Sentencia nº 01755 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Diciembre de 2011

Mediante Autorización Nro. HRC-1-1052-001231 de fecha 6 de junio de 1995, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), facultó a las Fiscales Nacionales de Hacienda M.I.R. y A.M.P., titulares de las cédulas de identidad Nros. 3.994.807 y 4.172.457, respectivamente, para que actuando con el carácter de Supervisor y Fiscal actuante, practicaran una investigación en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor a la contribuyente Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILANSITEX).

En fecha 22 de septiembre de 1998 las prenombradas Fiscales, levantaron el Acta de Reparo distinguida con las letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000818 en la que dejaron constancia del resultado de la investigación practicada a los períodos comprendidos desde agosto de 1994 hasta junio de 1995, ambos inclusive.

En la aludida Acta de Reparo señalaron: I.- En relación con los débitos y créditos fiscales: 1) Que para los períodos agosto, septiembre y octubre de 1994, la empresa declaró créditos fiscales superiores a las cantidades que aparecen reflejadas en los registros presentados por la propia contribuyente; 2) durante los períodos noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1995 los pagos realizados a los proveedores fueron hechos por otras empresas, por lo que la fiscalización procedió a rechazarlos; 3) los listados que sirvieron de soporte contable para el registro de compras del mes de noviembre de 1994 y marzo de 1995, aparecen sin numeración, no foliadas y con enmendaduras, por lo que se les requirieron los Libros de Compras y Ventas, sin que la contribuyente hubiere dado respuesta a este requerimiento; 4) se observaron facturas no fidedignas sin número de registro de información fiscal (R.I.F.) y compras no realizadas por la empresa investigada; por lo que “procedieron a reparar a la empresa fiscalizada por la cantidad de Bs. 63.808.137,00. II- En cuanto al incumplimiento de deberes formales: la empresa transgredió los deberes de llevar la contabilidad de acuerdo a los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, no dio cumplimiento al artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y al artículo 73 de su Reglamento, además de no presentar los Libros Diario, Mayor e Inventario.

El 24 de septiembre de 1999 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/99-1-000541, mediante la cual confirmó el contenido de la mencionada Acta de Reparo.

Como consecuencia de lo verificado, la aludida Gerencia Regional de Tributos Internos, determinó a cargo de la empresa recurrente la obligación de pagar la cantidad de Trescientos Setenta y Seis Millones Ochocientos Setenta Mil Trescientos Setenta y Ocho Bolívares (Bs. 376.870.378,00), hoy expresada en Trescientos Setenta y Seis Mil Ochocientos Setenta Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 376.870,38), por concepto de diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el mes de agosto de 1994 hasta el mes de enero de 1995, ambos inclusive. Asimismo, se aplicó a la contribuyente sanción de multa por el monto de Sesenta y Siete Millones Ciento Quince Mil Ciento Dieciocho Bolívares (Bs. 67.115.118,00), actualmente Sesenta y Siete Mil Ciento Quince Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 67.115,12); y se calcularon la actualización monetaria e intereses compensatorios por la cantidad de Ciento Noventa y Seis Millones Setecientos Cuarenta y Cuatro Mil Seiscientos Cuarenta y Dos Bolívares (Bs. 196.744.642,00), hoy expresada en Ciento Noventa y Seis Mil Setecientos Cuarenta y Cuatro Bolívares con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 196.744,64).

Igualmente, se estableció la responsabilidad solidaria de los directores gerentes o responsables de Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX), conforme a los artículos 25, 26 y 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por disconformidad con el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y Nros. SAT/GRTI/RC/DSA/99-1-00054, las abogadas E.D. y B.A.R., actuando como apoderadas judiciales de la contribuyente Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX), el 13 de diciembre de 1999 interpusieron el recurso contencioso tributario invocando la nulidad de la mencionada Resolución, por las razones que de seguidas se exponen:

1. Fue emitida por funcionarios cuya competencia se fundamenta en la Resolución Nro. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, atributiva de la competencia para dictar el acto administrativo impugnado.

2. Adolece del vicio de inmotivación, contraviniendo los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

3. La improcedencia del reparo formulado viene dada por la inconstitucionalidad e ilegalidad del rechazo del crédito fiscal incurriendo en violación del principio de legalidad e igualdad (vinculado a la capacidad contributiva y proporcionalidad), de generalidad y el de no confiscatoriedad, relacionado con la garantía del derecho de propiedad.

4. Manifiestan que en el caso de que su representada haya deducido créditos fiscales que son propios de otras empresas, no es suficiente elemento para determinar la improcedencia de dichas deducciones; del mismo modo, rechazan el señalamiento sobre el incumplimiento de su poderdante de cualquier requisito para la deducción de los créditos fiscales, así como la presunta disparidad entre sus registros contables y los montos declarados en las respectivas declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

5. Denuncian la improcedencia de las sanciones impuestas, pero en el supuesto negado que su apoderada deba ser sancionada invocan las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

6. Argumentan que no existe incumplimiento de deberes formales, pues la contabilidad de la empresa es llevada de acuerdo a las disposiciones legales contenidas en el Código de Comercio y en la Ley que regula la materia del impuesto al consumo suntuario.

7. Manifiestan que no está demostrada la supuesta conducta negligente e imprudente de los administradores de la recurrente, por tal motivo mal puede imponerse una sanción en virtud de la responsabilidad solidaria a los Directores, Gerentes y Representantes de la contribuyente HILASINTEX.

8. Alegan la inconstitucionalidad e ilegalidad de la aplicación de la “actualización monetaria y de los intereses compensatorios”.

   Finalmente, con fundamento en los argumentos expuestos, solicitan la declaratoria con lugar de su recurso contencioso tributario conjuntamente con la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada con letras y Nros. SAT/GRTI/RC/DSA/99-1-00054.

   II

   DECISIÓN JUDICIAL APELADA

   Mediante sentencia definitiva Nro. 047/2009 de fecha 16 de junio de 2009, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por las representantes judiciales de la contribuyente Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX), en los términos siguientes:

   Analizadas las actas procesales y demás recaudos insertos en el expediente, el Tribunal para decidir observa, que la controversia se circunscribe a dilucidar la procedencia o no de los créditos fiscales rechazados a la recurrente, contenidos en los reparos formulados por conceptos de ‘Compras realizadas por otras Empresas’ y ‘Facturas No Fidedignas’.

   Antes de entrar al fondo de lo debatido, esta Juzgadora, debe conocer los alegatos de incompetencia de los funcionarios firmantes del acto impugnado, inmotivación de la Resolución N° SAT/RTI/RC/DSA/99-1 e inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, alegado por la representación de HILANSITEX, C.A.

   Incompetencia del funcionario

   …omissis…

   Este Tribunal considera que al ser improcedente la desaplicación por inconstitucional de la Resolución Nº 32, también resulta jurídicamente inviable el alegato sobre la incompetencia de los funcionarios que actúan por delegación del Superintendente Nacional Tributario, por cuanto éste ostenta la competencia organizativa y funcional derivadas de los decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional; tal como se ha afirmado en el fallo antes mencionado, en virtud de lo expuesto se desestima los alegatos esgrimidos por la recurrente en este sentido. Así se decide.

   Legalidad y constitucionalita (sic) del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

   …omissis…

   Ahora bien, de la revisión de la Resolución N° SAT/GRTI/RC/DSA/99-1, se observa que la fiscalización detectó para los periodos (sic) Noviembre de 1994 hasta Marzo 1995, que las facturas presentadas por la contribuyente concerniente a sus compras, se encontraban algunas no fidedignas y otras sin Registro de Información Fiscal, por lo cual las desestimó, conforme a lo previsto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

   Si hacemos abstracción de lo expuesto, y en atención al criterio jurisprudencial trascrito, entendemos la importancia de la factura y los múltiples efectos jurídicos que la misma puede tener, de allí la necesidad de una factura elaborada conforme a las exigencias legales. En este sentido, no puede esta Juzgadora decretar la inconstitucionalidad del mencionado artículo 28, conforme a la Sentencia citada, y menos indicar que hay violación al principio de legalidad, pues el artículo en cuestión no hace referencia a una sanción sino a requisitos a cumplir por los contribuyentes para solicitar la deducción de sus créditos, los cuales vienen a ser ampliados por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario (sic).

   Igualmente, del criterio jurisprudencial trascrito, contrario a lo aseverado por la recurrente, (sic) que el artículo in conmento (sic) no viola el principio de capacidad contributiva, por cuanto contempla un supuesto de procedencia para la deducción de los créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y (sic) ventas al mayor, de modo que la contribuyente podía deducir los créditos fiscales solicitados. Así se declara.

   Inmotivación:

   …omissis…

   Así las cosas, cabe recordar que, en el contenido del escrito recursivo, la representación de la recurrente manifestó, ampliamente, defensas en contra de los créditos fiscales reparados; defensas estas que fueron a fondo y fundamentadas tanto con doctrina y jurisprudencia, aunado a ello solicitó experticia e inspección judicial en aras de desvirtuar la veracidad de las interpretaciones de la Administración Tributaria a los supuesto fácticos y jurídicos considerados por ésta y enervar la defensa de falso supuesto de derecho invocado, demostrando que, en efecto, sabía y conocía el motivo de los reparos formulados.

   En razón de lo expuesto, y en virtud, no sólo de la incongruencia de alegar inmotivación con falso supuesto, sino además de evidenciarse de las actuaciones de la recurrente, el entendido del contenido de los reparos objetados por este medio, se desestima el alegato de la contribuyente. Así se decide.

   Falso supuesto. Pagos emitidos por otras empresas.

   …omissis…

   (…) esta Sentenciadora observa, que la representación de HILASINTEX, en fase jurisdiccional, promovió prueba de experticia contable, cursante a los folios 263 al 271, apreciando (sic) sus conclusiones lo siguiente:

   …omissis…

   Siendo, entonces, que la representación de la República no objetó las resultas del dictamen pericial, ni en su consignación ni en los informes, debe concluirse que ésta aportó en el curso del proceso, los soportes necesarios para demostrar que los pagos realizados por otras empresas fueron soportados por HILASINTEX, C.A., en consecuencia, es procedente la oposición de la recurrente al rechazo de las facturas mencionadas. Así se decide.

   Montos superiores no registrados. Facturas no Fidedignas:

   … omissis…

   (…) del estudio de los autos y demás recaudos integrantes del expediente puede apreciar esta Sentenciadora, que la contribuyente, no presentó elementos y/o herramientas necesarias a fin de demostrar la veracidad de sus alegatos; es decir, no aportó la contabilidad, registros, Libros, que demostraran que no hay disparidad entre los créditos declarados y las cantidades reflejadas en sus registros, así como tampoco consignó las facturas objetadas a fin de enervar las aseveraciones fiscales y demostrar que, en efecto, cumple con los requisitos previstos en los artículos 62 y 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor. Por consiguiente, al no poder destruir la accionante la presunción de legitimidad y veracidad que reviste a los actos administrativos, quien decide debe rechazar el alegato de falso supuesto denunciado por la recurrente. Así se decide.

   Omisión de los Libros de Compra-Venta:

   …omissis…

   Al estudiar el expediente observamos que la contribuyente, al momento de la fiscalización, no negó que no se encontraban los Libros requeridos en esa oportunidad, más sin embargo a través de inspección ocular y prueba testimonial trató de demostrar que, en efecto, sí cumple con la obligación de llevar los Libros solicitados.

   Ante tal situación, hay que recordar que los deberes formales son de verificación instantánea, ello quiere decir que si al momento de requerirlos el contribuyente no presenta los mismos, inmediatamente se cumple con el precepto pautado en la norma configurándose la infracción y con ella la consecuencia jurídica, es decir la imposición de la respectiva sanción; en consecuencia, quien decide, debe desestimar la prueba de inspección judicial realizada en el presente proceso. En efecto, al no demostrar la representación de HILASINTEX, que llevaba sus Libros de Compras y Ventas, para el momento de la visita fiscal, se configuró el incumplimiento de la obligación estatuida en la Ley, es por ello que esta Sentenciadora confirma el reparo efectuado por la Administración Tributaria. Así se decide.

   Incongruencia:

   Ahora bien, habiendo sido declarado que la contribuyente incumplió con el deber formal de llevar sus Libros de Compra (sic) y Venta (sic) en el levantamiento del Acta Fiscal, es evidente que se genera el vicio de incongruencia, cuando la Administración manifiesta que aquella no llevaba su contabilidad conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, pues como se evidencia supra si no tuvo acceso a los Libros requeridos, no puede haber advertido las presuntas irregularidades. De esta manera, este Tribunal confirma el vicio de incongruencia alegado por la representación de HILASINTEX, C.A. Así se decide.

   Multas:

   Esgrime la recurrente, a su favor, las circunstancias atenuantes (…).

   …omissis…

   (…) este Tribunal, contrario a lo aseverado por el abogado de la República, observa que el ente tributario no aportó prueba alguna dirigida a probar la violación de normas tributarias por parte de la contribuyente, anterior a la fiscalización analizada; por tanto, se acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem. Así se declara

   Respecto a la atenuante prevista en el numeral 5 del mencionado artículo 86 (sic), esta Juzgadora estima la inexistencia de elementos que pudieran inferir la aplicación de alguna otra atenuante que rebajara las sanciones impuestas a la recurrente, en consecuencia se desestima dicho alegato. Así se decide.

   Responsabilidad Solidaria:

   …omissis…

   Al estudiar la Resolución N° SAT/GRTI/RC/DSA/99-1 000541, quien decide aprecia que si bien es cierto el ente tributario, ‘declara la responsabilidad solidaria de los directores, gerentes, administradores y demás representantes de la contribuyente Hilanderías Sintéticas del Tuy (HILASINTEX, C.A.)’, valga destacar que tal hecho no configura una variación en las multas y sanciones aplicadas a la contribuyente. No obstante, a lo largo de este fallo se han observado ciertas irregularidades en la contabilidad de la empresa, que impiden concluir, la transparencia en el cumplimiento de sus deberes formales. Así se decide.

   Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios:

   …omissis…

   (…) debido al mandato expreso de la sentencia dictada por la extinta Sala en Pleno de la Corte Suprema de Justicia, en fecha 14 de diciembre de 1999, que declaró la inconstitucionalidad e ilegalidad de los prenombrados accesorios, declara absolutamente nulo el reparo formulado por este concepto y se ordena librar los instrumentos de pago pertinentes del concepto impuesto, de acuerdo a los términos de la presente decisión. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Por razones precedentes, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…) y, en virtud de la presente decisión se declara:

   PRIMERO: Se anula el reparo formulado por concepto de ‘Facturas emitidas a Terceros’.

   SEGUNDO: Se confirma el reparo formulado por concepto de ‘Facturas No Fidedignas y Montos Superiores a los registrados en los Libros’.

   Se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación respectivas, en los términos supra decididos.

   TERCERO: Se confirma la sanción impuesta por no llevar los libros de compra venta.

   CUARTO: Se anula la sanción aplicada por las presuntas irregularidades en los libros.

   QUINTO: Se anulan, tanto la liquidación de intereses compensatorios como de actualización monetaria.

   No hay condenatoria en costas procesales por no haber sido ninguna de las partes totalmente vencida.

   . (Destacado del fallo apelado).

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   En fecha 26 de noviembre de 2009 el abogado J.P.A., antes identificado, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó un escrito contentivo de los fundamentos de su apelación, en el cual argumenta lo siguiente:

   Errónea interpretación de la norma jurídica:

   Según criterio de la representación de la República, la Jueza de instancia incurrió en este vicio al interpretar erróneamente “el artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.664 Extraordinario del 30 de diciembre de 1993, vigente para los períodos investigados”.

   Expone que la Administración Tributaria rechazó los créditos fiscales, por estar amparadas en facturas a nombre de terceros o por pagos realizados por otras empresas. Explica, que el único supuesto en el cual procedería la utilización del crédito fiscal sustentado en un instrumento a nombre de un tercero, es que dicho tercero hubiese obrado por cuenta del contribuyente ordinario que pretende la deducción del crédito fiscal, circunstancia que debe ser alegada y probada, lo cual no sucede en el presente caso, donde no hay evidencia que se trate de una fusión o absorción de sociedades.

   Alega que el Tribunal de la causa ha debido valorar el informe pericial, en el cual los expertos señalaron que “el comprobante donde quedaron asentados los datos y emisión del cheque con el que se paga la factura, aparece a nombre de empresas distintas a la contribuyente Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX)”. En tal sentido, la representación fiscal subraya que fueron pagos realizados por otras sociedades mercantiles no pudiendo ser transferidos a terceros sino en situaciones especiales establecidas taxativamente por el legislador en el mencionado artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual mal puede la contribuyente utilizar créditos fiscales que son propios de otras sociedades de comercio.

   Aduce que aunque los expertos contables reconocieron que todas las facturas examinadas fueron pagadas y soportadas por la promovente de la prueba (Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. HILASINTEX), sin embargo considera que eso no significa que sea la recurrente quien haya soportado legalmente el impuesto al valor agregado.

   Con fundamento en lo expuesto, pide se declare con lugar la apelación interpuesta contra la parte desfavorable a su representada.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta M.I. pronunciarse únicamente respecto al recurso de apelación incoado por la representación fiscal contra la sentencia definitiva Nro. 047/2009 dictada el 16 de junio de 2009, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX); pues mediante decisión Nro. 00522 de fecha 9 de junio de 2010, esta Sala Político-Administrativa declaró el desistimiento tácito de la apelación incoada por la sociedad de comercio contribuyente y ordenó, respecto al Fisco Nacional, la continuación del procedimiento de segunda instancia.

   Así, en virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la República; observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a dilucidar si el Tribunal de instancia al dictar el fallo recurrido incurrió en errónea interpretación del “artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.664 Extraordinario del 30 de diciembre de 1993”, al anular el reparo formulado por concepto de facturas emitidas a terceros o pagos expedidos por otras empresas.

   No obstante, debe esta Sala previamente declarar firmes por no haber sido apelados por la sociedad de comercio contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, las siguientes declaratorias efectuadas por el Tribunal de mérito: 1) que es competente el funcionario que dictó el acto administrativo impugnado; 2) improcedencia del alegato de inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como la violación del principio de legalidad, pues el artículo en cuestión no hace referencia a una sanción sino a los requisitos que deben cumplir los contribuyentes para solicitar la deducción de sus créditos; 3) improcedente el alegato de inmotivación del acto recurrido; 4) improcedente la denuncia de falso supuesto respecto a las facturas no fidedignas; 5) procedente el reparo por omisión de los Libros de Compra-Venta; 6) inexistencia de la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; y 7) la responsabilidad solidaria de los directivos de la recurrente.

   Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa.

   La representación fiscal indica que la Jueza de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación del “artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.664 Extraordinario del 30 de diciembre de 1993, vigente para los períodos investigados”, con relación al rechazo de los créditos fiscales por estar amparados en facturas emitidas a terceros o pagos expedidos por otras empresas.

   Agrega que el Tribunal de la causa ha debido valorar el informe pericial, en el que los expertos contables señalan que el comprobante donde quedaron asentados los datos y emisión del cheque con el cual se pagó la factura, aparece a nombre de empresas distintas a la sociedad mercantil Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX) y subraya que fueron pagos realizados por otras compañías y que no pueden ser transferidos a terceros, sino en situaciones especiales establecidas taxativamente por el legislador en el mencionado artículo 40.

   En atención a lo anterior, esta Alzada trae a colación el contenido del artículo 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, vigente según su propio texto a partir del 1° de agosto de 1994, aplicable al período investigado y semejante a la derogada norma contenida en la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 40. El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 37 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionada o absorbidas

   .

   De la norma antes citada se infiere claramente que el derecho de deducir el crédito al débito fiscal corresponde de manera personal a cada contribuyente, el cual por imperio del legislador no debe ser transferido a terceros, salvo cuando el exportador haya decidido ceder su crédito a un tercero, tal como lo contempla el literal “a” del artículo 37 de la mencionada Ley, o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades en los términos determinados en el artículo antes transcrito.

   En ese sentido, debe precisarse que no se le puede pedir al Fisco Nacional que reconozca créditos fiscales si las facturas están emitidas a nombre de terceros, ya que es a éstos a quienes correspondería el crédito fiscal y no a quien presenta la factura; a menos que la compra se haya hecho por cuenta del solicitante del reintegro, en cuyo caso tal circunstancia debe ser alegada y probada por la contribuyente, o en todo caso, consignar los documentos relativos a la fusión de la empresa, cuestión esta que no se desprende de las actas procesales.

   No obstante, la Sala advierte que la recurrente promovió, entre otras pruebas, la prueba de experticia contable, la cual fue realizada por los peritos designados en el proceso y cuyo informe, anexos y sub-anexos (análisis comparativo de las facturas relacionadas por la Administración Tributaria y examinadas por la experticia, resumen de análisis comparativo, estado de cuenta integral, listado de cuenta integral con resumen de movimiento bancario expedido por el Banco Unión), fueron consignados en el expediente judicial el 14 de agosto de 2000 y cursan en los folios 264 a 291.

   En relación al valor probatorio de la experticia contable, resulta pertinente referir el pronunciamiento emitido recientemente por esta Sala en su sentencia Nro. 00143 del 3 de febrero de 2011, en la que expresó lo siguiente:

   En atención a lo precedentemente indicado, aprecia esta Alzada que cursa en los folios 74 al 218 del expediente judicial, ambos inclusive, experticia contable realizada por el contador público L.N.O.B., ya identificado, experto nombrado por el Gerente Jurídico Tributario del SENIAT y la contribuyente de autos.

   En la referida experticia se observa que desde los folios 95 al 105 del expediente judicial, el experto presenta una relación de las cuentas incobrables objetadas por la Administración Tributaria, en la que pormenoriza al lado de cada código, nombre del cliente, monto de la deuda, las gestiones de cobro realizadas por la empresa VENEQUIP, S.A., puntualizando entre otras especificidades “Demanda y medida de secuestro ante el Juzgado 2do. de 1ra. Instancia en lo Civil, Mercantil del Estado Lara de fecha 21/09/82, (...). Demanda judicialmente el 23/03/81, como medida preventiva de embargo un tractor D5 el cual fue vendido en Bs.150.000,00 cuyo producto fue abonado a la cuenta (...). Esta empresa se declaró en quiebra (Expediente N° 83-1094 Tribunal 2do de 1ra. Instancia en lo Mercantil”. Y concluye que las pérdidas por cuentas incobrables verificadas y comprobadas durante la experticia según la relación que adjunta ascienden a la suma de Bs. 6.418.114,86.

   En atención a lo anterior, tomando en consideración el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación judicial del Fisco Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamiento probatorio que esta M.I. ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nros. 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004 y 00919 del 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A.; esta Sala acoge las conclusiones detalladas en tal informe y de las cuales se desprende que las pérdidas por cuentas incobrables verificadas y comprobadas durante la experticia según la relación que adjunta ascienden a la suma de Bs. 6.418.114,86

   .

   A su vez, esta Alzada considera necesario enfatizar lo declarado en su decisión Nro 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., en el sentido de que “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad”.

   Ahora bien, del aludido informe pericial se observa que los expertos concluyeron su investigación dejando constancia de lo siguiente:

   (...)

   VI. CONCLUSIONES

   A continuación se presentan las conclusiones a los puntos promovidos, en el mismo orden en el que fueron presentados:

   1. Todas las facturas examinadas por los expertos y que forman parte del total de facturas objetadas en el Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000818, fueron emitidas a nombre de la promovente HILANDERÍAS SINTÉTICAS DEL TUY, C.A. (HILASINTEX).

   2. 1. Todas las facturas examinadas por los expertos y que forman parte del total de facturas objetadas en el Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000818, fueron pagados (sic) por la promovente HILANDERÍAS SINTÉTICAS DEL TUY, C.A. (HILASINTEX), utilizando su cuenta corriente N° 062-55232-8 en el Banco Unión.

   (...)

   .

   De la transcripción que antecede emerge que la empresa recurrente fue quien soportó la obligación del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y no como afirma la representación fiscal, quien adujo que los créditos fueron soportados por otras empresas.

   Precisado lo anterior, el rechazo del crédito fiscal por concepto de facturas emitidas a terceros ó pagos expedidos por otras empresas queda desvirtuado con las pruebas promovidas y a.p.l.p., y no se desprende de los autos que la representación fiscal haya objetado las resultas del dictamen pericial.

   De esta forma, a la luz de los razonamientos anteriores, esta Máxima Instancia concluye, tal como lo hiciera la Jueza de la causa, que es improcedente el rechazo de las facturas señaladas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y Nros. SAT/GRTI/RC/DSA/99-1-000541 de fecha 24 de septiembre de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual confirmó el contenido del Acta de Reparo distinguida con letras y Nros. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000818 de fecha 22 de septiembre de 1998, pues las facturas fueron emitidas a nombre de la contribuyente y los pagos del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor fueron soportados por ella misma. En consecuencia, se declara sin lugar la apelación del Fisco Nacional sobre este particular. Así se decide.

   Sin embargo, advierte esta Alzada que debe conocer en consulta, los puntos de la sentencia desfavorables a la República que no fueron objeto de apelación por la representación fiscal, de conformidad con el artículo 72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008; estos son: a) vicio de incongruencia en el que según la Jueza de la causa habría incurrido la Administración Tributaria al advertir irregularidades en los libros legales de la contribuyente, y afirmar al mismo tiempo que no tuvo acceso a ellos; b) aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; y c) nulidad del reparo en cuanto a la actualización monetaria e intereses compensatorios.

   En orden a lo anterior, esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, dicha institución constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid. Sentencia Nro. 00813 de fecha 22 de junio de 2011, caso: Corporación Archivos Móviles Archimovil, C.A).

   Asimismo, conviene puntualizar que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República.

   En orden a lo anterior, resulta oportuno examinar previamente los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:

   1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

   2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

   3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Al aplicar las exigencias señaladas en el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata en el caso bajo examen lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad hoy expresada en Seiscientos Cuarenta Mil Setecientos Treinta Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 640.730.14), la cual excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas para personas jurídicas como elemento cuantitativo equivalente a la fecha en que se dictó el fallo de instancia (16 de marzo de 2007); c) la decisión objeto de consulta resulta parcialmente contraria a las pretensiones de la República.

   En atención a lo indicado, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que este Alto Tribunal conozca en consulta el fallo de instancia, se pasa de seguidas a revisar su conformidad a derecho.

   Determinada la procedencia de la aludida consulta, debe esta Sala entrar a conocer los pronunciamientos desfavorables al Fisco Nacional en el referido fallo, los cuales son los siguientes:

9. vicio de incongruencia en el que según la Jueza de la causa habría incurrido la Administración Tributaria, al atribuir irregularidades a los libros legales de la contribuyente y, al mismo tiempo, señalar que no tuvo acceso a ellos.

   ii) aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   iii) nulidad del reparo en relación a la “actualización monetaria e intereses compensatorios”.

   A tal fin, se pasa de seguidas a realizar el examen de cada punto desfavorable a la República, a cuyo efecto se destacan las declaratorias de la Sentenciadora de instancia en el orden siguiente:

   Omisión de los Libros de Compra-Venta:

   …omissis…

   Al estudiar el expediente observamos que la contribuyente, al momento de la fiscalización, no negó que no se encontraban los Libros requeridos (...).

   Ante tal situación, hay que recordar que los deberes formales son de verificación instantánea, ello quiere decir que si al momento de requerirlos el contribuyente no presenta los mismos, inmediatamente se cumple con el precepto pautado en la norma configurándose la infracción (...). En efecto, al no demostrar la representación de HILASINTEX, que llevaba sus Libros de Compras y Ventas, para el momento de la visita fiscal, se configuró el incumplimiento de la obligación estatuida en la Ley, es por ello que esta Sentenciadora confirma el reparo efectuado por la Administración Tributaria. Así se decide.

   Incongruencia:

   Ahora bien, habiendo sido declarado que la contribuyente incumplió con el deber formal de llevar sus Libros de Compra y Venta en el levantamiento del Acta Fiscal, es evidente que se genera el vicio de incongruencia, cuando la Administración manifiesta que aquella no llevaba su contabilidad conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, pues como se evidencia supra si no tuvo acceso a los Libros requeridos, no puede haber advertido las presuntas irregularidades. De esta manera, este Tribunal confirma el vicio de incongruencia alegado por la representación de HILASINTEX, C.A. Así se decide.

   Multas:

   Esgrime la recurrente, a su favor, las circunstancias atenuantes (…).

   (…omissis…)

   (…) este Tribunal, contrario a lo aseverado por el abogado de la República, observa que el ente tributario no aportó prueba alguna dirigida a probar la violación de normas tributarias por parte de la contribuyente, anterior a la fiscalización analizada; por tanto, se acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem. Así se declara

   Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios:

   (…omissis…)

   (…) debido al mandato expreso de la sentencia dictada por la extinta Sala en Pleno de la Corte Suprema de Justicia, en fecha 14 de diciembre de 1999, que declaró la inconstitucionalidad e ilegalidad de los prenombrados accesorios, declara absolutamente nulo el reparo formulado por este concepto y se ordena librar los instrumentos de pago pertinentes del concepto impuesto, de acuerdo a los términos de la presente decisión. Así se declara.

   (Destacado de la Sala).

   De la anterior trascripción se aprecia que la Jueza de instancia al pronunciarse sobre los tres puntos señalados, analizó los argumentos expuestos por el Fisco Nacional y los contrapuso a los hechos que emergen de los autos.

   También se observa, tal como lo hiciera el Tribunal de la causa, que en el Acta fiscal se afirmó que al momento de la visita fiscal no se encontraban los libros requeridos por el funcionario actuante y se dejó constancia de lo siguiente: “se les requirió los libros legales de compras y ventas, sin que la contribuyente hubiere dado respuesta a este requerimiento (...) además de no presentar los Libros Diario, Mayor e Inventario”; por otra parte, se asevera en la referida Acta Fiscal que la empresa contribuyente no llevaba su contabilidad conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento.

   Así, es prudente precisar que los artículos citados establecen no sólo la obligatoriedad de llevar los libros indicados anteriormente, sino que especifican entre otros requerimientos los siguientes: se deben llevar en idioma castellano; poner en el primer folio de cada libro, cuando lo amerite, nota fechada y firmada por el Juez Ordinario de Mayor Categoría en la localidad donde no existan Registradores; se estampará sello de la Oficina Registradora; en ellos se deben registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueran gravables con el impuesto establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercando interno, facturas emitidas y recibidas, comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas y prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios; entre otros.

   De esta forma, es clara la incongruencia en la que incurrió la Administración Tributaria al hacer ambas afirmaciones al mismo tiempo, pues como lo refirió el fallo apelado “si no tuvo acceso a los Libros requeridos, no puede haber advertido las presuntas irregularidades”.

   Del mismo modo, coincide esta Alzada con el análisis y la declaratoria de la Sentenciadora de la causa, que acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues es jurisprudencia pacífica y reiterada de esta Sala que el apoderado judicial de la República tiene la carga de probar que la contribuyente ha sido sancionada en oportunidades anteriores ( Vid. sentencia Nro. 00513 del 27 de abril de 2011 Caso: Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (Uraplast)) y, en el caso bajo examen, no aparece la prueba aportada en este sentido por la representación fiscal.

   En cuanto al tercer punto en revisión, como es la figura de la actualización monetaria y los intereses compensatorios aplicados por la Administración Tributaria a la recurrente, es meridianamente claro que la afirmación de la Jueza de mérito está ajustada a derecho pues, efectivamente, en fecha 14 de diciembre de 1999 la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia declaró la inconstitucionalidad e ilegalidad de los prenombrados conceptos; y en la sentencia aclaratoria de la misma decisión, dictada el 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.489 Extraordinario de fecha 22 de septiembre de 2000, se dejó establecido que sólo sería exigible la actualización monetaria y el cobro de los intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14 de diciembre de 1999). En consecuencia, la Sala confirma la improcedencia que sobre estos conceptos hiciera el Tribunal a quo. Así se declara.

   Por las consideraciones que anteceden, esta Sala conociendo en consulta la sentencia Nro. 047/2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 16 de junio de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil recurrente, confirma dicho fallo en los puntos siguientes: i) la configuración del vicio de incongruencia en el que incurrió la Administración Tributaria; ii) la procedencia de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; y iii) nulidad del reparo en relación con la actualización monetaria y los intereses compensatorios.

   No procede condenar en costas al Fisco Nacional, cuya apelación fue declarada sin lugar, en atención al criterio jurisprudencial sentado por la Sala Constitucional de este M.T. en el fallo Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En atención a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1. - SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL el 5 de octubre de 2009, contra la sentencia definitiva Nro. 047/2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 16 de junio de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente HILANDERÍAS SINTÉTICAS DEL TUY, C.A. (HILASINTEX), de la cual se CONFIRMA la improcedencia del rechazo de las facturas emitidas a terceros, único punto apelado por la representación fiscal.

   2. - FIRMES por no haber sido apeladas por la sociedad de comercio contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, las siguientes declaratorias efectuadas por el Tribunal de mérito: 1) que es competente el funcionario que dictó el acto administrativo impugnado; 2) improcedente el alegato de inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como el de violación del principio de legalidad, pues el artículo en cuestión no hace referencia a una sanción sino a requisitos a cumplir por los contribuyentes para solicitar la deducción de sus créditos; 3) improcedencia del alegato de inmotivación del acto recurrido; 4) improcedente la denuncia de falso supuesto respecto a las facturas no fidedignas; 5) procedente el reparo por omisión de los Libros de Compra-Venta; 6) inexistencia de la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; y 7) que son responsables solidarios los directivos de la recurrente.

   2. - PROCEDE la consulta de la mencionada decisión. En consecuencia, se CONFIRMA del fallo revisado en consulta los siguientes únicos tres puntos desfavorables a la República y no apelados por el Fisco Nacional, los cuales son los: i) la configuración del vicio de incongruencia en el que incurrió la Administración Tributaria; ii) la procedencia de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; y iii) nulidad del reparo en relación con la actualización monetaria e intereses compensatorios.

   NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS al Fisco Nacional, de conformidad con los términos expuestos en la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de diciembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   EMIRO G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En quince (15) de diciembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01755.

   La Secretaria,

   S.Y.G.