Sentencia nº 01502 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Noviembre de 2008

De las actas procesales y del escrito del recurso contencioso tributario, se desprende que los hechos que dieron lugar a la controversia de autos fueron los siguientes:

Mediante sesenta (60) Providencias Administrativas identificadas en autos, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a los funcionarios V.M.R.O., G.G.C. deD., A.N.V.P. y M.A.M., todos Profesionales Tributarios, adscritos a esa Gerencia, para que en su condición de fiscales actuantes practicaran una “investigación fiscal en materia de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., a los fines de verificar el cumplimiento de la obligación Tributaria, así como la sinceridad y exactitud de los datos y documentos aportados con la(s) Declaración(es) Sucesoral(es), Nº 1721 del 20-11-2000 referida al causante F.J.R.C.A.…” (sic), quien falleció ab intestato el 31 de diciembre de 1999.

Dicha fiscalización culminó con el levantamiento del Acta de Reparo Nº RLA/DF/F/2002-170 del 19 de septiembre de 2002, notificada a la contribuyente ese mismo día, en la que se determinó una diferencia de impuesto sucesoral a pagar por la cantidad de Bs. 100.361.055,54, de conformidad con lo establecido en los artículos 23 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C. de 1999, y se emplazó a la Sucesión “a pagar el impuesto resultante dentro del plazo de (15) días hábiles contados a partir de la fecha en que se firma la presente Acta, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, en cuyo caso operará lo dispuesto en el artículo 186 ejusdem” (sic).

En fecha 6 de enero de 2003 la Sucesión consignó escrito ante la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el que expresó su voluntad de acogerse al artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aceptando parcialmente las cantidades reparadas por concepto de activos omitidos, presentando conjuntamente con el escrito la Planilla de Pago Forma 02 Nº 0681383 de fecha 11 de octubre de 2002, donde se autoliquida una diferencia de impuesto reparado por la cantidad de Bs. 11.170.560,00.

El 11 de agosto de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RLA-DSA-2003-0057, “de conformidad con el Artículo 191 del Código Orgánico Tributario”, con ocasión de los reparos formulados a la Sucesión en relación con el valor de los bienes que conforman el patrimonio hereditario reflejado en la Declaración Sucesoral Nº 001721, presentada en fecha 20 de noviembre de 2000, según consta en la aludida acta de reparo, en la que “se determinó que los valores declarados de los activos no coinciden con el valor actual del mercado para la fecha de fallecimiento del causante de conformidad con lo previsto en los artículos 23 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.”.

En fecha 21 de octubre de 2003 la representación judicial de la contribuyente ejerció recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra la referida resolución, siendo dicho recurso recibido el 16 de enero de 2004, y admitido el 21 del mismo mes y año, por la Gerencia Jurídico Tributaria (hoy Gerencia General de los Servicios Jurídicos) del SENIAT y, por cuanto del escrito recursorio no evidenció la promoción de medios de prueba, decidió no abrir el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 251 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Mediante Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2817 de fecha 28 de octubre de 2005, la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT declaró sin lugar el mencionado recurso jerárquico y, en consecuencia, confirmó el acto administrativo impugnado, así como las Planillas Sucesorales Nº 1721-00-257 y Nº 1721-00257-S, ambas de fecha 27 de agosto de 2003, por montos de Bs. 89.190.496,00 y Bs. 94.767.076,00, por concepto de impuesto y multa, respectivamente. Finalmente, ordenó “que el respectivo expediente administrativo Nº 061-04, [fuese] remitido con un ejemplar de la Resolución inicialmente mencionada [Nº RLA-DSA-2003-0057, de fecha 11 de agosto de 2003], al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, por haberse ejercido subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario de 2001”. (Agregados de la Sala).

Posteriormente, mediante Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2006-126 de fecha 16 de febrero de 2006, el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), expresó lo siguiente:

“(…) esta Superior Alzada Administrativa, observa que para el momento en que procedió a emitir el proveimiento administrativo identificado con las siglas y números GGSJ-GR-DRAAT-2005-2817, de fecha 28 de octubre de 2005, por cuya virtud conoció y resolvió el recurso jerárquico interpuesto… por la contribuyente… incurrió en un error de apreciación del acto administrativo que dio lugar a las diferencias de impuesto a pagar y a la imposición de la sanción a la contribuyente… lo cual derivó en una decisión no ajustada a derecho, por no apreciarse de manera correcta los hechos y el derecho que fundamentan la decisión bajo estudio, por lo que en atención a lo antes expuesto y basándose en la potestad de autotutela que caracteriza a la Administración, y que se conecta directamente con el control de la legalidad de los actos administrativos la cual se encuentra consagrada tanto en el Código Orgánico Tributario vigente en su artículo 236, como en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 81, procede en consecuencia a subsanar los vicios de que adolece el referido acto en aras de garantizar una justicia material apegada a la realidad de los hechos… realizando un nuevo análisis del caso en comento…

(…) mediante Resolución No RLA-DSA-2003-00057 de fecha 11 de agosto de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, culmina el Sumario Administrativo abierto a la SUCESIÓN F.J.R.C.A., en relación con el Acta de Reparo No. RLA-DF-F-2002-170, fecha 19 de septiembre de 2002, en materia de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., en la cual se determinó que los valores declarados de los activos no coinciden con el valor actual de mercado para la fecha de fallecimiento del causante todo de conformidad con lo previsto en los artículos 23 y 48 en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C..

En fecha 21 de octubre de 2003, la ciudadana G.M.N. deC., actuando en su carácter de integrante de la SUCESIÓN F.J.R.C.A., interpone Recurso Jerárquico y subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución No. RLA-DSA-2003-00057 de fecha 11 de agosto de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes.

Posteriormente, en fecha 28 de octubre de 2005, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, mediante Resolución No. GGSJ/GR/DRAAT/2005-2817 de fecha 28 de octubre de 2005, declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente en fecha 21 de Octubre de 2003, en el cual se confirmó los reparos levantados por los montos y conceptos siguientes:

Impuesto en Bs. Multa en Bs.

89.190.496.0 94.767.076.00

De los hechos antes descritos se desprenden lo siguiente: 1) Determinar si ciertamente el Índice de Precios del Consumidor de la ciudad de Caracas, debe aplicarse para calcular el valor de los activos dejados por el causante para el caso del reparo efectuado al activo No. 1; 2) Si es procedente para determinar el valor del inmueble a la fecha de la muerte del causante, el valor de mercado de acuerdo con el tipo de construcción según lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.… (sic).

(…) es menester observar que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes procedió a la actualización monetaria del valor del inmueble que conforma los activos Nos. 1. 5 utilizados como referenciales en el avalúo tomando como base los índices de Precios al Consumidor emitidos por el Banco Central de Venezuela; todo ello con el objeto de determinar el valor de mercado de los bienes inmuebles declarados por la sucesión. De allí que esta Alzada deba hacer las siguientes consideraciones:

El artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994… expresamente establece lo siguiente: … (sic).

En el caso de autos tenemos que, la actualización monetaria debe efectuarse en cuanto al monto de la obligación sustancial, esto es al pago del monto del tributo, más no respecto de los activos que conforman la masa hereditaria, pues la ley especial que rige la materia establece expresamente el valor que debe tomarse en cuenta, que no es otro que el valor de mercado que tengan tales activos para la fecha de la muerte del causante, tal como expresamente lo preceptúa en su articulo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. el cual reza:… (sic).

De todo lo antes expuesto se colige que los bienes inmuebles que conforman el activo hereditario deben ser declarados por los integrantes de la Sucesión con base al valor de mercado que tengan los mismos para el momento del fallecimiento del causante. Todo ello, dado que la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. resulta una ley especial de contenido tributario, aplicable con preeminencia sobre cualquier otra… (sic).

(…) En el caso bajo examen, la Administración Tributaria Regional aplicó erróneamente lo dispuesto en el artículo 229, del Código Orgánico Tributario, es decir, en el calculo del precio de los activos dejados por el ‘de cujus’, tomó en consideración Índices de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, lo que nos conduce a afirmar que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, incurrió indudablemente en el vicio de falso supuesto de derecho… (sic).

(…) puesto que interpretó y aplicó de manera errada en el presente caso el contenido del artículo 229 del Código Orgánico Tributario, cuando lo correcto era aplicar para determinar el valor de los activos dejados por el causante lo señalado en el artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. (sic).

Ahora bien, conforme a lo estatuido en el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la Resolución No. RLA-DSA-2003-00057, de fecha 11 de agosto de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, puede ser convalidado por este Superior Jerarca, sin embargo de una revisión exhaustiva del expediente administrativo se colige que no existen elementos suficientes para fijar el valor de mercado de los bienes inmuebles que conforman el activo hereditario de la SUCESIÓN F.J.R.C.A., siendo en consecuencia imposible para esta Alzada Administrativa subsanar el vicio de nulidad relativa en referencia, motivo por el cual se anula los reparos contenido en el acto administrativo impugnado de acuerdo con los términos de la presente decisión. Así se declara (sic).

(…) observa esta Gerencia que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, incurrió en el cuerpo del acto administrativo impugnado nuevamente en el denunciado vicio de falso supuesto… pero esta vez en la apreciación de los hechos, ya que tomó como data de construcción del inmueble avaluado el promedio de edad de las construcciones utilizadas como referenciales para cada tipo de inmuebles y calificándolo como un inmueble regular con necesidad de reparaciones de poco valor y sencillas, todo ello conforme a los datos obtenidos en la inspección ocular llevada a cabo por la fiscalización, interpretando de manera errada los hechos y el citado Método de Ross Heideck, dado que los inmuebles avaluados fueron construidos en el año 1964, 1983, todo ello según consta en el acta fiscal, riela en el expediente administrativo en consecuencia esta Alzada procede a anular los reparos formulados de acuerdo a los términos de la presente decisión. Así se declara.

Por otra parte la fiscalización determinó que la recurrente omitió como activo de la sucesión y no declaró un terreno… La recurrente en este sentido presenta Documento de propiedad en el que manifiesta que este inmueble pertenece a la empresa CORTELAR, C.A. y no como erróneamente lo afirma la fiscalización (…).

(…) una vez analizado dicho documento se observa que los datos contenidos en el mismo no coinciden con los datos correspondientes al bien omitido… Por lo que se concluye que los alegatos expuestos por la recurrente están referidos a un bien diferente al reparado, por lo tanto el monto de Bs. 13.284.000,00 asignado por la Fiscalización al bien omitido y señalado como Activo Omiso Nº 1, se confirma en un 100%, por cuanto forma parte del patrimonio hereditario del causante, y siendo que la recurrente no demostró… que dicho activo no forma parte del patrimonio hereditario del causante, por lo tanto el acto administrativo impugnado conservan la presunción de veracidad y legitimidad de la cual se encuentran investidas y por ende despliegan todos sus efectos jurídicos. Así se declara (sic).

En lo que respecta a los activos números 9, 11, 16, 17 y 26 del Anexo 2 formulario S-32, conformado por las acciones que poseía el causante en las empresas Grupo Textil Telares del Táchira C.A., Industrias del Papel C.A., Sociedad Mercantil Papelera C.A., Editorial Torbes C.A. y Editorial Torbes S.R.L. (…) esta Gerencia confirma por estar ajustado a derecho el valor… asignado para cada acción y siendo que la recurrente no demostró con elementos probatorios el ajuste efectuado por la Administración, tendente a desvirtuar la legalidad de tal actuación, por lo tanto el acto administrativo impugnado conservan la presunción de legitimidad de la cual se encuentran investidas y por ende despliegan todos sus efectos jurídicos, y así se declara (sic).

Vistas las precisiones anteriores, esta Gerencia confirma los valores determinados por la fiscalización a las acciones que poseía el causante en las empresas citadas, observándose que los fiscales… actuaron de conformidad con lo establecido en los artículos 23, 32 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.…(sic).

(…) cabe señalar que esta Gerencia confirma los reparos efectuados a los activos que conforman los bienes y títulos valores contenidos en la Resolución (Articulo 191 C.O.T) No. RLA-DSA-2003-00057, de fecha 11 de agosto de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, que señala que el Acta Fiscal hará plena fe mientras no se demuestre lo contrario, es decir, los hechos constatados por la Administración y señalados en el Acta Fiscal, se presumen ciertos mientras el interesado no demuestre lo contrario; se trata pues, como lo tiene reconocido la doctrina y la jurisprudencia, de una presunción de legitimidad juris tantum. Así se declara (sic).

(…) Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria… resuelve confirmar parcialmente el acto administrativo materializado en la Resolución Nº GGSJ-GR-DRAAT-2005-2817, de fecha 28 de octubre de 2005, mediante el cual esta Alzada decidió el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 21 de octubre de 2003, por la contribuyente, SUCESION F.J.R.C.A., por disconformidad con el acto administrativo contenido en la Resolución No. RLA-DSA-2003-00057, de fecha 11 de agosto de 2003, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, y en consecuencia: (sic).

1.- Se anulan los reparos efectuados al valor de los activos Nº 1, 3, 4, 5, según Declaración Sucesoral Nº 1721, de fecha 20 de noviembre de 2000, formulados en el Acta de Reparo Nº RLA-DF-F-2002-170, de fecha 19 de septiembre de 2002, y por ende en la Resolución Nº RLA-DSA-2003-000057 de fecha 11 de agosto de 2003, dictados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes.

2. - Se confirman los reparos efectuados a los activos referidos a los bienes y títulos valores, así como también se confirma la inclusión del activo omitido Nº 14, por la sucesión en su declaración.

3. - En consecuencia esta Alzada, ordena a la Gerencia Regional realizar una nueva determinación en cuanto a la diferencia de impuesto a pagar y multa y se ordena anular las Planillas de Liquidación Nº 1721-00/257, 1721-00/257-S, ambas de fecha 27/08/2003 y emitir nuevas Planillas de Liquidación, de acuerdo con los términos de la presente decisión (sic).

   En vista de que la presente decisión modifica la Resolución Nº GGSJ-GR-DRAAT-2005-2817, de fecha 28 de octubre de 2005, que decidió el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente el 21 de octubre de 2003, se deberá remitir un ejemplar de la misma el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que conocerá del Recurso Contencioso Tributario que de manera subsidiaria se ejerció el Recurso Jerárquico antes identificado.

   Envíese un ejemplar de la presente Resolución a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes y practíquese la notificación de la presente decisión, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 161 al 168 del Código Orgánico Tributario de 2001” (sic).

   En fecha 18 de julio de 2006, el referido Tribunal recibió el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico.

   II

   DECISIÓN APELADA

   Mediante sentencia dictada en fecha 20 de marzo de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la Sucesión de F.J.R.C.A., fundamentándose en lo siguiente:

   (…) observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la procedencia de los reparos efectuados a la declaración Sucesoral del causante F.J.R.C.A., así como el presunto desacato de la Administración Tributaria, del acto dictado por el Superior Jerárquico, sin embargo, considerando que el acto revisado en esta instancia, es dictado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria en uso de sus facultades de autotutela administrativas confirmando parcialmente una Resolución denegatoria previamente emitida por ese mismo órgano administrativo, considera el jurisdicente imperativo realizar ciertas consideraciones sobre la forma y validez de éste, que al ser el acto final emitido por la Administración es el que causa estado (sic).

   (…) respecto al alcance de la potestad de autotutela y particularmente de la potestad de revisión de oficio, esta Sala en sus fallos Nros. 1388, 00517 y 01589 de fechas 04/12/02, 02/03/06 y 21/06/06, respectivamente estableció lo siguiente: (…)

   (…) En el caso de autos, la Administración señala que ante la advertencia de vicios de nulidad relativa en el acto primigeniamente dictado como resolutorio del recurso jerárquico, procedería a su convalidación, empero, según dispone en la motiva de la resolución, ante la ausencia de elementos para recalcular el valor de los activos reparados por la Gerencia Regional, procedió a la anulación de tales reparos con respecto a dichos activos…

   (…) ha sido criterio de la doctrina el afirmar que ‘En Venezuela la declaración de nulidad de un acto administrativo por ilegalidad, es decir, revocación por ilegalidad, sólo puede ser hecha por la Administración cuando se trate de un acto absolutamente nulo, y no de un acto simplemente anulable’… criterio este del que participa el jurisdiciente, ello con fundamento en lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que con respecto a la revisión de oficio establece: (sic)

   …omissis…

   Tales normas se encuentran a su vez en el Código Orgánico Tributario que establece:

   …omissis…

   el mantenimiento o inmutabilidad del acto que contiene un derecho declarado o constituido en razón del mismo, deviene en una garantía del principio de seguridad jurídica, como postulado imperativo del Estado de Derecho, sin embargo, en materia de actos administrativos de contenido tributario, otra situación debe sopesarse y es la naturaleza del acto revisado, toda vez que cuando el acto administrativo determine tributos o aplique sanciones, la Administración se encontrará imposibilitada para revocarlo por razones de merito u oportunidad (sic).

   (…) En el caso de autos, el acto parcialmente revocado, o parcialmente confirmado (según lo expresado en la resolución revisada), es decir, la Resolución del Recurso Jerárquico Nro. GGSJ-GR-DRAAT-2005 de fecha 28 de octubre de 2005, declaraba Sin Lugar el mencionado recurso por lo que no puede considerarse como un acto creador de derechos subjetivos o intereses legítimos a los administrados, sin embargo, dicho acto confirmaba un acto anterior determinativo de tributos e impositivo de sanciones, por lo cual existe para la Administración otras limitantes en su potestad de autotutela.

   Unido a lo anterior, en el caso sub judice el ente administrativo detectó la existencia de vicios que calificó como de nulidad relativa en virtud del falso supuesto tanto de hecho como de derecho en que incurrió la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, al emitir la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. RLA-DSA-2003-00057 (…).

   (…) Se observa así que la Administración reconoce la existencia de vicios en el acto recurrido primigeniamente en vía jerárquica y posteriormente revisado de oficio por el mismo jerarca, calificando dichos vicios como de nulidad relativa, en tal sentido reconoce la imposibilidad de convalidarlos por carecer de elementos para realizar los cálculos según lo establecido en las normas presuntamente infringidas de modo que procede anular, según se indica en el propio acto, en los términos de la presente decisión, sin que sea posible determinar lo que tal expresión quiere significar, considerando en primer lugar, que la ley prescribe que en los casos en que el acto se haya expedido con vicios de nulidad relativa la Administración puede en uso de su facultad de autotutela convalidar el vicio y evitar así una posterior declaratoria de nulidad; en segundo lugar, y conforme se ha explicado en la motiva del fallo, que la potestad revocatoria por motivo de ilegalidad solo es aplicable a los casos de nulidad absoluta según lo previsto en el articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; y en tercer lugar, que no puede jamás considerarse el falso supuesto de hecho como un vicio convalidable o subsanable en virtud de la potestad de autotutela, en virtud de que éste afecta el acto administrativo en su causa, de allí que haya sido calificado reiteradamente por la jurisprudencia como un vicio de nulidad absoluta y como tal afecta el acto en su integridad y no solo parcialmente como pretende declarar la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (sic).

   En este mismo orden de ideas, se considera pertinente destacar que el acto administrativo revisado posee una motivación confusa que no permite obtener certeza de las ideas allí plasmadas, asimismo, su parte resolutoria final resulta contradictoria e insuficiente, la Gerencia General de Servicios Jurídicos procedió a confirmar en parte la resolución que deniega el Recurso Jerárquico, anulando en partes un acto administrativo, y finalmente pretende que sea la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes el calculó de los montos que el propio jerarca no pudo determinar, todo lo cual lógicamente deriva en su imposible ejecución, esta situación se desprende fehacientemente de la lectura del Capitulo IV denominado Decisión Administrativa… (sic).

   (…) Se observa entonces que la Gerencia de Servicios Jurídicos confirma parcialmente un acto desestimatorio de un recurso jerárquico, y anula una parte de la Resolución Culminatoria de Sumario la cual identifica de manera escueta e imprecisa, del mismo modo confirma parte de los reparos en los bienes y títulos valores ordenando un recalculo del reparo y del monto de la sanción, sin embargo, no se logra inferir del acto administrativo revisado (ni en sus motivaciones, ni en su parte resolutoria) cuales son los elementos a considerar para realizar tal operación aritmética, de allí que como se dijo, el mismo resulte indudablemente un acto ininteligible y contrario a derecho, contradictorio e insuficiente y por lo tanto inejecutable (sic).

   Finalmente, resulta forzoso para esta Juzgadora hacer una observación sobre la siguiente situación, el Recurso Jerárquico fue ejercido por la contribuyente en fecha 21 de octubre de 2003 y en fecha 28 de octubre de 2005 la Gerencia General de Servicios Jurídicos emitió la Resolución Nro. GGSJ-GR-DRAAT-2005-2817, y finalmente en fecha 16 de febrero de 2006, se emitió la Resolución Nro. GGSJ-GR-DRAAT-2006-126, acto hoy revisado, llama así poderosamente la atención del Jurisdicente que la Administración Tributaria haya demorado dos (2) años en resolver el Recurso Jerárquico y que una vez decidido éste y siendo que fue ejercido con subsidiariedad el Recurso Contencioso Tributario, el expediente todavía estuviese en su poder, habiendo transcurrido casi cuatro meses después de la resolución denegatoria del Recurso Jerárquico, ello, a juicio de este despacho se traduce en una grave violación del derecho a petición y oportuna respuesta del administrado y una merma inaceptable de la garantía de tutela efectiva de sus derechos, por cuanto la administración debió enviar con la prontitud y celeridad correspondiente, el acto para su revisión en sede judicial, pues aun cuando los efectos del acto se suspenden en vía jerárquica, es inaceptable que la Administración someta al contribuyente a un estado de incertidumbre sobre su situación jurídica, en atención a que su retraso limita el legitimo ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente (sic).

   Por todo lo anterior, y habiéndose constatado toda suerte de irregularidades en el acto administrativo revisado, es forzoso declarar su nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en los ordinales primero y tercero del Articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Y así se declara (sic).

   (…) al ser el juicio contencioso declarado Con Lugar, considerando que en el caso de autos no encuentran fundamentos para eximir de la condenatoria en costas, en consecuencia este tribunal condena en costas a la República Bolivariana de Venezuela por la cantidad de NUEVE MILLONES CIENTO NOVENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES CON SESENTA CENTIMOS (Bs.9.197.878,60) equivalente al 5% del monto en que se estima el presente juicio. Y así se declara

   . (Mayúsculas del Tribunal).

   III

   APELACIÓN

   En fecha 15 de enero de 2008, la representante judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación bajo los siguientes razonamientos:

   “(…) Según criterio de esta Representación de la República, la sentencia bajo análisis incurre en errónea interpretación de la Ley.

   (…) al respecto esta representación de la República estima conveniente señalar lo siguiente: (sic)

   (…) La actuación administrativa debe siempre corresponderse y ajustarse a las disposiciones legales que la regulan, de lo contrario, los actos por ella dictados estarán viciados de nulidad.

   (…) Sucede, sin embargo, que en ocasiones la Administración dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerran en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivocan en la aplicación de la norma jurídica.

   Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   (…) Ahora bien, dicho error no produce por si mismo la nulidad absoluta del acto, ya que… el vicio de falso supuesto produce la anulabilidad o nulidad relativa, lo cual conlleva a afirmar que el acto así viciado pueda ser convalidado por el órgano que lo ha dictado o por su superior jerárquico (sic).

   En efecto, siempre que los hechos existan, aunque la calificación jurídica realizada por la Administración, no sea la correcta, este vicio podrá ser subsanado por la propia Administración, haciendo uso de la potestad convalidatoria, entendida ésta, como una de las expresiones de la genérica potestad de autotutela de la Administración, mediante la cual le puede otorgar validez a los actos administrativos viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios que originan tal anulabilidad.

   Se desprende de la Resolución objeto de impugnación que una vez detectado que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, incurrió en el vicio de falso supuesto, procedió a anular los reparos efectuados a los activos Nº 1, 3, 4, 5 y se confirmaron los reparos efectuados a los activos referidos a los bienes y títulos valores, así como también se confirma la inclusión del activo omitido por la sucesión en la declaración sucesoral. En consecuencia confirmó parcialmente el acto administrativo revisado contenido en la Resolución Nº GGSJ-GR-DRAAT-2005-2817 de fecha 28 de octubre de 2005 y la Resolución Nº RLA-DSA-2003-00057 de fecha 11 de agosto de 2003, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes (sic).

   De lo anteriormente expuesto se desprende que el tribunal a quo incurrió el vicio de falso Supuesto y en consecuencia errónea interpretación de la Ley, al considerar viciado de nulidad absoluta el acto administrativo revisado, de conformidad a lo establecido en el articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos” (sic).

   Finalmente, la representación fiscal “ratifica el contenido de los actos recurridos en cuanto a los reparos confirmados por la Administración Tributario en sede administrativa”, a cuyos efectos transcribe las consideraciones formuladas por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2006-126 de fecha 16 de febrero de 2006.

   IV

   MOTIVACIÓN

   Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones expuestas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado queda circunscrito a decidir si el tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto y, en consecuencia, en errónea interpretación de la Ley, al considerar viciado de nulidad absoluta el acto administrativo revisado, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 ordinales 1º y 3º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   En efecto, sostuvo el tribunal de instancia que “la potestad revocatoria por motivo de ilegalidad solo es aplicable a los casos de nulidad absoluta…”, que “no puede jamás considerarse el falso supuesto de hecho como un vicio convalidable o subsanable en virtud de la potestad de autotutela, en virtud de que éste afecta el acto administrativo en su causa… que el acto administrativo posee una motivación confusa que no permite obtener certeza de las ideas allí plasmadas…”, y que “su parte resolutoria final resulta contradictoria e insuficiente…”.

   Por lo tanto declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al jerárquico por la Sucesión de F.J.R.C.A., anuló la referida Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2006-126 del 16 de febrero de 2006, emitida por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del (SENIAT). Asimismo, condenó en costas a la República Bolivariana de Venezuela por la cantidad de Bs. 9.197.878,60.

   Por su parte, la representación fiscal manifestó que “el vicio de falso supuesto produce la anulabilidad o nulidad relativa, lo que conlleva a afirmar que el acto así viciado pueda ser convalidado por el órgano que lo ha dictado o por su superior jerárquico”, y que de ello “se desprende que el tribunal a quo incurrió en el vicio de falso Supuesto y en consecuencia errónea interpretación de la Ley, al considerar viciado de nulidad absoluta el acto administrativo revisado, conforme a lo establecido en el articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos” (sic).

   De igual manera, ratificó “…el contenido de los actos recurridos en cuanto a los reparos confirmados por la Administración Tributario en sede administrativa”, por idénticas razones a las expresadas por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2006-126 de fecha 16 de febrero de 2006.

   Expuesto lo anterior, es conveniente precisar que la llamada potestad de autotutela administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por jurisprudencia de este Alto Tribunal como la “…potestad o poder de la Administración de revisar y controlar, sin intervención de los órganos jurisdiccionales, los actos dictados por el propio órgano administrativo, o dictados por sus inferiores. Tal potestad de autotutela se ve materializada en nuestro ordenamiento, a través del ejercicio de diversas facultades, como lo son la posible convalidación de los actos viciados de nulidad relativa a través de la subsanación de éstos; la revocatoria del acto, por razones de oportunidad e ilegalidad, siempre que no se originen derechos adquiridos, o bien a través del reconocimiento de nulidad absoluta, y por último, mediante la corrección de errores materiales”. (Vid. entre otras, sentencia Nº 718, de fecha 22 de diciembre de 1998, caso: Vicenzo Sabatino Asfaldo y sentencia Nº 05663, de fecha 21 de septiembre de 2005, caso: J.J.S.B.).

   Con relación al alcance de la potestad de autotutela y particularmente de la potestad de revisión de oficio, esta Sala en sus fallos Nros. 01388 del 4 de diciembre de 2002, caso: I.D.B., 00517 del 2 de marzo de 2006, caso: G.A.R.C. y 01589 del 21 de junio de 2006, caso: Cargill de Venezuela, C.A., estableció lo siguiente:

   (…) En este sentido, se observa que la potestad de autotutela como medio de protección del interés público y del principio de legalidad que rige la actividad administrativa, comprende tanto la posibilidad de revisar los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos administrativos a instancia de parte, a través de los recursos administrativos, como de oficio, por iniciativa única de la propia Administración.

   Esta última posibilidad, se encuentra consagrada en nuestro ordenamiento en el Capítulo I del Título IV, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ‘De la Revisión de Oficio’, en el cual se establecen las formas y el alcance de la facultad de la Administración de revisar sus propios actos de oficio.

   Así y de acuerdo al texto legal, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades específicas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes.

   Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que puedan ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y, con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza está destinado a alcanzar. Mientras que las dos últimas, dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien sea relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.

   Ahora bien, estas dos facultades, revocatoria y anulatoria, se distinguen por los supuestos de procedencia de las mismas. La revocatoria es utilizada en algunos casos por razones de mérito u oportunidad cuando el interés público lo requiere, y también en casos de actos afectados de nulidad relativa que no hayan creado derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos para un particular; en tanto que la anulatoria, no distingue entre los actos creadores de derechos y aquellos que no originan derechos o intereses para los particulares, por cuanto procede únicamente en los supuestos de actos viciados de nulidad absoluta.

   Siendo ello así, la Administración al revisar un acto que haya generado derechos o intereses para algún particular, debe ser lo más cuidadosa posible en el análisis y determinación de la irregularidad, pues de declararse la nulidad de un acto que no adolezca de nulidad absoluta, se estaría sacrificando la estabilidad de la situación jurídica creada o reconocida por el acto y, por ende, el principio de seguridad jurídica, esencial y necesario a todo ordenamiento, por eliminar un vicio que no reviste mayor gravedad.

   De esta forma, la estabilidad de los actos administrativos y el principio de seguridad jurídica que informa el ordenamiento, sólo debe ceder ante la amenaza grave a otro principio no menos importante, cual es el principio de legalidad, el cual se vería afectado ante la permanencia de un acto gravemente viciado.

   .

   Atendiendo a los razonamientos expuestos y adaptándolos a la materia tributaria, se observa que el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece: “…La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan”.

   De igual forma resulta pertinente transcribir el artículo 239 eiusdem, que establece:

   Artículo 239.- La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella

   . (Destacado de la Sala).

   En el caso bajo análisis se aprecia que la Administración Tributaria mediante Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2006-126 de fecha 16 de febrero de 2006, resolvió confirmar parcialmente “…el acto administrativo materializado en la Resolución Nº GGSJ-GR-DRAAT-2005-2817, de fecha 28 de octubre de 2005, mediante el cual esta Alzada decidió el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 21 de octubre de 2003, por la contribuyente, SUCESION F.J.R.C.A., por disconformidad con el acto administrativo contenido en la Resolución No. RLA-DSA-2003-00057, de fecha 11 de agosto de 2003, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes…”, por cuanto observó que “…incurrió en un error de apreciación del acto administrativo que dio lugar a las diferencias de impuesto a pagar y a la imposición de la sanción a la contribuyente… lo cual derivó en una decisión no ajustada a derecho, por no apreciarse de manera correcta los hechos y el derecho que fundamentan la decisión bajo estudio…”.

   En virtud de ello, procedió a anular los reparos efectuados al valor de los activos Nos. 1, 3, 4 y 5, según Declaración Sucesoral Nº 1721 de fecha 20 de noviembre de 2000, formulados en el Acta de Reparo Nº RLA-DF-F-2002-170, de fecha 19 de septiembre de 2002 y, por ende, en la Resolución Nº RLA-DSA-2003-000057 del 11 de agosto de 2003, ambas dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT. Asimismo, confirmó los reparos efectuados a los activos referidos a los bienes y títulos valores y, también, la inclusión del activo Nº 14 omitido por la sucesión en su declaración.

   Finalmente, ordenó a la Gerencia Regional realizar una nueva determinación en cuanto a la diferencia de impuesto a pagar y multa; anular las Planillas de Liquidación Nº 1721-00/257 y 1721-00/257-S, ambas de fecha 27 de agosto de 2003, y emitir nuevas planillas de liquidación de acuerdo con los términos de dicha decisión.

   En tal sentido, se observa que en efecto la Administración Tributaria reconoció que las planillas de liquidación impugnadas se hallaban viciadas en la causa, es decir, de falso supuesto, en virtud de lo cual fueron anuladas, situación que evidencia que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a lo previsto en el artículo 236 y 239 del Código Orgánico Tributario vigente, razón por la cual la sentencia apelada incurrió en error de interpretación de la ley, ya que a través de la potestad convalidatoria puede el órgano administrativo en cualquier momento, subsanar los actos anulables, vale decir, los que se encuentren viciados de nulidad relativa, o bien declarar su nulidad cuando no proceda su subsanación, tal como ocurrió en el caso de autos; motivo por el cual debe proceder este M.T. a revocar la decisión dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes del SENIAT, en fecha 20 de marzo de 2007. Así se declara.

   Una vez revocado el fallo apelado podría esta Sala, actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, proceder a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido; sin embargo, no escapa a la observancia de este Alto Tribunal la circunstancia de que el a quo en su fallo, no se pronunció en forma alguna sobre los motivos de nulidad expuestos en el recurso contencioso tributario contra los reparos formulados por la Administración Tributaria, limitándose su pronunciamiento a la declaratoria de nulidad absoluta de la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2006-126 de fecha 16 de febrero de 2006, dictada por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del SENIAT.

   Por lo expuesto, esta Sala Político-Administrativa, tal y como lo ha sostenido en anteriores oportunidades (ver sentencias Nº 001493 del 15 de septiembre de 2004, caso: Aeroexpresos Ejecutivos, C.A., Nº 06004 del 26 de octubre de 2005, caso: Manufacturas Unicen, C.A., Nº 1218 del 11 de mayo de 2006, caso: Comercial Rosada y Zapatería Washington, S.R.L., Nº 02338 del 25 de octubre de 2006, caso: C.A. Good Year de Venezuela, Nº 00056 del 24 de enero de 2007, caso: Plaza´s Cadena Corporativa 2030, C.A. y Nº 00566 del 7 de mayo de 2008, caso: Quinta Leonor, C.A.), actuando como órgano de la administración de justicia garante del principio de la doble instancia, reconocido por nuestro ordenamiento jurídico con carácter y jerarquía Constitucional, ordena devolver las presentes actuaciones al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes para que decida la presente controversia, se garantice tanto la doble instancia como el contradictorio, en el proceso seguido con ocasión de la interposición del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Sucesión de F.J.R.C.A., por cuanto en el caso de autos no hubo pronunciamiento expreso sobre el asunto principal. Asimismo, debe advertirse que la referida remisión, ordenada para preservar el mencionado principio de la doble instancia, no comporta violación de los artículos 26, 49 y 257 del texto constitucional, relativos a la celeridad procesal y al debido proceso; por el contrario se les preserva. Así finalmente se decide.

   Vistas las circunstancias anteriores, esta Sala debe declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional. Así se determina.

   V

   DECISIÓN Con fundamento en las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia de fecha 20 de marzo de 2007, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes. En consecuencia, se REVOCA la referida sentencia.

2. REMÍTASE el presente expediente al Tribunal de origen, a los fines de su pronunciamiento sobre el fondo controvertido.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de noviembre del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   Ponente

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintiséis (26) de noviembre del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01502.

   La Secretaria,

   S.Y.G.