Sentencia nº 00312 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Abril de 2012

En fecha 6 de mayo de 2003 la Administración Tributaria Municipal del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital levantó el Acta Fiscal Nro. DA-042-2004, como resultado de la auditoría fiscal practicada a la sociedad mercantil Compañía Brahma de Venezuela, S.A.; en la que se establecieron diferencias en el pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, por la cantidad de Doscientos Dos Millones Ciento Cinco Mil Ochocientos Veintidós Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 202.105.822,50), para los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de enero de 1998 y el 31 de octubre de 2002.

El 10 de mayo de 2004 el apoderado judicial de la empresa contribuyente presentó escrito de descargos contra las objeciones fiscales.

En fecha 23 de junio de 2004 la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) del referido Municipio, dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. 0411-2004, en la cual declaró sin lugar el escrito de descargos, al considerar que “no cabe la menor duda que la Administración Tributaria actuó dentro del marco de la legalidad, no se puede considerar que su actuar sea arbitrario” y ratificó el reparo, en los siguientes términos:

PRIMERO: Declarar Sin Lugar, el escrito de descargos intentado (...) contra el acto administrativo contenido en el Acta Fiscal Nro. DA-042-2004 de fecha seis de mayo de 2003, en consecuencia queda ratificada (sic) íntegramente el reparo determinado.

SEGUNDO: emitir planilla de liquidación de impuesto (...) por (...) Bs. 202.105.822,50, por impuestos causados y nos pagados al Fisco Municipal, en el rubro de Patente de Industria y Comercio, para los períodos fiscales auditados desde el 01/01/98 hasta el 31/10/2002.

TERCERO: Se impone multa (...) por Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) (...), por incurrir en la sanción tipificada en el artículo 68 literal “a” de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas (...).

CUARTO: Que la contribuyente (...) debe pagar por concepto de Reparo y Multa la cantidad de (...) Bs. 202.352.822,50 (...)

.

Por disconformidad con el reparo, el 5 de agosto de 2004 el apoderado judicial de la empresa contribuyente, ejerció el recurso jerárquico contra la aludida Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.

El 20 de noviembre de 2006 la Alcaldía del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital dictó la Resolución Nro. 1055, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó en todas sus partes la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. 0411-2004.

En fecha 14 de agosto de 2007 el abogado E.G.G., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio Compañía Brahma de Venezuela, S.A., interpuso el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución Nro. 1055 del 20 de noviembre de 2006. Fundamentó su recurso con los argumentos que de seguidas se señalan:

En primer lugar solicitó la suspensión de los efectos del acto impugnado, alegando como presunción de buen derecho, la razonabilidad de su pretensión de denunciar la incompetencia Municipal de gravar la venta de bebidas alcohólicas por ser materia de reserva legal, así como el daño patrimonial que sufriría su representada si se le obligaba a pagar cantidades de dinero como las determinadas en este caso.

Respecto a los vicios en los que supuestamente incurre el acto administrativo impugnado, señala los siguientes:

1.- Improcedencia del gravamen, por parte del Municipio, de las actividades de comercialización de cerveza, por tratarse de una materia reservada al Poder Nacional.

2.- Violación del numeral 3 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

3.- Improcedencia de la pretensión del Municipio de gravar los descuentos otorgados a los clientes de su representada.

4.- Improcedencia de la multa impuesta a su poderdante.

Finalmente, solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario, se anule la Resolución Nro. 1055 del 20 de noviembre de 2006 y, en consecuencia, se condene en costas procesales al Municipio recurrido de acuerdo al artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 1798 de fecha 2 de febrero de 2011 declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado judicial de la Compañía Brahma de Venezuela, S.A. Fundamentó su decisión en lo siguiente:

(…)

La Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) de la Alcaldía del Municipio Libertador procedió a formularle a la contribuyente de autos un reparo por la cantidad de DOSCIENTOS DOS MILLONES CIENTO CINCO MIL OCHOCIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 202.105.822,50) por concepto de impuestos causados y no pagados en materia de impuesto Municipal de Patente de Industria y Comercio y una multa por diez (10) Unidades Tributarias, equivalente a la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL BOLIVARES (Bs. 247.000,00) por incurrir en la sanción tipificada en el artículo 68, literal ‘a’ de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio, durante el período comprendido desde entre el 1 enero de 1998 y el 31 de octubre de 2002.

Mediante la Resolución No. 1055 de fecha 20 de noviembre de 2006 el mencionado ente exactor dejó constancia en el Acta de Auditoría Fiscal No. 042-2004 de fecha 15 de junio de 2004, que en la investigación fiscal se procedió a la revisión de los reportes de ventas de los distintos Municipios, se verificaron los ingresos brutos reflejados en las declaraciones juradas de ingresos brutos mensuales presentados por la contribuyente a la Alcaldía del Municipio Libertador contra los reportes de ventas emanados por los centros de producción y se pudo constatar que la contribuyente declaró la totalidad de sus ingresos por actividades No Autorizadas por la Administración Tributaria Municipal correspondientes a la ‘Fabricación de Cerveza e Industria de Bebidas No alcohólicas’ y asimismo que la contribuyente rebajó de la totalidad de ventas de Ingresos por concepto de cerveza y malta los descuentos otorgados a los clientes (descuentos incondicionales), incumpliendo con ello lo establecido en el artículo 66 Parágrafo Segundo de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, publicada en Gaceta Oficial No. 2172-A de fecha 4 de octubre de 2001.

... omissis...

En virtud de lo expuesto en el presente caso el asunto de fondo controvertido está referido a determinar sobre la procedencia o improcedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente de autos constitutivos de reparo por concepto de impuestos causados y no pagados al Municipio en materia de Impuesto municipal sobre Patente de Industria y Comercio en el período comprendido entre el 1 de abril de 2000 (sic).

A juicio de esta Sentenciadora, a los fines de resolver la presente controversia, es necesario dilucidar en primer lugar acerca de la verdadera naturaleza de la actividad que desarrolla la contribuyente de autos en el Municipio Libertador del Distrito Capital por ser ese el Ente en el cual se dictó el Acto Administrativo que determinó el reparo y multa a la contribuyente de autos.

Tal como se señaló ut supra en la parte narrativa del presente fallo, no consta en autos la Ordenanza Municipal del Municipio exactor, aplicable rationae (sic) temporis en el presente juicio en la cual se incluye el Clasificador de Actividades Económicas, tampoco cursa el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente, el cual que (sic) nos arrojaría luces acerca de los hechos que aquí se analizan, tales como Descripción (sic) de la Actividad Económica comercial que realiza la contribuyente, y concatenado con el Clasificador de Actividades económicas podría esta Sentenciadora determinar su aforo, alícuota u monto a pagar por el obligado, mas sin embargo, cursando en autos la Resolución No. 1055 de fecha 20 de Noviembre de 2006, emanada de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital, la cual, al ser una Acta Fiscal levantada por funcionarios competentes con arreglo a las formalidades legales, goza de una presunción juris tantum de legitimidad y principalmente de veracidad de los hechos consignados en ella, conforme a doctrina y Jurisprudencia suficientemente reiterada, toma de su contenido los elementos relevantes a los fines de dilucidar sobre cuál es la verdadera actividad económica desarrollada por la Contribuyente en el Municipio Libertador, en tal sentido, en la Resolución que analizamos, se dejó sentado que se evidenciaba del expediente administrativo correspondiente a la recurrente, que ésta antes de la emisión de la Resolución recurrida, ya se encontrada clasificada en la actividad comercial de acuerdo al Clasificador de Actividades de la siguiente manera: Código 40057 (Mayor de Bebidas No alcohólicas), con alícuota del 0,90% con un mínimo tributable de 5 U.T. y Código 40059 (mayor de Bebidas Alcohólicas Nacionales), con alícuota 3,20% con mínimo tributable de 5 U.T. )

… omissis…

Ahora Bien, habiendo esta Sentenciadora planteado la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, observando además que la recurrente, en la oportunidad prevista y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, no logró desvirtuar el contenido del acto administrativo recurrido, necesariamente se tiene como cierto que la actividad comercial que le desempeña la contribuyente corresponde a Mayor de Bebidas No alcohólicas y Mayor de Bebidas Alcohólicas Nacionales. Y ASI SE DECLARA.

Resuelto lo anterior, este Juzgado procede a resolver lo que constituye la cuestión de fondo controvertida, ahora bien, por cuanto la recurrente denunció la existencia de Vicios en el Acto Administrativo recurrido que acarrean su Nulidad, y que de resultar procedentes dichas denuncias, necesariamente debe este Despacho declarar su nulidad, debe este Tribunal a.c.P.P. sobre las denuncias formuladas por la contribuyente.

PUNTO PREVIO

La contribuyente denunció la ‘IMPROCEDENCIA DEL GRAVÁMEN POR PARTE DEL MUNICIPIO DE LAS ACTIVIDADES DE COMERCIALIZACIÓN DE CERVEZA, POR TRATARSE DE UNA MATERIA RESERVADA AL PODER NACIONAL’ exponiendo que la actividad comercialización de bebidas alcohólicas que ella realiza no se encuentra sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas (antes Patente de Industria y Comercio), en virtud de la reserva que se hace de esta materia a favor del Poder Nacional en la Constitución de la República y en la Ley de Impuesto sobre alcohol y Especies alcohólicas, haciendo mención a distintas sentencias dictada por nuestro M.T. en Sala Constitucional que son vinculantes tanto para los Municipios como para los Tribunales de la República.

Con el objeto de resolver sobre esta denuncia, se hace necesario señalar que como se expresó en los razonamientos anteriores, la actividad económica que desarrolla la contribuyente en el Municipio Libertador es ‘Mayor de Bebidas No alcohólicas’, Código 40057 con alícuota del 0,90% con un mínimo tributable de 5 U.T. y ‘Mayor de Bebidas Alcohólicas Nacionales’ Código 40059, con alícuota 3,20% con mínimo tributable de 5 U.T.

Este Tribunal a los fines de dilucidar si en virtud del desarrollo de dichas actividades económicas en el Municipio y como consecuencia de las sanciones impuestas previstas y tipificadas en el artículo 68, literal ‘a’ de la Ordenanza de de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, publicada en Gaceta Municipal No. 2172-A de fecha 4 de octubre de 2001, en la oportunidad de dictar dichas sanciones, la Administración Tributaria Municipal incurrió o no en una fragrante inconstitucionalidad e ilegalidad por exceder los límites que le fueron impuestos por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y por la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, y asimismo resolver si es cierto o no es cierto que la Alcaldía del Municipio Libertador usurpó funciones y se atribuyó competencias que no le eran propias, por corresponder exclusivamente a materia de reserva legal, observa:

Por ser esta Potestad Tributaria de los Municipios un tema muy controvertido a través de los años y objeto de distintos criterios jurisprudenciales, tomaremos los últimos criterios aplicados en esta materia tanto por el Tribunal Supremo de Justicia como los Tribunales Contencioso Tributario, así:

… omissis…

Tal como se desprende de los artículos citados, el espíritu, propósito y razón del legislador al dictar la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, fue mantener dentro de la competencia del Poder Nacional todo lo concerniente a la ‘regulación’ y ‘potestad tributaria’ sobre alcohol y especies alcohólicas, lo que excluye de manera incuestionable la posibilidad de que un Municipio pueda crear impuestos relativos al ejercicio de la industria y el comercio en estas materias, pues ello excedería el límite de competencia concedido en la Carta Magna, en consecuencia, la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital al dictar los actos administrativos recurridos, al haber formulado reparo y multa a la contribuyente de autos por el ejercicio de las actividades de ventas al mayor de bebidas alcohólicas incurrió en una fragrante inconstitucionalidad e ilegalidad por exceder los límites que le fueron impuestos por la entonces Constitución de la República y por la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, usurpando funciones y atribuyéndose competencias que no le son propias, por corresponder exclusivamente a materia de reserva legal, y como consecuencia de ello se declara la NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución No. 1055 de fecha 20 de noviembre de 2006 por la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital, mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por el ciudadano A.A.O., en su carácter de Apoderado de la empresa ‘C.A. CERVECERA NACIONAL’ y se confirmaron las sanciones impuestas a la contribuyente relativas al reparo y multa por la cantidad de DOSCIENTOS DOS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 202.352.822,50) por concepto de impuestos causados y no pagados en materia de Impuestos Municipales de Patente de Industria y Comercio por ser violatoria de Principios Constitucionale, (sic) razón por la cual se declara PROCEDENTE la denuncia formulada por la recurrente relativa a la ‘IMPROCEDENCIA DEL GRAVÁMEN POR PARTE DEL MUNICIPIO DE LAS ACTIVIDADES DE COMERCIALIZACIÓN DE CERVEZA, POR TRATARSE DE UNA MATERIA RESERVADA AL PODER NACIONAL’ por haber incurrido en Inconstitucionalidad e Ilegalidad del Acto Administrativo recurrido. Y ASI SE DECLARA.

Resuelto como punto previo sobre la anterior denuncia, y habiéndose declarado la Nulidad del Acto Administrativo recurrido, considera este Tribunal inoficioso entrar a conocer sobre el resto de las denuncias formuladas por la recurrente. Y ASI SE DECLARA.

CAPITULO III

DISPOSITIVA

Por las razones expuestas, este JUZGADO (…) declara: PRIMERO: Se declara la NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución No. 1055 de fecha 20 de noviembre de 2006 (…) mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico (…) SEGUNDO: Se declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

(Resaltados del original).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 1° de noviembre de 2011 el abogado H.T.B., antes identificado, actuando en representación del Fisco Municipal, presentó los fundamentos de su apelación, esgrimiendo los argumentos siguientes:

Expone que la decisión del Tribunal de instancia se encuentra viciada de suposición falsa, por cuanto lo gravado por el Municipio en este caso concreto corresponde exclusivamente al ejercicio de una actividad comercial en el territorio del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital.

Señala que la vigente Ley Orgánica del Poder Público Municipal en su artículo 205 -la cual no estaba vigente para los períodos objeto de controversia-, consagra la coexistencia de tributos nacionales conjuntamente con el impuesto sobre actividades económicas, toda vez que estos gravan manifestaciones de riqueza objetivamente distinta.

Argumenta que la precisión de la Sala Constitucional acogida en su totalidad por el Tribunal de la causa, parte de un falso supuesto al sostener que el impuesto al alcohol y a las especies alcohólicas es reservado exclusivamente al poder nacional, toda vez que la propia Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas artículo 46, expresamente reconoce la potestad tributaria de los Municipios para gravar este tipo de actividades.

Aduce que la sociedad mercantil recurrente pretende ejercer la actividad de comercialización en jurisdicción del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital sin poseer la respectiva licencia de actividades económicas, pues está probado y, así lo ratifica la sentencia recurrida, que la contribuyente ejerce una actividad diferente a la autorizada al pretender comercializar cerveza sin el permiso respectivo.

Con fundamento en los precedentes argumentos, el representante del Fisco Municipal solicita se declare con lugar la apelación.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 15 de noviembre de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente dio contestación a los alegatos expuestos por la representación del Fisco Municipal, relativos a la improcedencia del gravamen por parte del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital sobre actividades de comercialización de especies alcohólicas, pues es potestad tributaria nacional.

Expresa que es errónea la pretensión de la Administración Tributaria Municipal, respecto a la cual el sentenciador de instancia estableció de manera correcta y contundente que la gravabilidad de los ingresos obtenidos por la comercialización de especies alcohólicas es de competencia exclusiva y excluyente del Poder Nacional.

Argumenta que la única competencia que detentan los Entes Municipales es el otorgamiento de los permisos correspondientes para el expendio y venta de bebidas alcohólicas, fuera de esto se estaría hablando de una usurpación de funciones y de atribución de competencias reservadas constitucionalmente al Poder Nacional.

Denuncia que la Administración Tributaria Municipal, desconoció en su escrito de fundamentación de la apelación el contenido del numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de igual forma el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas publicada el 5 de octubre de 2007, y las decisiones de la Sala Constitucional que excluyen de manera incuestionable la posibilidad de que un Municipio pueda crear impuestos relativos al ejercicio de la industria y el comercio en materia de alcohol y especies alcohólicas.

Agrega que la normativa indicada es de obligatorio cumplimiento por parte de todos los Estados y Municipios, así como los criterios jurisprudenciales de la Sala Constitucional son de forzosa observancia por los Tribunales de la República, por lo que en definitiva la comercialización de cerveza que realiza su representada en la jurisdicción del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, no estaría sujeta al impuesto municipal sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, ya que su gravabilidad corresponde exclusivamente al Poder Público Nacional.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital y las defensas esgrimidas por el apoderado judicial de la contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, S.A., observa la Sala que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a decidir el vicio de falso supuesto de derecho, en el que supuestamente habría incurrido el Tribunal de instancia al declarar la improcedencia del gravamen por parte del mencionado Municipio de las actividades de comercialización de cerveza, por tratarse de una materia reservada al Poder Nacional.

Por otra parte, esta M.I. estima importante destacar que aunque la empresa contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto impugnado, al respecto el Juez de la causa no emitió pronunciamiento alguno; sin embargo, por cuanto en esta oportunidad corresponde a la Sala resolver la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia que decidió el mencionado recurso, resulta innecesario esgrimir consideraciones en relación a dicha medida por ser accesoria a la acción principal de nulidad. Así se declara.

Delimitada así la controversia pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

Del vicio de falso supuesto de derecho.

Manifiesta la representación del Fisco Municipal que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al sostener con fidelidad lo establecido por la Sala Constitucional respecto a que el impuesto al alcohol y las especies alcohólicas es reservado exclusivamente al poder nacional, cuando la propia Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas en su artículo 46 expresamente reconoce la potestad tributaria de los Municipios para gravar este tipo de actividades.

Insiste en señalar que la Compañía Brahma de Venezuela, S.A., pretende ejercer la actividad de comercialización de cerveza en jurisdicción del Municipio sin poseer el permiso respectivo.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente manifiesta que el Fisco Municipal desconoce el contenido del numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas publicada el 5 de octubre de 2007; de igual forma las decisiones de la Sala Constitucional que excluyen de manera incuestionable la posibilidad de que un Municipio pueda crear impuestos relativos al ejercicio de la industria y el comercio en materia de alcohol y especies alcohólicas.

En consonancia con lo anterior, explica que la comercialización de cerveza que realiza su representada en la jurisdicción del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, no está sujeta al impuesto municipal sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, ya que su gravabilidad corresponde exclusivamente al Poder Público Nacional.

A los fines de resolver la controversia planteada respecto al alegado vicio de falso supuesto de derecho, debe esta M.I. examinar la competencia de los Municipios para gravar la actividad de comercialización, producción y distribución de alcohol o especies alcohólicas con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, por lo que resulta oportuno traer a colación la sentencia Nro. 1.397 de fecha 22 de julio de 2004 dictada por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, caso: Seagram de Venezuela S.A., por cuanto el recurso contencioso tributario fue interpuesto bajo la vigencia de la precitada decisión, es decir, el 14 de agosto de 2007. En esa decisión se estableció lo siguiente:

(…)

Pues bien, en el caso que nos ocupa, alcohol y especies alcohólicas, se observa que el 21 de junio de 1985, fue publicada en la Gaceta Oficial n° 3.574 Extraordinario, la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, y la misma establece en sus artículos 1, 2 y 3, lo siguiente:

‘Artículo 1: El alcohol etílico y las especies alcohólicas de producción nacional o importadas, destinadas al consumo en el país, quedan sujetas al impuesto que establece la Ley.

El Ejecutivo Nacional queda autorizado para aumentar o disminuir mediante decreto reglamentario y hasta en un cincuenta por ciento (50%) los impuestos establecidos en los artículos 10, 11, 12 y 13 de esta Ley, para lo cual deberá solicitar la aprobación previa de las Comisiones de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados’.

‘Artículo 2: El ejercicio de la industria y del comercio del alcohol etílico y especies alcohólicas quedan gravados con los impuestos que establece esta Ley’.

‘Artículo 3: La creación, organización, recaudación y control de los impuestos sobre alcohol y especies alcohólicas quedan reservados totalmente al Poder Nacional’.

(…)

Tal como se desprende de los artículos citados, (…) el espíritu, propósito y razón del legislador al dictar la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, fue mantener dentro de la competencia del Poder Nacional todo lo concerniente a la ‘regulación’ y ‘potestad tributaria’ sobre alcohol y especies alcohólicas, lo que excluye de manera incuestionable la posibilidad de que un Municipio pueda crear impuestos relativos al ejercicio de la industria y el comercio en estas materias, pues ello excedería el límite de competencia concedido en la Carta Magna.

(…)

En virtud de las anteriores consideraciones, estima esta Sala que los códigos números 3-1-3-1-01 y 6-1-0-7-08 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Impuestos sobre Patente de Industria, Comercio y Servicios Conexos, aprobada por el Concejo del Municipio S.P.d.E.L., están viciados de inconstitucionalidad desde su promulgación por contravenir lo dispuesto en los artículos 156, numeral 12, 183 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y por exceder lo dispuesto por el artículo 179 eiusdem; y de ilegalidad por transgredir lo dispuesto por la Ley de Impuesto de Alcoholes y Especies Alcohólicas.

En consecuencia, se anulan los citados códigos núms. 3-1-3-1-01 por cuanto contempla un tributo que grava la ‘Destilación, Rectificación y mezcla de Alcoholes. Elaboración de Bebidas Alcohólicas’ con una alícuota (0/100) de uno (1) y un mínimo tributable anual de seis mil bolívares (Bs. 6.000,oo) a ser calculado sobre la base imponible, y el n° 6-1-0-7-08 ya que crea un impuesto que grava el ‘Mayor de Bebidas Alcohólicas’ con una alícuota (0/100) de cinco (5) y un mínimo tributable de mil doscientos bolívares (Bs. 1.200,oo) a ser calculado sobre la base imponible, correspondientes al Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Impuestos sobre Patente de Industria, Comercio y Servicios Conexos, aprobada por el Concejo del Municipio S.P.d.E.L., en sesión extraordinaria nº 17 del 30 de octubre de 1996, publicada en la Gaceta Municipal n° 044/96 correspondiente al mes de octubre de 1996 y reeditada en la Gaceta Oficial Extraordinario n° 0018 de dicho Municipio el 29 de mayo de 2001. Así se declara.

(Destacados y subrayados de la Sala Constitucional).

El referido criterio fue acogido por esta Sala Político-Administrativa, en sentencia Nro. 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A., de la manera que se indica a continuación:

(…)

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone en su artículo 168, que la autonomía del Municipio comprende no sólo la elección de sus autoridades y la gestión de las materias de su competencia, sino la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.

Respecto a esta autonomía de los Municipios, se ha establecido que los entes político-territoriales pueden crear sus propios tributos previstos en el artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con las limitaciones y prohibiciones dispuestas en el artículo 183 eiusdem, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de los entes locales. Así las cosas, se desprende que los Municipios, tienen una potestad tributaria originaria, que deben ejercer dentro de los límites constitucionales.

Ahora bien, los ingresos tributarios que pueden percibir estos entes político-territoriales según lo dispone la Carta Magna en su artículo 179, son los siguientes:

‘Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(...)

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidos en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

(...)

6. Los demás que determine la Ley’. (Destacado de la Sala).

En este orden de ideas, resulta de relevancia señalar que respecto al alcance de la autonomía municipal la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, por sentencia de fecha 13 de noviembre de 1989 (caso: H.C.C.), señaló lo siguiente:

‘(…) La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquéllas que son de la reserva legal; circunstancia ésta que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de ‘leyes locales’ a las ordenanzas municipales (…).

La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho.’ (Subrayado de la cita).

Tomando en cuenta el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala, tal como lo señalara la Sala Constitucional de este M.T. en su fallo No. 670 de fecha 6 de julio de 2000, ‘que en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como consecuencia de la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude, siendo los mismos, aquellos que se deriven de las competencias que en materia tributaria ostentan las otras personas político territoriales que conforman el modelo federal del Estado Venezolano’.

Siendo ello así, se observa que de conformidad con lo establecido en los artículos 183 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los Municipios no podrán crear impuestos sobre las demás materias rentísticas conferidas a los otros niveles político-territoriales, ni cobrar impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley. Dichos dispositivos constitucionales establecen lo siguiente:

‘Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.’

‘Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

(…).’ (Destacados de la Sala).

En virtud de lo antes expresado, resulta necesario citar el contenido del artículo 156, numeral 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo texto dispone:

‘Artículo 156: Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(…)

12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley (…)’. (Destacado de la Sala).

De la norma transcrita se desprenden los principales rubros que conforman ingresos tributarios del Poder Nacional, los cuales no pueden ser invadidos por los otros entes político-territoriales, so pena de violentar la limitación prevista en el artículo 183, numeral 1 de la Carta Magna.

No obstante ello, resulta de relevancia citar el contenido del artículo 180 del Texto Constitucional, cuyo dispositivo prevé lo siguiente:

‘Artículo 180. La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.

Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticos territoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados.’ (Destacado de la Sala).

La norma antes transcrita ha sido objeto de un recurso de interpretación revisado en sentencia No. 285 del 4 de marzo de 2004, en la que la Sala Constitucional de este M.T. consideró lo siguiente:

(…)

Considerando las normas antes transcritas contenidas en los artículos 156 numeral 12, 180 y 183 numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como los criterios jurisprudenciales que auxilian su interpretación, se observa la existencia de potestades tributarias conferidas al Poder Nacional y a los Municipios, así como la regulación y alcance de la autonomía de los entes locales y las limitaciones y reservas a las cuales deben condicionar el establecimiento y la exigibilidad de los ingresos asignados en el artículo 179 eiusdem, entre los cuales está el gravamen al ejercicio de actividades económicas. (Vid. Sentencia dictada por esta Sala bajo el número 1502, de fecha 11 de noviembre de 1999).

(…)

Respecto a la base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto sobre patente de industria y comercio, prevén las Ordenanzas de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio de 1998 y de Actividades Económicas de 2001 del Municipio Iribarren del Estado Lara, que serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A los efectos de la Ordenanza se entiende por ingresos brutos, todas las cantidades y proventos que de manera regular, accidental o extraordinaria reciba el sujeto pasivo que ejerza la actividad económica respectiva. (…).

Atendiendo a las consideraciones antes expuestas, se observa que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren del Estado Lara pretende mediante la resolución recurrida incluir dentro de la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio y de índole similar), los montos del impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas provenientes de la actividad de comercialización de éstos por parte de la contribuyente, pagados y trasladados al consumidor final en el precio de venta, sobre la base de considerar que deben calificarse como ‘ingresos brutos’ generados por el ejercicio de una actividad comercial en jurisdicción del ente local.

(…)

Sin embargo, no todo provento obtenido por los contribuyentes en el ejercicio de tales actividades en el municipio de que se trate, debe formar parte de su base de cálculo, pues existen otros ingresos que son generados por formas distintas a las que producen el nacimiento del hecho imponible del impuesto municipal en referencia, como el caso del importe de impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas que el Municipio Iribarren del Estado Lara pretende incluir dentro de la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio, en el presente asunto, pues tales cantidades son obtenidas no del ejercicio de la actividad desarrollada por la contribuyente en el referido ente local, sino que son el resultado de la política tributaria fijada por el Poder Nacional por la producción, distribución y posterior venta de tales mercancías.

(…)

De lo anterior y a los efectos debatidos, se puede colegir que el impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas es un tributo que se diferencia de la patente de industria y comercio, al incidir sobre el consumo, teniendo como característica primordial la de ser indirecto y, en consecuencia, trasladarse durante los estadios o fases de la cadena de producción, distribución y comercialización. En este sentido, se puede observar que para el caso concreto tal fenómeno ocurre de la manera siguiente:

Cuando las distribuidoras adquieren la mercancía de las plantas productoras para comercializarlas, el impuesto in commento ya ha sido pagado anticipadamente por la planta al momento de la expedición de los alcoholes o especies alcohólicas por cuenta del consumidor final. Dicho impuesto es facturado por la planta a la distribuidora, discriminándose el precio del producto de aquel monto del impuesto al consumo previsto en la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas de 1985.

Posteriormente, la distribuidora al momento de facturar el producto, igualmente discrimina su costo del monto del impuesto al consumo que ha pagado previamente la planta por cuenta del consumidor final y que, en consecuencia, es trasladado al sujeto incidido, esto es, al consumidor final, quien de acuerdo con la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, es el sujeto pasivo del tributo y es en definitiva quien debe resultar obligado al pago del referido impuesto.

De allí, que la contribuyente en el presente asunto sólo actúa como agente perceptor del tributo nacional, es decir, recibe de manera directa de los contribuyentes el monto del impuesto para luego reintegrarlo a la planta productora, la cual a su vez ha pagado al Fisco Nacional en nombre de los sujetos pasivos, en virtud de lo cual el monto del referido tributo no puede constituir un ‘ingreso bruto’ para la empresa contribuyente a los fines del impuesto sobre patente de industria y comercio.

(…)

En concatenación al criterio jurisprudencial antes transcrito, en el que la referida Sala acudió al análisis de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, observa esta Sala que la tendencia que ha mantenido el legislador hacendístico, con la promulgación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421, del 21 de abril de 2006, respecto al impuesto sobre actividades económicas y su base imponible, reflejada en los artículos 209, 210 y 212, ha sido la siguiente:

‘Artículo 209.- La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos.’

‘Artículo 210.- Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.’

‘Artículo 212.- En el caso de actividades económicas sometidas al pago de regalías o gravadas con impuestos a consumos selectivos o sobre actividades económicas específicas, debidos a otro nivel político territorial, los municipios deberán reconocer lo pagado por esos conceptos como una deducción de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, en proporción a los ingresos brutos atribuibles a la jurisdicción municipal respectiva.

En estos casos, el Ejecutivo Nacional podrá proponer, para su inclusión en la Ley de Presupuesto Anual, tanto las alícuotas del impuesto sobre actividades económicas como las aplicables por impuestos a consumo selectivos o sobre actividades económicas específicas que correspondan al nivel nacional o estadal de Gobierno, a fin de lograr una mejor armonización entre los dos tipos de tributos.’ (Destacados de la Sala).

(…)

Por lo tanto, considera esta Sala que el Poder Nacional es el único al que le corresponde establecer tributos que sean susceptibles de gravar las actividades económicas relacionadas con el alcohol etílico y las especies alcohólicas de producción nacional o importadas, destinadas al consumo en el país, o de producir un efecto sobre dichas operaciones. En efecto, la Carta Magna reconoce que son los órganos del Poder Nacional los que deben diseñar los lineamientos del comercio de tales productos, así como el establecimiento de gravámenes sobre tal actividad, como se refleja del contenido del artículo 156, numeral 12, las cuales no encuentran asidero constitucional en la norma que atribuye competencias a los Municipios, dispuesta en el artículo 178 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En definitiva, las decisiones de política económica, comercial y tributaria atinentes al alcohol y especies alcohólicas corresponden exclusivamente al Poder Nacional y rebasan el ámbito competencial tanto de los Estados como de los Municipios, motivo por el cual cualquier impuesto que incida en forma directa sobre las operaciones de industria y comercio del alcohol etílico y especies alcohólicas está fuera del alcance de las entidades federales o de las Municipalidades.

(…)

. (Resaltado de esta decisión).

En atención a los criterios jurisprudenciales antes señalados, las actividades económicas relacionadas con la producción, venta y distribución de alcohol y especies alcohólicas, no pueden ser incluidas dentro de los ingresos brutos del sujeto pasivo de la obligación tributaria, a los fines de la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, pues el Órgano Municipal usurparía funciones que son competencia exclusiva del Poder Nacional, por lo que debe esta Sala confirmar el pronunciamiento emitido por el Tribunal de instancia; en consecuencia, se desestima el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley. Así se declara.

Resuelto lo anterior, cabe destacar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia Nro. 2408 de fecha 20 de diciembre de 2007, caso: Pernod Ricard Margarita, C.A., abandonó el razonamiento anteriormente señalado, al considerar la compatibilidad de la aplicación del impuesto de alcohol y especies alcohólicas y el impuesto sobre actividades económicas, bajo la justificación de que regulan distintos hechos imponibles que además inciden en diferentes sujetos; sin embargo, el aludido criterio jurisprudencial no resulta aplicable al caso concreto en virtud de haber entrado en vigencia después que la sociedad de comercio Brahma de Venezuela, S.A. interpuso el recurso contencioso tributario contra el acto administrativo emanado de la Administración Tributaria Municipal, pues de aplicarse la nueva doctrina judicial a la causa hoy examinada se estarían violando las garantías constitucionales al debido proceso y a la tutela judicial efectiva, así como los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, conforme lo dejó sentado la mencionada Sala en su fallo Nro. 2078 del 27 de noviembre de 2006, caso: Manaplas S.A.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital; en consecuencia, confirma la sentencia definitiva Nro. 1798 del 2 de febrero de 2011, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y queda nula la Resolución Nro. 1055 de fecha 20 de noviembre de 2006, toda vez que conforme al criterio fijado en la decisión Nro. 1.397 de fecha 22 de julio de 2004, dictada por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, caso: Seagram de Venezuela S.A., aplicable para la época, dichas actividades económicas relacionadas con la producción, venta y distribución de alcohol y especies alcohólicas, son competencia exclusiva del Poder Público Nacional. Así se declara.

Con relación a las costas procesales, estima esta Sala que en principio es aplicable al caso objeto de análisis la sentencia Nro. 1331 dictada por la Sala Constitucional de este M.T. el 17 de diciembre de 2010, caso: J.R.M.P. (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.598 del 20 de enero de 2011), según la cual no son extensibles a los Municipios los privilegios y prerrogativas que goza la República; sin embargo, este Alto Tribunal considera prudente eximir del pago de las costas procesales al Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, en virtud de las dificultades hermenéuticas que presenta la cuestión debatida, de acuerdo lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Así se declara. (Vid. sentencia Nro. 00130 del 2 de febrero de 2011, caso: Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda).

VI

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales del MUNICIPIO BOLIVARIANO LIBERTADOR DEL DISTRITO CAPITAL; contra la sentencia definitiva Nro. 1798 del 2 de febrero de 2011, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en todas sus partes.

Se EXIME del pago de las costas procesales al Fisco Municipal, en atención al Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de abril del año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

E.G.R.

TRINA O.Z.

M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

La Secretaria,

S.Y.G.

En doce (12) de abril del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00312.

La Secretaria,

S.Y.G.