Decisión nº 1182 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 23 de Enero de 2013

Fecha de Resolución23 de Enero de 2013
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 23 de enero de 2013

202º y 153º

EXPEDIENTE N° 2754

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1182

El 27 de septiembre de 2011 el ciudadano M.R. de Lima titular de la cédula de identidad N° V- 6.820.581, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de Vicepresidente de AMERICAN CELULAR, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, bajo el N° 13, el 05 de agosto de 1997, e inscrita en el R.I.F bajo el N° J-30472828-0, con domicilio fiscal en la Zona Industrial Municipal Sur, Conjunto empresarial Aerocentro, Modulo D, Galpón GD-02, Valencia estado Carabobo, debidamente asistido por la abogada ima paredes hernandez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.818, contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria de sumario Nº SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043, del 29 de diciembre de 2010, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual confirmó el contenido del acta de reparo Nº SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-PEC-4521-116 del 29 de julio de 2010, en la cual constató que la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores marinos) sin determinar el impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos de imposición desde enero de 2005 hasta agosto de 2005 ambos inclusive y le impuso un reparo por tributos omitidos por bolívares ochocientos veintitrés mil setecientos cincuenta y dos sin céntimos (Bs. 823.752,00), intereses moratorios por bolívares un millón treinta y ocho mil ciento veinticinco sin céntimos (Bs. 1.038.125,00) y multa de treinta y un mil quinientas veintiuno con setenta y tres (31.521,73) unidades tributarias.

I

ANTECEDENTES

El 29 de diciembre de 2010 el SENIAT emitió la resolución culminatoria de sumario Nº SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043, mediante la cual constató que la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores marinos) sin determinar el impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos de imposición desde enero de 2005 hasta agosto de 2005 ambos inclusive, por tributos omitidos por bolívares ochocientos veintitrés mil setecientos cincuenta y dos sin céntimos (Bs. 823.752,00), intereses moratorios por bolívares un millón treinta y ocho mil ciento veinticinco sin céntimos (Bs. 1.038.125,00) y multa de treinta y un mil quinientas veintiuno con setenta y tres (31.521,73) unidades tributarias.

El 26 de agosto de 2011 la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 27 de septiembre de 2011 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal contra la resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043.

El 30 de septiembre de 2011 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2754. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo de conformidad con el artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 01 de diciembre de 2011 el Vicepresidente de AMERICAN CELULAR, C.A., suscribió diligencia otorgando poder apud-acta a la abogada I.P.H..

El 10 de febrero de 2012 fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.

El 17 de febrero de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho conforme a lo establecido en el artículo 268 eiusdem y se declaró sin lugar la suspensión de efectos solicitada por la contribuyente.

El 08 de marzo de 2012 la apoderada judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas y consignó copia simple del poder previa vista y certificación de la secretaria.

El 08 de marzo de 2012 vencido el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por el SENIAT de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. La otra parte no hizo uso de su derecho. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 15 de marzo de 2012 sin haber oposición el Tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de abril de 2012 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de mayo de 2012 la representante judicial del SENIAT presentó su escrito de informes.

El 11 de mayo de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente presentó su escrito de informes.

El 11 de mayo de 2012 vencido el término para la presentación de los informes, el tribunal ordenó agregar al expediente los presentados por las partes y se inició el lapso para las observaciones a los informes de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 23 de mayo de 2012, vencido el lapso para las observaciones, se dejó constancia que las partes no presentaron observaciones. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de 60 días continuos siguientes para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 23 de julio de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Aduce la contribuyente que el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad por haber incurrido la administración en un falso supuesto, al pretender aplicar el impuesto al valor agregado a bienes exentos del mismo, tal como lo dispone el numeral 3 del artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

La fiscalización realizó un reparo por considerar que para los periodos de imposición de enero a agosto de 2.005 la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores fuera de borda, repuestos y accesorios) sin determinar el impuesto al valor agregado. La recurrente rechaza el argumento de la administración tributaria de que el contenido del artículo 64 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que rige la materia objeto de controversia está dirigida solamente a las importaciones temporales o definitivas de los bienes y que la venta en el mercado interno de los mismos se configura como un hecho imponible generador de la obligación tributaria.

Los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios constituyen insumos vinculados a la navegación y a la industria naval y como tal, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3° del artículo 64 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su importación o venta están exentos del pago de dicho impuesto. Estas exenciones se mantienen vigentes hasta que el Ejecutivo Nacional dicte los decretos en los que se regulen las mismas.

Aduce la contribuyente que el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que no podrán cobrarse impuestos que no estén establecidos en la ley en concordancia con el artículo 3 del Código Orgánico Tributario. No solo deben encontrarse tipificados en la ley los tributos, sino también los incentivos fiscales, tal cual lo dispone el artículo 4 eiusdem. El numeral 3 del artículo 64 es utilizado por la recurrente para fundamentar su defensa y específica que están exentas la importación y venta de los buques y accesorios de navegación así como también los insumos necesarios para la industria naval. Señala la contribuyente que buque es toda construcción flotante apta para navegar por agua, cualquiera sea su clasificación y dimensión, que cuenta con seguridad, flotabilidad y estabilidad. Toda construcción flotante carente de medio de propulsión se considera un accesorio de navegación. La contribuyente hace referencia al contenido de los artículos 17 y 18 de la Ley General de Marinas y Actividades Conexas. De acuerdo con estas normas, concluye la contribuyente afirmando que para que una nave sea considerada como tal, lo esencial no es su calado o tamaño, sino su destino – la navegación marítima, lacustre o fluvial – y su capacidad de maniobrar e impulsarse por sí misma a través de motores, de velas o de cualquier otro implemento.

Los motores fuera de borda son aditamentos utilizados en la navegación y ellos se erigen en uno de los mecanismos que le da propulsión al caso de la embarcación y que puede ser retirado de ésa sin necesidad de hacer alteraciones en el casco, por lo cual constituyen accesorios de la navegación.

La norma que ampara la exención determina la exención para la importación o venta de los accesorios de navegación y no como pretende la administración que se aplica sólo a la importación. La recurrente hace un análisis gramatical del artículo 64 in comento. Al analizar el numeral 1 del artículo 16 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, la contribuyente textualmente expresa:

… al leer el mismo encabezado del referido artículo se observa que el mencionado ´pleonasmo´, se refiere específicamente a dos mercancías, los buques y los accesorios de navegación, debido a que luego de hablar de buques y accesorios de navegación, inmediatamente sigue la expresión ´así como´, y luego se nombran el resto de las mercancías exentas, sin que las mismas estén atadas a las palabras ´importación temporal o definitiva´, puesto que de ser así, en la redacción no habría sido necesaria separación gramatical alguna. En este caso todos los bienes permanecen juntos por ser del mismo género, por lo que resulta lógico afirmar que la expresión del encabezado del artículo 64 ´importación o venta´ aplica directamente sobre las materias primas, accesorios, repuestos y equipos necesarios para la industria naval y astilleros…

.

Además señala la recurrente que la exención del artículo 64 de la Ley que establece el impuesto al valor agregado opera en forma indistinta a las importaciones o ventas de los bienes allí señalados, incluyendo los previstos en el numeral 3 de dicha norma, y en forma alguna ello implica una interpretación extensiva de la norma, puesto que la misma contempla que el beneficio fiscal es para cualquiera de las dos actividades (importación o venta), solo que hay claras redundancias en la redacción del numeral 3 de la norma, debido a que con base en el contenido mismo de dicha norma y del contenido general de la Ley que establece el impuesto al valor agregado, es absolutamente incongruente que se privilegie la importación sobre la producción local, siendo ésta última la bandera actual de la política económica del Ejecutivo Nacional, quien es el ejecutor y garante de las políticas comerciales del país .

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La fiscalización constató que de la revisión parcial efectuada en las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los periodos de enero de 2.005 a agosto de 2.005 a los libros, facturas y demás documentos que soportan los datos en ella relacionados, el sujeto pasivo efectuó ventas en el mercado interno (clientes nacionales), sin determinar el impuesto al valor agregado a bienes muebles que de conformidad con la normativa vigente representan bienes gravables.

La fiscalización argumenta que la exención prevista en el numeral 3 del artículo 64 procede única y exclusivamente para la importación temporal o definitiva de los bienes que en ella se describen y que se evidencia de los documentos que conforman el expediente administrativo que las ventas de motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios declarados por la contribuyente como exentos del impuesto al valor agregado, no llenan esta exigencia dispositiva por lo que resulta forzoso confirmar el reparo efectuado por la fiscalización a los períodos de enero a agosto de 2005, con base en el rechazo de la exención de las operaciones de ventas de bienes muebles en el territorio nacional declarados por la contribuyente como exentos del referido tributo.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

El 27 de Septiembre de 2.011, la sociedad mercantil AMERICAN CELULAR C.A., ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043 dictada el 29 de diciembre de 2.010 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se refiere a las declaraciones y pago del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos enero a agosto de 2.005 e indica que de la fiscalización efectuada por la administración tributaria se observó que la contribuyente – la recurrente – efectuó ventas en el mercado interno a clientes nacionales, sin determinar el impuesto al valor agregado correspondiente, por considerar que dichas ventas nos estaban gravadas con el mencionado impuesto. Por ello, la administración tributaria determinó que la recurrente debe pagar Bs. 823.752,00 por tributos omitidos, más Bs. 1.038.125,00 por intereses moratorios, además de 31.521,73 unidades tributarias por concepto de multa.

La recurrente planteó su recurso, en términos generales, de la siguiente forma:

  1. American Celular C.A., en los períodos de enero hasta agosto de 2.005, efectuó importaciones y ventas de motores marinos fuera de borda.

  2. La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central inició una fiscalización en materia de impuesto al valor agregado a la contribuyente American Celular C.A., para los períodos tributarios comprendidos entre enero y agosto de 2.005.

  3. El 09 de Julio de 2.011, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central le notificó a la contribuyente la Resolución Culminatoria de Sumario N° No. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043, dictada el 29 de diciembre de 2.010, mediante la cual ratificó el contenido del Acta de Reparo No. SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-4251-116 en la que se exige a la recurrente el pago del impuesto al valor agregado causado por la venta de las mercancías (motores marinos), desconociendo que las mismas, de conformidad con lo establecido en el artículo 64 numeral 3 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, están exentas de dicho tributo y argumentando que la señalada exención es solo para las importaciones y no para las ventas.

  4. Interpone el presente recurso contencioso tributario contra la mencionada resolución culminatoria del sumario.

  5. La División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributada (SENIAT), al ratificar el Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-4251-116, consideró que la exención tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, es aplicable únicamente a las importaciones de los bienes y no a las ventas de los mismos, por lo que considera, que con base en lo dispuesto en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, no es posible hacer una interpretación extensiva de la norma que consagra el referido beneficio fiscal. Así pues, el fundamento del reparo es la interpretación que hace la Administración Tributaría del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

  6. Los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, constituyen insumos vinculados a la navegación y la industria naval y, como tal, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3° del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, su importación o venta están exentos del pago de dicho impuesto.

  7. Dado que la norma prevé una exención temporal sujeta a la condición de que se dicten los decretos modificatorios de la situación, mientras esa condición no se cumpla, los bienes enumerados en la referida norma no son pechados por el impuesto al valor agregado puesto que, dada la vigencia del principio de legalidad tributaria, la exención entraña que de ocurrir el hecho económico previsto como supuesto en la norma, la consecuencia jurídica que se producirá implica la no generación de obligación tributaria alguna.

  8. De esa manera, la administración tributaria incurre en falso supuesto porque frente a determinado supuesto de hecho previsto en el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, pretende hacer valer consecuencias jurídicas no previstas en la norma que lo contiene.

  9. Por ello demanda la nulidad del acto recurrido que es la Resolución Culminatoria de Sumario No. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043 dictada el 29 de diciembre de 2.010, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT).

    Por su parte, la administración tributaria planteó lo siguiente:

  10. La exención prevista en el ordinal 3º del artículo 64 de la ley, procede únicamente para la importación temporal o definitiva de los bienes que en ella se describen.

  11. - La exención prevista en la norma está sujeta a una condición resolutoria, referida a la dispensa del pago de la obligación tributaria por parte del Ejecutivo Nacional a través de los decretos respectivos.

  12. La exención en cuanto a la importación y venta de los bienes mencionados sólo es aplicable a los numerales 1º y 2º pues al 3º la exención se limita a la importación definitiva o temporal de tales bienes;

  13. Además, la exención prevista en el ordinal 3º del artículo 64 de la ley está condicionada a que los bienes mencionados estén relacionados con la industria naval y de astilleros;

  14. En todo caso, la exención es aplicable sólo a la importación de los bienes pero en ningún caso a la venta de los mismos.

    De acuerdo a las alegaciones formuladas por el recurrente y por la administración tributaria, tenemos lo siguiente:

  15. - No está en discusión que durante el período de fiscalización la recurrente efectuó importaciones y venta de motores marinos fuera de borda sin impuesto al valor agregado.

  16. - No está en discusión que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios constituyen insumos para la navegación;

  17. No está en discusión que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios son bienes que gozan de la exención prevista en el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado;

  18. Lo que se discute es la interpretación del artículo 64: hasta donde llega la exención prevista en el ordinal 3° de dicho artículo: ¿se limita a la importación de los insumos para la navegación o la exención abarca la importación y venta de tales bienes?.

    Así, pues, para este sentenciador la controversia gira en torno a sí el artículo 64, numeral 3 de la ley, consagra la exención del impuesto o no a la venta de los insumos para la navegación. Se trata, entonces, de la interpretación de la norma y el alcance en su aplicación. Antes de entrar en el análisis del punto esencial de la discusión, es necesario hacer referencia a que el acto dictado goza de presunción de legitimidad y legalidad y que la carga de desvirtuarlo pesa sobre la recurrente.

    Del análisis del acto recurrido se observa que la administración tributaria señala: “… la letra de la norma es suficientemente clara para saber que la exención contenida en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado está dirigida exclusivamente a la importación temporal o definitiva de los bienes en ella descritos, y, además, habiéndose evidenciado de los documentos que conforman el expediente administrativo que las ventas de motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios declarados por la contribuyente como exentos del impuesto al valor agregado, no llenan esta exigencia dispositiva, resulta forzoso confirmar el reparo efectuado por la fiscalización a los períodos de enero a agosto de 2005, con base en el rechazo de la exención de las operaciones de ventas de bienes muebles en el territorio nacional declarados por la contribuyente como exentos del referido tributo…”.

    La administración realizó un reparo por tributos omitidos, específicamente, a los débitos fiscales por un monto de Bs. 823.752,00, en virtud de que la contribuyente para los períodos de imposición de enero a agosto de 2005, efectuó varias ventas de bienes muebles (motores marinos) sin determinar el impuesto al valor agregado, por considerar que dicha actividad se encuentra enmarcada en la exención prevista en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que rige la materia.

    De lo antes transcrito se evidencia que la propia administración tributaria reconoce que los bienes que fueron vendidos por la recurrente son motores marinos fuera de borda. Por consiguiente, no se discute la naturaleza de los bienes acerca de cuya venta se discute si genera o no el pago de IVA.

    Por otra parte, de los informes presentados por la administración en esta instancia jurisdiccional se evidencia que ésta reconoce que el fundamento del recurso contencioso ejercido por el recurrente es la existencia de un falso supuesto de derecho porque se invoca que la norma jurídica – el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado no fue debidamente aplicada.

    Viendo entonces, que el vicio que se atribuye al acto es el de haber incurrido en un falso supuesto de derecho y que no hay discusión acerca de la naturaleza y demás características de los bienes que fueron vendidos por la recurrente durante el período impositivo fiscalizado, la única probanza que debía aportarse a este tribunal es la propia resolución recurrida, la cual fue acompañada por la recurrente al momento de interponer el recurso contencioso. Así se declara.

    Dada la naturaleza de los vicios imputados al acto recurrido, la recurrente cumplió con las cargas probatorias que a ella le incumbían. Así también se declara.

    En relación al fondo de la controversia, este tribunal observa:

    Se ha de tener en cuenta que como es a través del Derecho Tributario que se hace efectivo el reparto entre las personas que viven en sociedad del costo que surge de esta vida social, algunos consideran que la ley tributaria tiene carácter punitivo, otros la consideran como legislación de excepción y otros, como leyes económicas revestidas de forma jurídica.

    Las múltiples posiciones divergentes ante la ley tributaria, su interpretación y aplicación, trae consecuencias en cuanto a los métodos que deben usarse para tal interpretación y aplicación. Así, la metodología económica propugna que el objeto de la imposición está constituido por los valores económicos existentes y por los movimientos de esos valores. La metodología funcional plantea que se debe descubrir la causa de la imposición y la función de los impuestos para que puedan ser rectamente aplicadas. Por su parte, la metodología jurídica - que surge como reacción a las otras posiciones metodológicas - entiende que el proceso de interpretación debe ceñirse a los criterios propios de la lógica jurídica.

    En el ámbito legal tributario, el Código Orgánico Tributario prevé en su artículo 5, el principio de interpretación de la norma tributaria, así:

    Artículo 5: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

    Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios fiscales se interpretarán en forma restrictiva.

    Dada la jerarquía normativa del Código Orgánico Tributario y además, su especialidad, la existencia del artículo transcrito relega, a un carácter meramente subsidiario, al artículo 4 del Código Civil, que es la norma legal que contiene el principio de interpretación tradicional general.

    Ahora bien, partiendo de las distintas posiciones doctrinarias y analizando el referido artículo 5, vemos como el legislador nacional fija posición en cuanto a la metodología de interpretación de la norma tributaria: el método a aplicar será el jurídico – porque afirma que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los métodos admitidos en derecho -, pero la teleología de la norma habrá de determinarse en función al significado económico del tributo. El legislador patrio acoge, por tanto, como métodos de interpretación el jurídico y el funcional porque recoge el principio de la realidad económica no como método de interpretación, sino como instrumento para su interpretación.

    Determinada la metodología de interpretación, corresponde aplicarla a la norma cuya sentido y significado constituye el objeto del debate judicial.

    El artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado establece:

    Artículo 64. El lapso de duración de la exención del impuesto, a las actividades señaladas en el numeral 10 del artículo 17 de esta Ley en los ámbitos de tratamiento fiscal especial determinados en esa misma norma, es el establecido en los respectivos instrumentos normativos de creación para este o para otros beneficios fiscales. El referido lapso de duración de la exención podrá ser prorrogado, en cada caso, mediante exoneraciones.

    Hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley la importación o venta de los siguientes bienes:

    1) Vehículos Automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte público de personas.

    2) La maquinaría agrícola y equipo en general necesario para la producción agropecuaria primaria, al igual que sus respectivos repuestos.

    3) La importación temporal o definitiva de buques y accesorios de navegación, así como materias primas, accesorios, repuestos y equipos necesarios para la industria naval y de astilleros destinados directamente a la construcción, modificación y reparaciones mayores de buques y accesorios de navegación; igualmente las maquinarias y equipos portuarios destinados directamente a la manipulación de cargas.

    Para poder interpretar la referida norma, es necesario puntualizar que el IVA es un impuesto real y objetivo – porque tiene como fundamento un presupuesto objetivo cuya naturaleza se determina con independencia del sujeto que participa en la relación tributaria – v.g., el impuesto al valor agregado se causa por el sólo acaecimiento de la actividad que constituye su hecho imponible, independientemente de la capacidad económica del obligado, instantáneo, porque lo genera el acaecimiento del hecho imponible agotándose en si mismo y en esa sola oportunidad, e indirecto, porque el sujeto pasivo de la norma puede obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado. Además, tal y como lo apunta el artículo 1 de la Ley, el impuesto al valor agregado “…grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes…”.

    Teniendo en cuenta esas características del IVA, se observa como el artículo 64 establece un régimen de exención impositiva aplicable a dos situaciones distintas. La primera de esas situaciones – que no corresponde con el asunto debatido – está referida a la exención que opera en las importaciones y en las ventas de bienes y prestación de servicios que se efectúen en puertos libres, zonas libres o en zonas francas industriales, comerciales y de servicios, cuya vigencia queda especificada en la ley que cree la respectiva zona especial.

    La segunda de las situaciones prevista en la citada norma – que es la que ha dado pie a la controversia –, se refiere a tres (3) ámbitos específicos: el del transporte público de personas, el de la producción agropecuaria primaria y el de la navegación.

    De la construcción de la norma se deduce que ella prevé en su encabezado la no imposición del impuesto a las actividades de importación y venta de bienes vinculados con los tres ámbitos señalados; pero, cuando establece el tercer ámbito – el de la navegación – , pareciera que lo limita a la sola actividad de importación.

    Así, pues, de esa estructuración normativa se desprende que se puede estar en presencia de una exención parcial para el tercer ámbito, o de una deficiencia legislativa. Al respecto, la representación de la administración tributaria alude a que la interpretación de la norma fiscal, en lo atinente a las exenciones, debe ser hecha de manera restrictiva. Por tal motivo es menester hacer las siguientes consideraciones:

    Cuando se hace referencia la interpretación restrictiva hay que tomar en cuenta, siempre, que la interpretación de la norma es una cosa, y sus resultados son otra. Así, en Venezuela, conforme a lo sentado en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, la interpretación de la norma tributaria busca el establecer cuál es su espíritu, su finalidad y su significación económica. Por tanto, no puede afirmarse que la sola interpretación – como método - conlleva, necesariamente, la negación de la exención porque, tal y como se afirmó, siendo principio de interpretación en materia tributaria de acuerdo a lo pautado en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, que cuando se interpreta una norma fiscal, se debe atender a su fin y a su significación económica, se puede llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

    Del encabezado del artículo 64 se desprende, claramente, que la intención del legislador es la de no gravar con el IVA las actividades de importación y venta en esos tres ámbitos puesto que, previendo la exoneración futura – que será concedida por el Ejecutivo, a quien la propia norma le otorga la facultad -, establece la exención temporal, exención ésta que se mantendrá vigente hasta que se haga efectiva la exoneración. De lo expuesto se evidencia que para el legislador, las actividades a desarrollar en los tres ámbitos señalados en la norma son consideradas como merecedoras de protección o de incentivos fiscales porque no hay imposición del gravamen tributario en la actualidad – producto de la exención – ni en el futuro – consecuencia de la exoneración.

    Por otra parte, dada la construcción integral de la norma, en la que las dos situaciones que ella prevé están perfectamente diferenciadas – la relativa a las zonas especiales y la referida a las exenciones en los ámbitos de transporte de personas, actividad agropecuaria primaria y navegación – , resulta claro para el intérprete que la intención del legislador era la de beneficiar – por razones de política de Estado para el desarrollo y la promoción de actividades – dichos ámbitos puesto que si el legislador hubiese optado por beneficiar a alguno o algunos de ellos de manera distinta de los demás, la construcción normativa hubiese sido diferente y el tercer supuesto – el referido a la navegación –, habría sido colocado en lugar distinto donde hubiese quedado claro que el principio general previsto en el encabezado – la exención a las actividades de importación y venta – no resultaba aplicable al caso de la navegación. Tanto es así que del análisis de normativas fiscales dictadas con posterioridad se evidencia que el Ejecutivo ha querido proteger e incentivar, por igual, a las actividades de importación y venta desarrolladas en los mencionados tres ámbitos. Así, en el Decreto No. 6.985, de 20 de octubre de 2009, publicado en la Gaceta Oficial No. 39.291, de 23 de octubre de 2009 - en el que de sus consideraciones se deriva la intención del Ejecutivo de promover y proteger determinados sectores productivos nacionales –, se exonera tanto del impuesto al valor agregado como de los impuestos de importación, a los motores para la propulsión de barcos. Esa exoneración total del impuesto al valor agregado – porque ya no hace mención a la importación y venta - es resultado de la facultad concedida al Ejecutivo por el artículo 64 de la Ley sujeta al cumplimiento de las condiciones prevista en el mencionado Decreto, lo cual denota que la exención en cuanto a la importación y venta establecida en el artículo 64 es aplicable a los tres ámbitos señalados en dicha norma. Como ratificación de la política de Estado respecto de los motores para la navegación, conviene señalar que en las resoluciones conjuntas DM/2580, DM-004, DM-001, DM-002/10, DM-021/2010, DM-004, DM-014 y DM-002-10, de los Ministerios del Poder Popular para la Economía y Finanzas, para el Comercio, para las Industrias Básicas y la Minería, para la Agricultura y Tierras, para la Salud, para la Energía y Petróleo, para Ciencia, tecnología e Industrias Intermedias, y para la Alimentación, publicada en la Gaceta Oficial No. 39.345, del 13 de enero de 2010, se prevé que para la importación los motores de navegación tendrán derecho a la obtención de divisas a la tasa de cambio de Bs. 2,60 por dólar de los Estados Unidos de América.

    En razón de lo antes expuesto, este tribunal considera que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, respecto de los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios – como insumos para la navegación -, están exentos del impuesto al valor agregado tanto por lo que se refiere a su importación como a su venta. Así se declara.

    Por otra parte, es preciso traer a colación, la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 29 de Noviembre de 2.011, en la causa 2010-0979, similar al caso de autos, en la cual la Sala señaló:

    ….De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 64 eiusdem, hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estarán dispensados del pago del impuesto al valor agregado la importación o venta de: 1) Vehículos automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte público de pasajeros; 2) La maquinaria agrícola, equipos y repuestos en general necesarios para la producción agropecuaria primaria; y, para lo que se relaciona con el caso de autos, 3) La importación temporal o definitiva de buques y accesorios de navegación, materias primas, accesorios, repuestos y equipos para la industria naval, y de astilleros destinados a la construcción, modificación y reparación de buques y accesorios de navegación; así como maquinarias y equipos portuarios de carga.

    La Administración Tributaria no analizó si los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, están comprendidos dentro de los bienes clasificados en el numeral 3 del artículo 64 eiusdem, sino que se limitó a decir que la exención allí prevista está referida a la importación temporal o definitiva, y no a la venta.

    Sin embargo, la redacción del artículo 64 segundo párrafo de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004, es suficientemente clara en cuanto al alcance del beneficio, cuando dispone que “Hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley la importación o venta de los bienes siguientes…”.

    De manera que, no solamente están exentas del impuesto al valor agregado, la importación temporal o definitiva de los bienes indicados en los numerales 1, 2 y 3 del artículos 64 citado, sino también la venta de los referidos bienes, y que la inclusión que hace el numeral 3 del mencionado artículo sobre “La importación temporal o definitiva”, resultaba innecesaria por repetitiva, ya que el segundo párrafo ya la incluía.

    Por lo demás, conforme al segundo párrafo del citado artículo 64, el beneficio de la exención estuvo en vigencia hasta tanto el Ejecutivo Nacional dictase los decretos de exoneración, lo cual hizo conforme al Decreto N° 6.985 de fecha 20 de octubre de 2009, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.291 de fecha 23 de octubre de 2009, por lo que la exención prevista en el artículo 64 eiusdem, abarca los períodos de imposición correspondientes a los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005 en los cuales la contribuyente efectuó las ventas reparadas por la Administración Tributaria, por lo que considera la Sala que no se verifica en el caso de autos, el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 64 numeral 3 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004. Así se declara.

    Finalmente, por cuanto la Administración Tributaria no determinó que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios están comprendidos dentro de la numeración prevista en el artículo 64, numeral 3 eiusdem, se ordena al órgano recaudador que proceda a su verificación, a los fines de la aprobación del beneficio. Así también se declara…

    .

    Esta interpretación fue confirmada por la Sala Político Administrativa en la Sentencia N° 1191 del 16 de diciembre de 2012, Expediente N° 2010-920.

    Como consecuencia de la determinación en cuanto a la interpretación y aplicación del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, el acto administrativo recurrido que es la Resolución Culminatoria de Sumario No. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043 dictada en fecha 29 de Diciembre de 2.010 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, está basado en un falso supuesto de derecho y, por tal motivo, este tribunal la anula. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el ciudadano MIKAIL ROJAS DE LIMA, actuando en su carácter de Vicepresidente de la sociedad mercantil AMERICAN CELULAR C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043, de fecha 29 de Diciembre de 2.010, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó en todas y cada una de sus partes el contenido del Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-4251-116, en la cual constató que la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores marinos) sin determinar el impuesto al valor agregado, para los periodos comprendidos desde enero a agosto de 2.005, ambas fechas inclusive, por un monto de Bs. 823.752.00, por tributo omitido; la suma de Bs. 1.038.125,00 por intereses moratorios la suma y por multa la cantidad de 31.521,73 unidades tributarias.

    2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria de Sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043, de fecha 29 de Diciembre de 2.010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA.

    N. mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a AMERICAN CELULAR C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. C. lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

    Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintitrés (23) día del mes de enero de dos mil trece (2013). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación

    El Juez Titular,

    Abg. J.A.Y.G..

    La Secretaria Titular,

    Abg. M.S.M.

    En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

    La Secretaria Titular,

    Abg. Mitzy Sánchez M.

    Exp. Nº 2754

    JAYG/dt/ps

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