Sentencia nº 00585 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 23 de Junio de 2010

Fecha de Resolución:23 de Junio de 2010
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2009-0122
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
ÍNDICE
CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2009-0122

Mediante oficio Nro. 7.358 de fecha 5 de agosto de 2008 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF49-U-1997-000013 (nomenclatura del aludido Tribunal) contentivo de la apelación ejercida el 27 de abril de 2007 por la abogada S.L.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 76.346, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 7 de marzo de 2007, anotado bajo el Nro. 09, Tomo 50 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia Nro. 043-2007 dictada por el Tribunal remitente el 1° de marzo de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los abogados R.P.A., J.C.G.B., A.R.V.D.V. y E.C.S.Z., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 12.870, 43.567, 48.453 y 47.492, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la UNIVERSIDAD CATÓLICA ANDRÉS BELLO, institución de Educación Superior de carácter privado y sin fines de lucro, creada el 19 de octubre de 1953 por Decreto Nro. 42 del Ejecutivo Nacional, e inscrita en la Oficina Subalterna de Registro del Primer Circuito del entonces Departamento Libertador del Distrito Federal, en fecha 15 de mayo de 1956, bajo el Nro. 39, Folio 70, Protocolo I, Tomo 16, cuyo nombre fue modificado por autorización del Ministerio de Educación mediante Oficio Nro. 2.141 del 7 de julio de 1954 y registrada el 8 de junio de 1966, bajo el Nro. 42, Folio 107 vto., Protocolo I, Tomo 7 de los Libros llevados por dicho Registro; representación que consta en el documento poder autenticado ante la Notaría Pública Novena del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal, en fecha 9 de julio de 1997, anotado bajo el Nro. 54 Tomo 202 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El recurso contencioso tributario fue interpuesto contra el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con letras y números HGJT-97-225 de fecha 2 de mayo de 1997, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido por la referida institución educativa contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo distinguidas con las letras y números SAT/GRTIRC/DSA95/I-000397, SAT/GRTIRC/DSA95/I-000398, SAT/GRTIRC/DSA95/I-000399, SAT/GRTIRC/DSA95/I-000400, SAT/GRTIRC /DSA95/I-000401 y SAT/GRTIRC/DSA95/I-000402, todas emitidas el 18 de octubre de 1995 por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del mencionado Servicio Nacional, por conceptos de deducciones de impuesto sobre la renta por alquileres, propagandas y anuncios, y personal de vigilancia, correspondientes a los ejercicios fiscales 1988-1989, 1989-1990 y 1990-1991, en consecuencia, modificó las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo antes mencionadas de la manera siguiente: a) declaró improcedente el reparo por omisión de ingresos, procedente la compensación por pérdidas de años anteriores; b) improcedente la aplicación de la actualización monetaria y el cálculo de intereses compensatorios; y c) ordenó la emisión de nuevas planillas por la cantidad total de Veintiocho Millones Ochocientos Veintiséis Mil Trescientos Noventa y Nueve Bolívares (Bs. 28.826.399,00), hoy expresada en Veintiocho Mil Ochocientos Veintiséis Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 28.826.40),

Según se aprecia en auto de fecha 12 de mayo de 2008, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa, adjunto al precitado oficio Nro. 7.358.

El 19 de febrero de 2009 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 31 de marzo de 2009 las abogadas M.F.S. y E.D., inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros. 64.132 y 114.508, respectivamente, actuando con el carácter de sustitutas de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional; tal como se desprende de dos documentos poderes autenticados ambos ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta de Caracas del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital; el primero, en fecha 8 de abril de 2008, anotado bajo el Nro. 18, Tomo 18; y, el segundo, el 25 de septiembre de 2008, anotado bajo el Nro. 50 Tomo 48, respectivamente, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignaron el escrito de los fundamentos de la apelación.

El 16 de abril de 2009 los apoderados judiciales de la recurrente, presentaron un escrito contentivo tanto de su adhesión a la apelación del Fisco Nacional como de contestación a los fundamentos de la referida apelación.

En fecha 30 de abril de 2009 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, el cual fue diferido para el 3 de diciembre del mismo año, oportunidad en la que se celebró y se dejó constancia de la comparecencia de la abogada S.L. Marín, antes identificada, representante judicial del Fisco Nacional, quien consignó su escrito de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos y, seguidamente, dijo “VISTOS”.

En la misma fecha el abogado R.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado de la Universidad Católica Andrés Bello presentó sus conclusiones escritas.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta M.I. a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante Autorización distinguida con letras y números HRC-1-1052-000914 de fecha 28 de octubre de 1992 la Administración de Hacienda de la Región Capital, luego Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designó al Fiscal de Rentas E.R.M., titular de la cédula de identidad Nro. 4.442.394, a fin de verificar la declaración de renta y retenciones en materia de impuesto sobre la renta efectuadas por la Universidad Católica Andrés Bello, durante los ejercicios fiscales comprendidos entre los años civiles 1988 al 1991.

La investigación culminó con el levantamiento de las Actas identificadas con las siguientes letras, números, fechas y ejercicios fiscales:

En dichos actos administrativos se formularon reparos por los siguientes conceptos y montos:

En fecha 23 de marzo de 1995 los apoderados judiciales de la Universidad Católica Andrés Bello, presentaron escrito de descargos de conformidad con el “artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1983”.

El 18 de octubre de 1995 la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo distinguidas con las letras y números SAT/GRTIRC/DSA95/I-000397, SAT/GRTIRC/DSA95/I-000398, SAT/GRTIRC/DSA95/I-000399, SAT/GRTIRC/DSA95/I-000400, SAT/GRTIRC/DSA95/I-000401 y SAT/GRTIRC/DSA95/I-000402, en las cuales se determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar lo que a continuación se detalla:

El 19 de enero de 1996 la representación judicial de la contribuyente recurrente, interpuso el recurso jerárquico contra las mencionadas Resoluciones ante la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 152 y 164 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

En fecha 2 de mayo de 1997 la referida Gerencia, dictó la Resolución identificada con letras y números HGJT-97-225, en la que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y, en consecuencia, modificadas las mencionadas Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo antes identificadas, de la manera siguiente:

  1. improcedente el reparo por omisión de ingresos, procedente la compensación por pérdidas de años anteriores, improcedente la aplicación de la actualización monetaria y el cálculo de intereses compensatorios.

    b) improcedente la aplicación de la actualización monetaria y el cálculo de intereses compensatorios.

  2. ordenó la emisión de nuevas planillas por la cantidad total de Veintiocho Millones Ochocientos Veintiséis Mil Trescientos Noventa y Nueve Bolívares (Bs. 28.826.399,00), hoy expresada en Veintiocho Mil Ochocientos Veintiséis Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 28.826.40),

    El 10 de julio de 1997 los apoderados judiciales de la Universidad Católica Andrés Bello, antes identificados, ejercieron ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso tributario contra la Resolución signada con letras y números HGJT-97-225, en el cual esgrimen los argumentos siguientes:

    1) Improcedencia de la pérdida de la exoneración contenida en el Decreto Nro. 1992 de fecha 10 de febrero de 1988.

    Denuncian que en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, así como en la Resolución HGJT-97-225 de fecha 02 de mayo de 1997, se les pretende aplicar, con efectos de ultractividad una condición contenida en el Parágrafo Tercero del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986 que, según la recurrente para el momento de la formulación de los reparos de fecha 16 de febrero de 1995, había sido derogada por el artículo 12 de la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y prohibida su reincorporación en leyes especiales, tanto por el Parágrafo Único del artículo 72 como por el artículo 230 del Código Orgánico Tributario de 1992.

  3. En cuanto a las disposiciones legales aplicables a la presente causa, señalan:

    Para el caso que se desechen los argumentos precedentes, solicitan se tomen en cuenta los artículos 1, 3, 4 y 6 del Decreto Nro. 1992 del 2 de abril de 1986; 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986; 12 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1991 y 72 del Código Orgánico Tributario de 1992. Con lo cual pretenden demostrar que para el momento de la formulación de los reparos fiscales, el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, había sido derogado expresamente por la reforma de dicha Ley en agosto de 1991 y tácitamente por el del Código Orgánico Tributario de 1992.

  4. Derogatoria expresa del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 por la Ley de reforma de 1991.

    Señalan que la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, fue publicada válidamente en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.300 de fecha 14 de agosto de 1991, la cual en su artículo 119 estableció que “...la presente Ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991…”; asimismo indican, que el artículo 12 de dicha Ley dispuso: “…se deroga el artículo 14…”, con lo cual a partir de esa fecha quedó derogado expresamente el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y, en consecuencia, su Parágrafo Tercero que decía: “Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en este Artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde”.

    En sintonía con tales argumentos, alegan que los funcionarios fiscales del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), cuando formularon los reparos a los ejercicios fiscales de los años civiles 1994 y 1995 con fundamento en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, olvidaron que para ese momento dicho artículo había sido derogado y “que no tenía existencia jurídica”.

  5. Derogatoria tácita del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992.

    Argumentan , que tanto la Reforma de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 como la del Código Orgánico Tributario de 1992, convierten en infructuosa cualquier discusión vinculada a la pérdida del beneficio de exoneración en los ejercicios subsiguientes a la fecha de vigencia de tales reformas, por cuanto al eliminarse de dichos cuerpos normativos el régimen de otorgamiento de exoneraciones, a su criterio, se suprimió también lógicamente la disposición que establecía como sanción la pérdida de dicho beneficio en caso de incumplimiento de cualquier obligación por parte de la recurrente.

  6. Las actuaciones fiscales que se fundamentan en una disposición legal derogada son nulas de pleno derecho.

    Expresan que los funcionarios actuantes erraron en la aplicación del derecho, por haberse fundamentado en una norma que estaba derogada para el momento de la emisión de los reparos, con lo cual violaron el principio de legalidad, haciendo sus actuaciones nulas y sin efecto jurídico alguno.

  7. Violación de los principios de anualidad del ejercicio y de autonomía del ejercicio fiscal.

    Manifiestan que en el supuesto negado de admitirse la aplicabilidad del derogado Parágrafo Tercero del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, la pérdida de exoneración por incumplimiento no podría ser extendida a ejercicios fiscales donde no hubo contravención alguna.

  8. Improcedencia de la pérdida del beneficio fiscal de la exoneración por incumplimiento de deberes formales.

    Exponen que al analizar las reformas sufridas por la Ley de Impuesto sobre la Renta (1966, 1970, 1974, 1975, 1976, 1978, 1981 y 1986) y sus Reglamentos (1968), se observa que se mantiene incólume tanto el beneficio de la exoneración para instituciones de carácter educativo como la necesidad de su registro ante el órgano administrativo correspondiente.

    En tal virtud, -señalan- que “al haberse dado cumplimiento a la normativa legal en materia de exoneraciones desde el año 1963, y al no haber variado al respecto ni el contenido de las aplicaciones legales y reglamentarias ni la actividad desempeñada por su representada, resulta ilógico exigirle el cumplimiento de deber formal de registro alguno por ante la Administración Tributaria, cuando la Resolución Administrativa que así lo acordó en 1963, nunca perdió su vigencia en el tiempo”, pues lo único que sometió a condición para que tal registro formal perdiese su vigor fue el relativo al cambio de las actividades que desde entonces han sido y son propias de la Universidad Católica Andrés Bello como institución educativa, científica y cultural sin fines de lucro.

    Aducen que en caso de haber pretendido la Administración Tributaria la renovación del registro formal de contribuyentes exonerados del impuesto sobre la renta, de no hacerlo lo que hubiera acarreado era la imposición de una multa, pero no la pérdida de un beneficio fiscal.

    2) Deducibilidad de los gastos objetados por la fiscalización por falta de retención.

    Afirman, que contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, su representada sí llevó a cabo las retenciones de impuesto sobre la renta de los pagos hechos por concepto de alquileres, propaganda y anuncios y personal de vigilancia en los períodos económicos investigados, de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

    Alegan, que de aplicarse el criterio adoptado por la Administración, según el cual a falta de retención se rechaza la deducibilidad del gasto efectuado por la recurrente, conllevaría a un aumento de la renta neta gravable del contribuyente que a su vez es agente de retención y, por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente para los períodos fiscalizados, y que el mismo consiste, según la fiscalización, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio.

    Exponen que al haberse establecido en el Párrafo Único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992 una nueva disposición más favorable que la contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, para el agente de retención que no efectúe la retención copiada por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la aplicación y efectos de ambas quedan suprimidos; razón por la cual la Administración Tributaria, en atención a lo dispuesto en dicho Parágrafo Único, debió aplicar solamente el artículo 101 del mismo Código y no viciar su actuación de ilegalidad.

    3) Intereses moratorios, improcedentes.

    Explican que no hay lugar a tales intereses, pues su poderdante no está obligada a efectuar pago alguno hasta que el reparo no se convierta en un acto firme y ejecutable. En referencia a la Resolución mediante la cual se declara parcialmente con lugar su recurso jerárquico y se ordena la expedición de nuevas Planillas de Liquidación en los términos de la decisión en ella contenida, aduce que hasta los momentos las mismas no han sido elaboradas.

    4) Imposición de sanciones.

    Señalan que la única motivación que origina los reparos y, por ende, la imposición de las sanciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, deriva de la errada interpretación de la normativa de la Ley de Impuesto sobre la Renta, mediante la cual pretende rechazarle a la recurrente las deducciones por la falta de retención y eliminarle la exoneración de la cual es beneficiaria.

    Añaden que en el supuesto negado de prosperar los criterios expuestos por la Administración que sirven de fundamento a los reparos formulados, es evidente que los mismos se originaron en errores de interpretación de derecho excusables que eximen a la recurrente de responsabilidad penal tributaria, de lo cual no se podrían derivar las sanciones impuestas por la Administración.

    En cuanto a la reiteración sostenida por la Administración Tributaria para aumentar o incrementar las sanciones, consideran que tal circunstancia agravante no se produce en este caso, pues la supuesta infracción cometida en los tres (3) ejercicios reparados fue detectada por la fiscalización como resultado de la misma intervención fiscal; entonces, lo que pudiere existir sería el acaecimiento de una simple infracción continuada pero no un supuesto de reiteración.

    Alegan que a pesar de no estar de acuerdo con la imposición de las sanciones, en términos generales consideran no ser procedente la agravante de la reiteración esgrimida por la Administración Tributaria y, por ende, tampoco procedería el aumento de las mismas para los ejercicios comprendidos entre los años 1988 al 1991, respectivamente.

    Consideran que sí existen atenuantes a su favor, que ocasionan la reducción de las multas a su término mínimo del diez por ciento (10%), como son: i) “la ausencia de intención o de defraudación”; ii) la no comisión por parte de la recurrente de violación alguna de normas tributarias en ejercicios anteriores a los que fueron objeto de investigación; y iii) la presentación por parte de la recurrente de todas sus declaraciones de renta dentro de los lapsos legales.

    Finalmente, solicitan se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, se anule de la Resolución HGJT-97-225 sólo la parte que le es adversa a su representada, así como las Resoluciones y Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a los reparos recurridos y se condene en costas al Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en el artículo 218 del Código Orgánico Tributario.

    II

    DE LA SENTENCIA APELADA

    El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia definitiva Nro. 043 de fecha 1° de marzo de 2007, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 10 de julio de 1997 por la representación judicial de la contribuyente Universidad Católica Andrés Bello, con los argumentos que a continuación se indican:

    (...) observa este Tribunal que la controversia se contrae a determinar i) la aplicabilidad del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta de 1986, ii) la procedencia (sic) la pérdida del beneficio fiscal de exoneración por el incumplimiento de deberes formales, iii) la deducibilidad de los gastos por falta de retención, iv) la procedencia de los intereses moratorios, v) la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el Artículo 79 literal ‘c’ del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, vi) la reiteración y vii) la existencia de circunstancias atenuantes.

    En primer lugar, sostiene la recurrente que la exoneración contenida en el Decreto número 1.992 de fecha 10 de febrero de 1988 se mantenía incólume, y que la condición contenida en el Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta de 1986, mal podría ser aplicable a futuro, toda vez que, en su criterio, para la fecha en que fueron formulados los reparos (16 de febrero de 1995) el referido texto legal había sido derogado por la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta de 1991.

    ... omissis...

    (...) se evidencia que el legislador hace referencia de forma restrictiva o taxativa, más no enunciativa de los requisitos indispensables que se deben cumplir para resultar ser acreedor de la exoneración, es decir, el que opte por dichos beneficios deberá cumplir con lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta, su Reglamento y el Decreto Exoneratorio, entendiéndose, que va cónsono con lo referido en el Parágrafo Tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta de 1986, siguiendo el espíritu y propósito de la Ley que crea la exoneración, y con el sólo incumplimiento de alguno de los requisitos, no sería viable dicho beneficio, en tal sentido, aprecia este Tribunal que no se desprende de los autos prueba o siquiera indicio alguno que permita concluir que la recurrente cumplió de forma estricta, con todos los requisitos exigidos. Así se declara.

    Es importante considerar que aún cuando aparece expresamente la consecuencia del incumplimiento de estos requisitos en el Artículo 4º del Decreto No. 1.992, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, como ley marco de la exoneración, en el Parágrafo Tercero de su Artículo 14, impone el estricto cumplimiento de las obligaciones, no sólo las establecidas en la ley y su reglamento vigentes para la época, sino las del decreto donde se establezca el beneficio; y como quiera que en criterio de este Tribunal la citada norma tiene perfecta aplicación al caso sub iudice, el incumplimiento de uno (sic) los requisitos establecidos en el Artículo 3º eiusdem según lo constatado por la Administración Tributaria -que no fue desvirtuado en autos -, trae como consecuencia la pérdida del beneficio de la exoneración. Así se declara.

    En cuanto a la derogatoria que alude la recurrente en su escrito recursorio, aprecia este Tribunal que la Ley de Reforma Parcial de Impuesto Sobre (sic) la Renta del año 1991, no rige para los períodos fiscales sobre los cuales se realizó el reparo fiscal, por lo que es dable declarar que el Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta del año 1986, si (sic) resulta aplicable en el asunto sub iudice, por ser la que se encontraba vigente para el momento en que se realizó el hecho imponible, pues es incontrovertible que todos los períodos fiscalizados culminaban antes del mes de agosto de 1991, es decir, antes de la entrada en vigencia de la Reforma cuya aplicación se invoca. (...).

    Es por ello que, al no solicitar formalmente por escrito su pretensión de rentas exoneradas referidas en el Decreto Exoneratorio (sic) 1.992, que contempla un estímulo para la actividad educativa, no cumplió la recurrente en el tiempo de ejercicio de su actividad con este requisito de procedencia para su aplicación en el caso concreto, y por tanto mal puede gozar de la renta exonerada, toda vez que el presupuesto de hecho analizado en autos no se adecua a lo previsto por la norma que consagra la posibilidad de exoneración, que se encuentra condicionada siempre al cumplimiento obligatorio de los deberes a que se contrae el referido Decreto Exoneratorio. Así se declara.

    ... omissis...

    Este Tribunal se aparta del transcrito criterio [Sentencia Número 0440 del 11 mayo de 2004 de Sala Político Administrativa] por considerar como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, con fines ilustrativos, por cuanto no se aplica al presente caso, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario (...).

    ...omissis...

    (...) en virtud que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido, y haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, y siendo criterio de este Tribunal el rechazo (sic) del gasto por las razones antes expuestas, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario. Así se declara.

    Respecto del planteamiento recursivo referente a la (sic) que la Administración no debió rechazar las deducciones, sino limitarse a imponer la sanción tipificada en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis; a juicio de este Tribunal, si partimos del criterio desarrollado anteriormente relativo a que el rechazo a la deducción no es una sanción por sí misma sino la consecuencia jurídica del incumplimiento de los requisitos de procedencia establecidos por la ley para gozar del beneficio fiscal de efectuar la deducción, también es claro pues que, la situación antes señalada –una vez constatada- hace procedente la aplicación de la sanción establecida en la norma indicada en el presente acápite, de allí que no existe el vicio de ilegalidad denunciado por el recurrente y en consecuencia, deba desestimarse la delación formulada. Así se declara.

    Respecto de la violación de los principios de anualidad del ejercicio y autonomía del ejercicio fiscal, no observa este Tribunal en el acto impugnado evidencia alguna de que la delación formulada se haya patentizado efectivamente, puesto que los reparos efectuados corresponden con ejercicios fiscales perfectamente coincidentes y reparados con base en la normativa que rige la materia, de allí que deba desestimarse tal alegación por carecer de sustento fáctico. Así se declara.

    Sostiene la recurrente que el incumplimiento de requisitos formales no puede acarrear la pérdida del beneficio de exoneración, y que correspondía a la fiscalización verificar si la recurrente llevaba a cabo o no aquellas actividades cuyo enriquecimiento estaba exonerado de Impuesto Sobre (sic) la Renta, pues bien, a la luz de los razonamientos realizados en acápites anteriores donde se analiza el aspecto controvertido respecto de punto de derecho, quien aquí decide debe señalar que, acorde con el criterio establecido por la Sala Político Administrativa en sentencia número 1.190, anteriormente transcrita parcialmente, no basta con demostrar el ejercicio de las actividades susceptibles de exoneración, puesto que la ausencia de cualquiera de los requisitos establecidos en el Artículo 3 del Decreto (sic) 1.992 de marras, necesariamente produce como consecuencia la pérdida del beneficio de exoneración, y siendo que en el asunto sub iudice la recurrente incumplió con el establecido en el literal (a) de esta norma, y no aportó prueba alguna que demostrara lo contrario, sino que admite vagamente esta circunstancia -que por demás se encuentra fue constatada por los funcionarios actuantes en las actas fiscales y demás actos administrativos concernientes al procedimiento de formación de voluntad administrativa que gozan de presunción de legitimidad hasta prueba en contrario-; deben desestimarse los argumentos planteados al particular y confirmarse el acto impugnado en lo que respecta a este punto. Así se decide.

    ...omissis...

    (...) los intereses moratorios cuya improcedencia solicita el (sic) recurrente son producidos por no haber cumplido con sus obligaciones como agente de retención del tributo, y se trata de cantidades de dinero que son propiedad de la República por imperio de una norma legal que fija la oportunidad de su pago; situación diametralmente opuesta al pronunciamiento que merecen los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la Administración en los casos en que los actos de determinación tributaria hayan sido impugnados; razón por la cual considera este Tribunal procedente el pago de los mismos siempre y cuando encuentren su fundamento en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, pues este Tribunal comparte plenamente el razonamiento plasmado por la Administración en la Resolución HGT-97-225 que resuelve el Recurso Jerárquico interpuesto, específicamente en lo relativo a la imposibilidad de liquidar intereses compensatorios y actualización monetaria con base en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues implicaría una aplicación retroactiva de la ley que resultaría violatoria de elementales postulados de Seguridad Jurídica en garantía de los administrados, que representan puntos cardinales de nuestra actual Carta Magna, en pacífica ratificación por parte del legislador constituyente, al menos, desde la promulgación de la Constitución del año 1961, que se encontraba vigente para la oportunidad en que ocurrieron los hechos controvertidos. Así se declara.

    En cuanto a las sanciones impuestas, afirma la recurrente en primer lugar, que al ser los reparos absolutamente improcedentes, igual suerte deben correr las sanciones impuestas. Al respecto debe precisar este Tribunal que habiéndose determinado la procedencia de los reparos efectuados, este argumento merece ser desestimado, pues su fundamento se reputa inexistente en razón de los términos de las motivaciones precedentes que confirman la actuación de la Administración. Así se declara.

    En cuanto a la improcedencia de la reiteración aplicada que denuncia el recurrente, observa el Tribunal que la Administración Tributaria, en la oportunidad de sancionar la conducta de la recurrente, ordena tomar en cuenta la reiteración como circunstancia agravante de las multas. Discrepa este Juzgador de este criterio, por el hecho de que la reiteración, como agravante de la sanción, requiere de una circunstancia determinante, tal como ha sido interpretado por el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, (...) sentencia de fecha 02 de mayo de 2000, Caso: Construcciones ARX,C.A, (...).

    ...omissis...

    Acogiendo el criterio sostenido en la sentencia parcialmente transcrita, este Tribunal considera procedente la alegación de la recurrente sobre la no existencia de la reiteración como circunstancia agravante en el caso de las multas impuestas. Por consiguiente no se debe tomar en consideración esta circunstancia agravante a los efectos del cálculo de la multa impuesta. Así se declara.

    De igual forma la recurrente alega que su actuación se encuentra incursa en la eximente de responsabilidad tributaria, señalada en el Artículo 79, literal ‘c’ del Código Orgánico Tributario.

    ...omissis...

    (...) el (sic) recurrente no explica en qué forma eran tan complejas las normas contenidas en la Ley, para hacerle incurrir en un error de interpretación, ni se trajo a los autos prueba alguna que demostrara sus afirmaciones, por lo que quien aquí decide considera improcedente la eximente de responsabilidad tributaria alegada por el (sic) recurrente. Así se declara.

    En cuanto a las (sic) circunstancia atenuante invocada, relativa a la ausencia de intención dolosa o defraudación (sic), estima pertinente este Tribunal observar el contenido de la norma del Código Orgánico Tributario vigente para el año 1994 y aplicable rationae (sic) temporis, que tipifica la contravención en materia tributaria como sanción administrativa, (...).

    ...omissis...

    (...) observa este Tribunal que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención necesariamente requiere como requisito de procedencia para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, y que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en tal sentido, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo profundamente objetivo, ello significa, que con sólo materializarse el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), se configura la infracción y por tanto, hace que ésta sea imputable al contribuyente o responsable. Ello no es óbice para que si se llegase a probar de manera fehaciente en determinados casos la existencia de alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure; toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional. Es por ello que la intencionalidad al encontrarse excluido (sic) de toda consideración por virtud del mismo texto de la norma, hace que deba declararse improcedente el planteamiento formulado al (sic) particular y no deba valorarse esta circunstancia a los efectos del cálculo correspondiente. Así se declara.

    En lo que respecta a la atenuante referida a la no comisión por parte de la recurrente de violación a normas tributarias en ejercicios anteriores a los que fueron objeto de investigación, considera este Tribunal procedente su aplicación en el caso concreto, pues efectivamente la Administración no demostró haber valorado esta circunstancia a los efectos de disminuir proporcionalmente la pena impuesta, ni tampoco cumplió con la carga probatoria que le correspondería para desestimar su procedencia,(...). Por tal virtud, es procedente la valoración de esta circunstancia a los efectos del cálculo de la sanción correspondiente. Así se declara.

    III

    DECISIÓN

    (...) este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, (...) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la UNIVERSIDAD CATÓLICA ANDRES BELLO, (...).

    Se confirma parcialmente la Resolución impugnada en los términos precedentemente expuestos, y se ordena a la Administración Tributaria calcular las sanciones impuestas tomando en consideración las circunstancias atenuantes existentes conforme la valoración plasmada en el presente fallo.

    No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida. (...)

    .

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En fecha 31 de marzo de 2009 las abogadas M.F.S. y E.D., antes identificadas, actuando como sustitutas de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentaron escrito de fundamentación de la apelación en el que denuncian que el Sentenciador de instancia incurrió en una errónea interpretación de la Ley, concretamente, el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

    Califican de errónea la apreciación del Juez a quo cuando éste señala que el rechazo de los gastos por falta de retención viola el principio de capacidad contributiva del sujeto obligado; pues consideran, que la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre aquellos egresos y gastos realizados por la contribuyente en su condición de agente de retención constituye un deber que se encuentra establecido en la Ley y que debe ser cumplido para poder tener el derecho a deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto respectivo.

    Expresan que en diversos fallos de este M.T. se ha insistido, al comentar el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, que en aquellos casos en los cuales la Ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción se permita, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el Texto Normativo.

    Para aseverar que la actuación de la Administración Tributaria al dictar el acto administrativo impugnado no violó el principio de capacidad contributiva de la contribuyente y actuó conforme a derecho, citan jurisprudencia de esta Sala en la cual destacan que “(...) al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados (...) por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el aporte dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos (...) no supone la violación del principio de capacidad contributiva”.

    Finalmente, solicitan se declare con lugar el recurso de apelación ejercido respecto a la parte desfavorable al Fisco Nacional.

    IV

    ESCRITO DE ADHESIÓN Y CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

    En fecha 16 de abril de 2009 el abogado R.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la Universidad Católica Andrés Bello, consignó un escrito de adhesión y contestación a la apelación ejercida por 1a representación judicial del Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en los artículos 299 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en el cual expone lo siguiente:

    1. - Adhesión a la apelación.

      Manifiesta que su solicitud de adhesión tiene la finalidad de controvertir la parte que le desfavorece de la sentencia apelada, por lo que fundamenta su solicitud de “nulidad absoluta de los intereses compensatorios determinados en los actos administrativos recurridos”, en los términos siguientes:

      Señala que en el acto administrativo objeto del recurso contencioso tributario se liquidaron intereses compensatorios a cargo de su representada, con fundamento en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya nulidad absoluta fue declarada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999.

      Agrega que la referida declaratoria de nulidad surtió efectos a partir de la publicación del fallo de la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999, por lo que la Administración Tributaria no podría exigir el pago de intereses compensatorios o de actualización monetaria que hubiesen sido determinados en actos administrativos que a la fecha de la decisión de la Sala Plena (14-12-1999) no se encontraban definitivamente firmes.

      En tal sentido, indica que aunque el acto administrativo impugnado fue dictado con anterioridad a dicho fallo, para el 14 de diciembre de 1999 el mismo no se encontraba firme ni se había dictado la sentencia de primera instancia sobre el recurso contencioso tributario interpuesto por su poderdante.

      Denuncia, no obstante lo anterior, que la Administración Tributaria liquidó intereses moratorios a cargo de su representada con fundamento en el mencionado artículo (59 del Código Orgánico Tributario de 1994), y “que el Tribunal de la causa no se pronunció sobre la inexistencia en el mundo jurídico de esa norma y ratificó los intereses moratorios liquidados en la Resolución HGJT-97-225”.

      Arguye que tanto los intereses compensatorios como los moratorios determinados y liquidados en la Resolución objeto de revisión judicial son improcedentes, porque carecen de sustrato jurídico por la declaratoria de nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, con lo cual -a su decir- queda demostrada la nulidad absoluta de dicha obligación accesoria.

    2. - Contestación a la apelación.

      La representación judicial de contribuyente considera -tal como lo hizo el Juez de la causa-, que el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención correspondiente conduce a una desnaturalización del impuesto sobre la renta y a una transgresión del principio constitucional de la capacidad contributiva.

      Expone, que al serle rechazados los montos efectivamente pagados por su representada, “normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”, circunstancia esta no desconocida por la Administración Tributaria, se está desvirtuando la naturaleza del impuesto; pues al desconocer la deducción de un gasto realizado y vinculado a la generación de enriquecimiento se tiende a la gravabilidad de una renta bruta y, cuidado, si no a la del ingreso bruto que mal puede reflejar una verdadera capacidad contributiva.

      Arguye que tal circunstancia, violenta el principio de capacidad contributiva que inspira en el impuesto sobre la renta el reconocimiento y aceptación de las deducciones, de tal forma que el Estado estaría ilegítimamente tomando de los contribuyentes una porción mayor de sus riquezas a la que le correspondería para atender las cargas públicas, e incrementando “artificiosa e ilegítimamente” la “base imponible” de este tributo.

      Luego de señalar que lo alegado ha sido reconocido por la más reciente jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y citarla, solicita que la Sala desestime los argumentos esgrimidos por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación y se ratifique el criterio sostenido por el Juez de instancia al declarar improcedente el rechazo de los gastos por falta de retención.

      V

      PUNTO PREVIO

      En fecha 31 de marzo de 2009 la representación fiscal presentó ante esta Sala su escrito de fundamentación de la apelación, contra la sentencia Nro. 043-2007 de fecha 1° de marzo de 2007 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

      Por su parte, el abogado R.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente, presentó escrito de adhesión a la apelación ejercida por 1a representación judicial del Fisco Nacional, de conformidad con lo establecido en el artículo 302 del Código de Procedimiento Civil.

      En ese escrito el apoderado judicial de la recurrente solicita que se admita su solicitud de adhesión y se conozca la contestación a la apelación de la representación fiscal.

      Así, es preciso referir que la contribuyente puede adherirse al recurso de apelación del Fisco Nacional, con lo cual el Juez de Alzada debe resolver tanto la apelación principal como la adhesión a la misma. Esto es, el Juzgado que conozca de la apelación debe realizar en su sentencia un pronunciamiento expreso que abarque tanto la apelación ejercida como la adhesión a la misma, reflejando en el dispositivo la decisión de cada una.

      La adhesión es un recurso secundario o accesorio de la apelación, a través de la cual se permite a la parte que no apeló en forma principal de la sentencia que le produce gravamen, someter a la consideración del superior los puntos o cuestiones que en la sentencia apelada le han sido desfavorables. En virtud de ese carácter accesorio la adhesión a la apelación sigue la suerte de la principal, de allí que si se desistiese de esta última, la adhesión quedará automáticamente desistida. (Vid. Sentencia de esta Sala Nro. 00685 del 5 de junio de 2008, caso: Ponce & Benzo SCR., C.A. Vs. Superintendencia para la Promoción y Protección de la Libre Competencia).

      En razón de lo antes expuesto, constatado como ha quedado que la adhesión a la apelación se efectuó antes de la oportunidad de los informes, conforme lo exige el artículo 301 del Código de Procedimiento Civil, y en atención a que en ella se expresan las razones que la motivan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 302 de la citada Ley adjetiva, esta Sala admite la adhesión a la apelación efectuada por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se declara.

      VI

      CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

      En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional y el apoderado judicial de la Universidad Católica Andrés Bello en su escrito de adhesión y contestación a la apelación, se observa que la controversia planteada en la causa bajo análisis se circunscribe a determinar lo siguiente: i) si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente del Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, al señalar que el rechazo de los gastos por falta de retención viola el principio de capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria; ii) si el Tribunal de la causa ratificó los intereses moratorios liquidados en la Resolución HGJT-97-225, sin pronunciarse sobre la derogada norma (Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994) que sirvió de fundamento para imponer los intereses compensatorios a su representada.

      Previamente, esta Alzada debe declarar la firmeza de los pronunciamientos del Juez de instancia respecto a los reparos formulados a cargo de la contribuyente en los aspectos que a continuación se expresan: i) aplicabilidad del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986; ii) procedencia de la pérdida del beneficio fiscal de exoneración por el incumplimiento de deberes formales; iii) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 79 literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994; iv)“improcedencia de la atenuante relativa a la ausencia de intención dolosa (sic) o defraudación, por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional. Así se declara.

      Precisado lo anterior, pasa esta M.I. a decidir y, al efecto, observa:

    3. - Vicio de errónea interpretación de la ley, concretamente del Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, invocado por la representación Fiscal y por la contribuyente en su escrito de contestación a la apelación fiscal.

      Sostienen las apoderadas judiciales del Fisco Nacional que es errónea la apreciación del Juez a quo, cuando afirma que el rechazo de los gastos por falta de retención viola el principio de capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

      Consideran que el deber de retener el impuesto sobre la renta a los egresos y gastos realizados por la contribuyente en su condición de agente de retención, constituye un deber que se encuentra establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por lo que tal deducción se encuentra condicionada al cumplimiento del deber de retener y enterar el monto correspondiente, de acuerdo con los plazos establecidos en el referido Texto Normativo.

      Por su parte, el apoderado judicial de la Universidad Católica Andrés Bello en su escrito de contestación a la apelación, esgrime que tal circunstancia violenta el principio de capacidad contributiva que inspira en el impuesto sobre la renta el reconocimiento y aceptación de las deducciones, de tal forma que el Estado estaría ilegítimamente tomando de los contribuyentes una porción mayor de sus riquezas a la correspondiente para atender las cargas públicas, e incrementando “artificiosa e ilegítimamente” la “base imponible” de este tributo

      Frente a la pretensión de la Administración Tributaria, el Juez de instancia expresó que se apartaba del criterio de la Sala Político Administrativa de este Supremo Tribunal, pues considera violatorio de la capacidad contributiva el hecho de que no se reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubiesen enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención.

      Agregó el Tribunal a quo que los gastos efectuados por la institución universitaria de autos, fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, razón por la cual revocó el acto administrativo impugnado por ser -a su decir- violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario.

      Así, considera esta Sala pertinente transcribir el contenido de la norma Prevista en el artículo 39, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis:

      Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

      ...omissis…

      PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

      . (Destacado de la Sala)

      La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en los cuales por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta de un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente, de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo.

      De esta forma, en los casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste deberá retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta, el egreso o gasto correspondiente.

      En efecto, del contenido de la norma anteriormente transcrita se advierte que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada a que se observen en forma concurrente los requisitos siguientes: a) que la retención sea efectuada íntegramente, b) que el monto retenido sea enterado al T.N.; y c) que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

      En tal sentido se ha pronunciado la jurisprudencia de esta Sala Político Administrativa en su sentencia Nro. 77 dictada el 24 de enero de 2007 caso: Eniac Empresa Nacional de Informática, Automatización y Control C.A., en la cual indicó lo siguiente:

      (...)

      Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala en tal respecto, que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

      Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

      En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la contribuyente, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

      Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmadas por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

      No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no de-ba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

      Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener y enterar dentro de los términos legalmente establecidos, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

      En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

      En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

      Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria entendiéndose entonces, que ocurrido el hecho imponible no sería exigible la obligación al contribuyente por no tener capacidad económica, lo cual constituiría una interpretación errada de la ley.

      Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. En consecuencia, esta Sala confirma la decisión recurrida debido a que el a quo no incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por lo que se consideran procedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de la deducción del gasto solicitada por la contribuyente el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1989. Así se decide

      . (Negritas de la este fallo).

      Con fundamento en lo anterior se colige que la norma prevista en el precitado artículo 39, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, al someter como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto la obligación de retener y enterar el impuesto exigido por la Ley, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, porque ha sido tomado en cuenta por el propio legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

      Aplicando los postulados precedentes al caso concreto, se advierte que la recurrente de autos no cumplió con las condiciones para beneficiarse de la deducción, por haber enterado al Fisco Nacional las retenciones del impuesto sobre la renta en una fecha posterior a la prevista por la norma jurídica aplicable; razón por la cual mal puede la Universidad Católica Andrés Bello afirmar que tal circunstancia atenta contra su capacidad contributiva.

      En tal virtud, concluye esta Alzada que el Juez de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, concretamente del Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

      En consecuencia, se declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nro. 043-2007 dictada en fecha 1° de marzo de 2007 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y se revoca dicho fallo en lo relativo a la declaratoria de procedencia de la deducibilidad de los gastos por falta de retención. Así se declara.

    4. - Sobre los intereses compensatorios y moratorios liquidados en la Resolución HGJT-97-225, que -a juicio de la parte adhesiva- habría sido resuelta por el Juez de instancia sin pronunciarse sobre la nulidad de la norma contenida en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

      En su escrito de adhesión a la apelación fiscal, el apoderado judicial de la recurrente señala que en el acto administrativo objeto del recurso contencioso tributario, se liquidaron a cargo de su representada tanto intereses compensatorios como moratorios con fundamento en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya nulidad absoluta fue declarada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999.

      Que el Tribunal de la causa no se pronunció sobre la evidente inexistencia en el mundo jurídico de la norma que sirvió de base legal para la liquidación de los intereses moratorios, sino que procedió a ratificarlos.

      Respecto a estas afirmaciones de la parte adherente, la Sala observa que el Juez de la causa (folio 606 del expediente) se pronunció en los términos siguientes:

      (...) los intereses moratorios cuya improcedencia solicita el recurrente son producidos por no haber cumplido con sus obligaciones como agente de retención del tributo, y se trata de cantidades de dinero que son propiedad de la República por imperio de una norma legal que fija la oportunidad de su pago; situación diametralmente opuesta al pronunciamiento que merecen los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la Administración en los casos en que los actos de determinación tributaria hayan sido impugnados; razón por la cual considera este Tribunal procedente el pago de los mismos siempre y cuando encuentren su fundamento en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, pues este Tribunal comparte plenamente el razonamiento plasmado por la Administración en la Resolución HGT-97-225 que resuelve el Recurso Jerárquico interpuesto, específicamente en lo relativo a la imposibilidad de liquidar intereses compensatorios y actualización monetaria con base en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues implicaría una aplicación retroactiva de la ley que resultaría violatoria de elementales postulados de Seguridad Jurídica en garantía de los administrados, que representan puntos cardinales de nuestra actual Carta Magna, en pacífica ratificación por parte del legislador constituyente, al menos, desde la promulgación de la Constitución del año 1961, que se encontraba vigente para la oportunidad en que ocurrieron los hechos controvertidos. Así se declara.

      .

      De la anterior trascripción aprecia esta Alzada que el Sentenciador de instancia, sí se pronunció sobre la norma contenida en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, explicando el tratamiento legal tanto de los intereses compensatorios como de los intereses moratorios.

      En efecto, en el caso concreto los intereses compensatorios son improcedentes con fundamento en la nulidad por inconstitucionalidad del mencionado Parágrafo Único del artículo 59 eiusdem, declarada el 14 de diciembre de 1999 por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia en sentencia Nro. 1.046, caso: Telcel, C.A., mientras que los intereses moratorios sí proceden, teniendo en cuenta que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del tesoro nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. (Vid. fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00989, 00670 y 01829, de fechas el 18 de julio de 2002, 15 de marzo de 2006 y 16 de diciembre de 2009; casos: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente; y Distribuidora Polar del Sur, C.A. respectivamente). Así se decide.

      En tal virtud, se desestima el alegato esgrimido por la representación judicial de la Universidad Católica Andrés Bello relativo a la falta de pronunciamiento sobre la norma del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y, en consecuencia, se declara sin lugar la adhesión a la apelación fiscal y se confirma la sentencia apelada respecto a este aspecto. Así se declara.

    5. - Sin perjuicio de lo anterior, se advierte que conforme a la previsión normativa contenida en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, todas las sentencias de instancia desfavorables a la República o en las que resulte perdidosa deben consultarse ante el tribunal superior, motivo por el cual pasa esta Sala Político Administrativa -como Alzada natural de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario- a conocer en consulta la parte del fallo que desfavorece al Fisco Nacional.

      A tal efecto, resulta oportuno examinar la procedencia de la consulta, conforme a los requisitos exigidos por el legislador nacional en el artículo 72 del mencionado Decreto, los cuales fueron plasmados por esta Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y el 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; y en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Dichas decisiones permiten extraer lo siguiente:

      1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

      2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas (Artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001).

      3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitivas que causen un gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

      Respecto a estos requisitos, observa la Sala que tratándose la presente de una sentencia definitiva que ha sido revisada en apelación, que la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.), y que dicha sentencia resultó parcialmente contraria a las pretensiones fiscales, procede la consulta de la mencionada decisión. Así se declara.

      Declarada procedente como ha sido la consulta de la decisión de instancia, corresponde a esta Sala pronunciarse en torno a la parte desfavorable al Fisco Nacional, es decir, la improcedencia de la agravante por reiteración y, en consecuencia, la procedencia de la atenuante por la no comisión por parte de la recurrente de violación a normas tributarias en ejercicios anteriores a los reparados. En tal sentido, observa lo siguiente:

      El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, consideró que “la Administración no demostró haber valorado esta circunstancia a los efectos de disminuir proporcionalmente la pena impuesta, ni tampoco cumplió con la carga probatoria que le correspondería para desestimar su procedencia.”

      Por su parte, en relación con las circunstancias agravantes y atenuantes el Código Orgánico Tributario de 1994, establece en su artículo 85, lo siguiente:

      Artículo 85.

      Son agravantes:

      1.- La reincidencia y la reiteración.

      …Omissis…

      .

      Son atenuantes:

    6. - No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

      …Omissis…”.

      Ahora bien, de la minuciosa revisión de las actas procesales, esta Sala advierte que en el caso concreto no cursa en el expediente prueba alguna de reparos formulados a la contribuyente con anterioridad a la actuación fiscal que originó el presente recurso contencioso tributario, circunstancia ésta que permite aplicar la consecuencia jurídica (atenuante) prevista en la norma antes trascrita, por no evidenciarse otros procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente al del caso de autos.

      Derivado de las motivaciones que anteceden, debe la Sala confirmar el fallo dictado por el Tribunal de Instancia, en lo atinente a la improcedencia de la agravante por reiteración y la procedencia de la atenuante por no comisión por parte de la recurrente de violación a normas tributarias en ejercicios anteriores a los reparados, a los efectos del cálculo de la sanción correspondiente. Así se declara.

      Finalmente, se exhorta al Juez del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a mantener la uniformidad jurisprudencial de la Jurisdicción Contencioso Tributaria y evitar apartarse de los criterios de esta Sala Político-Administrativa sin fundamentos lógicos pues, en la presente causa no tomó en cuenta la decisión de esta Alzada contenida en sentencia Nro. 0440 del 11 mayo de 2004, caso: Oleaginosas Industriales Oleica, C.A.

      VII

      DECISIÓN

      En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    7. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido el 27 de abril de 2007 por la abogada S.L.M., actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nro. 043-2007 dictada en fecha 1° de marzo de 2007 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida contribuyente. En consecuencia, se REVOCA la decisión apelada en lo atinente a la declaratoria de procedencia de la deducibilidad de los gastos por falta de retención.

    8. - Se ADMITE la adhesión a la apelación incoada por el abogado R.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la UNIVERSIDAD CATÓLICA ANDRÉS BELLO, la cual se declara SIN LUGAR. En consecuencia, se CONFIRMA el fallo apelado respecto a la procedencia de los intereses moratorios liquidados a la contribuyente de autos.

    9. - Queda FIRME la mencionada sentencia en cuanto a los siguientes puntos no apelados: i) aplicabilidad del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986; ii) procedencia de la pérdida del beneficio fiscal de exoneración por el incumplimiento de deberes formales; iii) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 79 literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994; y, iv) improcedencia de la atenuante relativa a la “ausencia de intención o defraudación”.

      Conociendo en consulta conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, esta M.I. declara:

    10. - Que PROCEDE LA CONSULTA, respecto del mencionado fallo.

    11. - SE CONFIRMA la aludida decisión en lo atinente a la improcedencia de la agravante por reiteración y la procedencia de la atenuante por no comisión por parte de la recurrente de violación a normas tributarias en ejercicios anteriores a los reparados.

      Finalmente, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la UNIVERSIDAD CATÓLICA ANDRÉS BELLO contra el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con letras y números HGJT-97-225 de fecha 2 de mayo de 1997, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

      En consecuencia, se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo establecido en la parte motiva de esta decisión.

      Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

      Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

      La Presidenta - Ponente

      EVELYN MARRERO ORTÍZ

      La Vicepresidenta

      Y.J.G.

      Los Magistrados,

      L.I. ZERPA

      HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

      E.G.R.

      La Secretaria,

      S.Y.G.

      En veintitrés (23) de junio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00585, la cual no está firmada por el Magistrado Hadel Mostafá Paolini, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

      La Secretaria,

      S.Y.G.