Sentencia nº 01296 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución 6 de Noviembre de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2012-0176

Mediante Oficio Nro. 0062-12 de fecha 25 de enero de 2012 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 1762 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 24 de enero de 2012 por la abogada R.M.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.221, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora Ge neral de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder cuyos datos de identificación cursan a los folios 237 y 238 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. 0912 dictada el 5 de octubre de 2010 por el Tribunal remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 6 de octubre de 2008 por el ciudadano A.J.M.N., titular de la cédula de identidad Nro. 12.033.904, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio M.T., C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 7 de febrero de 1996, bajo el Nro. 37, Tomo 11-A, asistido por la abogada J.S.L., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 122.107.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007000086-220 de fecha 6 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la referida contribuyente, se “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-047 de fecha 23 de febrero de 2006, se confirmó la Planilla de Liquidación Nro. 101001226000977 de fecha 7 de marzo de 2007 y se anularon las Planillas Demostrativas de Liquidación que van desde la Nro 101001226000471 hasta la Nro. 101001226000479 todas de fecha 10 de enero de 2007, así como las Planillas Demostrativas de Liquidación que van desde la Nro. 101001226000978 a la Nro. 101001226000980 del 7 de marzo de 2007 emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la sanción de multa por la cantidad total de Mil Diez con Cincuenta Unidades Tributarias (1.010,50 U.T.), derivada del incumplimiento de deberes formales a tenor de lo contemplado en los artículos 101 numeral 3, 102 numeral 2 segundo aparte y 104 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de octubre de 2004 hasta el mes de octubre de 2005, ambos inclusive.

Según se evidencia en auto de fecha 25 de enero de 2012, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación interpuesta, y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 8 de febrero de 2012 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 6 de marzo de 2012, el abogado Cyr E.A.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 69.956, respectivamente, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, como consta de instrumento poder que cursa a los folios 264 al 266 del expediente judicial, presentó el escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a la apelación.

El 22 de marzo de 2012 la causa entró en estado de sentencia, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previo a lo cual formula las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante Autorización distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFA-2005-04-PFF-PEC-3400 del 14 de noviembre de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó como Funcionario Actuante y Supervisor a los ciudadanos F.F. y B.M., titulares de las cédulas de identidad Nros. 3.894.125 y 9.356.559, respectivamente, adscritos a esa División de Fiscalización, a los fines de que efectuasen el “procedimiento de verificación, presencia fiscal fija, y oportuno cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, en materia de impuesto sobre la renta; así como también constatar la correcta emisión de facturas, sea esta manual, automatizada o a través de máquinas fiscales, previstos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (...)”.

El 15 de noviembre de 2005 los funcionarios antes mencionados, mediante Acta de Requerimiento identificada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2005-04-PFF-PEC-3400-01 solicitaron a la sociedad mercantil M.T., C.A., la documentación que en ella se indica.

En la misma fecha el Fiscal actuante levantó el Acta de Verificación Inmediata distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-3400-02 y en el Acta signada con letras y números GRTI-RCE-DFC-2005-04-PFF-PEC-3400-03, ratificó el contenido de la mencionada Acta de Requerimiento con la siguiente observación: “ debe suministrar las facturas de ventas de los meses de octubre 2004 hasta octubre 2005, lo cual deberá cumplir para el 18-11-2005”.

En fecha 23 de febrero de 2006 la referida División de Fiscalización emitió a cargo de la empresa M.T., C.A., la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-047, y las Planillas de Liquidación que de ella se derivan, mediante las cuales se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar sanciones de multa por la cantidad total de Mil Ochocientas Cincuenta y Tres con Cincuenta Unidades Tributarias (1.853,50 U.T.), a tenor de lo contemplado en los artículos 101 numeral 3, 102 numeral 2 segundo aparte y 104 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, derivadas del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de octubre de 2004 hasta el mes de octubre de 2005, ambos inclusive. Se dejó constancia para el momento de la verificación fiscal, que la contribuyente había incurrido en las irregularidades siguientes:

  1. - No exhibió en un sitio visible de su establecimiento comercial, la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso, evidenciándose que infringió las normas contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y el artículo 145 numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual constituye un ilícito formal según lo previsto en el artículo 99, numeral 5 y artículo 104, numeral 4 eiusdem. De acuerdo con el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 2001 se procedió a imponer la sanción que sigue:

    Incumplimiento Período Sanción Art. C.O.T. Monto
    No exhibe en sitio visible la declaración de ISLR del año anterior. Noviembre 2005 104 10
  2. - Presentó los Libros Legales: Diario, Mayor e Inventario, constatándose que los Libros Diario y Mayor se encuentran en estado de atraso superior a un (1) mes, incumpliendo las disposiciones contenidas en los artículos 34 del Código de Comercio vigente, 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y el artículo 145 numeral 1, literal a del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual constituye un ilícito formal según lo previsto en los artículos 99 numeral 3 y 102 numeral 2 eiusdem, sancionado conforme al segundo aparte del mismo artículo. De acuerdo a lo dispuesto con el artículo 93 del mencionado Código Orgánico Tributario se estableció la siguiente sanción:

    Incumplimiento Período Sanción Art. C.O.T. Monto
    Lleva en estado de atraso superior a (1) mes, los libros diario y mayor, Noviembre 2005 102 25
  3. - Emitió facturas de ventas mediante forma computarizada, las cuales no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, en virtud de no señalar la condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo, así como la descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio y la alícuota aplicada, infringiendo así las disposiciones contenidas en los literales p y q de los artículos 2 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99, numeral 2 eiusdem, tipificado en el numeral 3 del artículo 101 de ese Código y sancionado según lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo.

    Incumplimientos Período Artículo C.O.T. Sanción U.T.
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Octubre 2004 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Noviembre 2004 101 36
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Diciembre 2004 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Enero 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Febrero 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Marzo 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Abril 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Mayo 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Junio 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Julio 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Agosto 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Septiembre 2005 101 150
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Octubre 2005 101 150
    Total…………………………………………………………………………………………………………..1.836 U.T.

    Visto que tales ilícitos se subsumen en los supuestos contenidos en el artículo 81 del C.O.T. de 2001, la Administración Tributaria procedió a graduar y a determinar las cuantías de las mismas tal como se muestra a continuación:

    Incumplimientos Sanción Total Tipo de Sanción Sanción Concurrida
    Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias 1.836 Sanción más grave 1.836
    Lleva en estado de atraso los libros diario y mayor, superior a (1) mes. 25 Mitad de la sanción 12,5
    No exhibe en sitio visible la declaración de ISLR del año anterior. 10 Mitad de la sanción 5
    Total………………………………………………………………………………..…………………1.853,5 U.T.

    El 15 de marzo de 2007, la contribuyente ejerció el recurso jerárquico contra la nombrada Resolución de Imposición de Sanción.

    En fecha 6 de noviembre de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000086-220, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente, “convalidó” el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-047 del 15 de marzo de 2007, confirmó la Planilla de Liquidación Nro. 101001226000977 de fecha 7 de marzo de 2007 y anuló las Planillas Demostrativas de Liquidación que van desde la Nro. 101001226000471 hasta la Nro. 101001226000479 todas de fecha 10 de enero de 2007, así como las Planillas Demostrativas de Liquidación que van desde la Nro. 101001226000978 a la Nro. 101001226000980 del 7 de marzo de 2007, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en ejercicio de la facultad que el artículo 236 eiusdem otorga a la Administración Tributaria, en virtud de no haberse aplicado correctamente la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente al concurso de ilícitos tributarios, ajustando el monto total de la sanción de Mil Ochocientos Cincuenta y Tres con Cincuenta Unidades Tributarias (1.853,50 U.T.) a Mil Diez con Cincuenta Unidades Tributarias (1.010,50 U.T.) de la manera siguiente:

    Incumplimientos Sanción Total Tipo de Sanción Sanción Concurrida
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Oct 2004 150 Sanción más grave 150
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Nov 2004 36 Mitad de la sanción 18
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Dic 2004 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Ene 2005 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Feb 2005 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Mar 05 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Abr 05 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. May 05 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Jun 05 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Jul 05 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Agost 05 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Sept 05 150 Mitad de la sanción 75
    Facturas con prescindencia de los requisitos. Oct 05 150 Mitad de la sanción 75
    Lleva en estado de atraso los libros legales. Nov 05 25 Mitad de la sanción 12,5
    No exhibe en lugar visible declaración de ISLR del año anterior. Nov 05 10 Mitad de la sanción 5
    Total…………………………………………………………………………………………..1.010,5 U.T.

    El 6 de octubre de 2008, el ciudadano A.J.M.N., actuando con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio M.T., C.A., asistido por la abogada J.S.L., ambos antes identificados, interpuso ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución en el cual esgrimió lo que de seguidas se expresa:

    Manifiesta que en virtud de la posición asumida por la Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán C.A., reiterada en el fallo Nro. 00474 de fecha 12 de mayo de 2004, caso: Tuboacero, C.A., ha quedado claro que ante el incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al valor agregado durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar deben agruparse dentro del ejercicio fiscal anual del contribuyente, según las reglas del concurso continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.

    Argumenta que la sanción por el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios exigidos en las facturas de ventas emitidas, deben ser calculadas como una sola infracción en los términos del mencionado artículo 99 del Código Penal por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de la ocurrencia durante un mismo ejercicio fiscal investigado.

    II

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0912 de fecha 5 de octubre de 2010, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.J.M.N., actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil M.T., C.A., asistido por la abogada J.S.L., antes identificados, con base en las consideraciones siguientes:

    (…) la controversia planteada en la causa bajo análisis se contrae a verificar si la reiteración aplicada por el SENIAT en la determinación de la sanción está ajustada a derecho o si por el contrario debió aplicar la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

    El Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su interpretación sobre la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia tributaria, bajo las siguientes premisas:

    Se deduce del acto administrativo impugnado (folios 17 y 18), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para los períodos comprendidos entre octubre de 2004 y octubre de 2005 (artículo 101 COT) ambos meses incluidos, por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales.

    Tanto los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y especialmente la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada.

    (…)

    Normalmente se tomaba como referencia (sic) sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (caso Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), redactada en los siguientes términos:

    …omissis…

    Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis (sic) de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    (…)

    En este orden de ideas, se nalizaban (sic) los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

    …omissis…

    Pues bien, del análisis de las actas procésales, (sic) a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, aplicando dicho criterio, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

    …omissis…

    Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambió el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

    …omissis…

    En tal sentido, la Sala estableció que en virtud a la existencia de las reglas especificas (sic) para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada período.

    No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano (sic) el ciudadano A.J.M.N., en su carácter de Presidente de M.T., C.A., asistido por la ciudadana J.S.L., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000086-220 del 06 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del (…) (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó el acto administrativo contenido en la Resolución (sic) Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-047 del 23 de febrero de 2006 , por cuanto constató que la contribuyente: 1.- emitió facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- lleva en estado de atraso los libros legales (diario e inventarios) y no lleva el libro mayor y 3.- no exhibió en un sitio visible de su establecimiento comercial, la declaración de impuesto sobre la renta del año anterior por un monto total de mil ochocientas cincuenta y tres con cincuenta (1853,50) unidades tributarias.

    2) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el (…) (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a M.T., C.A., y ANULADAS de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000086-220 del 06 de noviembre de 2007, sólo lo relativo a las multas aplicadas mes a mes por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales.

    3) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

    El 6 de marzo de 2012 el abogado Cyr E.A.M., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

    Señala que la empresa contribuyente emitió facturas desde el mes de octubre de 2004 hasta el mes de octubre de 2005 sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, pues en las mismas no se indica la condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo, así como la alícuota aplicada, infringiendo las disposiciones contenidas en los literales p y q del artículo 2 y del artículo 14 de la Resolución Nro. 320 del 31 de diciembre de 1999, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2005 y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 99 de dicho Código, tipificado en el numeral 3 del artículo 101 eiusdem y sancionado según lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo.

    Aduce que como lo indica la Resolución impugnada, la División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sancionó a la contribuyente M.T. C.A. por varios ilícitos, de los cuales el recurrente en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario destaca solamente las sanciones impuestas por emitir facturas de ventas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, impugnándolas por considerar que se trata de un ilícito y que debió aplicarse una sola sanción, refutando el monto total de las mismas por estimar que se está en presencia de un delito único; verificándose a través del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) que la contribuyente pagó las multas impuestas en razón de los ilícitos no controvertidos, por lo tanto la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) circunscribió su decisión a los ilícitos efectivamente controvertidos.

    Afirma que las previsiones sobre el delito continuado establecidas en el artículo 99 del Código Penal no son aplicables en materia tributaria, especialmente en el caso del impuesto al valor agregado en el cual los períodos son mensuales, puesto que conforme al artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 la figura del concurso de infracciones ya está tipificada en el artículo 81 eiusdem.

    Solicita se declare con lugar la apelación interpuesta y se revoque la parte desfavorable a la República contenida en el fallo Nro. 0912 dictado en fecha 5 de octubre de 2010, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

    Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A.

    IV

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Sala observa que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar el fallo Nro. 0912 de fecha 5 de octubre de 2010, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal, en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, con relación a los ilícitos formales referentes a la emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para los períodos comprendidos desde el mes de octubre de 2004 hasta el mes de octubre de 2005, ambos inclusive.

    No obstante lo anterior, esta Alzada debe previamente declarar firmes por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de instancia atinentes a la procedencia del resto de las sanciones aplicadas a la recurrente por la Administración Tributaria con ocasión de: i) no exhibir en un sitio visible del establecimiento comercial la declaración de impuesto sobre la renta del año anterior; ii) llevar en estado de atraso superior a un (1) mes los Libros Diario y Mayor.

    Delimitada la litis se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

    En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    .

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, norma que el Tribunal de la causa consideró aplicable al caso bajo examen, y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, respecto a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

    .

    En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluye conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

    Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Destacado de la Sala).

    La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

    “En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    (…) Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    (…) Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    (…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta por esta Sala, en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

    Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

    Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

    (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

    (…)

    Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

    ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

    ... omissis...

    Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

    Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

    Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

    ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

    ...omissis...

    Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

    La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, para casos similares al de autos y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen, la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuestos O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente).

    En conexión con lo indicado, es prudente citar la decisión de la Sala Constitucional de este M.T. de la República en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

    El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

    …omissis…

    En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

    … omissis…

    De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan “infracciones grotescas” de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

    De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

    .

    Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que en la sentencia apelada se ordenó aplicar el artículo 99 del Código Penal con relación a los ilícitos formales siguientes: la contribuyente emitía facturas de ventas que no cumplían las formalidades legales y reglamentarias, contraviniendo lo establecido en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2005, los artículos 2 literales p y q y 14 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas, así como el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual es improcedente por cuanto el mencionado Código Orgánico Tributario establece la forma como deben ser sancionados tales ilícitos. Así se decide.

    Sin embargo, es necesario aclarar que en sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., esta Sala estableció que el requisito contenido en el artículo 2, literal p de la referida Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)” a partir de la entrada en vigencia de la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente tal interpretación como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”, criterio que se ratifica en la presente decisión, por lo que se deja sin efecto la exigencia de este requisito como causal de imposición de sanción en el acto impugnado. Así se declara.

    Aclarado lo anterior, es necesario indicar que respecto a los ilícitos tributarios contenidos en el acto administrativo impugnado, relacionados con la infracción del requisito contenido en el artículo 2, literal q de la Resolución Nro. 320, atinente a la emisión de facturas con descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables; atendiendo a lo antes expresado en este fallo sobre la figura del delito continuado, resulta aplicable por razones de temporalidad al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 para calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se decide.

    Por las razones expuestas, se declara procedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, que aplicó la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal a los ilícitos dispuestos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 e interpretó indebidamente el artículo 81 del mismo Código, por tanto se revoca el fallo apelado respecto a este particular. Así se decide.

    En armonía con lo indicado, esta Alzada observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 6 de noviembre de 2007, cuando emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007000086-220, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente, “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción de Multa identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-047 del 23 de febrero de 2006, confirmó la Planilla de Liquidación Nro. 101001226000977 de fecha 7 de marzo de 2007 y anuló las Planillas Demostrativas de Liquidación que van desde la Nro. 101001226000471 hasta la Nro. 101001226000479 todas de fecha 10 de enero de 2007, así como las Planillas Demostrativas de Liquidación que van desde la Nro. 101001226000978 a la Nro. 101001226000980 de fecha 7 de marzo de 2007, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, ajustando de manera correcta el monto total de la sanción de Mil Ochocientos Cincuenta y Tres con Cincuenta Unidades Tributarias (1.853,50 U.T.) a Mil Diez con Cincuenta Unidades Tributarias (1.010,50 U.T.) por aplicación de las normas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001.

    Sobre la base de las consideraciones precedentes, se declara con lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 0912, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 5 de octubre de 2010; en consecuencia, se declara sin lugar el mencionado recurso contencioso tributario y se anula del acto administrativo impugnado la infracción referente al requisito contenido en el artículo 2, literal p de la Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial, por cuanto dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales. Así se decide.

    Finalmente, declarado como ha quedado sin lugar el recurso contencioso tributario de autos, correspondería condenar en costas procesales a la empresa recurrente conforme a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario del 2001; sin embargo, esta M.I. de acuerdo a lo contemplado en el parágrafo único del mencionado artículo, exime de dichas costas a la contribuyente ante las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. - CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0912 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 5 de octubre de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.J.M.N., Presidente de la sociedad mercantil M.T., C.A., asistido por la abogada J.S.L.. En consecuencia, se REVOCA en la decisión judicial el razonamiento atinente a la aplicación de las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente.

  5. - FIRMES por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de instancia atinentes a la procedencia del resto de las sanciones aplicadas a la recurrente por la Administración Tributaria con ocasión de: i) no exhibir en un sitio visible del establecimiento comercial la declaración de impuesto sobre la renta del año anterior; ii) llevar en estado de atraso superior a un (1) mes los Libros Diario y Mayor.

  6. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio M.T., C.A., contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007000086-220 de fecha 6 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y se ANULA del referido acto administrativo la infracción atinente al requisito contenido en el artículo 2, literal p de la Resolución Nro. 320, sobre la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial. En consecuencia, quedan FIRMES las sanciones de multa por el incumplimiento de deberes formales, respecto a la infracción de los requisitos previstos en el artículo 2, literal q de la señalada Resolución Nro. 320, contenidos en el acto administrativo impugnado.

    SE EXIME del pago de las costas procesales a la contribuyente, de acuerdo a lo expuesto en este fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En seis (06) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01296.
    La Secretaria, S.Y.G.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR