye que para el momento de la verificación, ya había excedido el límite de tiempo legalmente otorgado a la Administración Tributaria para el ejercicio de las acciones dirigidas a reparar las cantidades determinadas en la Resolución recurrida, toda vez que se verificaron los dos requisitos necesarios para que opere la prescripción, a saber: la inactividad de las partes y el transcurso del tiempo.

En segundo lugar, la recurrente invoca la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación y aplicación de la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, alegando la violación de los principios de legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, al señalar dicha Resolución que cualquier retraso inferior a un (1) mes en el enteramiento de las cantidades retenidas o percibidas por la recurrente en su condición de agente de retención, constituye un ilícito material previsto y sancionado por el legislador, es decir, la Administración Tributaria consideró procedente la multa impuesta a la recurrente para cada uno de los períodos involucrados, aún cuando el incumplimiento fue inferior a un mes.

Considera la recurrente que de conformidad con la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, para que la sanción allí prevista sea procedente el retardo en el enterramiento debe ser superior a un mes, en consecuencia, cualquier retardo inferior a un mes no puede ser objeto de la sanción allí contenida. Señala que en el presente caso, ninguno de los meses objetados por la Administración Tributaria configuró un retraso superior a un mes.

Concluye en este punto, que el hecho de permitirse la aplicación de una sanción cuyo contenido normativo es modificado de manera cualitativa constituye una violación al principio de legalidad y tipicidad en materia tributaria sancionadora, situación que la vicia de inconstitucionalidad y, por lo tanto, de nulidad absoluta.

En tercer lugar, la recurrente denuncia la nulidad absoluta de la Resolución impugnada al incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, al señalar la Resolución que en el presente caso se debía sancionar a la recurrente con una multa del 50% de los tributos enterados con retraso, por cada mes de demora, cuando lo cierto es que debía aplicar la máxima del derecho penal non bis in idem, que se concreta en la figura del delito continuado, es decir, aplicar una sola sanción y no tantas sanciones como períodos impositivos se reparan por el mismo ilícito.

En cuarto lugar, la recurrente denuncia la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, lo cual lo hace susceptible de anulación de conformidad con el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el numeral 5 del artículo 19 eiusdem, al no haberse pronunciado la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital sobre todo lo alegado por la recurrente durante el procedimiento administrativo, específicamente, en lo atinente a la aplicación del valor actual de la Unidad Tributaria a infracciones ocurridas en el pasado, lo cual resulta inconstitucional al ser violatorio del principio de irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, así como del derecho a la defensa que asiste a la recurrente.

Como quinto aspecto, la recurrente denuncia la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por cuanto la aplicación del valor actual de la Unidad Tributaria a infracciones ocurridas en el pasado, resulta inconstitucional por violación del principio de irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, motivo por el cual solicita la desaplicación de la norma contenida en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que dicha norma colide con las normas constitucionales contenidas en los artículos 24 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Culmina este punto señalando que, en todo caso, la sanción debe calcularse tomando como valor de la Unidad Tributaria el vigente para el momento de la comisión del ilícito.

Por último, la recurrente invoca la improcedencia de los intereses moratorios determinados a través de la Resolución impugnada, por la cantidad de Bs. 103.965,40, con motivo del enteramiento extemporáneo de las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de encontrarse prescrita la acción para imponer sanciones respecto de los períodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004, toda vez que para la fecha de la verificación, como se señaló precedentemente, había transcurrido el lapso de 4 años que prevé el artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificado, expone en sus informes:

Con respecto a la prescripción alegada, señala que el lapso para que opere la misma se reinició el 1 de enero del año siguiente a aquel en que se cometió el último ilícito, el cual se interrumpe con la notificación de las respectivas Resoluciones.

Explica, con respecto al Impuesto al Valor Agregado, que en las planillas correspondientes a los años 2004 y 2005, el inicio de la prescripción fue a partir del 01 de enero de 2006, siendo notificada la Resolución el 03 de julio de 2009, habían transcurrido 3 años, 6 meses y 2 días.

Con relación al Impuesto sobre la Renta, en las planillas correspondientes a los años 2003, 2004 y 2005, el inicio de la prescripción fue a partir del 01 de enero de 2006, siendo notificada la Resolución el 20 de julio de 2009, habían transcurrido 3 años, 6 meses y 19 días.

En consecuencia, señala que en el presente caso no operó la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones e intereses moratorios, considerando improcedente tal solicitud de prescripción.

Con respecto a la denuncia del falso supuesto por errada interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República expresa que la estructura de la sanción prevista en dicha norma combina los porcentajes del tributo con el tiempo de mora, siendo una sanción de tipo proporcional, ya que lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo y en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días del mes, la misma debe calcularse proporcionalmente a los días de retraso. Al respecto, hace mención a la sentencia número 01073 de fecha 20 de junio de 2007, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo.

En cuanto al presente caso, explica que la Gerencia Regional de Tributos Internos, al sancionar a la recurrente con la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicó en cada una de las quincenas correspondientes a los períodos sancionados el 50% hasta un máximo de 500% de los tributos retenidos, por lo que considera que queda desvirtuado este alegato de la recurrente. A tal efecto, transcribe parcialmente la sentencia dictada por este Tribunal Superior el 09 de julio de 2010, caso: Obra-Lux, C.A.

En lo referido al delito continuado, la representación de la república expone que la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones relativas a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial, es decir, que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Concluye en este aspecto, que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para el cálculo de la sanción con ocasión a la reiterada comisión de una infracción fiscal. En tal sentido la representación de la República se fundamenta en la sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Políticoadministrativa.

Con respecto a que se habrían violado derechos constitucionales al aplicarse el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República hace referencia a la sentencia número 01108 del 29 de julio de 2009, dictada por la Sala Políticoadministrativa, caso: CONATEL vs Globovisión; solicitando en tal sentido, que se desestime esta denuncia de la recurrente.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Juzgador observa que en el caso sub iudice la controversia se circunscribe a determinar si son procedentes las siguientes denuncias planteadas: i) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 60 del Código Orgánico Tributario; ii) falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario; iii) falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal; iv) violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa; v) violación del principio de irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad. Desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; e vi) improcedencia de los intereses moratorios determinados.

Se debe destacar que en el caso bajo análisis, mediante la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000189 del 26 de abril de 2010, aquí impugnada, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital revocó las Resoluciones SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/451; SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/453; y SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/454; por lo cual este Tribunal considera que las mismas no forman parte del debate procesal.

En consecuencia delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:

i) Con respecto a la prescripción alegada, es criterio de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. que esta figura como medio de extinción de la obligación tributaria y sus accesorios, ocurre por el transcurso del tiempo en forma continua, es decir, que no exista alguna actuación que implique su interrupción o suspensión. (Vid., sentencia número 00434 del 19 de mayo de 2010, caso: Distribuidora Santos, S.R.L.).

En el presente caso, la recurrente explica que la Resolución recurrida declaró que no había transcurrido la prescripción de los períodos enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004 y enero y marzo de 2005, cuando por el contrario, el derecho de la Administración Tributaria para imponer sanciones a la recurrente para dichos períodos, se encontraba prescrito, ya que para la fecha de inicio del procedimiento de verificación, el 06 de mayo de 2009, había transcurrido el lapso de cuatro (04) años previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, específicamente, cuatro (04) años, un (01) mes y cinco (05) días, por cuanto, conforme lo establece el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, el cómputo del término de prescripción para los tributos cuya liquidación es periódica se produce al finalizar el período respectivo.

Ahora bien, se observa de los autos que los actos recurridos surgen con ocasión de la revisión fiscal efectuada por la División de Contribuyentes Especiales, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, de la cual se constató que la recurrente, en su carácter de agente de retención, incumplió sus deberes formales en razón del tiempo en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, por lo cual fue sancionada con multas e intereses moratorios de conformidad con lo dispuesto en los numerales 5 y 6 del artículo 103 y en los artículos 113 y 66 del Código Orgánico Tributario.

Debe dejar claro este Tribunal, que el acto recurrido que recoge la decisión de jerárquico sobre las actuaciones fiscales, tiene en primer lugar naturaleza sancionatoria, al imponer multa de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y en segundo lugar naturaleza resarcitoria, al exigir los intereses moratorios en virtud del retardo en el cual incurrió la recurrente en la presentación del pago de retenciones en la fecha establecida en la ley o en los reglamentos.

La aclaratoria deviene, en razón de que la doctrina de la Sala Políticoadministrativa, en torno a la interpretación de la figura de la prescripción, así como el Código Orgánico Tributario obliga al análisis del factor tiempo y al análisis de la interrupción o suspensión de ese plazo de prescripción, siendo que para cada uno de los supuestos rigen disposiciones distintas.

Así para los casos de sanciones el plazo de prescripción comienza, conforme lo establece el Código Orgánico Tributario, en el numeral 2 del artículo 60, desde el 01 de enero del año calendario siguiente aquel en que se cometió el ilícito sancionable, lo cual quiere decir, que para el caso de las sanciones no es aplicable el numeral 1 del mismo artículo, como erradamente alega la sociedad recurrente, puesto que como se señaló se trata de una sanción, la cual es independiente del período impositivo, con una regulación específica sobre la fecha de inicio de su cómputo, lo cual trae como consecuencia, en primer lugar, que la Administración Tributaria no erró –para este supuesto- y por lo tanto no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho.

Ahora bien, tomando los incumplimientos del 2003 –los más antiguos objeto de debate-, debemos, conforme a la norma, en primer lugar, señalar que el inicio de su prescripción comenzó el 01 de enero de 2004, por lo que para el 01 de enero de 2008, habrían transcurrido los 4 años al cual hace referencia el Código Orgánico Tributario; para los incumplimientos correspondientes al año 2004, cuya prescripción comenzó el 01 de enero de 2005; la prescripción se materializaría el 01 de enero de 2009 y para los correspondientes al año 2005, la prescripción comenzó el 01 de enero de 2006, por lo que para el 01 de enero de 2009, habrían transcurrido los 4 años, tantas veces mencionado.

Bajo este argumento es evidente que si las actuaciones fiscales –que interrumpen la prescripción- se realizaron el 06 de mayo de 2009, sería procedente la prescripción, desechándose la pretensión de esta figura extintiva para las sanciones correspondientes a la falta de retención del año 2005.

Sin embargo, también es necesario, en cuanto a las sanciones aplicadas, observar el contenido del artículo 61 del Código Orgánico Tributario en su numeral 4, el cual señala como acto interruptivo de la prescripción la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo, así desde el año 2003 hasta el año 2005, la sociedad recurrente en lo que respecta al enteramiento tardío de obligaciones tributarias por concepto de Impuesto al Valor Agregado, ha venido interrumpiendo la prescripción y por lo tanto el plazo de 4 años de la sanción más antigua se ha venido reiniciando nuevamente en la medida en que ha incurrido nuevamente en el mismo ilícito por ser del mismo tipo.

Si bien se ha apreciado un plazo considerable que supera los 4 años calendarios desde el año 2003, este ha sido interrumpido de manera reiterada, por lo que no están dados los supuesto para que opere la prescripción de las sanciones impuestas aquí impugnadas. Así se declara.

En cuanto a la prescripción de los intereses moratorios el Tribunal procederá a a.e.s.e. el punto vi, de ese fallo, por lo que declarado lo anterior, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre las subsiguientes denuncias esbozadas por la recurrente.

ii) En cuanto a la denuncia de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la recurrente reconoce en su escrito que ninguno de los meses objetados por la Administración Tributaria configuró un retraso superior a un mes calendario y que, por lo tanto, al ser el retardo inferior a un mes, es improcedente la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto a este particular, se pronunció la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01279 de fecha 18 de julio de 2007, la cual se transcribe parcialmente a continuación:

“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir respecto al falso supuesto de derecho en que, en su criterio, incurrió el juzgador al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, vale decir, si dicha sanción a los agentes de retención procede cuando éstos enteran extemporáneamente, en un plazo menor al mes previsto en la citada disposición. (…)

Fondo de la controversia.

Resuelto como fue el punto de forma precedente, pasa la Sala a decidir la cuestión de fondo referente al vicio de errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario y, a tal efecto, observa:

La Sala debe aclarar que debido a no haber sido recurridos los intereses moratorios por el apoderado de la contribuyente, la controversia queda limitada sólo a la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de enterar los impuestos retenidos en los lapsos legales, de conformidad con el dispositivo del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente. Así, consideró el sentenciador que conforme está redactada la norma en comento y al principio de la legalidad, los hechos sancionados no pueden subsumirse en los preceptos de la misma. Por su parte, la representación fiscal estima que debe interpretarse dicha norma considerando la proporcionalidad por días de atraso, para evitar que los agentes de retención se queden con el dinero del Fisco Nacional, ocasionándole un perjuicio en la consecusión de sus fines. A tal efecto, la Sala para decidir precisa hacer los razonamientos siguientes:

La institución tributaria de la retención conlleva de suyo para el agente de retención la obligación de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar lo retenido, a nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria y no en su propio nombre, quedando así dicho agente de retención constituido en sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal, por deuda ajena, tal como lo señala el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario. Por tanto, luego de efectuar las retenciones, pasa a ser el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.

Ahora bien, su condición como agente de retención debe estar supeditada a un texto normativo. En este sentido, tratándose de multa impuesta por concepto de retenciones no enteradas oportunamente, correspondiente al período de diciembre de 2004, le son aplicables por razón del tiempo, las disposiciones contenidas en el Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997) que crea el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, a saber:

Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…

.

Artículo 13: Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

. (Resaltado de la Sala).

Asimismo, se rige por las disposiciones previstas en la P.A. N° 0296 de fecha 14 de junio de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 37.970 de fecha 30 de junio de 2004), donde se establecen los parámetros de calificación como contribuyentes especiales y en la Providencia N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004), que señala el calendario que deben seguir los contribuyentes calificados como tales.

En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara.

(Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

Siguiendo este orden de ideas, este Tribunal comparte el criterio expuesto mediante la sentencia trascrita en relación a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a los agentes de retención, cuando éstos enteren extemporáneamente el impuesto en un plazo menor al mes previsto en dicha norma, al dejarse sentado que cuando la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario hace referencia a que la multa a imponerse es “…por cada mes de retraso en su enteramiento…”, no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la norma del artículo 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.

En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso, se tomará como base de cálculo el mes de retraso, es decir, se calculará la multa equivalente a un día de retraso en proporción a la multa que se haya impuesto en caso de que haya incurrido en un mes de retraso, tal como lo efectuó la Administración Tributaria en el presente caso.

Igualmente, vale destacar que dicho criterio fue ratificado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 1049 del 03 de agosto de 2011, en la cual expresó:

“De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso.

Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

De ahí que, en el caso de autos, el Juez de instancia hizo una correcta interpretación del alcance y extensión de la citada disposición al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que no se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario de 2001, utilizada por la Administración Tributaria para imponerle a la contribuyente la sanción de multa por “enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas”, con lo cual se excluye la aplicación del artículo 110 que sanciona el “pago con retraso de tributos debidos”; en consecuencia se concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho cuando sancionó a la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A. por realizar enteramientos con retardos inferiores a un mes. Así se declara.”

En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia planteada en cuanto a este aspecto, tomando en consideración el criterio plasmado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencias números 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 01279 de fecha 18 de julio de 2007, parcialmente transcrita. Así se declara.

iii) Con respecto a la denuncia acerca de la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, vale decir, la aplicación de la figura del delito continuado, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable, (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional), lo cual forza al operador de la norma a apreciar si es procedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en el cálculo de las sanciones aplicadas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al haber pagado con retardo las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, efectuadas en su carácter de agente de retención.

En lo que respecta a la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, objetada por la recurrente de marras, se observa que la Administración Tributaria aplicó la misma por cada mes, es decir, por cada período investigado (enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004, enero, marzo, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005 y junio y octubre de 2008).

Así, es de hacer notar el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa en un caso similar al de autos, con respecto a la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en el cual expresó:

En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en el artículo 113 lo relativo a la aplicación de las sanciones pecuniarias por el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo legalmente establecido con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto de dichas cantidades hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios y de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 118 eiusdem.

En conexión con lo anterior, es de advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación jurídica que nace entre los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno.

Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por el Tribunal de la causa y por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, razón por la cual se desestima el alegato esgrimido por la contribuyente, en cuanto a la supuesta violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de doctrina judicial contenida en la mencionada sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008. Así se declara.

(Vid. sentencia número 01030 del 28 de julio de 2011).

Considerando el criterio expuesto, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer el artículo 113 del Código Orgánico Tributario que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

iv) y v) Con respecto a la violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, al no haberse pronunciado la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital sobre todo lo alegado por la recurrente durante el procedimiento administrativo, específicamente, en lo atinente a la aplicación del valor actual de la Unidad Tributaria a infracciones ocurridas en el pasado, alegando la recurrente que tal situación es violatoria del principio de irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, así como de su derecho a la defensa, por lo cual solicita la desaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que dicha norma colide con las normas constitucionales contenidas en los artículos 24 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa:

La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Luego, el fallo continúa señalando:

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

(Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario de las retenciones.

A mayor abundamiento, vale traer a colación lo expresado recientemente por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, mediante sentencia número 00587 del 11 de mayo de 2011, ratificando el criterio antes expuesto, señalando lo siguiente:

En atención a lo antes expuesto, considera oportuno esta Alzada iniciar su análisis a luz del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece lo siguiente:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, precisa esta Sala traer a colación el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuerpo normativo aplicable al caso objeto de análisis, toda vez que los períodos objetados son los comprendidos desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive. La norma dispone lo siguiente:

Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

. (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente al que se inicie cuando entre en vigencia la nueva ley.

En orden a lo anterior, esta M.I. considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…omissis…)

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

De la norma parcialmente transcrita se colige que el legislador previó dos supuestos expresamente señalados en el artículo 94, para determinar cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse en los casos de que el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurra en ilícitos tributarios: cuando las multas estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago; y ii) las sanciones de multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma vigente para el momento del pago.

Este criterio ha sido sostenido por la Sala en su sentencia Nro. 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), ratificado en los fallo Nros. 00107 y 00398 de fechas 3 de febrero y 12 de mayo de 2010, casos: Charcutería Tovar, C.A. y Corporación Finantrust, C.A., respectivamente, al establecer lo que se reproduce a continuación:

…En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala determinar en el caso concreto cuál es la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente la sanción debe ser calculada según el valor de la unidad tributaria al momento en que ocurrió la infracción (enero a junio 2003) y, por su parte, la Administración Tributaria arguye que el valor aplicable es el del “momento de la emisión de las planillas de liquidación correspondientes”.

Así, la Jueza de la causa en su decisión expresó que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa en el caso de autos, es el vigente para el momento en que la sociedad de comercio contribuyente efectuó el pago de la obligación principal y se allanó al reparo que le fue notificado, momento en el cual efectuó el pago de la obligación principal.

En ese orden de ideas, es preciso referir que la multa liquidada para el período fiscalizado (desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive) en principio debe ser calculada conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resulta aplicable dicho cuerpo normativo y, por tanto, el valor de la unidad tributaria será el vigente para el momento del pago.

Asimismo, es oportuno traer a colación la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt D.C. (Venezuela) S.A., en la que se dejó sentado lo siguiente: “distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador”. (Resaltado de la Sala).

En virtud de las razones expuestas, esta Alzada comparte lo expuesto por el Tribunal de la causa, en el sentido que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa es la vigente al momento en que la contribuyente efectuó el pago de la obligación principal y se allanó al reparo que le fue notificado, es decir, a la unidad tributaria vigente para el 8 de junio de 2006, fecha esta en que la recurrente realizó el pago de los impuestos omitidos; en consecuencia, se desestima los vicios denunciados contra la sentencia tanto por la contribuyente como por la Administración Tributaria. Así se declara.

Con relación a la desaplicación de la precitada norma, esta Sala en anteriores oportunidades ha expresado en lo atinente a la naturaleza jurídica de la unidad tributaria, que esta figura “(…) en modo alguno (…) infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005, ratificado en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A. ).

La Sala ha afirmado que se trata “(…), de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”; razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma para el cálculo de las sanciones de multas, aplicadas por el organismo fiscal. Así se declara.”

En consideración del criterio expuesto, para los casos como el sub iudice, en el cual la recurrente efectuó el pago, aún cuando este haya sido extemporáneo, la sanción impuesta con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, debe calcularse tomando como base el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se efectuó el pago extemporáneo de la obligación y no el vigente para la fecha de la emisión del acto recurrido. En consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia de la recurrente con relación a la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

No obstante la anterior declaratoria y con respecto a la solicitud de desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como bien lo ha expresado la Sala Políticoadministrativa, la naturaleza jurídica de la Unidad Tributaria no infringe el Principio de Legalidad, ya que ésta constituye un mecanismo que utiliza el legislador para evitar que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción, adaptando progresivamente la sanción al valor actual de la moneda, por lo tanto, este Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente en cuanto a la desaplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario; siendo igualmente improcedentes las denuncias con respecto a la violación del debido proceso, del principio de irretroactividad, principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, así como del principio de legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, y derecho a la defensa. Así se declara.

vi) Finalmente, con relación a la improcedencia de los intereses moratorios determinados, este Tribunal observa que estos tienen la función de resarcir al patrimonio de la República por el retardo en el cumplimiento de la obligación, en este caso, por no enterar las cantidades dentro de los plazos legales o reglamentarios, siendo accesorios de la obligación principal.

De esta forma se hace notar que los intereses moratorios no tienen naturaleza sancionadora, sino en todo caso, pretenden resarcir el daño causado ante el retardo en el ingreso de los fondos públicos al T.N.; sin embargo, la primera pretensión de la recurrente en su escrito recursorio se basó en el alegato de prescripción, al igual que lo esgrimió en el punto 6.

Así el Tribunal se encuentra obligado al análisis de esta figura, ya sobre la premisa de lo estipulado en el artículo 60 en su numeral 1, disposición que señala que el plazo de la prescripción inicia desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en el cual se produjo el hecho imponible, con especial mención a que en los casos de exacciones cuya liquidación es periódica se produce al final del período respectivo, aspecto este que difiere con respecto a las sanciones, específicamente en lo que se refiere al punto de partida para su cálculo.

De esta forma el Juez se encuentra obligado a constatar si ha transcurrido el plazo correspondiente y si hubo alguna interrupción o suspensión.

Ahora bien, tomando nuevamente los incumplimientos del 2003 –los más antiguos objeto de debate-, debemos, conforme a la norma, en primer lugar, señalar que el inicio de su prescripción comienza al final del plazo previsto en las leyes o reglamentos para hacer el pago ante los entes encargados de la recaudación, por lo que para el primer día del mes siguiente al período de cada uno de los plazos para pagar, se inicia a contar la prescripción, culminando estos 4 años después del punto de inicio del plazo, así para las retenciones realizadas en enero de 2003, el 1 de febrero de 2007, más no como lo calculó la Administración Tributaria, iniciando el 1 de enero del año siguiente.

Aplicando esta interpretación, el Tribunal considera necesario plasmar las fechas en la cual operaría la prescripción para el presente caso, conforme al siguiente cuadro:

Período Impositivo Inicio de la Prescripción Culminación de los 4 años

01-2003 02-2003 02-2007

04-2003 05-2003 05-2007

05-2003 06-2003 06-2007

06-2003 07-2003 07-2007

07-2003 08-2003 08-2007

08-2003 09-2003 09-2007

09-2003 10-2003 10-2007

10-2003 11-2003 11-2007

11-2003 12-2003 12-2007

12-2003 01-2004 01-2008

01-2004 02-2004 02-2008

02-2004 03-2004 03-2008

03-2004 04-2004 04-2008

04-2004 05-2004 05-2008

05-2004 06-2004 06-2008

08-2004 09-2004 09-2008

09-2004 10-2004 10-2008

01-2005 02-2005 02-2009

03-2005 04-2005 04-2009

07-2005 08-2005 08-2009

08-2005 08-2005 08-2009

09-2005 10-2005 10-2009

Apreciado en consecuencia el transcurso del plazo previsto en el Código Orgánico Tributario de 4 años y siendo la primera actuación fiscal el 06 de mayo de 2009, se declara la prescripción de los intereses moratorios calculados por la falta de pago oportuno de retenciones de los períodos del año 2003, 2004 y enero y marzo de 2005. Se declara.

No opera la prescripción en virtud de su interrupción a los períodos correspondientes a julio, agosto y septiembre de 2005. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000189 del 26 de abril de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

Se CONFIRMAN las sanciones aplicadas en virtud de la improcedencia del alegato de prescripción de ilícitos.

Se ANULA el método de cálculo de la sanción del acto impugnado el cual deberá ajustarse a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la respectiva obligación.

Se declara la PRESCRIPCIÓN, únicamente, de los intereses moratorios calculados por la falta de pago oportuno de retenciones de los períodos del año 2003, 2004 y enero y marzo de 2005.

No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de septiembre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2010-000368

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de septiembre de dos mil once (2011), siendo las dos y cuarenta y nueve minutos de la tarde (02:49 p.m.), bajo el número 094/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga