Sentencia nº 01080 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Noviembre de 2010

Mediante las Actas signadas con letras y números HRNO-500-ORV-CH-000305, HRNO-500-ORV-CM-000306 y HRNO-500-ORV-CH-000307, todas de fecha 4 de octubre de 1994, la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental del SENIAT determinó reparos a la contribuyente Motoriente El Tigre, C.A., con ocasión de las Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, en los siguientes términos:

Acta N° HRNO-500-ORV-CH-000305. Ejercicio 1991.

A través de dicha Acta, se estableció diferencia de impuesto a cargo de la sociedad de comercio, al comprobarse que la misma “(…) como producto de las operaciones realizadas durante el ejercicio fiscal antes señalado obtuvo un enriquecimiento de Bs. 11.830.745,59 que no debió ser declarado en forma consolidada sino en forma independiente (…)”, por no acogerse a las condiciones previstas en los artículos 75 y 76 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986 y 1° del Decreto N°1.739 de fecha 16 de septiembre de 1987, aplicables ratione temporis.

Acta N° HRNO-500-ORV-CM-000306. Ejercicio 1992.

En primer lugar, la Administración Tributaria rechazó la cantidad de Bs. 11.892.592,02, excluida de la base imponible por la sociedad mercantil, al considerarla “(…) partida no gravable (…) por concepto de ‘Dividendos Naspal’ (…)”, de conformidad con el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

De seguidas, objetó la actuación fiscal el monto de Bs. 16.844.453,03, deducido por la contribuyente “(…) por concepto de ‘Participaciones Naspal’ (…)” en virtud de que “(…) las erogaciones por este concepto están sustentadas en un contrato de cuentas en participación sin notariar ni registrar de fecha 31-12-92, en el cual se establecen las normas para obtener el monto de tales gastos por participación (…)” y, según el criterio de los fiscales actuantes, tales gastos no son normales ni necesarios para la producción de la renta, tal como lo dispone en el artículo 27 eiusdem.

Acta N° HRNO-500-ORV-CH-000307. Ejercicio 1993.

Mediante dicha Acta, la Administración Tributaria rechazó la cantidad de Bs. 16.467.049,22, excluida de la base imponible por la sociedad mercantil, al considerarla “(…) partida no gravable (…) por concepto de ‘Dividendos Naspal’ (…)”, de conformidad con el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

Además, negó la actuación fiscal el monto de Bs. 23.279.168,95, deducido por la contribuyente “(…) por concepto de ‘Participaciones Naspal’ (…)” en virtud de que “(…) las erogaciones por este concepto están sustentadas en un contrato de cuentas en participación sin notariar ni registrar de fecha 31-01-92, en el cual se establecen las normas para obtener el monto de tales gastos por participación (…)” y los mismos (conforme a su opinión) no corresponden a gastos normales ni necesarios para la producción de la renta, según lo dispuesto en el artículo 27 eiusdem.

Contra las Actas anteriormente descritas, la contribuyente no presentó los descargos correspondientes.

En fecha 26 de abril de 1995 la División de Fiscalización de la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Planificación y Finanzas) emitió las Resoluciones (Sumario Administrativo) Nros. HRNO-540-000027, HRNO-540-000028 y HRNO-540-000029, confirmando el contenido de los reparos mencionados y determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de veintitrés millones quinientos cincuenta y cinco mil cuatrocientos doce bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 23.555.412,47), veinticuatro millones ochocientos cincuenta y ocho mil cientos ochenta y tres bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 24.858.183,34) y dieciocho millones novecientos noventa y cinco mil ochocientos noventa y dos bolívares sin céntimos (Bs. 18.995.892,00), por concepto de impuesto sobre la renta, sanción de multa e intereses moratorios, respectivamente.

En fecha 4 de agosto de 1995 los apoderados judiciales de la empresa contribuyente, interpusieron recurso contencioso tributario en forma subsidiaria al recurso jerárquico contra los mencionados actos administrativos, ante la Administración Tributaria.

El día 1° de marzo de 1996, el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda recibió el recurso incoado, remitiéndolo a su vez al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la misma Circunscripción para su conocimiento y decisión. Dicho recurso se fundamentó en los siguientes términos:

1. - Como punto previo, denunciaron los representantes en juicio de la sociedad mercantil la presunta inmotivación de los actos impugnados, por cuanto “(…) por una parte, indicar que el reparo se ajusta a la normativa legal, sin razonar tal afirmación, no basta para considerar que con ello se cumple el requisito de la motivación; y por otra parte, menos aún puede considerarse que se llena esa condición de validez de todo acto administrativo de efectos particulares, al fundamentarse en la circunstancia de que nuestra representada no presentó descargos contra las actas (…)”.

   En ese orden, afirmaron que “(…) la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental ha debido analizar el fondo de los reparos, y no limitarse a señalar que nuestra representada no presentó descargos, para luego confirmar los reparos contenidos en las actas fiscales (…)”.

2. - Con respecto al reparo levantado para el ejercicio 1991, alegaron los apoderados judiciales de Motoriente El Tigre, C.A. que “(…) la actuación fiscal objeta a nuestra representada haber declarado sus rentas en forma consolidada con la compañía ACO, S.A. [al considerar] que la Ley aplicable al ejercicio 1-1-91 al 31-12-91, es la Ley que entró en vigencia el 1-9-91 fundamentándose en su artículo 119 [lo cual hace incurrir a la Administración] en una flagrante colisión con el artículo 9° del Código Orgánico Tributario (…) puesto que ordena aplicar la Ley Reformada a los ejercicios en curso para el 1-9-91, no obstante que la disposición del Código ordena que en tributos que se determinen o liquiden por períodos, como es el caso del impuesto sobre la renta, las leyes se aplican a aquellos ejercicios que se inicien a partir de su vigencia, es decir, una vez que la ley ha entrado en vigencia (…). Por las razones expuestas, solicitamos la revocatoria de la pretensión de la Administración Tributaria de considerar que los enriquecimientos obtenidos por nuestra representada para el ejercicio 1991, no eran objeto de consolidación, por ser manifiestamente ilegal (…)”. (Agregados de esta Sala).

3. - En cuanto a la partida “Participaciones Naspal” objetada para los ejercicios fiscales 1992 y 1993, adujo que “(…) el rechazo de esa partida (…) se fundamenta en el criterio de que esa participación pagada (…) conforme al contrato de asociación en participación (…) corresponde a un gasto que no llena los requisitos de normalidad y necesidad, y además, que carece de comprobación (…)”.

   En ese orden, señalaron los impugnantes que “(…) la pretensión de la actuación fiscal es una posición incorrecta, pues el contrato de asociación en participación es una figura jurídica legalmente válida (…) en el sentido de que la celebración de ese contrato no da lugar a la constitución de una sociedad ni por tanto, al reconocimiento de una persona jurídica distinta de los otorgantes (…)”, conforme a lo previsto en los artículos 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 4 de su Reglamento, aplicables en razón del tiempo.

   También, indicaron que el contrato de asociación en participación controvertido es un documento privado “(…) con suficiente valor probatorio a los fines de demostrar la erogación, pues conforme a las disposiciones del Código de Comercio que rigen este tipo de contrato, su prueba, como ya señalamos, debe realizarse por escrito, condición que se cumple en el caso de nuestra representada, y como el pago de la participación se hizo efectivamente, como consta de los registros contables y demás comprobantes que reposan en los archivos de nuestra representada, la erogación por este concepto es legalmente procedente (…)”.

4. - Con relación al reparo “Dividendos Naspal” (ejercicios 1992 y 1993), la sociedad mercantil alegó que “(…) los dividendos que la actuación fiscal pretende incluir en la base imponible con el impuesto sobre la renta, son dividendos producidos por las acciones en una compañía constituida y domiciliada en Aruba, es decir, que los ingresos representados por esos dividendos son ingresos extraterritoriales, y por tanto, fuera del alcance de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 por disposición expresa de la propia Ley. En conclusión, como está demostrado, el reparo es legalmente improcedente, pues se trata de dividendos producidos por acciones en una compañía constituida y domiciliada fuera del país, y además, porque los dividendos no son computables a los fines del impuesto sobre la renta (…)”.

5. - En lo tocante a las sanciones de multa aplicadas, denunciaron que la penalidad infringida por “no llevar el libro diario ni el mayor” conforme al artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 1992 no está ajustada a derecho, por cuanto en las Actas de Reparo no se indicó dicho incumplimiento. Con respecto a las multas por contravención, señalaron que son improcedentes dado el carácter accesorio de las mismas frente a las obligaciones tributarias principales, las cuales, según su criterio, son nulas.

   Sin embargo, en el supuesto negado de que los reparos fuesen confirmados, alegaron que existe en el caso la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, relativa a las objeciones fiscales derivadas de la declaración definitiva de rentas.

   Además, manifestaron que también se encuentran presentes en la controversia de autos circunstancias atenuantes de tal responsabilidad, contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón de su vigencia temporal; y que es improcedente la aplicación de la circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria, referida a la gravedad del perjuicio fiscal.

6. - Por último, en cuanto a los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, plantearon que los mismos no son nulos “(…) por cuanto es improcedente la liquidación y cobro de intereses sobre un crédito no exigible (…)”.

   -II-

   DE LA SENTENCIA APELADA

   Mediante decisión definitiva N° 1349 de fecha 4 de diciembre de 2007, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró prescrita la obligación exigida por la Administración Tributaria a la sociedad de comercio Motoriente El Tigre, C.A., con base en lo siguiente:

   (…) como punto previo, debe este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, determinar (…) la posible prescripción de la obligación tributaria, debido al paso del tiempo observado en el caso sub judice.

   (…) vista la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 para el caso de autos, remontarnos a sus estipulaciones (sic). Así tenemos que los Art. 51, 52, 53, 54, 55 y 56 tipifican lo siguiente:

   (…omissis…)

   De lo anterior se observa que la prescripción en la relación jurídica tributaria tiene un lapso de tiempo (sic) distinto al de otras obligaciones, pues ésta es de cuatro y seis años, según la conducta desplegada por el contribuyente. Por ello, la prescripción de la obligación tributaria, o más propiamente dicho, del derecho a ejercer la acción para constreñir a su cumplimiento, aumenta a seis años cuando el contribuyente no se inscribe en los registros pertinentes; no declara el hecho imponible o no presenta tales declaraciones a que esté obligado y, por último, cuando, tratándose de la determinación de oficio, la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho imponible.

   (…omissis…)

   De lo precedentemente analizado y transcrito, se observa que la prescripción de la obligación tributaria en el presente caso debía producirse en el término de cuatro (4) años, en virtud de que la contribuyente de autos cumplió con su obligación tributaria de presentar en su oportunidad las siguientes Declaraciones: 1) Declaración de Rentas Nros. 711001-009151 con fecha 27-03-92, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-91 al 31-12-91; 2) Declaración de Rentas Nro. 71101-000539 presentada en fecha 31-03-93, correspondiente al período fiscal 01-01-92 al 31-12-92 y 3) Declaración de Rentas Nro. 711001-001097, presentada en fecha 14-04-94, referente al período fiscal 01-01-93 al 31-12-93, razón por la cual surgen los reparos a cada una de las declaraciones antes mencionadas y en consecuencia surgen los actos administrativos objeto de impugnación y en vista de que se trata del Impuesto sobre la Renta, dicho impuesto es liquidable cada año, por lo que la prescripción comenzaría a contarse anualmente.

   Ahora bien, en el caso de autos esta Juzgadora advierte, que el curso de la prescripción fue suspendido en fecha 29 de febrero de 1996, mediante la interposición del Recurso Contencioso Tributario, manteniéndose suspendido el lapso de prescripción hasta el día 6 de febrero de 1997, fecha en la cual una vez transcurrido el lapso de sesenta días (60) para sentenciar sin producirse dicho pronunciamiento por este Juzgado, la causa quedó paralizada, cesando en consecuencia, la suspensión del lapso de prescripción, continuando su curso hasta tanto una de las partes impulsara nuevamente el proceso y se reactivase éste.

   Es de advertir, que en el presente caso bajo estudio, en fecha 20 de abril de 2005, el representante judicial del Recurrido, solicitó al Tribunal se dictará sentencia en la presente causa; quedando éste nuevamente suspendido y así mismo dicho Representante Judicial en fecha 2 de noviembre de 2007, solicitó otra vez se dictará sentencia, permaneciendo de nuevo suspendida la presente causa, hasta tanto una de las partes volviera a impulsar otra vez el proceso y se reactivase éste.

   Sin embargo, en el presente caso se observa que desde la fecha en que quedó paralizada la presente causa (6 de febrero de 1997) hasta la fecha 20 de abril de 2005, fecha esta en que se impulsó nuevamente el proceso, se evidenció que habían transcurrido más de cuatro (4) años para extinguir la obligación tributaria reclamada en el caso sub judice, término este legalmente establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicado a razón de la paralización de la causa, para que este Tribunal declare la prescripción de la obligación tributaria. Y así se declara.

   Este Tribunal, en consecuencia considera inoficioso entrar a conocer el fondo del presente recurso contencioso tributario, interpuesto por la contribuyente MOTORIENTE EL TIGRE, C.A. Y así se declara.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (sic) el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (…) la Empresa MOTORIENTE EL TIGRE, C.A. (…) de conformidad con lo establecido en los artículos (sic) 185 del Código Orgánico Tributario, contra los actos administrativos de efectos particulares contenidos en las Resoluciones (Sumario Administrativo) Nros. HRNO-540-000027; HRNO-540-000028 y HRNO-540-000029 (…) por concepto de materia de Impuesto sobre la Renta (sic) (…)

   . (Mayúsculas de la sentencia).

   -III-

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   El 14 de mayo de 2009 la representación judicial del Fisco Nacional, presentó ante esta Sala el escrito de fundamentación de su apelación en el cual alega que la sentencia dictada por el tribunal a quo, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 54 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, toda vez que se impide a la “República la defensa de su derecho de crédito”, con lo cual se infringen las normas contenidas en los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 313, ordinal primero del Código de Procedimiento Civil.

   Agrega, que para la prescripción de la obligación se requieren tres (3) requisitos para su operatividad, a saber: “1) la inactividad o inercia de la administración, representada en una actitud negligente, de inacción, de falta de ejercicio de su derecho para hacer efectivo su crédito, 2) la falta de manifestación de voluntad del deudor de reconocer su condición de tal y 3) el transcurso del tiempo establecido en la ley, sin que durante éste se haya producido ningún acto capaz de interrumpir la prescripción”, los cuales no se verificaron en el caso bajo examen.

   Señala además, que “(…) ‘la prescripción debe ser alegada como defensa de fondo, y que por mandato legal impide la declaratoria de oficio por parte del juez’, situación que se presenta en el caso de autos, ya que estamos ante la ausencia de denuncia de la figura de la prescripción por parte de la recurrente, sin embargo (…) el sentenciador de instancia se pronunció sobre tal alegato y en la oportunidad de la sentencia declaró la prescripción de la obligación tributaria (…)”.

   Denuncia que el tribunal de la causa incurrió en el vicio de incongruencia positiva, conforme a lo dispuesto en los artículos 12 y 243 ordinal quinto del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 313, ordinal primero eiusdem, toda vez que el referido fallo no decidió con arreglo a las defensas opuestas por la contribuyente, sino que declaró de oficio la prescripción, asumiendo una defensa que no fue esgrimida durante el proceso, lo cual trae como consecuencia el menoscabo de las garantías procesales de la República.

   Finalmente, solicita la representación en juicio de la Administración Tributaria la declaratoria con lugar de la apelación ejercida y que, en caso contrario, se le exima de costas procesales por existir motivos racionales y suficientes para entablar litigio.

   -IV-

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 1.349 de fecha 4 de diciembre de 2007, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

   En orden a lo anterior, examinadas como han sido la declaratoria contenida en el fallo apelado y las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, considera esta Alzada que la controversia se contrae a verificar si el tribunal a quo al dictar la decisión apelada, incurrió en los vicios de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 54 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables ratione temporis e incongruencia positiva, conforme a lo dispuesto en los artículos 12 y 243 ordinal quinto del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 313, ordinal primero eiusdem, por haber declarado de oficio la prescripción de la obligación tributaria. Delimitada así la litis pasa esta Alzada a decidir en el siguiente orden y, al efecto, aprecia:

   Del presunto vicio de incongruencia positiva.

   Ha sido criterio de esta M.I. que el referido vicio de incongruencia positiva se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose el citado vicio cuando el juez en su decisión modifica la controversia judicial debatida, porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes. (Vid sentencia N°02345 de fecha 25 de octubre de 2006, caso: R.S.M.R.).

   En el caso concreto, la representación judicial del Fisco Nacional denuncia que el tribunal de la causa incurrió en el vicio de incongruencia positiva, conforme a lo dispuesto en los artículos 12 y 243 ordinal quinto del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 313, ordinal primero eiusdem, toda vez que el referido fallo no decidió con arreglo a las defensas opuestas por la contribuyente al momento de haber ejercido el recurso contencioso tributario, sino que de oficio declaró la prescripción asumiendo una defensa no esgrimida por la recurrente durante el proceso, lo cual trajo como consecuencia el menoscabo de las garantías procesales de la República.

   Señala además, que “(…) ‘la prescripción debe ser alegada como defensa de fondo, y que por mandato legal impide la declaratoria de oficio por parte del juez’, situación que se presenta en el caso de autos, ya que estamos ante la ausencia de denuncia de la figura de la prescripción por parte de la recurrente, sin embargo (…) el sentenciador de instancia se pronunció sobre tal alegato y en la oportunidad de la sentencia declaró la prescripción de la obligación tributaria (…)”.

   La Sala constata, en efecto, lo señalado por el tribunal a quo en el texto del fallo apelado (folio 244) cuando expresa: “(…) como punto previo, debe este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, determinar, (…) la posible prescripción de la obligación tributaria, debido al paso del tiempo observado en el caso sub judice (…)”.

   Los anteriores alegatos obligan a la Sala traer a colación el criterio asumido en el fallo N° 01736 del 2 de diciembre de 2009, caso: Frank’s International Venezuela, C.A., respecto a la declaratoria de oficio de la prescripción de la obligación tributaria. En dicha sentencia se dejó sentado lo que a continuación se transcribe:

   (…) A través de las mencionadas normas el Código Orgánico Tributario de 1994, regulaba la institución de la prescripción de las obligaciones tributarias sin distinguir si su declaratoria podía efectuarla el juez a instancia de parte o incluso de oficio.

   La ausencia de una disposición normativa especial en tal sentido, ha llevado a considerar en algunas oportunidades que se declare de oficio la prescripción de una obligación tributaria. No obstante, un análisis equilibrado e integral de las disposiciones normativas contenidas en la legislación sustantiva civil con las establecidas en el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis en este caso, llevan a este M.T. a efectuar el análisis siguiente:

   El artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

   ‘En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código’. (Destacado de la Sala).

   En tal sentido, y atendiendo a la referida remisión genérica, se observa que el Código Civil venezolano específicamente en el Título XXIV ‘De la Prescripción’, Capítulo I ‘Disposiciones Generales’, establece en el artículo 1.956, lo siguiente.

   ‘Artículo 1.956.- El Juez no puede suplir de oficio la prescripción no opuesta.’

   De esta forma, a través de la norma transcrita el legislador nacional excluyó en materia civil la posibilidad que el juez de forma oficiosa declare la prescripción de una obligación. Siendo ello así, y conforme a las consideraciones realizadas supra, referidas a la necesidad de efectuar una interpretación armónica de las disposiciones que en esta materia contiene el ordenamiento jurídico venezolano en su conjunto, y atendiendo a la remisión genérica prevista en el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, esta Sala considera que la prescripción de las obligaciones tributarias, al igual que las reguladas por el Código Civil, sólo debe ser declarada por el juez de mérito previa solicitud de parte interesada y no de oficio. Así se declara.

   Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se desprende del fallo objeto de consulta que el Juez Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en sentencia del 3 de junio de 2009, declaró la ‘PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA en el Juicio seguido en virtud del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil (…) FRANK’S INTERNATIONAL VENEZUELA, C.A.’, por considerar que había transcurrido sobradamente el lapso de prescripción previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En virtud de las consideraciones explanadas, y al haberse considerado en la sentencia objeto de consulta la prescripción de oficio de las obligaciones tributarias controvertidas, es por lo que debe esta Sala revocar el fallo consultado dictado el 3 de junio de 2009 bajo el No. 1572, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara (…).

   . (Destacado del fallo y subrayado de la Sala).

   De la sentencia parcialmente transcrita se desprende que la prescripción de las obligaciones tributarias, al igual que las reguladas por el Código Civil, sólo pueden declararse por el juez de mérito previa solicitud de parte interesada y no de oficio, y que de ocurrir el último caso, debe revocarse el pronunciamiento que así lo haga. (Ver fallo N° 00213 del 10 de marzo de 2010, caso: Armas, S.A.).

   Al circunscribir al caso bajo examen el criterio antes señalado, observa esta Alzada que la sentenciadora de la causa al dictar el fallo apelado declaró la prescripción de la obligación tributaria en el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente, por considerar que había transcurrido sobradamente el lapso de prescripción previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, sin que la sociedad de comercio contribuyente la hubiese alegado ni solicitado.

   En orden a lo anterior, esta Alzada concluye que la jueza de origen en su razonamiento no se ciñó a lo alegado y probado en autos, conforme lo disponen los artículos 12 y 244 del Código de Procedimiento Civil verificándose, así, el vicio de incongruencia positiva denunciado por la representación judicial de la Administración Tributaria. Así se declara.

   En consecuencia, se anula la sentencia definitiva N° 1349 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 4 de diciembre de 2007, en atención a la aplicación supletoria del artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se declara con lugar el recurso de apelación incoado por el Fisco Nacional.

   Sin embargo, a tenor de lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, así como de las previsiones contenidas en los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada pasa a resolver el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Motoriente El Tigre, C.A. ante el tribunal de instancia en fecha 4 de agosto de 1995. Al efecto, la Sala observa:

   Inmotivación de los actos administrativos impugnados.

   Como punto previo, denunciaron los representantes en juicio de la sociedad mercantil la presunta existencia del mencionado vicio en los actos impugnados, ya que “(…) por una parte, indicar que el reparo se ajusta a la normativa legal, sin razonar tal afirmación, no basta para considerar que con ello se cumple el requisito de la motivación; y por otra parte, menos aún puede considerarse que se llena esa condición de validez de todo acto administrativo de efectos particulares, al fundamentarse en la circunstancia de que nuestra representada no presentó descargos contra las actas (…)”.

   Sobre el particular, se considera que la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto; por lo tanto, resulta indispensable que los actos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquéllos a los cuales una disposición legal exonere de tal requisito. A tal efecto, se debe hacer referencia a los hechos y fundamentos legales del acto. Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto, todo acto administrativo deberá contener una relación sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.

   A su vez, se ha reiterado que se cumple con el requisito de la motivación, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid entre otras, sentencias de esta Sala Nros. 00387, 01564, 01467 y 00759 de fechas 16 de febrero de 2006, 20 de septiembre de 2007, 19 de noviembre de 2008 y 3 de junio de 2009, casos: Valores e Inversiones, C.A., Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA), AW Nazca S&S Advertising, C.A. y Ruedas de Venezuela, C.A. (RUDEVECA), respectivamente).

   De manera tal, que el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que en la investigación fiscal practicada se formularon reparos a cada una de las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la contribuyente, correspondientes a los ejercicios económicos coincidentes con los años civiles 1991, 1992 y 1993, por cuya razón se levantaron las Actas de Reparo identificadas con las siglas y números HRNO-500-ORV-CH-000305, HRNO-500-ORV-CM-000306 y HRNO-500-ORV-CH-000307, todas de fecha 4 de octubre de 1994, las cuales fueron confirmadas en su totalidad en los actos administrativos impugnados, por no haber sido consignado en su contra el respectivo escrito de descargos en sede gubernativa.

   Del contenido de dichas actas fiscales así como de las Resoluciones (Sumario Administrativo) Nros. HRNO-540-000027, HRNO-540-000028 y HRNO-540-000029, todas de fecha 26 de abril de 1995, se pudo advertir que la Administración Tributaria procedió al rechazo de los conceptos controvertidos, debido a que:

1. - En primer lugar, la contribuyente “(…) como producto de las operaciones realizadas durante el ejercicio fiscal antes señalado obtuvo un enriquecimiento de Bs. 11.830.745,59 [Bs. F. 11.830,74] que no debió ser declarado en forma consolidada sino en forma independiente (…)”, por no acogerse a las condiciones previstas en los artículos 75 y 76 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986 y 1° del Decreto N°1.739 de fecha 16 de septiembre de 1987, aplicables ratione temporis. (Agregado de la Sala).

2. - Luego, se levantó reparo porque la sociedad mercantil excluyó de la base imponible para sus declaraciones de impuesto sobre la renta la partida “Dividendos Naspal” por los montos de Bs. 11.892.592,02 y Bs. 16.467.049,22, hoy Bs. F. 11.892,59 y Bs.F. 16.467,05, siendo que tal concepto, según el criterio fiscal, no fue demostrado “(…) de manera fehaciente (…)” por la contribuyente (folio 106).

3. - De seguidas, objetó la actuación fiscal los montos de Bs. 16.844.453,03 y Bs. 23.279.168,95, ahora expresados en Bs. F. 16.844,45 y Bs.F. 23.279,17 “(…) por concepto de ‘Participaciones Naspal’ [en virtud de que] las erogaciones por este concepto están sustentadas en un contrato de cuentas en participación sin notariar ni registrar de fecha 31-12-92, en el cual se establecen las normas para obtener el monto de tales gastos por participación (…)” y, según el criterio de los fiscales actuantes, tales gastos no corresponden a gastos normales ni necesarios para la producción de la renta, tal como lo dispone en el artículo 27 eiusdem.

   En razón de lo precedentemente expuesto, la Sala observa que fueron explicadas en los actos administrativos impugnados las razones por las cuales fueron rechazados los conceptos controvertidos. En consecuencia, se declara improcedente el alegato de inmotivación denunciado por la representación de la contribuyente. Así se declara.

   Declaración Consolidada de Rentas. Ejercicio Fiscal 1991.

   La sociedad mercantil contribuyente en su recurso contencioso tributario expresó que “La actuación fiscal objeta a mi representada haber declarado sus rentas de manera consolidada con la compañía ACO S.A. y, en consecuencia, procede a determinar de oficio sobre base cierta el enriquecimiento gravable para el ejercicio 1991”. Asimismo, manifestó que la Administración Tributaria “considera que la ley aplicable al ejercicio 1-1-91 al 31-12-91, es la Ley [de Impuesto sobre la Renta] que entró en vigencia el 1-9-91”, sin considerar lo dispuesto en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1983. (Agregado de la Sala).

   A tal efecto, alegó que “No hay duda que desde el punto de vista jurídico la norma del Código Orgánico Tributario es de aplicación preferente, lo cual significa en este caso que la Ley de Reforma sólo es aplicable a los ejercicios que se inicien a partir del 1-9-91 (…)”.

   En razón de las declaraciones que anteceden, esta Sala observa que la partida por la cantidad de Bs. 11.830.745,59 (hoy Bs. F. 11.830,74) por concepto de enriquecimiento neto obtenido por la sociedad mercantil Motoriente El Tigre, C.A., que incluyó en su declaración definitiva de rentas (consolidada) N° 11001-009151 en fecha 27 de marzo de 1992, por el grupo empresarial que gira bajo la denominación social ACO, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de enero de 1991 y el 31 de diciembre de 1991, fue rechazada por la Administración Tributaria, por cuanto la normativa aplicable era la contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y no la de 1986, como lo sostiene la contribuyente.

   A tal efecto, este M.T. estima necesario decidir en primer término respecto a la norma aplicable, por ello se permite transcribir las normas tributarias involucradas en la presente controversia, y en este sentido observa:

   La Ley de Reforma Parcial de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.300 Extraordinario, del 13 de agosto de 1991, establecía lo siguiente:

   Artículo 119.- La presente Ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991 y se aplicará a los ejercicios en curso y a los que se inicien a partir de esa fecha. Las normas referentes al Registro de Información Fiscal establecidas en el Parágrafo Primero del Artículo 23, Parágrafo Segundo del Artículo 65, en el Parágrafo Único del Artículo 66 y en el Artículo 82 y las normas referentes al Ajuste Inicial por Inflación comprendidas en los Artículos 90 al 96, y sobre Ajuste Regular por Inflación comprendido en los Artículos 97 al 113, entrarán en vigencia el primero de enero de mil novecientos noventa y tres.

   Por otra parte, el Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis, disponía que:

   Artículo 9.- Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran se aplicarán, vencidos los sesenta (60) días a su promulgación.

   Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se aplicarán desde que entren en vigencia, aunque las infracciones se hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de leyes anteriores.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes, a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la ley en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo.

   De las normas supra citadas se observa, por una parte, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 ordena su aplicación a los ejercicios fiscales que se hallaren en curso para la misma fecha de su entrada en vigencia; y por la otra, el Código Orgánico Tributario de 1983, disponía que las normas referentes a la existencia y cuantía de la obligación tributaria regirían desde el primer día del período fiscal del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley. Situación esta que evidencia un conflicto de normas, entre una Ley Orgánica (Código Orgánico Tributario de 1983) y una Ley especial (Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991), las cuales regulan la misma materia tributaria.

   En el mismo orden de ideas, este Alto Tribunal, a través de los fallos Nros. 00479 y 01590 de fechas 26 de marzo de 2003 y 10 de diciembre de 2008, casos: Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS) y Euroriente Maturín, C.A., respectivamente, se pronunció al respecto, y en tal sentido determinó lo siguiente:

   La doctrina ha interpretado que la supremacía de la Ley Orgánica sólo existe con respecto a las leyes dictadas en materias reguladas por ella, no obstante que estas leyes se destinen a regir supuestos de hecho de mayor singularidad y aunque entren en vigor después de aquélla. En este sentido, debe entenderse que el carácter preeminente de las leyes orgánicas sobre las leyes ordinarias, se limita a los preceptos normativos contenidos en leyes especiales que desarrollen los principios que la ley orgánica regula.

   Siendo esto así, y tratándose en el caso de autos de la materia tributaria, tenemos que las leyes dictadas en esa especialidad, deben someterse a los preceptos rectores y fundamentales que informan esta rama del derecho, los cuales se encuentran contenidos en el Código Orgánico Tributario. En este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia, al calificar dicho código como un cuerpo normativo cuyo fin es recoger, en forma sistemática, los principios elementales que orientan al derecho tributario, y dar vigencia a normas en base a las cuales se uniforman nociones y conceptos en materia tributaria. (Sentencia de la Sala Político-Admistrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 09 de febrero de 1989).

   Así queda a las leyes tributarias, conforme al mencionado Código, la creación de diversos tributos, la definición del respectivo hecho imponible, la fijación de las alícuotas y de la base de cálculo del tributo, la determinación de los contribuyentes y de los responsables, las exenciones y otros beneficios de carácter tributario.

   En atención a lo antes expuesto, se evidencia que el Código Orgánico Tributario contiene una serie de principios que regulan el marco general de la normativa tributaria, a las cuales deben someterse las disposiciones contenidas en las leyes tributarias especiales, en tanto y en cuanto éstas se promulgan en desarrollo del referido código.

   Luego, se observa que uno de esos principios rectores respecto a la vigencia de las normas tributarias es el contenido en el supra transcrito artículo 9 del expresado Código, donde acoge el método según el cual cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia y cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley.

   En razón de lo antes expuesto, y tratándose, el caso concreto, de la determinación de la renta consolidada presentada por la contribuyente, lo cual responde a la necesidad de precisar la cuantía de la obligación tributaria, esta Sala considera que la Reforma de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, antes identificada, debe ser aplicada, tal y como se ordena en la norma rectora supra transcrita, desde el primer día del ejercicio fiscal de la contribuyente que se inicie al entrar la Ley en vigencia. En el caso de autos, se advierte que el ejercicio fiscal reparado de la sociedad mercantil recurrente comenzó a partir del 1º de diciembre de 1990 y concluyó el 30 de noviembre de 1991, por lo cual y en aplicación de lo antes decidido, el cuerpo legal que debe regir su actividad económica en ese ejercicio, es la Ley de Impuesto sobre la Renta que estaba vigente para el comienzo de dicho ejercicio fiscal, es decir, la publicada en la Gaceta Oficial No. 3.888 Extraordinario, de fecha 03 de octubre de 1986, con vigencia a partir del 16 del mismo mes y año. En razón de ello, la declaración consolidada presentada por el grupo económico liderizado por Plumrose Latinoamericana, C.A. (Plumrose), la cual incluye la declaración de rentas de la contribuyente Venezolana de Empaques, C.A. (Venpackers) resulta procedente. Así también se decide

   . (Subrayado de la Sala).

   Visto el fallo parcialmente transcrito, en el cual se resolvió el conflicto de aplicabilidad de la norma prevista en el artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1983, dado el período fiscal que comprende el ejercicio económico de la contribuyente (01-01-1991 al 31-12-1991); esta Sala reitera su criterio, y en tal sentido determina que el cuerpo normativo aplicable al caso de autos es la Ley de Impuesto sobre la Renta que estaba vigente para el comienzo del ejercicio fiscal reparado, es decir, la publicada en la Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario, de fecha 3 de octubre de 1986; por tal razón, se declara con lugar el alegato de la recurrente, ya que de acuerdo a la precitada norma, la misma se encontraba legalmente habilitada para presentar la declaración consolidada de rentas de las empresas que conforman el respectivo conjunto económico, a objeto de ser consideradas como un solo sujeto pasivo a los fines de la declaración y pago del impuesto sobre la renta; en consecuencia, se anula la Resolución (Sumario Administrativo) N° HRNO-540-000027, de fecha 26 de abril de 1995, confirmatoria del Acta Fiscal N° HRNO-500-ORV-CH-000305 de fecha 4 de octubre de 1994, a través de la cual la Administración Tributaria rechazó la partida presentada en la declaración consolidada de rentas de la contribuyente en concepto de enriquecimiento neto, por la cantidad de Bs. 11.830.745,59 (hoy Bs.F. 11.830,74). Así se declara.

   En cuanto a la sanción de multa impuesta (Bs.F. 3.516,68) y a los intereses moratorios determinados (Bs.F. 5.013,82) a la contribuyente en la Resolución (Sumario Administrativo) N° HRNO-540-000027, esta Sala advierte que, una vez verificado como ha sido la ilegalidad del referido acto administrativo, y a partir de la accesoriedad que enmarcan dichos conceptos, se confirma igualmente su nulidad. Así también se decide.

   Cuenta en Participación. Ejercicios Fiscales 1992 y 1993.

   Sobre el punto referente a dicha partida, objetada para los mencionados ejercicios, adujo la recurrente que “(…) el rechazo de esa partida (…) se fundamenta en el criterio de que esa participación pagada (…) conforme al contrato de asociación en participación (…) corresponde a un gasto que no llena los requisitos de normalidad y necesidad, y además, que carece de comprobación (…)”.

   En ese orden, señalaron los impugnantes que “(…) la pretensión de la actuación fiscal es una posición incorrecta, pues el contrato de asociación en participación es una figura jurídica legalmente válida (…) en el sentido de que la celebración de ese contrato no da lugar a la constitución de una sociedad ni por tanto, al reconocimiento de una persona jurídica distinta de los otorgantes (…)”, conforme a lo previsto en los artículos 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 4 de su Reglamento, aplicables ratione temporis.

   También, indicaron que el contrato de asociación en participación controvertido es un documento privado “(…) con suficiente valor probatorio a los fines de demostrar la erogación, pues conforme a las disposiciones del Código de Comercio que rigen este tipo de contrato, su prueba, como ya señalamos, debe realizarse por escrito, condición que se cumple en el caso de nuestra representada, y como el pago de la participación se hizo efectivamente, como consta de los registros contables y demás comprobantes que reposan en los archivos de nuestra representada, la erogación por este concepto es legalmente procedente (…)”.

   De las actas procesales se evidencia que la contribuyente, con la finalidad de determinar sus ingresos netos incluye como rebaja las cantidades de Bs. 16.844.453,03 y Bs. 23.279.168,95, actualmente expresadas en Bs. F. 16.844,45 y Bs. F. 23.279,17, referido, como se indicó anteriormente, a la partida “participaciones”, correspondientes a los ejercicios fiscales de 1992 y 1993, respectivamente, por concepto de ingresos no gravables, las cuales se sustentan en un contrato privado de cuenta en participación suscrito con la empresa ACO, C.A.

   Por su parte, la Administración Tributaria en fecha 4 de octubre de 1994, a través de las actas fiscales Nros. RNO-500-ORV-CM-000306 y HRNO-500-ORV-CH-000307, antes identificadas, negó las deducciones solicitadas por los montos arriba indicados, por cuanto la contribuyente no aportó los comprobantes que amparan las partidas que conforman dichos ingresos no gravables, dado que el referido contrato privado de cuenta en participación no puede ser oponible a terceros, ya que no cumple con las formalidades exigidas en el artículo 1.369 del Código Civil.

   En tal sentido, de la revisión de las actas procesales no se advierte la existencia de documento privado del cual se desprenda el aludido contrato de participación suscrito entre la recurrente y la sociedad mercantil ACO, S.A., a los efectos de que este Alto Tribunal pueda verificar su valor probatorio. Por tal razón, esta Sala declara improcedente la denuncia formulada por la contribuyente Motoriente El Tigre, C.A. sobre el particular y, en consecuencia, se confirma el contenido de las actas fiscales supra referidas, en lo que respecta al rechazo de la deducción requerida por la citada empresa por las cantidades de Bs. 16.844.453,03 y Bs. 23.279.168,95 actualmente expresadas en Bs. F. 16.844,45 y Bs. F. 23.279,17 (partida “participaciones”), ya que ésta no logró desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos. Así se declara.

   Dividendos Naspal

   . Ejercicios Fiscales 1992 y 1993.

   Con respecto a tal reparo, la sociedad mercantil alegó que “(…) los dividendos que la actuación fiscal pretende incluir en la base imponible con el impuesto sobre la renta, son dividendos producidos por las acciones en una compañía constituida y domiciliada en Aruba, es decir, que los ingresos representados por esos dividendos son ingresos extraterritoriales, y por tanto, fuera del alcance de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 por disposición expresa de la propia Ley. En conclusión, como está demostrado, el reparo es legalmente improcedente, pues se trata de dividendos producidos por acciones en una compañía constituida y domiciliada fuera del país, y además, porque los dividendos no son computables a los fines del impuesto sobre la renta (…)”

   Ahora bien, tal como se indicó anteriormente, la controversia de autos tiene su origen con ocasión al reparo formulado por la Administración Tributaria en materia de impuesto sobre la renta, a cargo de la contribuyente de autos por una presunta “omisión de ingresos” por las cantidades de Bs. 11.892.592,02 y Bs. 16.467.049,22, hoy Bs. F. 11.892,59 y Bs. F. 16.467,05, pues la misma no incluyó como base imponible para la determinación del impuesto a pagar la partida definida como “dividendos”, originados de la participación accionaria que posee Motoriente El Tigre, C.A. en una compañía anónima constituida y domiciliada en el extranjero.

   Precisado el supuesto de hecho aplicable al caso de autos, resulta oportuno analizar las pruebas promovidas con el fin de verificar la conformidad a derecho de la sentencia impugnada.

   Ello así, observa esta Alzada de los elementos constantes en el expediente judicial que la contribuyente promovió como prueba de sus afirmaciones certificados de acciones al portador de la empresa Naspal Finance, A.V.V., constituida y domiciliada en la I. deA., y una experticia contable evacuada durante la primera instancia del juicio contencioso tributario.

   Referente a esta última prueba (la experticia contable, folios 158 al 164), es importante señalar las conclusiones a las que llegó el Contador Público Freddy Febres, quien fue el experto designado por las partes intervinientes ante el tribunal de instancia el día 2 de julio de 1996, las cuales se transcriben de seguidas:

   (…) El recurrente ‘MOTORIENTE EL TIGRE, C.A.’ (…) en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, reformada en 1986, entonces vigente, presentó en fechas 31 de marzo de 1993 y 14 de abril de 1994 sus declaraciones de rentas definitivas números 71101-000539 y 71101-002097 para los ejercicios del 01/01/92 al 31/12/92 y 01/01/93 al 31/12/93 respectivamente como consecuencia de los reparos efectuados por el Ministerio de Hacienda según resoluciones números HNN-540000028 y HNN-540000029 respectivamente para los años 1992 y 1993, los referidos reparos guardan relación con los ingresos brutos y las deducciones por dividendos percibidos de la empresa ‘NASPAL FINANCE, A.V.V.’ (…). El desarrollo de la experticia se fundamentó en el escrito de promoción de la experticia contable descrito en la sección III de este informe, luego de haber analizado y realizadas las pruebas de experticia solicitada por la promovente, a continuación se procede a emitir el resultado de dicha experticia en el mismo orden como fueron solicitados en el escrito de promoción:

   PUNTO I: Los abogados de la recurrente solicitan en este punto que el experto contable deje constancia que en los asientos contables y archivos de la empresa se encuentra registrada la inversión en acciones de la empresa Naspal Finance, A.V.V.

   Para responder lo aquí planteado, se procedió a efectuar las verificaciones en los asientos contables, registros en el Libro de Diario General de contabilidad y su respectiva transcripción al Libro de contabilidad Mayor General, observándose que esta información esta contenida en la cuenta contable N° 124-0103-60006 del plan de cuentas de la empresa, correspondiente al concepto de ‘CARTERA DE INVERSIONES – ACCIONES EN COMPAÑÍAS RELACIONADAS’ del rubro ACTIVO.

   PUNTO II: En este punto los abogados de la recurrente solicitan que el experto contable deje constancia que las referidas acciones formaban parte de las inversiones de nuestra representada durante los ejercicios 1992 y 1993.

   Para responder este punto se verificó en el expediente que reposa en el Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario los títulos originales números 193 y 194, correspondiendo a las acciones emitidas por la empresa ‘Naspal Finances, A.V.V.’, cotejándose igualmente con los registros de los libros contables de la empresa Motoriente El Tigre, C.A., encontrándose con la siguiente información:

   Título Número	Cantidad de Acciones	Valor en $ Nominal	Inversión en Acciones $	Tasa Cambiaria (Bs. X 1$)	Montos en Bolívares	Fecha de Registro
   193	10	100	1000	79,55	79550	31/12/1992
   194	10	100	1000	79,55	79550	31/12/1992
   TOTAL	20	100	2000	79,55	159100	31/12/1992
   Ajuste de Cambio			2000	26,45	52900	31/12/1993
   Total Inversión					212000	31/12/1993

   La tasa de cambio Bs. 26,45 es el resultado de restar el tipo de cambio de Bs. 106 al 31/12/93 y Bs. 79,55 del 31/12/92 (106-79,55=26,45). Por tanto la inversión en acciones al 31/12/93 es de Bs. 212.000,00.

   PUNTO III: En este punto los abogados solicitan que los hechos verificados en los puntos anteriores demuestran fehacientemente la inversión en acciones efectuada por nuestra representada en la empresa NASPAL FINANCE, A.V.V.

   De acuerdo al trabajo realizado y mencionado en los dos puntos anteriores, se demuestra que existe una inversión que tiene Motoriente El Tigre, C.A. en acciones de NASPAL FINANCE, A.V.V. para los ejercicios económicos finalizados el 31/12/92 y 31/12/93 (…)

   . (Resaltado de la Experticia Contable).

   A su vez, debe destacarse que ha sido criterio de esta Sala que “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad”. (Vid sentencia N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., ratificada mediante fallo N° 00919 del 6 de agosto de 2008, caso: Policlínica La Arboleda, C.A.).

   Ahora bien, de los elementos anteriormente señalados se desprende que el experto dejó constancia de que la sociedad mercantil Motoriente El Tigre, C.A., llevó a cabo sus registros contables procediendo a registrar como ingresos propios aquellos dividendos percibidos en virtud de la inversión realizada en acciones de la compañía Naspal Finance, A.V.V., constituida y domiciliada en la I. deA..

   De esta manera, considera la Sala que de los elementos anteriormente señalados se constata que dentro de la base imponible a los fines de la determinación de la obligación tributaria no pueden incluirse los dividendos controvertidos, en virtud de lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, por cuanto existen suficientes elementos tanto de hecho como de derecho para demostrar la ilegalidad del reparo cuestionado en este caso, incurriendo la Administración Tributaria en un error de apreciación de los hechos, lo cual vicia en su causa al acto impugnado, en lo tocante a la supuesta omisión de ingresos en que incurrió la contribuyente al determinar su base imponible. Así se declara.

   En consecuencia, se anulan los reparos controvertidos a través de los cuales la Administración Tributaria rechazó la partida “dividendos”, por las cantidades de Bs. 11.892.592,02 y Bs. 16.467.049,22, hoy Bs. F. 11.892,59 y Bs. F. 16.467,05; y, además, en cuanto a las multas aplicadas y a los intereses moratorios determinados a la contribuyente por dichos conceptos, esta Sala advierte que, una vez verificado como ha sido la ilegalidad de la referida objeción fiscal, y a partir de la accesoriedad que enmarcan a los conceptos ya mencionados, se confirma igualmente su nulidad. Así también se decide.

   Sanciones de Multa.

   En lo tocante a las sanciones de multa impuestas, denunciaron que la penalidad infringida por “no llevar el libro diario ni el mayor” conforme al artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 1992 no es procedente, por cuanto en las Actas de Reparo no se indicó dicho incumplimiento.

   La Administración Tributaria, a través de la Resolución (Sumario Administrativo) N° HRNO-540-000029, de fecha 26 de abril de 1995 impuso sanción de multa a la prenombrada contribuyente por incumplimiento de deberes formales, por cuanto a -su decir- la prenombrada empresa “…no lleva libro diario ni mayor en contravención a lo dispuesto en el Art. 81 Aparte Único de la Ley de Impuesto sobre la Renta actualmente vigente y tal hecho configura un incumplimiento a los deberes formales (…) es procedente la imposición de una multa en la cantidad de Bs. 125.000,00 [hoy Bs. F. 125,00]…”, con base en lo dispuesto en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 1992. (Interpolado de la Sala).

   Por su parte la contribuyente en su recurso contencioso tributario alegó que “…en la Resolución se sanciona a nuestra representada conforme al artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 1992, porque ‘…se comprobó que la contribuyente no lleva el libro diario ni mayor…’ pero si revisamos el Acta Fiscal antes citada, evidenciamos que su contenido, que es con el ‘…objeto de dejar constancia de la actuación fiscal practicada…’, para el ejercicio 1993, no tiene ninguna referencia alguna al supuesto que la Resolución toma para imponer la sanción, es decir, en el Acta de Reparo no se dice nada sobre la supuesta omisión de no llevar los libros” (sic).

   En consecuencia, continúa expresando que “La Administración, para imponer la sanción, ha debido hacer constar en el acta de infracción, pero no lo hizo, y por tanto resulta legalmente improcedente que la Resolución aplique la sanción, por violar expresamente el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario para la imposición de las sanciones…”.

   Este Alto Tribunal aprecia que la recurrente en su escrito recursorio se limitó sólo a alegar que la sanción impuesta por incumplimiento de deberes formales se encontraba inmotivada, sin traer a los autos elementos probatorios de los cuales se desprenda que la contribuyente llevaba de manera adecuada los libros contables; por tal razón esta Sala confirma la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, a través de la Resolución (Sumario Administrativo) N° HRNO-540-000029, antes referida. Así se declara.

   Con respecto a las multas por contravención correspondientes a los ejercicios fiscales 1992 y 1993, indicaron los representantes en juicio de la contribuyente que existe en el caso la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, relativa a que las objeciones fiscales derivaron de la declaración definitiva de rentas.

   La Sala observa que en virtud de la investigación fiscal practicada surgieron objeciones fiscales, y por tal razón la Administración Tributaria impuso multa por contravención a la contribuyente, por las cantidades de Bs. 8.876.653,00 y Bs. 12.339.845,48, actualmente expresadas en Bs. F. 8.876,65 y Bs. F. 12.339,84, por concepto de omisión de ingresos fiscales que ha debido pagar en los ejercicios impositivos de 1992 y 1993, respectivamente, de conformidad con lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1992. Dicha liquidación se hizo sobre la base del 105% del impuesto causado por el reparo formulado en los referidos períodos impositivos, tomando como base el término medio de la sanción prevista, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.

   Vista la sanción impuesta, la contribuyente alegó que gozaba del beneficio de la eximente de responsabilidad penal tributaria, por cuanto los reparos impuestos fueron “formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por nuestra representada en las declaraciones de impuesto sobre la renta como lo reconoce expresamente la actuación fiscal en el Acta de Reparo, hace procedente la circunstancia eximente consagrada en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable, por mandato del literal e) del artículo 80 del Código Orgánico Tributario”.

   En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente, el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable a los ejercicios fiscales de 1992 y 1993, dispone expresamente:

   Artículo 88.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

   (…omissis…)

   3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración (…)

   . (Subrayado de la Sala).

   Con relación a esta eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma parcialmente transcrita, esta Sala en sentencia Nº 01704 del 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A., ratificada en fallo N° 01590 del 10 de diciembre de 2008, caso: Euroriente Maturín, C.A., expresó lo que sigue:

   En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela)

   .

   Conforme se evidencia del análisis de las actas fiscales y de las resoluciones que constan en autos, la Administración Tributaria formuló reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales de 1992 y 1993, derivado del hecho que la contribuyente solicitó deducciones por concepto de ingresos no gravables, sustentados en un documento privado de cuenta en participación no reconocido por la Administración Tributaria; así como por “la falta de comprobación fehaciente de acuerdo a lo establecido en el artículo 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta” de 1991, de allí que la fiscalización procedió a solicitar información a la contribuyente “de todos los comprobantes que amparan las partidas que conforman estos ingresos no gravables”, que utilizó para determinar los cálculos suministrados en las declaraciones de rentas presentadas, situación que como se indica en las resoluciones impugnadas “la contribuyente durante el proceso de fiscalización no dio respuesta alguna a dicho requerimiento”, y en tal sentido la Administración Tributaria determinó la existencia de ingresos no declarados, que alteran de manera considerable los datos suministrados en las declaraciones de rentas antes referidas. En consecuencia, se desestima la eximente solicitada. Así se establece.

   Además, manifestaron que también se encuentran presentes en la presente controversia circunstancias atenuantes de tal responsabilidad, contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón de su vigencia temporal. También, indicaron que es improcedente la aplicación de la circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria, referida a la gravedad del perjuicio fiscal.

   Así, en cuanto a la contemplada en el artículo 86, numeral 2 eiusdem, relativa a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se observa que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, producto de la disminución ilegítima del impuesto a declarar. Asimismo, debe ser destacado que la falta de intención no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer o graduar la sanción tipificada como contravención. (Vid sentencias de esta Sala Político- Administrativa Nº 00307 de fecha 13 de abril de 2004, caso: Sucesión de R.E.I.R. y Nº 00951 del 25 de junio de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A.). Por tanto, esta M.I. considera que no procede la circunstancia atenuante prevista en el artículo 86, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1992 y, en consecuencia, se desechan los alegatos formulados por los apoderados judiciales de la contribuyente sobre este particular. Así se decide.

   Respecto a la atenuante contenida en el numeral 3, del artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, referente a “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes”; la Sala aprecia de las actas procesales que la contribuyente, en efecto, presentó ante la Administración Tributaria sus declaraciones de rentas definitivas correspondientes a los ejercicios fiscales 1992 y 1993, espontáneamente o en forma voluntaria.

   En efecto, ha quedado demostrado que la presentación de la declaración por parte de la recurrente, no derivó de una actuación fiscalizadora por parte de la Administración Activa, sino en virtud de la presentación voluntaria o espontánea realizada por la contribuyente en cumplimiento de sus deberes tributarios formales. Por tanto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente la atenuante contemplada en el numeral 3, del artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992. Así se declara.

   En cuanto a la última circunstancia atenuante invocada por la representación judicial de Motoriente El Tigre, C.A., relativa a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, contenida en el artículo 86, numeral 4 del prenombrado Código, no se desprende de autos que el Fisco Nacional hubiere consignado elementos que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados. En virtud de lo anterior, se declara procedente la atenuante contemplada en el artículo 86, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1992. Así se declara.

   Por otra parte, la representación judicial de la contribuyente alegó en el recurso contencioso tributario que “(…) es improcedente la agravante aplicada por las Resoluciones, ya que carece de toda lógica el definir como circunstancia agravante el sólo hecho de la cuantía del reparo (…)”.

   Así, se observa que la Administración Tributaria consideró que la contribuyente en los ejercicios investigados causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, lo cual constituye una contravención, por lo que graduó la sanción de multa tomando en cuenta la circunstancia agravante prevista en el numeral 3 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 86.- (...)

   Son circunstancias agravantes: (…)

   3. La gravedad del perjuicio fiscal.(…)

   En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.

   (Destacado de esta Sala).

   Al circunscribir el análisis del artículo antes transcrito al caso bajo examen, advierte este M.T. la conducta en la que incurrió la contribuyente, relativa a no declarar totalmente sus enriquecimientos, tomando en cuenta que los argumentos de la recurrente no son suficientes para justificar un eventual error. Por ende, queda de esta forma demostrada la intención de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente y, a juicio de esta Sala, resulta procedente la circunstancia agravante contemplada en el numeral 3 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 (ver sentencia N° 00213 del 10 de marzo de 2010, caso: Armas, S.A.). Así se decide.

   Por lo anterior, la Sala considera que la sanción de multa debe quedar establecida de acuerdo con el criterio sostenido en sentencia N° 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A., reiterado recientemente en sentencia Nº 00107 del 3 de febrero de 2010, caso: Charcutería Tovar, C.A., conforme al cual:

   …debe entenderse que la misma [artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992] comprende dos límites: uno mínimo, el cual radica en “un décimo” (10%) del tributo omitido, y uno máximo, consistente en “dos veces” (200%) el monto del referido gravamen dejado de pagar. La sumatoria de ambos, seguida de su división entre dos (2), arroja como resultado un 105%, porcentaje al cual equivale el término medio de la sanción.

   Del resultado anterior (es decir, del 105%) partirá la imposición de la sanción de multa correspondiente, y dependiendo de la concurrencia de circunstancias agravantes o atenuantes, el mismo aumentará o descenderá sin exceder los aludidos límites mínimo (10%) y máximo (200%). En otras palabras, el artículo transcrito ordena que el quantum de la sanción sea ubicado dentro del rango existente entre el 10% y el 200% del impuesto dejado de enterar al T.N., por lo que no debe ser establecido el monto de la pena pecuniaria ni por debajo ni por encima de tales porcentajes.

   Por ende en el caso concreto, para realizar el cálculo pertinente, debe el funcionario competente tomar en consideración que cada circunstancia atenuante declarada como procedente equivale a una rebaja del 19% o de un quinto (1/5) del monto total de la sanción determinada, derivado éste porcentaje (a saber, 19%) del cómputo realizado entre la sustracción del 10% y del 105%, seguida de su división entre las cinco (5) atenuantes establecidas legalmente.

   Así, reiterándose lo anterior, concluye esta Sala que deriva de tal operación matemática la cantidad de 19% o de un quinto (1/5); que corresponde al quantum que debe restarse del término medio de la sanción (105%). A mayor abundamiento, se observa que la aludida jurisprudencia ha establecido, a los efectos del cómputo de sanciones de multa, la rebaja de un quinto (1/5) de dichas sanciones (partiendo, como ya se indicó, desde su término medio), por cada atenuante declarada como procedente (vid, entre otras, sentencias Nros. 00755 del 17 de mayo de 2007; 01476 y 01488, ambas del 14 de agosto de 2007; 00498 del 24 de abril de 2008 y 00951 del 25 de junio de 2009; casos: Operadora M.P., C.A.; Merinvest, C.A.; Aluminio Pianveca, C.A.; Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y Alimentos Kellogg, S.A., respectivamente).

   En este orden, del caso concreto se observa que el fallo apelado ordenó el recálculo de las sanciones impuestas con base al límite mínimo de las mismas, cuando sólo fue alegada y probada por la contribuyente impugnante en el recurso contencioso tributario incoado una (1) circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, a saber, la relativa a ‘no haber cometido (…) ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’; debiendo entonces el tribunal de origen atenuar las penas gradualmente, y no hasta el quantum menor, por no concurrir varias circunstancias que provocasen tal disminución de la sanción

   . (Negritas del fallo transcrito).

   Del criterio plasmado en el fallo parcialmente transcrito, se evidencia que el artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 contempla cinco (5) circunstancias atenuantes y cuando una de ellas sea declarada procedente resulta pertinente conceder una rebaja equivalente al diecinueve por ciento (19%) o un quinto (1/5) del monto total de la sanción, partiendo de su término medio. Asimismo, prevé cinco (5) circunstancias agravantes, las cuales una vez otorgadas, equivale a un aumento de un quinto (1/5) o diecinueve por ciento (19%) de la suma total de la sanción.

   Al circunscribir el análisis al caso bajo examen, esta Alzada observa que la sanción de multa por contravención impuesta a la contribuyente por la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 98 del referido Código Orgánico Tributario, establece dos límites: uno mínimo, el cual radica en un décimo (10%) del tributo omitido; y uno máximo, consistente en dos veces (200%) el monto del referido gravamen dejado de pagar. La sumatoria de ambos, seguida de su división entre dos (2), arroja como resultado un ciento cinco por ciento (105%), porcentaje al cual equivale el término medio de la sanción.

   Ahora bien, tomando en consideración lo anteriormente expuesto, referente a que la procedencia de una circunstancia atenuante equivale a una rebaja de un quinto (1/5) o diecinueve por ciento (19%) del monto total de la sanción, partiendo de su término medio y cuando resulte procedente una agravante equivale a un aumento de un quinto (1/5) o diecinueve por ciento (19%) de la suma total de la sanción; esta Sala concluye que la sanción de multa bajo análisis debe determinarse en el ochenta y seis por ciento (86%) de los tributos omitidos por la contribuyente, tomando en consideración la procedencia de dos circunstancias atenuantes y una circunstancia agravante, tal y como se señaló precedentemente; por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar nuevos cálculos, de acuerdo a lo establecido en esta sentencia. Así se declara.

   Intereses Moratorios.

   Por último, en cuanto a los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, plantearon que los mismos son nulos “(…) por cuanto es improcedente la liquidación y cobro de intereses sobre un crédito no exigible (…)”.

   Resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el Código Orgánico Tributario de 1982, se encuentra sujeto a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de este M.T. mediante la sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, en la que estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:

   …De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   (…)

   Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

   Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

   En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…

   .

   Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cual se estableció lo siguiente:

   ...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

   Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara…

   . (Sentencia expediente 1046, Caso: J.O.P.P. y otros) (Subrayado de la Sala).

   Así, conforme a lo precedentemente expuesto, esta Sala considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos impugnados no se encuentran firmes, por lo que será sólo a partir de la publicación del presente fallo cuando podrá constituirse en mora a la contribuyente deudora y procederse al cobro de los correspondientes intereses. En consecuencia, se confirma la declaratoria de “nulidad” de los intereses moratorios en los términos expuestos en esta sentencia. Así se declara.

   -V-

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - parcialmente con lugar la apelación del Fisco Nacional.

2. - SE ANULA la sentencia Nº 1.349 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 4 de diciembre de 2007.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Motoriente El Tigre, C.A. En consecuencia:

   3.1.- NULA la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el N° HRNO-540-000027, relativa a la declaración consolidada de rentas para el ejercicio fiscal de 1991, mediante la cual se formuló reparo por Bs.F. 11.830,74; se determinó diferencia de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs.F. 3.349,22; y sanción de multa e intereses moratorios derivados de tal reparo, por los montos de Bs.F. 3.516,68 y Bs.F. 5.013,82, respectivamente.

   3.2.- NULOS los intereses moratorios exigidos para los ejercicios fiscales de 1992 y 1993, por las cantidades de Bs.F. 10.118.74 y Bs. 3.863,42, también respectivamente.

   3.3.- FIRMES las Resoluciones (Sumario Administrativo) identificadas con los Nros. HRNO-540-000028 y HRNO-540-000029 de fecha 26 de abril de 1995, relativas al rechazo de las deducciones solicitada por la contribuyente por concepto de ingresos no gravables soportados en contratos de participación para los ejercicios fiscales de 1992 y 1993 (Bs.F. 16.844,45 y Bs.F. 23.279,17, respectivamente), así como las sanciones de multas impuestas por concepto de incumplimiento de deberes formales y contravención correspondiente a los referidos períodos impositivos, salvo el reparo concerniente al rechazo de las deducciones requerida por la sociedad mercantil por concepto de ingresos no gravables soportados en la partida “dividendos” para los ejercicios fiscales de 1992 y 1993 (Bs.F. 11.892,59 y Bs.F.16.467,05, también respectivamente) y las multas aplicadas con base a la mencionada objeción, conceptos los cuales se ANULAN.

4. - SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas sustitutivas de liquidación correspondientes con arreglo a lo declarado firme en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta - Ponente

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En tres (03) de noviembre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01080, la cual no está firmada por el Magistrado Hadel Mostafá Paolini, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.