Sentencia nº 00444 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Abril de 2008

Fecha de Resolución:16 de Abril de 2008
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2007-0344
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2007-0344

Mediante oficio N° 642-07 de fecha 15 de marzo de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° 1086 de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 27 de febrero de 2007, por la abogada G.O.L.G. inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 45.938, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo N° 24, Tomo 239 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva N° 070-2007 dictada por el Tribunal remitente el 26 de enero de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 24 de enero de 2006, por el ciudadano F.O.L., titular de la cédula de identidad N° 8.101.028, actuando en su condición de coheredero de la SUCESIÓN DE C.O.A., asistido por la abogada V.Z.W. inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 78.080.

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra los actos administrativos emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contenidos en: i) El Acta de Reparo identificada con las letras y números RLA/DF/F/2005-015 del 05 de abril de 2005; ii) La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números RLA-DSA-2005-081 de fecha 30 de noviembre de 2005, mediante la cual se confirmó la mencionada acta de reparo y se emitió a cargo de los herederos de la Sucesión de C.O.A. la Planilla de Liquidación N° 051001233000412 de fecha 15 de diciembre de 2005, por las cantidades de Treinta y Seis Millones Cuatrocientos Ochenta Mil Ochocientos Diez Bolívares (Bs. 36.480.810,00); Treinta y Ocho Millones Trescientos Cuatro Mil Ochocientos Cincuenta y Un Bolívares (Bs. 38.304.851,00) y Cuarenta y Seis Millones Diecisiete Mil Seiscientos Setenta y Cuatro Bolívares (Bs. 46.017.674,00), en concepto de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, sanción de multa por contravención e intereses moratorios, respectivamente.

Según se evidencia en auto del 15 de marzo de 2007, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representante judicial del Fisco Nacional, remitiéndose el expediente a esta Sala Político-Administrativa, adjunto al precitado oficio Nº 642-07.

En fecha 10 de abril de 2007, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 17 de mayo de 2007 el abogado C.C.B. inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 29.344, actuando con el carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, según consta en el instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de marzo de 2007, anotado bajo el N° 09, Tomo 50 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

Mediante auto de fecha 13 de junio de 2007 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el juicio objeto de examen, de conformidad con lo establecido en el aludido artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

El 26 de junio de 2007 se difirió el mencionado acto de informes para el día jueves 07 de febrero de 2008.

En fecha 07 de febrero de 2008, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación fiscal, quien consignó su respectivo escrito de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos y, seguidamente, dijo “VISTOS”.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta M.I. a decidir previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Del libelo, y en general, de las actas que conforman el expediente, se desprende que el caso bajo análisis se refiere a la sucesión del ciudadano C.O.A., fallecido en fecha 19 de diciembre de 2000, dejando como herederos a los ciudadanos M.O. deD. y F.O.L..

En fecha 09 de abril de 2001 el ciudadano F.O.L., actuando en su condición de coheredero de la aludida sucesión, asistido por la abogada Y.A. de Andrade inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 66.818, presentó ante la División de Recaudación, Área de Sucesiones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la “Declaración Sucesoral N° 0094830” del causante C.O.A..

Mediante la P.A. signada con las letras y números GRTI/RLA/251 del 19 de enero de 2005, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, autorizó al funcionario M.A.M.M., titular de la cédula de identidad N° 3.623.196, adscrito a la División de Fiscalización de esa Gerencia, para que en su condición de fiscal actuante practicara una investigación al patrimonio hereditario reflejado en la declaración de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos presentada por los herederos de la Sucesión de C.O.A..

Dicha investigación culminó con el levantamiento del Acta de Reparo identificada con las letras y números RLA/DF/F/2005-015 de fecha 05 de abril de 2005, en la que se formularon objeciones fiscales a la referida declaración sucesoral en los rubros que se detallan a continuación: i) valor de los activos declarados; ii) activo omitido.

El 07 de junio de 2005 los integrantes de la sucesión de C.O.A. presentaron ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, escrito de descargos contra la aludida acta de reparo.

En fecha 30 de noviembre de 2005 la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números RLA-DSA-2005-081 de fecha 30 de noviembre de 2005, mediante la cual se confirmó la mencionada acta de reparo y se emitió a cargo de los herederos de la Sucesión de C.O.A. la Planilla de Liquidación N° 051001233000412 del 15 de diciembre de 2005, por las cantidades de Treinta y Seis Millones Cuatrocientos Ochenta Mil Ochocientos Diez Bolívares (Bs. 36.480.810,00); Treinta y Ocho Millones Trescientos Cuatro Mil Ochocientos Cincuenta y Un Bolívares (Bs. 38.304.851,00) y Cuarenta y Seis Millones Diecisiete Mil Seiscientos Setenta y Cuatro Bolívares (Bs. 46.017.674,00), en concepto de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, sanción de multa por contravención e intereses moratorios, respectivamente.

El 24 de enero de 2006 el ciudadano F.O.L., actuando en su condición de coheredero de la sucesión de C.O.A., asistido por la abogada V.Z.W. antes identificada, ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, el recurso contencioso tributario contra los actos administrativos antes descritos, fundamentándose en lo siguiente:

Aduce, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT al dictar los actos administrativos impugnados incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C. del año 1999 aplicable ratione temporis, establece que la determinación del valor de los inmuebles debe hacerse a la fecha de la muerte del causante, por lo que Administración Tributaria no ha debido recurrir a la información suministrada por la empresa Proinverobras, C.A., razón por la cual solicita la nulidad absoluta de las actuaciones y de los resultados de la fiscalización realizada a su representada.

Por otra parte, alega que la P.A. signada con las letras y números GRTI/RLA/251 de fecha 19 de enero de 2005, emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, mediante la cual se autorizó el inicio de la investigación practicada a la aludida sucesión, es nula de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al haber sido dictada por “una autoridad manifiestamente incompetente”, pues según lo establecido en el numeral 13 del artículo 98 de la Resolución N° 32 del 24 de marzo de 1995, referente a la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, es el Jefe de la División de Fiscalización quien está facultado para autorizar a los funcionarios a realizar la fiscalización.

Finalmente, afirma que son improcedentes los intereses moratorios determinados y liquidados a cargo de su representada de conformidad con lo establecido por la extinta Corte Suprema de Justicia en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, en la que se dejó sentado que los mismos “deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel (sic) en que termina el ejercicio respectivo”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante sentencia definitiva N° 070-2007 de fecha 26 de enero de 2007, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 24 de enero de 2006 por el ciudadano F.O.L. en su condición de coheredero de la sucesión de C.O.A., asistido por la abogada antes identificada, en los términos siguientes:

(…) el recurrente alega la nulidad absoluta de las actuaciones y de los resultados de la fiscalización, por considerar que el acto dictado parte de un falso supuesto, por cuanto la Ley de Sucesiones (sic) en su artículo 23 explica claramente que la determinación del valor de un bien inmueble debe ser a la fecha de la muerte de (sic) causante.

(…omissis…)

(…) en el caso de autos la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. RLA-DSA-2005-081, se fundamento (sic) en la existencia de un hecho que realmente ocurrió, tal como se desprende de la investigación fiscal la cual procedió a efectuar la determinación de oficio aplicando el método sobre base cierta, conforme lo establecen los artículos 130 y 131 del Código Orgánico Tributario vigente, obteniendo que el activo uno (01), relacionado con un edificio de cuatro piso (sic), incluyendo planta baja, ubicado en la calle 4, frente a la Plaza Bolívar, al lado del Banco Sofitasa, San J. deC., Jurisdicción del Municipio Ayacucho del Estado Táchira.

Asimismo, la Administración Tributaria demuestra que él (sic) recurrente no aporto (sic) en su escrito de descargos medios probatorios, que lograran desvirtuar la aseveración fiscal contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Ahora bien, en virtud de la excesiva diferencia existente entre el valor del Inmueble declarado por el recurrente en la planilla sucesoral y el valor del inmueble determinado por la Administración Tributaria en la fiscalización, este Tribunal procedió a ordenar la experticia de avalúo a los fines de tener un soporte técnico que determine el valor del inmueble objeto de la presente controversia, nombrándose al ingeniero F.G.O., el cual determinó que el valor del inmueble ubicado en (…) para diciembre del 2000, en (sic) la cantidad de (…) (Bs. 167.423.430,87), y el valor de la vivienda solicitada como degravamen (sic) es la cantidad de (…) (Bs. 27.361.421,05), ocasionando una diferencia entre el avaluó (sic) plasmado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. (…), y el valor declarado por el recurrente en la planilla sucesoral, en consecuencia lo procedente es ajustar el patrimonio neto hereditario, y así decide.

Seguidamente el recurrente alega que existen vicios de incompetencias por cuanto la P.A. que faculta al funcionario M.A.M.M., no fue dictada por el Jefe de División de Fiscalización, sino por el ciudadano J.R.V.R. en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región los (sic) Andes, por lo que las actuaciones cumplidas por el funcionario fiscal actuante son nulas y sin ningún efecto por carecer de competencia y así lo dispone el articulo (sic) 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

(…omissis…)

En el caso concreto, es preciso determinar el grado de incompetencia en que incurrió el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes al suscribir la P.A. del inicio del procedimiento de investigación, a los fines de establecer con que (sic) intensidad se encuentra viciado el acto recurrido, sobre este aspecto es necesario indicar que la incompetencia es la violación de la norma que faculta a la autoridad administrativa a dictar determinado acto, sin embargo la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, instituye como causal de nulidad absoluta la incompetencia manifiesta, que alude a una violación grave o grosera de la norma que atribuye la competencia.

(…omissis…)

En este sentido se observa, que la facultad para suscribir las Providencias Administrativas para el inicio del procedimiento de verificación, esta (sic) atribuida al Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de que se trate, según lo dispone (sic) los artículo (sic) 1 y 2 de la Resolución N° SNAT/2002/N° 913 (sic) de fecha 06 de febrero de 2002, no obstante en el presente caso quien suscribe la Providencia es el Gerente Regional de Tributos Internos, en consecuencia se trata pues, de una incompetencia funcional o por grados, que a juicio de quien juzga no debe ser calificado como manifiesta, de allí que no produzca la nulidad absoluta del acto, y así se decide.

En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios alegada por el recurrente cabe señalar lo siguiente:

De la revisión exhaustiva de la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. (…), este Tribunal observa la imposición de intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria por concepto de multas establecidas, (…). Dichos intereses sobrevienen de la falta de pago de la obligación tributaria.

(…) tal como lo señala el recurrente en el libelo de demanda la norma legalmente aplicable es el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y no la aplicada por la Administración Tributaria (Artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 2001), por lo cual debe este tribunal partir del principio de la irretroactividad de la Ley. (…).

(…omissis…)

(…) es una regla el principio de irretroactividad de las leyes, y una excepción la retroactividad, cuando favorezca al reo en cuanto a la materia penal, pero los intereses moratorios no tienen carácter sancionatorio sino resarcitorio.

En el caso bajo análisis, tal como se lee en el párrafo primero, la Administración Tributaria, aplicó intereses moratorios al recurrente en base al Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, (…)

(…omissis…)

El texto legal enfatiza, la consecuencia que acarrea la falta de pago de la obligación tributaria, como es el pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda. Ahora bien, la entrada en vigencia de este Código Orgánico Tributario, fue a partir del 17 de octubre de 2001, de allí en adelante es aplicable la norma ut supra, se hace mención de ello por cuanto la controversia se circunscribe en verificar si para el periodo (sic) 01/12/2000 al 31/12/2000, aludidos por el recurrente, es aplicable dicho Artículo. Nótese, para el momento que se produjo el hecho imponible (19/12/200) (sic) existía una norma legal establecida en el Código Orgánico Tributario de 1994, la cual es el Artículo 59, ejusdem (sic), que se diferencia notablemente del Artículo 66, ejusdem (sic), por la exposición legal siguiente:

(…omissis…)

Ahora bien ¿Cuál seria (sic) el Artículo aplicable?, sin duda alguna, la norma vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible, es decir, la obligación tributaria principal, que es la procedencia de la renta durante los periodos (sic) arriba descritos, Código Orgánico Tributario de 1994, Artículo 59, y no el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicado retroactivamente, este error se puede observar claramente al folio 92, donde se lee de forma integra (sic) en la Resolución Culminatoria del Sumario dicho Artículo 66 aplicado por la Administración al caso de autos. (…).

(…omissis…)

Es claro el texto legal al establecer que las normas tributarias se aplicaran (sic) desde que la ley entre en vigencia, pues cuando se trata de Tributos que se determinen o liquiden por periodos (sic) se aplicara (sic) la ley que se encuentre vigente desde el primer día del período respectivo, en tal sentido, por cuanto el periodo (sic) 01/12/2000 al 31/12/2000, en la cual se determinó la obligación tributaria principal (hecho imponible), se encuentran dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el cálculo de los intereses se debió realizar en base al Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, tal como se explicó con anterioridad, por lo tanto en virtud que la Administración de forma retroactiva aplicó una norma que no corresponde a (sic) ratione temporis, resulta forzoso para este tribunal anular los intereses moratorios calculados que se detallan a continuación:

Ejercicio Total intereses moratorios
01/12/2000 al 31/12/2000 46.017.674,00

Por último, advierte este tribunal que la administración tributaria no puede cometer un error de esta magnitud, teniendo en cuenta que existe una norma por la cual debió regirse, (Código Orgánico Tributario de 1994, Artículo 59). Y así se decide.

De acuerdo con los razonamientos antes expuestos esta juzgadora procede a ajustar el Patrimonio Neto Hereditario, quedando de la siguiente manera:

ACTIVO MONTO
ANEXO Nro. 1
Terreno y Edificio en Colón 167.423.430,87
TOTAL ANEXO Nro. 1 167.423.430,87
ANEXO Nro. 2
Inventario de Mercancía 15.340.684,00
Vehículo marca Izuso 3.500.000,00
Vehículo marca Lada 1.500.000,00
TOTAL ANEXO Nro. 2 20.340.684,00
ACTIVO OMITIDO.
Cuenta Bancaria 2.076.460,80
TOTAL ACTIVO OMITIDO 2.076.460,80
TOTAL ACTIVO 189.840.575,67
PASIVO
Gastos Funerarios 1.300.000,00
TOTAL PASIVO 1.300.000,00
PATRIMONIO 188.540.575,67
DESGRAVAMEN
Apartamento 27.361.421,05
PATRIMONIO NETO HEREDITARIO 161.179.154,62

Total impuesto a pagar:

Patrimonio Neto Según Declaración 43.540.684,00
Más: Reparo Fiscal Confirmado 117.638.470,62
Patrimonio Neto Gravable 161.179.154,62
Cuota Parte C/heredero (02) U.T. 6.947,38 U.T.
Impuesto S/Tarifa (25% - 285,23 U.T.) 1.451,62 U.T.
Como son 02 Asciende a: 33.677.584,00
Impuesto Cancelado 6.731.016,00
Diferencia de Impuesto a Pagar 26.946.568,00

Multa por Contravención:

Aplicación de la Multa de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Ejercicio Impuesto Omitido (Bs.) Multa (%) Art. 97 C.O.T. 1994 Multa (Bs.)
01/12/00 al 31/12/00 26.946.568,00 105% 28.293.896,40

(…omissis…)

VI

DISPOSITIVA

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION (sic) LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA (sic) BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano (…) actuando en su carácter de Coheredero de la Sucesión ‘OROZCO ALVIAREZ COHINTO’. En consecuencia SE ANULA, la Resolución Culminatoria del Sumario 2005-081, de fecha 30/11/2005 (…).

2.- SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los (sic) Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir planilla de liquidación a nombre de la recurrente SUCESIÓN OROZCO ALVIAREZ COHINTO, por la (sic) siguientes cantidades y conceptos, tal como se detalla a continuación:

Ejercicio Impuesto a Pagar (Bs.) Multa por Contravención (Bs.) Total (Bs.)
01/12/00 al 31/12/00 26.946.568,00 28.293.896,40 55.240.464,40

3.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resulto (sic) totalmente vencida. (…).

(Resaltado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 17 de mayo de 2007, el representante judicial del Fisco Nacional fundamentó ante esta Alzada la apelación ejercida contra el fallo descrito en el capítulo precedente, argumentando lo siguiente:

Aduce, que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar como ciertos los datos aportados por el perito en el avalúo efectuado a los inmuebles que integran el acervo patrimonial de la sucesión de C.O.A..

Al respecto, señala que tanto la Administración Tributaria como el perito valuador designado por el a quo aplicaron los mismos métodos para determinar el valor de los bienes declarados por la aludida sucesión; así, para obtener el valor del terreno se utilizó el “Método de Mercado”, que consiste en tomar datos de los documentos de propiedad protocolizados en la misma oficina de Registro Público con fechas de registro próximas o iguales a la fecha del fallecimiento del causante y con características similares, por lo que “se observo (sic) por parte del perito avaluador la utilización de los mismos datos aportados en el avalúo realizado por los funcionarios de la Gerencia Regional, aplicándole a estos datos un factor de ajuste por actualización de precios y otro por superficie los cuales arrojaron una (sic) cifras bastantes similares …”.

Sin embargo, arguye que en la determinación del valor del inmueble declarado por la Sucesión de C.O.A., tanto la Gerencia Regional como el perito valuador emplearon el “Método de Ross-Heidecke”, cuyo procedimiento radica en dividir la vida probable del bien entre la vida útil, aplicando un “coeficiente de depreciación (por edad y por estado)” en el que se considera el estado de conservación y mantenimiento del edificio o estructura que se está evaluando.

Así, indica que la diferencia fundamental entre los avalúos realizados por la Administración Tributaria y por el perito valuador radica en el precio unitario por metros cuadrados utilizado por cada uno de ellos, no existiendo discrepancias en las medidas. Al respecto, agrega que la Gerencia Regional explica detalladamente como determinó el precio unitario a utilizar, en cambio el perito no establece cual es la fórmula aplicada para establecer tales precios.

En conexión con lo señalado, el representante fiscal afirma que el Tribunal de la causa “partió de una base errada, indicada por el perito valuador, al considerar unos precios unitarios diferentes a los calculados por la Gerencia Regional, sin una base cierta, y que por tal motivo considera procedente el valor calculado por la Administración Tributaria para determinar el valor del inmueble objeto del recurso, esta representación de la República observa que si bien el perito valuador toma como cierto lo indicado por el heredero en cuanto al estado de la última planta, para la determinación del valor unitario, la cual supuestamente solo estaba construida hasta la altura de un (01) metro, hacían falta las piezas sanitarias, el recubrimiento de cerámica, y las ventanas internas, siendo que resulta inexplicable que el heredero no hubiere hecho estas observaciones al momento de la Inspección Ocular …, lo que hace improcedente el tomar los datos calculados por el perito en su avalúo”.

Por tales motivos, sostiene que la contribuyente debió demostrar su aseveración (deterioro del inmueble) con pruebas suficientes para que dichas circunstancias hubiesen sido tomadas en cuenta al momento de la determinación del valor de la última planta del bien objeto de impugnación y no limitarse a afirmar la disminución del valor -por deterioro- del referido inmueble, de conformidad con lo previsto en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 269 del vigente Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, alega que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al pronunciarse sobre los intereses moratorios, sosteniendo que la norma aplicable para efectuar el cálculo de los mismos era la vigente para la fecha de la muerte del causante, es decir, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y no el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario, utilizado por la Administración Tributaria.

En tal sentido, afirma que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, no podía calcular los intereses moratorios desde agosto de 2001 -fecha del vencimiento del lapso para presentar la declaración sucesoral- hasta el 18 de octubre de 2001 -cuando entró en vigencia el Código Orgánico Tributario vigente-, toda vez que la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, declaró “la nulidad por inconstitucional del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994”.

En conexión con lo expresado, indica que los intereses moratorios computados por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, desde el 1° de noviembre de 2001 hasta el 30 de noviembre de 2005 -fecha de emisión de la Resolución recurrida-, sí son procedentes por haberse causado bajo la vigencia del referido Código.

Finalmente, solicita se declare con lugar la apelación ejercida contra la sentencia definitiva N° 070-2007 de fecha 26 de enero de 2007 y que en caso de desestimarse dicha solicitud, se exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el representante fiscal, observa la Sala que la controversia planteada en el caso bajo examen se circunscribe a decidir si el Tribunal de la causa cuando dictó el fallo recurrido incurrió en dos vicios, a saber: i) falso supuesto de hecho, por estimar ciertos los datos que suministró el experto en el avalúo practicado a los inmuebles que integran el acervo patrimonial de la sucesión de C.O.A.; ii) falso supuesto de derecho, al considerar de manera errónea que la Administración Tributaria debió aplicar el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 para calcular los intereses moratorios liquidados a cargo de los herederos de la aludida sucesión.

Por otra parte, previamente a resolver la apelación planteada, debe esta M.I. declarar firme el pronunciamiento del a quo respecto a la competencia de los funcionarios que suscribieron los actos administrativos impugnados, por no haber sido objeto de apelación ante esta Alzada. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir la presente apelación en el orden antes indicado, con base en las siguientes consideraciones:

Denuncia el representante fiscal, que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar como ciertos los datos aportados por el perito en el avalúo efectuado a los inmuebles que integran el acervo patrimonial de la sucesión de C.O.A..

Respecto al vicio de falso supuesto de hecho, cabe resaltar que éste tiene lugar cuando el juzgador al dictar su pronunciamiento se fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión.

Precisado lo anterior, esta Alzada observa lo siguiente:

De las actas procesales que conforman el expediente, se colige que la Administración Tributaria durante la fiscalización realizada a la contribuyente, apreció una diferencia en los precios de los inmuebles que conforman el activo hereditario de la sucesión de C.O.A. contenidos en la declaración sucesoral objeto de impugnación, que reparó a dicha sucesión con fundamento en el artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C. de 1999, vigente para ese momento.

Así, dado que uno de los puntos controvertidos en el caso de autos es si el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al considerar como ciertos los datos suministrados por el perito valuador designado, esta Sala estima que la prueba idónea para determinar y así demostrar los verdaderos valores de esos inmuebles es la experticia, como bien lo consideró en fecha 26 de octubre de 2006 la Jueza de la causa mediante auto para mejor proveer de conformidad con el artículo 276 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil, por existir diferencias en el valor de los inmuebles objeto de impugnación presentados “por la Alcaldía del Municipio Ayacucho del Estado Táchira” y el reparo levantado por la Administración Tributaria. (Folio 634).

En sintonía con lo señalado, es pertinente transcribir el contenido del mencionado artículo 276 del vigente Código Orgánico Tributario, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 276. Vencido el término para presentar informes, dentro del lapso perentorio de quince (15) días de despacho siguientes, podrá el Tribunal, si lo juzgare conveniente, dictar auto para mejor proveer, con arreglo a la disposición contenida en el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil.

.

Además, el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al caso de autos por remisión expresa del artículo 276 eiusdem, establece:

Artículo 514. Después de presentados los informes dentro del lapso perentorio de quince días, podrá el Tribunal, si lo juzgare procedente, dictar auto para mejor proveer, en el cual podrá acordar:

(…)

4° Que se practique alguna experticia sobre los puntos que fije el Tribunal, o se amplíe o aclare la que existiere en autos.

En el auto para mejor proveer, se señalará término suficiente para cumplirlo. Contra este auto no se oirá recurso alguno; cumplido que sea, las partes podrán hacer al Tribunal, antes del fallo, las observaciones que crean pertinentes respecto de las actuaciones practicadas.

.

De las normas anteriormente transcritas, se colige que los jueces tienen la facultad de dictar un auto para mejor proveer, dentro de los quince (15) días de despacho luego de celebrado los informes, con la finalidad de solicitar -entre otras- la realización de una experticia, en caso de que para decidir considere necesaria la intervención de personas que por su profesión, industria o arte, tengan conocimientos prácticos en la materia debatida, de conformidad con lo previsto en el artículo 453 del Código de Procedimiento Civil.

En armonía con lo indicado, es prudente señalar que la experticia consiste en la aportación al Juez de la opinión de personas especializadas en la materia controvertida, vale decir, el perito auxilia al Juez en la constatación de los hechos y en la determinación de sus causas y efectos, cuando se requieran conocimientos especiales en el litigio. En tal sentido, se infiere que los expertos intervienen en las causas como auxiliares de justicia, por no poseer el Juez todos los conocimientos científicos o técnicos que requiere la apreciación de los diferentes alegatos expuestos en los casos controvertidos.

En respaldo a la petición efectuada por el a quo mediante auto para mejor proveer, en fecha 08 de enero de 2007 el perito valuador designado para tal labor -Ingeniero Civil F.G.O.- consignó el informe correspondiente al avalúo practicado a los bienes que integran el acervo patrimonial dejado por el causante, indicando haber aplicado para determinar el valor de los aludidos inmuebles los métodos de mercado y Ross-Heidecke concluyendo que los mismos ascienden a la cantidad de Ciento Sesenta y Siete Millones Cuatrocientos Veintitrés Mil Cuatrocientos Treinta Bolívares con Ochenta y Siete Céntimos (Bs. 167.423.430,87) y de Veintisiete Millones Trescientos Sesenta y Un Mil Cuatrocientos Veintiún Bolívares con Cinco Céntimos (Bs. 27.361.421,05).

Advertido lo anterior, el representante fiscal señaló que tanto la Administración Tributaria como el perito valuador designado por el Tribunal de instancia aplicaron los mismos métodos para determinar el valor de los bienes declarados por la aludida sucesión; así, para obtener el valor del terreno se utilizó el “Método de Mercado”, que consiste “se observo (sic) por parte del perito avaluador la utilización de los mismos datos aportados en el avalúo realizado por los funcionarios de la Gerencia Regional, aplicándole a estos datos un factor de ajuste por actualización de precios y otro por superficie los cuales arrojaron una (sic) cifras bastantes similares …”.

Sin embargo, arguye que para la determinación del valor del inmueble declarado por la sucesión de C.O.A., tanto la Gerencia Regional como el perito valuador emplearon el “Método de Ross-Heidecke”, cuyo procedimiento radica en dividir la vida probable del bien entre la vida útil, aplicando un “coeficiente de depreciación (por edad y por estado)” en el que se considera el estado de conservación y mantenimiento del edificio o estructura que se está evaluando.

Por otra parte, indicó que la diferencia fundamental entre los avalúos realizados por la Administración Tributaria y por el perito valuador radica en el precio unitario por metro cuadrado utilizado por cada uno de ellos, no existiendo discrepancias en las medidas. Al respecto, agrega que la Gerencia Regional explica detalladamente como determinó el precio unitario a utilizar, en cambio el perito no establece cual es la fórmula aplicada para establecer tales precios.

En virtud de lo anterior, el Tribunal de la causa constató que ciertamente existen diferencias entre los referidos valores declarados i) por la Sucesión de C.O.A. en la planilla sucesoral, ii) por la Administración Tributaria en los actos recurridos y iii) por el perito valuador designado para tal efecto en su informe pericial; por tal motivo, consideró procedente el ajuste del patrimonio neto hereditario.

En relación con lo antes expuesto, afirma el representante fiscal que el Tribunal a quo “partió de una base errada, indicada por el perito valuador, al considerar unos precios unitarios diferentes a los calculados por la Gerencia Regional, sin una base cierta, y que por tal motivo considera procedente el valor calculado por la Administración Tributaria para determinar el valor del inmueble objeto del recurso, esta representación de la República observa que si bien el perito valuador toma como cierto lo indicado por el heredero en cuanto al estado de la última planta, para la determinación del valor unitario, la cual supuestamente solo estaba construida hasta la altura de un (01) metro, hacían falta las piezas sanitarias, el recubrimiento de cerámica, y las ventanas internas, siendo que resulta inexplicable que el heredero no hubiere hecho estas observaciones al momento de la Inspección Ocular …, lo que hace improcedente el tomar los datos calculados por el perito en su avalúo”.

Por lo tanto, sostiene el representante judicial del Fisco Nacional que la contribuyente debió demostrar su aseveración (deterioro del inmueble) con pruebas suficientes para que dichas circunstancias hubiesen sido tomadas en cuenta al momento de la determinación del valor de la última planta del bien objeto de impugnación y no limitarse a afirmar la disminución del valor -por deterioro- del referido inmueble, de conformidad con lo previsto en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 269 del vigente Código Orgánico Tributario.

Al respecto, es importante mencionar lo previsto en el artículo 18 de la mencionada Ley de Sucesiones, Donaciones y demás R.C. del año 1999 aplicable ratione temporis, que prevé lo siguiente:

Artículo 18.- Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta Ley:

1. Todos los bienes, derechos y acciones que para el momento de la apertura de la sucesión se encuentren a nombre del causante, en virtud de título expedido conforme a la Ley (…)

.

De la norma parcialmente transcrita se coligen los activos que comprenden el acervo hereditario, encontrándose los bienes muebles, inmuebles, acciones mercantiles, depósitos a plazo fijo, entre otros en los cuales el causante hubiere tenido participación económica y que para el momento de la apertura de la sucesión se encuentren a nombre del de cuius por título expedido conforme a la ley.

En consecuencia, no se aprecia del aludido artículo que aquéllos bienes que posean las características del referido activo no puedan ser objeto de incremento de valor, razón por la que dicho inmueble debe ser valorado -tal y como se realizó- de conformidad con lo previsto en el artículo 23 de la Ley eiusdem, el cual expresa que “el valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación”.

En orden a lo expuesto, esta Sala estima que el ajuste ordenado por el Tribunal a quo del patrimonio neto hereditario de la sucesión de C.O.A., fundamentándose en el avalúo realizado por el perito valuador en instancia, en razón de que la obtención de los datos referenciales seleccionados para determinar el valor de los inmuebles objeto de impugnación tienden a ser más exactos y fidedignos, estuvo ajustado a derecho. En consecuencia, se desestima el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por el representante judicial del Fisco Nacional sobre el particular. Así se declara.

Por otra parte, alega que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al pronunciarse sobre los intereses moratorios, sosteniendo que la norma aplicable para efectuar el cálculo de los mismos era la vigente para la fecha de la muerte del causante, es decir, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y no el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario, utilizado por la Administración Tributaria.

En tal sentido, afirma que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, no podía calcular los intereses moratorios desde agosto de 2001 -fecha del vencimiento del lapso para presentar la declaración sucesoral- hasta el 18 de octubre de 2001 -cuando entró en vigencia el Código Orgánico Tributario vigente-, toda vez que la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, declaró “la nulidad por inconstitucional del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994”.

Ahora bien, en cuanto al vicio de falso supuesto de derecho, cabe referir que conforme a la jurisprudencia de la Sala, éste ocurre cuando los hechos que dan origen a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al dictar su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión.

Bajo la óptica de lo expresado, esta Sala considera pertinente establecer en primer término la norma aplicable para la determinación de los intereses moratorios durante el período controvertido, partiendo de la verificación de cuál era el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que acaeció el hecho imponible.

Así, en el caso concreto la obligación tributaria nació desde la verificación del supuesto de hecho descrito en la Ley de Sucesiones, Donaciones y demás R.C. del año 1999 vigente ratione temporis, es decir, desde que se produjo la muerte del causante (19 de diciembre de 2000), fecha que a juicio de esta Sala debe tomarse en cuenta a efectos de establecer cuál era la norma adjetiva reguladora de los intereses moratorios que debió aplicar la Administración Tributaria al dictar los actos administrativos impugnados.

Precisado lo anterior, se concluye que la norma aplicable al caso concreto para determinar los intereses moratorios durante el período fiscal bajo examen, era el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, tal como correctamente lo consideró el Tribunal a quo. Así se declara.

Con vista a lo señalado, por cuanto el presente análisis se circunscribe a determinar la procedencia o no de los intereses moratorios liquidados a cargo de la sucesión de C.O.A., a la luz del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta imperativo para esta Alzada referir que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el aludido Código, se encuentra subordinado a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de este M.T. mediante sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, en la que estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

(…)

Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en el fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia del 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cual se estableció lo siguiente:

(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

. (Sentencia expediente 1046, Caso: J.O.P.P. y otros) (Subrayado de la Sala).

En virtud de lo expuesto precedentemente, esta Alzada considera que en el caso de autos, de conformidad con las sentencias parcialmente transcritas, no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios correspondientes al período fiscal bajo examen, por cuanto la resolución impugnada no se encuentra firme, razón por la cual se confirma la decisión del a quo sobre el particular y por lo tanto se desestima la pretensión del representante fiscal relacionado con el vicio de falso supuesto de derecho del fallo apelado. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 070-2007 dictada por el Tribunal remitente en fecha 26 de enero de 2007 y; en consecuencia, se confirma el fallo apelado en todas sus partes. Así, finalmente se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 070-2007 del 26 de enero de 2007, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano F.O.L., en su carácter de coheredero de la SUCESIÓN DE C.O.A., asistido por la abogada V.Z.W., contra los actos administrativos emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contenidos en: i) El Acta de Reparo identificada con las letras y números RLA/DF/F/2005-015 de fecha 05 de abril de 2005; ii) La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números RLA-DSA-2005-081 de fecha 30 de noviembre de 2005. En consecuencia, se CONFIRMA en todas sus partes el fallo apelado.

Se CONDENA EN COSTAS al FISCO NACIONAL en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente a tenor de lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciséis (16) de abril del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00444.

La Secretaria,

S.Y.G.