Sentencia nº 01295 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución: 6 de Noviembre de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-0172
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2012-0172

Mediante Oficio Nro. 0063-12 de fecha 25 de enero de 2012 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con los números 1774 (nomenclatura de ese Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 24 de enero de 2012 por la abogada R.M.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.221, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder autenticado que cursa a los folios 155 y 156 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. 0713 dictada el 20 de noviembre de 2009 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 3 de octubre de 2008 por la ciudadana A.L.R.P., titular de la cédula de identidad Nro. E-81.816.953, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad de comercio HIGH COMPUTERS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 30 de noviembre de 2004, bajo el Nro. 49, Tomo 96-A., asistida por la abogada M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 13.013; contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/ARJ/2007-227-263 de fecha 12 de diciembre de 2007, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 19 de junio de 2007 contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI/RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0058 de fecha 16 de febrero de ese mismo año, que estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Novecientas Dieciocho con Veintiún Unidades Tributarias (928,21 U.T.), por concepto de sanciones de multas en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo hasta el mes de octubre de 2006.

Según se evidencia en auto de fecha 25 de enero de 2012, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

En fecha 7 de febrero de 2011 se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 6 de marzo de 2012 el abogado R.A.F.B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 140.594, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 192 al 194 del expediente judicial, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 15 de marzo de 2012, la causa entró en estado de sentencia conforme a lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente pasa esta Alzada a decidir, previo a lo cual con formula las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

El 16 de febrero de 2007 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0058, mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por la cantidad total de Novecientas Dieciocho con Veintiún Unidades Tributarias (928,21 U.T.), conforme a lo establecido en los artículos 101 numeral 3 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por los conceptos y montos siguientes:

Incumplimiento Período Tipo de ilícito Sanción total (UT) Tipo de sanción Sanción concurrida
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios. Mayo 2006 Formal 150 UT Sanción más grave 883
Junio 2006 133 UT
Julio 2006 150 UT
Agosto 2006 150 UT
Septiembre 2006 150 UT
Octubre 2006 150 UT
Al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible del establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Octubre 2006 Formal 30 Mitad de la sanción 15
Los registros especiales (libros de compras y de ventas) no cumplen con las normativas tributarias. Octubre 2006 Formal 25 Mitad de la sanción 12,5
Presentó fuera del plazo legal y reglamentario, las declaraciones de los impuestos al valor agregado correspondiente a los meses de julio 2006 y septiembre 2006, así como la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 01/11/2004 al 31/12/2004. Julio y septiembre 2006 Formal 15 Mitad de la sanción 7,5
La contribuyente pagó con retraso la deuda tributaria en materia de impuesto al valor agregado. Mayo 2006 Material 0,413 Mitad de la sanción 0,2065
Total sanción concurrida 928,21
Igualmente, procedió a calcular el monto de los intereses moratorios procedentes por el retardo en el pago del impuesto correspondiente por la suma de Setecientos Trece Bolívares (Bs. 713,00).

En fecha 19 de junio de 2007 la ciudadana A.L.R.P., actuando con el carácter de representante legal de la sociedad de comercio High Computers, C.A, asistida por la abogada M.M., antes identificadas, ejerció el recurso jerárquico contra la referida Resolución de Imposición de Sanción, alegando en su defensa los siguientes argumentos:

  1. - Expone que la aplicación del contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 es inconstitucional, por cuanto viola el principio de irretroactividad de la Ley.

  2. - Solicita le sea aplicada la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, tal como lo sostuvo esta Sala Político- Administrativa en el caso: Acumuladores Titán, C.A.

    El 12 de diciembre de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-227-263 (notificada 29 de agosto de 2008), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, “convalidó” el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0058 del 16 de febrero de 2007 y, en consecuencia, estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Quinientas Cincuenta y Una con Setenta Unidades Tributarias (551,70 U.T.), en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo hasta el mes de octubre de 2006, en los términos que se describen a continuación:

    Incumplimiento Período Tipo de ilícito Sanción total (UT) Tipo de sanción Sanción concurrida
    Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios. Mayo 2006 Formal 150 Sanción más grave 150
    Junio 2006 133 Mitad de la sanción 66,5
    Julio 2006 150 Mitad de la sanción 75
    Agosto 2006: 150 UT 150 Mitad de la sanción 75
    Septiembre 2006: 150 UT 150 Mitad de la sanción 75
    Octubre 2006: 150 UT 150 Mitad de la sanción 75
    Al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible del establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Octubre 2006 Formal 30 Mitad de la sanción 15
    Los registros especiales (libros de compras y ventas) no cumplen con las normativas tributarias. Octubre 2006 Formal 25 Mitad de la sanción 12,5
    Presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de los impuestos al valor agregado correspondiente a los meses de julio 2006 y septiembre 2006, así como la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 01/11/2004 al 31/12/2004. Julio y septiembre 2006 Formal 15 Mitad de la sanción 7,5
    La contribuyente pagó con retraso la deuda tributaria en materia de impuesto al valor agregado. Mayo 2006 Material 0,413 Mitad de la sanción 0,2065
    Total sanción concurrida 551,70
    En fecha 3 de octubre de 2008 la ciudadana A.L.R.P., actuando como representante legal de la sociedad mercantil High Computers C.A., asistida por la abogada M.M., antes identificadas, ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-227-263 del 12 de diciembre de 2007, en el cual manifiesta los argumentos que de seguidas se exponen:

    Alega que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta, dado que la sanción de multa aplicada por la Administración Tributaria a su representada fue determinada en base a la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, a pesar de que -a su criterio- constituye una “aberración jurídica inverosímil” fijar una sanción por los mismos ilícitos formales en varios períodos impositivos, sin atender a los principios constitucionales de proporcionalidad y capacidad económica.

    Denuncia que la Resolución impugnada se encuentra viciada de “falso supuesto”, toda vez que se sanciona por separado cada factura, produciendo una “duplicidad sancionatoria” con características confiscatorias, aun cuando lo correcto sería la debida ponderación de las contravenciones, estimando como límite máximo el valor de la primera sanción impuesta.

    Alega que la Administración Tributaria al calcular las sanciones aplicadas, no tomó en cuenta el criterio sentado por la Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán C.A., por cuanto consideró cada infracción como un incumplimiento autónomo, siendo lo adecuado imponer una sola sanción por tratarse el presente caso de un ilícito continuado, el cual implica una violación reiterada de la misma obligación de carácter formal durante varios períodos fiscales.

    Sostiene que la representación judicial del Fisco Nacional pretende sustentar su actuación en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 dictada por esta Sala Político-Administrativa, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., y su correspondiente aclaratoria de fecha 29 de enero de 2009, lo cual -a su decir- supone una aplicación retroactiva del referido criterio, tomando en cuenta que el caso concreto trata de una verificación fiscal correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de mayo y octubre de 2006.

    Requiere con fundamento en lo establecido en los artículos 1, 2, 26, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 12 del Código de Procedimiento Civil, la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto -a su criterio- la exigencia del pago de las sanciones impuestas al valor actual de la unidad tributaria y no el vigente al momento en el que se cometió la infracción, constituye una violación del principio constitucional de irretroactividad de las leyes tributarias, que vicia de nulidad la Resolución recurrida.

    Solicita la suspensión de los efectos de las descritas Resoluciones, porque -a decir de la representante legal de la contribuyente- los supuestos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 están cumplidos.

    Por último, pide se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, se anule la Resolución impugnada o en su defecto, se realicen los ajustes correspondientes conforme a las normas vigentes.

    El 28 de abril de 2009 el Tribunal de la causa dictó sentencia interlocutoria, en la cual declaró sin lugar la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, decisión que no fue apelada por la recurrente.

    II

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    Mediante sentencia definitiva Nro. 0713 dictada el 20 de noviembre de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio High Computers C.A., sobre la base de las siguientes consideraciones:

    (...) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciar y valorar los documentos que constan en el expediente, el Tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

    La controversia se circunscribe al rechazo en la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por parte de la Administración Tributaria en la cuantificación de la sanción y en la reiteración (sic) contenida en las mismas mes a mes, por aplicación de la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

    La contribuyente rechaza las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, aceptando de hecho las infracciones cometidas, por lo cual el juez forzosamente las confirma. Así se decide.

    Por otra parte, la contribuyente manifestó su disconformidad con la aplicación del monto de la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación.

    Considera oportuno este juzgador traer a colación el contenido del artículo 94, el cual establece lo siguiente:

    (…)

    De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas (sic) están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

    En el caso de marras, la administración calculó ajustadas a derecho las sanciones impuestas, motivo por el cual el Juez forzosamente declara que el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha (sic) de la infracción o fiscalización y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

    En cuanto a la reiteración (sic) determinada por la administración tributaria (sic), el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa (sic) y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

    Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 47), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre mayo y octubre de 2006, ambos meses incluidos (folio 49 de la primera pieza).

    Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario (sic) y especialmente la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

    La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

    Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

    (…)

    Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

    (…)

    En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico.

    Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

    (…)

    Por las razones expuestas, el juez (sic) expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa (sic) ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

    La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el (sic) artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

    Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambió el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

    (…)

    En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

    (…)

    En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de (sic) Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a (sic) que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo (sic).

    No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide. (Resaltado de esta Sala).

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

    1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la (…) representante legal de la sociedad mercantil HIGH COMPUTERS, C.A., (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-227-263 del 12 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) (…).

    2) PROCEDENTE la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en la cuantificación de la sanción con las unidades monetarias del momento del pago.

    3) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de la sanción mes a mes.

    4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

    5) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

    Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado (…)

    .

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

    En fecha 6 de marzo de 2012 el abogado R.A.F.. B, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, antes identificado, presentó escrito de fundamentación de la apelación en el cual expresó su desacuerdo con la sentencia Nro. 0713 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario del Región Central el 20 de noviembre de 2009, sobre la base de los argumentos siguientes:

  3. - Falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal.

    Alega que en el caso concreto cada infracción es independiente la una de la otra, por lo tanto, la imposición de la sanción debe efectuarse por cada hecho transgresivo realizado en cada período de imposición, dado que las operaciones deben registrarse por cada mes calendario; en consecuencia, no cabe en esta acusa la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, tal como fue sostenido por la Sala Político-Administrativa en la sentencia de Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Bodegón Costa Norte.

    En virtud de lo anterior, denuncia el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues cuando el Juzgador decidió emplear el artículo 99 del Código Penal para la solución de la controversia, dejó de aplicar el método de cálculo de sanciones por concurrencia de infracciones autónomas, tal como lo estableció la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido.

  4. Errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia aclaratoria signada con el Nro. 103 del 29 de enero de 2009.

    Afirma que el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario y no a partir del momento en cual se dictó la mencionada decisión judicial, por cuanto -a su decir- cuando la Sala Político-Administrativa estableció en la sentencia Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, que la exigencia del nuevo criterio contenido en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., debe aplicarse a casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial sometido a su conocimiento como Tribunal de Alzada.

    En conexión con lo anterior, refiere que el criterio señalado fue acogido por esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 1.187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A.

    Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido motivos racionales suficientes en sus planteamientos, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

    IV

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia Nro. 0713 dictada el 20 de noviembre de 2009, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la mencionada contribuyente.

    Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, así como las alegaciones hechas valer en su contra por la parte apelante, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a decidir los siguientes puntos: 1) aplicabilidad de la figura del delito continuado dispuesto en el artículo 99 del Código Penal; y 2) errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia aclaratoria signada con el Nro. 103 del 29 de enero de 2009.

    Previamente, esta Sala debe declarar firmes por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) procedencia de las infracciones detectadas en el proceso de verificación fiscal; y ii) aplicación del valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago. Así se decide.

    En este sentido, se observa que la representación judicial del Fisco Nacional expone en su escrito de fundamentación de la apelación que el Juez de la causa aplicó falsamente en la sentencia recurrida el artículo 99 del Código Penal; en consecuencia, incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el método de cálculo de sanciones por concurrencia de infracciones autónomas.

    En relación a este pronunciamiento, el Tribunal de instancia expresó que en esta causa “no se debe aplicar la reiteración (sic) y que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) debe calcular de nuevo las sanciones” conforme al criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, reiterado en el fallo Nro. 00474 de fecha 12 de mayo de 2004, caso: Tuboacero, C.A., que fijó como doctrina judicial las reglas de aplicación de la figura del delito continuado conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, ante el incumplimiento de los mismos deberes formales durante diversos períodos fiscales.

    En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    .

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, norma en la cual el Tribunal de la causa fundamentó su decisión sobre la aplicación de las reglas del delito continuado, prevé lo siguiente:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

    .

    En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

    Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Destacado de la Sala).

    La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

    “En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    (…)

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    (…)

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    (…)

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

    Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

    Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia), donde se expresó lo siguiente:

    (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

    (…)

    Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

    ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

    (...)

    Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

    Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

    Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

    ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

    (...)

    Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

    La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

    Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A., Ceoval Uno C.A., respectivamente).

    En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual manifestó lo siguiente:

    El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

    (…)

    En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

    (…)

    De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

    De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

    (Resaltado de esta Sala).

    Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multas por un monto total de Quinientas Cincuenta y Una con Setenta Unidades Tributarias (551,70 U.T.), en virtud del incumplimiento de los deberes formales relativos a: i) emitir facturas sin cumplir con el requisito establecido en el literal q, de la Resolución Nro. 320 sobre las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas, relacionado con la “(…) descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables (…)”; ii) no exhibir en un lugar visible del establecimiento la declaración de impuesto sobre las renta correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso, al momento de la visita fiscal; iii) los libros de compras y ventas no cumplen con las normativas tributarias; iv) presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de los impuestos al valor agregado correspondiente a los meses de julio 2006 y septiembre 2006, así como la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1° de noviembre de 2004 al 31 de noviembre de 2004; y v) pagó con retraso la deuda tributaria contenida en la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente al período de imposición de mayo 2006 (subrayado de esta Sala).

    Ahora bien, bajo la óptica de lo anteriormente expresado, y por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    En relación con lo anterior, considera la Sala que en el presente caso, contrariamente a lo dispuesto por el Juez de instancia en el fallo apelado cuando decidió la causa atendiendo a la figura de delito continuado, debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del citado Código, es decir, Una Unidad Tributaria (1 U.T. ) por cada factura de venta emitida por la contribuyente High Computers C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un m.d.C.C.U.T. (150 U.T.) por cada período fiscalizado.

    En consecuencia, esta Alzada reitera que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

    Por lo tanto, se concluye que el fallo apelado incurrió en el vicio de falsa aplicación de Ley, toda vez que el Juez de la causa sujetó el cálculo de las sanciones de multa por incumplimiento de los deberes formales, a la figura del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por consiguiente, se revoca sobre el particular la sentencia Nro. 0713 de fecha 20 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Así se declara.

    Dilucidado lo anterior, al aplicar al caso en concreto lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a las reglas de concurrencia de infracciones que ordenan imponer “la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”, se verifica que la pena pecuniaria aplicada para el primer período impositivo (mayo de 2006) ascenderá a la cantidad de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) y sobre los restantes períodos, las mismas serán calculadas en la mitad del monto correspondiente, tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario, por lo que esta M.I. encuentra ajustadas al derecho las actuaciones llevadas a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT al momento de fijar las sanciones impuestas a la contribuyente. (Vid. sentencias de esta Sala Nros. 00944 y 01546 del 14 de julio de 2011 y 23 de noviembre de 2011, casos: Inversiones Pretzelven, C.A., y Automercado Afan I C.A., respectivamente). Así se establece.

    En armonía con lo expresado, visto el alegato de la representación judicial del Fisco Nacional según el cual el Tribunal de la causa incurrió en errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, esta Alzada considera innecesario emitir pronunciamiento al respecto toda vez que la sentencia apelada quedó revocada en el punto atinente a la forma de calcular las sanciones aplicadas a la recurrente (figura del delito continuado). Así se declara.

    Sobre la base de las consideraciones expuestas, se declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-227-263 del 12 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se aplicó a cargo de la empresa recurrente sanciones de multa por la suma Quinientas Cincuenta y Una con Setenta Unidades Tributarias (551,70 U.T.), en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo hasta el mes de octubre de 2006; en consecuencia, queda firme la aludida Resolución. Así se decide.

    Finalmente, conforme a lo establecido en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario del 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente ante las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  5. - CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0713 de fecha 20 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la empresa HIGH COMPUTERS, C.A.; en consecuencia, se REVOCA el razonamiento efectuado en esa decisión en relación al cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente con fundamento en las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal.

  6. - FIRME por no haber sido objeto de impugnación por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) procedencia de las infracciones detectadas en el proceso de verificación fiscal; ii) aplicación del valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago.

  7. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada sociedad de comercio contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-227-263 de fecha 12 de diciembre de 2007 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En seis (06) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01295.
    La Secretaria, S.Y.G.