Sentencia nº 01464 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Noviembre de 2008

Fecha de Resolución:19 de Noviembre de 2008
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2007-0438
Ponente:Levis Ignacio Zerpa
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA Exp. Nº 2007-0438

Mediante Oficio N° 8.636 de fecha 28 de febrero de 2007, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa, el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 10 de octubre de 2006, por la abogada F.M.Z., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 25.014, actuando en su condición de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, como se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 18 de agosto de 2006, bajo el N° 55, Tomo 136 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia N° 0117/2006 de fecha 04 de julio de 2006, mediante la cual el Tribunal remitente declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PLUMROSE LATINOAMERICANA, C.A. (PLUMROSE), inscrita originalmente ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 25 de octubre de 1951, bajo el N° 928, Tomo 3-D, sociedad que absorbiera por fusión a la sociedad mercantil VENEZOLANA EMPACADORA, C.A. (VENPACKERS), como quedara registrado ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 13 de marzo de 1997, bajo el N° 13, Tomo 125 Sgdo; recurso contencioso el cual fue ejercido contra la Resolución N° GCE-SA-R-97-281 de fecha 10 de diciembre de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en la que se determinó a cargo de la referida empresa, reparo fiscal por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, se impuso multa y liquidó intereses compensatorios por un monto total de doscientos noventa y dos millones quinientos trece mil doscientos nueve bolívares (Bs. 292.513.209,00), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el mes de agosto de 1994 hasta el mes de octubre de 1995.

Por auto del 02 de mayo de 2007, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para que las partes presentaran sus respectivos alegatos.

En auto de fecha 24 de mayo de 2007, se dejó constancia de la recepción del Oficio N° 8.682 del 12 de abril de 2007, mediante el cual el Tribunal de la causa remitió a esta Sala una pieza de anexos del expediente judicial signado con el N° 1103, según la nomenclatura del prenombrado órgano de justicia.

En fecha 05 de junio de 2007, la representación judicial del Fisco Nacional consignó ante esta alzada su respectivo escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, sin que el mismo hubiera sido contestado por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente.

Luego, por auto del 03 de julio de 2007, se fijó el quinto día de despacho siguiente a los fines de llevar a cabo el acto de Informes en la presente causa.

En auto del 17 de julio de 2007, se difirió el acto para el 06 de marzo de 2008, fecha en la cual tuvo lugar el referido acto de Informes, con la sola concurrencia de la parte recurrente en apelación. A su término, dicha representación judicial consignó sus conclusiones escritas, y previa su lectura por Secretaría fueron agregadas a los autos. Posteriormente se dijo “VISTOS”.

I

ANTECEDENTES

Mediante escrito presentado en fecha 27 de febrero de 1998 ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en funciones de distribución, la abogada E.M.V.A., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 14.331, actuando en su condición de apoderada judicial de la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A. (PLUMROSE), supra identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° GCE-SA-R-97-281 del 10 de diciembre de 1997, donde la Administración Tributaria formuló a su cargo reparo, impuso multas y liquidó intereses compensatorios por los montos que se detallan a continuación:

Período Impuesto (ICSVM) Bs. Multa Bs. Intereses Bs. Total Bs.
Agosto 1994 27.287.034,00 6.033.600,00 10.585.874,00 43.906.508,00
Septiembre 1994 23.357.388,00 5.404.702,00 8.815.654,00 37.577.744,00
Octubre 1994 11.841.963,00 3.034.693,00 4.356.545,00 19.233.201,00
Noviembre 1994 7.097.979,00 1.943.378,00 2.541.271,00 11.582.627,00
Diciembre 1994 5.919.440,00 1.723.786,00 2.057.046,00 9.700.271,00
Enero 1995 12.796.167,00 3.428.362,00 4.320.547,00 20.545.075,00
Febrero 1995 10.839.286,00 3.020.492,00 3.560.037,00 17.419.815,00
Marzo 1995 12.819.830,00 3.616.229,00 4.071.438,00 20.507.497,00
Abril 1995 7.082.053,00 2.221.025,00 2.181.660,00 11.484.738,00
Mayo 1995 7.730.744,00 2.490.911,00 2.292.536,00 12.514.191,00
Junio 1995 11.611.968,00 3.664.712,00 3.328.976,00 18.605.656,00
Julio 1995 10.554.523,00 3.441.771,00 2.914.783,00 16.911.078,00
Agosto 1995 14.303.790,00 4.671.982,00 3.832.632,00 22.808.404,00
Septiembre 1995 9.896.223,00 3.439.764,00 2.547.532,00 15.883.519,00
Octubre 1995 8.567.944,00 3.146.662,00 2.118.278,00 13.832.884,00
TOTAL GENERAL 181.706.333,00 51.282.068,00 59.524.809,00 292.513.209,00

En tal sentido, denunció la representación judicial de la empresa accionante en su escrito recursivo, la invalidez de la notificación personal del acto administrativo impugnado, llevada a cabo el 22 de diciembre de 1997 en la persona de A.R.L., siendo que como resultado de la denunciada invalidez, debía operar a su favor la caducidad del sumario administrativo y, por ende, la pérdida sobrevenida de la eficacia del Acta Fiscal, conforme a lo establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente y aplicable para los períodos impositivos objeto de reparo.

En lo concerniente a los aspectos de fondo contenidos en la resolución recurrida, la prenombrada representación judicial destacó, refiriéndose específicamente al rechazo de los créditos fiscales provenientes de operaciones parcialmente gravadas, deducidos por su representada durante el período impositivo correspondiente al mes de agosto de 1994, que a los efectos de calcular la prorrata a la cual alude el artículo 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, debía determinarse la proporción que de las ventas totales representaban las ventas gravadas durante los tres períodos fiscales que le antecedían a éste, vale decir mayo, junio y julio de 1994, no con el impuesto al valor agregado, como pretende la Administración Tributaria en la resolución impugnada, sino que debían entenderse por ventas gravadas, aquellas consideradas como tales en el prenombrado Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aun cuando el mencionado instrumento normativo no estuviera vigente durante los períodos fiscales supra señalados, ello por cuanto se tratan de “(…) dos tributos distintos, establecidos en leyes distintas aún cuando tienen estructuras semejantes. (…)”.

A mayor abundamiento, indicó que el Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no constituye propiamente una reforma de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, pues en su criterio, sólo de este modo podría sostenerse un elemento de continuidad entre ambos tributos, siendo que tampoco existe una norma transitoria que previera tal continuidad.

Adicionalmente, advirtió que la aplicación ultractiva de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado del 16 de septiembre de 1993, en los términos pretendidos por el ente tributario, produciría en el caso de autos un fenómeno de doble imposición fiscal, en razón de lo cual, afirmó que “(…) mal podría aplicarse a partir de su derogatoria, es decir, a partir del 1° de agosto de 1994, las normas de la Ley de IVA referentes a operaciones gravadas y exentas, si no lo previó así la Ley del IVM que rige a partir de esa fecha. (…)”. (sic)

Por otra parte, la representación judicial de la empresa recurrente señaló “(…) que tanto el Acta de Fiscalización como la Resolución, hacen la acotación de que esta confusión de los valores tomados por [su] representada se repiten en todos los períodos reparados, es decir desde agosto de 1994 hasta octubre de 1995 (…)”, y en respuesta a lo anterior adujo no entender “(…) cómo puede darse tal situación, puesto que el último período declarado por concepto de IVA fue julio de 1994, razón por la cual, aplicando los tres meses anteriores a los efectos del prorrateo, el último que debía verse afectado por esta controversia tendría que ser el correspondiente a octubre de 1994, ya que para el de noviembre de ese mismo año, los tres períodos anteriores (agosto, septiembre y octubre de 1994) están todos regidos por la Ley de IVM. (…)” (sic) (Destacados del texto).

Con relación al error en la fórmula aplicada para el cálculo de la prorrata a la cual alude el artículo 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el que presuntamente incurrió la contribuyente al declarar los períodos fiscales reparados, aseguró que la Gerencia Regional que dictó el acto simplemente procedió a ratificar la afirmación que sobre este aspecto produjo la fiscalización, sin analizar los alegatos expuestos por la referida sociedad mercantil en su escrito de descargos.

Siguiendo otro orden de ideas, denunció que el acto determinativo impugnado adolece del vicio de inmotivación, de acuerdo a lo previsto en los artículos 9, 18 numeral 5 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente y aplicable en razón del tiempo, siendo que por efecto del mencionado vicio, el ente tributario habría violentado el derecho a la defensa de su representada, consagrado en el artículo 68 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, también aplicable al caso de autos en razón del tiempo, ello por los motivos que se transcriben a continuación:

(…) PRIMERO: Ante la contradicción que se observa en el análisis que de las normas hace la Gerencia Tributaria, surge confusión en cuanto al fundamento legal en que se basa la decisión, efectivamente, si la Gerencia considera que el artículo 32 de la Ley de IVM ‘contiene una característica de retroactividad subjetiva en el sentido de que remite a los tres (3) períodos anteriores a aquél en que deba aplicarse el prorrateo referido, tomándolos como referencia para la obtención del porcentaje a aplicar, lo que no significa que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se aplique retroactivamente’, cómo es que si esa es la interpretación que de ese artículo, hace la Gerencia, se le formulen reparos a [su] representada, argumentando contradictoriamente que ‘la actuación fiscal aplicó la Ley correctamente tomando como referencia el monto total de ventas (gravables y exentas), correspondientes a los tres (03) meses anteriores (mayo, junio y julio 94), informados en las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado presentadas por el contribuyente para los períodos señalados’. Definitivamente hay una contradicción, pues, primero la Gerencia dice que se aplica la Ley de IVM y luego concluye que el reparo es correcto pues la Fiscalización aplicó la Ley del IVA.

SEGUNDO: Si el efecto de los tres períodos anteriores afecta hasta octubre de 1994, cómo es posible que primero la Fiscalización y luego la Gerencia Tributaria, sostengan ese argumento para todos los períodos reparados, cuando a partir de noviembre 94, los tres períodos anteriores no estaban regidos por la Ley de IVA. Esta aseveración por parte de la autoridad tributaria está, a todas luces basado en un falso supuesto.

TERCERO: Si [su] representada en su escrito de descargos argumentó que el hecho de haber utilizado como fórmula: Total de ventas exentas entre total de ventas era tan sólo una variante de la fórmula que no afectaba los resultados, correspondía a la Gerencia pronunciarse sobre tal argumento y desvirtuarlo de alguna manera, no simplemente indicar que la Fiscalización tenía razón, sin señalar los fundamentos en que basaba tal decisión, su decisión, en estos términos, carece totalmente de motivación. Por otra parte, cuando la Gerencia dice: ‘Hechas las consideraciones antes expuestas, esta Administración concluye que la objeción fiscal está ajustada a derecho, pues la fórmula prevista en la Ley a los efectos del cálculo del porcentaje de ventas gravables no es otra que lo efectivamente aplicado por la fiscalización, la cual se expresa de seguidas’, evidencia otra confusión, pues las consideraciones antes expuestas nada dicen respecto de la fórmula, sino que se refieren a supuestas diferencias entre las declaraciones de IVA de los tres meses anteriores y la declaración de IVM correspondiente a agosto de 1994. Por lo que es de concluir que la confirmación de este argumento de la Fiscalización carece totalmente de motivación por parte de la Gerencia Tributaria. (…)

(sic) (Destacados del texto) (Agregado de la Sala).

Adicionalmente, en lo concerniente al rechazo de créditos fiscales deducidos en los períodos correspondientes “a enero, febrero, marzo, abril, agosto y septiembre de 1995”, por existir presuntas deficiencias en las facturas que les sirven de soporte, argumentó que el órgano autor del acto no fundamentó su decisión “(…) en el hecho de que las facturas sean falsas o que no señalan el monto del impuesto separado del precio y tampoco en que sus otorgantes no son contribuyentes ordinarios del impuesto. (…)”, tal y como lo dispone el artículo 33 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Al respecto, luego de reproducir el texto del artículo 28 de la mencionada Ley, y referirse a los tres supuestos de rechazo de créditos fiscales en él contenidos, hizo especial mención al supuesto relativo al cumplimiento de los “requisitos legales o reglamentarios” en lo que respecta a la emisión de la factura fiscal, para indicar “(…) que si bien es cierto que el artículo 28 de la Ley de IVM dispone que no generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas que no cumplan los requisitos establecidos por vía reglamentaria, tal disposición está viciada de nulidad por ilegalidad, pues contraviene disposiciones expresas contenidas en el Código Orgánico Tributario (…)”.

En apoyo a lo anterior, señaló que el artículo 4 del mencionado Código Orgánico Tributario de 1994 establece que sólo la ley puede fijar la base para el cálculo del tributo y esta potestad no puede ser delegada bajo ningún supuesto, afirmando por consiguiente que “(…) cuando la Ley de IVM delega en el Ejecutivo Nacional la facultad de establecer por vía reglamentaria los requisitos susceptibles de incidir en la validez del crédito fiscal, está delegando ilegalmente la facultad de fijar la base para el cálculo de la obligación tributaria, lo que por disposición expresa del artículo 4° del Código Orgánico Tributario, es materia de reserva legal e indelegable. (…)”. (sic) (Destacado del texto).

De igual modo, advirtió que no existe en el Reglamento del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, norma alguna que exprese que los requisitos contenidos en su artículo 63, “(…) constituyen requisitos que inciden en la validez del crédito fiscal conforme a lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley. (…)”.

Luego, al referirse a las normas contenidas en los artículos 54 y 55 del Reglamento del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, contenidas a su vez en el Capítulo III (el Crédito Fiscal) del Título III (Determinación de la Obligación Tributaria), destacó que en ninguna de ellas se hace expresa remisión a los requisitos establecidos en el artículo 63 eiusdem, a efectos de otorgar validez a la factura, para de este modo admitir la deducción del crédito fiscal.

De lo anterior, concluyó que “(…) [a]l haber sustentado el rechazo del crédito en el incumplimiento de ciertos requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento, no existe ningún fundamento (ni siquiera alguno que pudiéramos calificar como ilegal), para sustentar el rechazo de la deducción del crédito fiscal, por cuanto, los requisitos allí establecidos son meros requisitos formales fijados a efectos de control fiscal (…)”, a lo cual añadió seguidamente que “(…) su incumplimiento debe acarrear una sanción para quien lo infringe, que en este caso es el emisor de la factura, no para el receptor de la misma, pues, claramente la norma está dirigida al emisor, quien también es contribuyente (…)”.

Así, arguyó que el rechazo del crédito fiscal en las condiciones señaladas opera como una especie de sanción por el incumplimiento de un deber formal por parte de un tercero; no obstante, en su criterio, a la luz de lo dispuesto en los artículos 163 de la entonces vigente Constitución de la República de Venezuela de 1961, en concordancia con lo previsto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en su Sección Cuarta del Capítulo II del Título III, específicamente, en el artículo 103 eiusdem, “(…) la pena aplicada a [su] representada es improcedente, no sólo por falta de cualidad –VENPACKERS no infringió el numeral 2 del artículo 126 del Código, pues no emitió la factura- sino también por que la supuesta infracción no está sancionada en dicha Sección Cuarta con la pena que se le pretende imponer. (…)” (sic).

Posteriormente, en lo relativo a la incorporación de débitos fiscales presuntamente derivados de la venta de productos gravados con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Mayor en todos los períodos reparados, cuya declaración fuera omitida por la empresa recurrente bajo la convicción de que los mencionados productos (salchicha bologna y salchicha cotto salami) estaban exentos de la aludida exacción fiscal, indicó que la Administración Tributaria para arribar a tal decisión no aportó prueba alguna que le sirviera de sustento.

Además, acotó la representación judicial de la contribuyente que al momento de crear las exenciones en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el Legislador “(…) estableció limitaciones cuando así lo creyó necesario (…)” en consecuencia, “(…) pretender que cuando eximió del pago del tributo al producto ‘salchicha’, el vocablo utilizado por el Legislador estaba destinado a un solo tipo de ese producto, sería tanto como aceptar la ignorancia del Legislador al utilizar irresponsablemente un término genérico sin conocer el alcance del mismo y su trascendencia en la aplicación de la norma. (…)”

Asimismo, señaló que si bien la Administración rechaza la bologna y el cotto salami como categorías de salchicha, ésta no es lo suficientemente clara al manifestar su criterio sobre el alcance de la exención específica, añadiendo que “(…) lo que se conoce comúnmente como salchicha es un producto de forma cilíndrica, relleno de carne y especies, cerrado en sus extremos; ahora bien, no todos los productos con estas características se conocen comercialmente con esa denominación, pero podemos afirmar que tanto el cotto salami como la bologna sí se conocen comercialmente como salchichas, lo que fue probado a la Gerencia Tributaria al consignar junto con el escrito de descargos sendos oficios del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, mediante los cuales se autoriza la comercialización de los productos Salchicha Bologna y Salchicha Cotto Salami. (…)”(Destacado del texto).

Continuó aduciendo, que “(…) [c]uando nos hemos referido al vocablo salchicha calificándolo de genérico, lo hemos hecho en el sentido de que existen muchos tipos de salchicha, no se trata de un vocablo que describe un solo producto en particular (…)”. (Destacado del texto).

Siguiendo ese orden de ideas, advirtió la recurrente que el pretender equiparar el término “salchicha” con el término “embutido” es sólo una maniobra de la Administración para objetar “a como dé lugar” su tributación, pues “(…) al referirse a la Resolución N° 2.648, claramente razona señalando que ‘si bien los embutidos se encuentran clasificados arancelariamente dentro de un mismo código, la exención fundamentalmente está dirigida a la mortadela y a salchicha’, para luego desvirtuar el que la bologna y el cotto salami son salchichas, al desestimar la clasificación de las Normas Covenin sobre la base de que ‘sería permitir que otras normas relajen y tengan injerencia determinante en las exenciones, cuando su tratamiento es exclusivamente tributario por razones de reserva legal’; reserva legal que ella misma está infringiendo al pretender aplicar con preferencia a la disposición legal, una supuesta intención del Legislador, sosteniendo que éste ‘dirigió la exención a productos de consumo masivo’, sin que así conste en ningún texto, y sin conocer siquiera los parámetros para definir lo que es consumo masivo, pasa a sostener que no es ese el caso de la bologna y el cotto salami, ya que éstos son consumidos por sectores específicos con cierta capacidad económica. (…)”

Alegó a su vez, que el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social haciendo uso de su facultad para calificar productos de consumo humano dentro de la categoría de salchicha, por habilitación de la N.C., procedió mediante Oficios números 1.142 y 3.083 de fechas 16 de abril de 1963 y 20 de septiembre del mismo año, respectivamente, a notificar a su representada la autorización de los productos salchicha bologna y salchicha cotto salami, ambas marca “O.M.”.

Con base en ello, aseguró que “(…) el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social es la autoridad competente en materia de alimentos; que le corresponde autorizar la fabricación y venta de los alimentos; que los productos fabricados a semejanza de los genuinos deben identificarse con los vocablos ‘estilo’ o ‘tipo’; que los envases deberán indicar si el producto es ‘artificial’, ‘imitación’, ‘estilo’ o ‘tipo’” y, a partir de lo anterior concluyó (…) que los productos objeto del reparo son salchichas, no por analogía, no porque caprichosamente así las denominó mi representada, sino porque la autoridad nacional competente así los calificó. (…)”.

De otra parte, afirmó que en su afán de definir los géneros alimenticios exentos de impuesto, la Administración Tributaria transcribió el literal b) del artículo 16 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y de ello concluyó que el Legislador le otorgó a la norma un sentido restrictivo “(…) ‘pues señala exclusivamente como productos exentos a la mortadela, la salchicha y no otros embutidos’ (…)”, todo lo cual contradice, en palabras de la accionante, el precepto contenido en el artículo 6 del entonces vigente Código Orgánico Tributario de 1994, el cual permite que en la interpretación de los beneficios fiscales se empleen todos los métodos hermenéuticos admitidos en derecho.

Ahora bien, alegó la empresa recurrente desconocer que el Legislador Nacional haya hecho mención en instrumento alguno, sobre el alcance de las exenciones en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en tanto la Administración Tributaria afirma en la resolución impugnada, que la “intención del Legislador” sobre este particular era privilegiar a los productos de consumo masivo o pertenecientes a la “canasta alimentaria” con el relevo de la carga impositiva.

En apoyo a lo anterior, sostuvo que “(…) [e]n cuanto a la Ley que nos ocupa, efectivamente de sus normas de exención se desprende que el sacrificio fiscal está destinado a productos de consumo masivo –las salchichas cotto salami y bologna, son de consumo masivo-, más no podemos admitir que de las referidas normas se desprende que la exención está destinada a productos de la Cesta Básica. Con respecto a algunos productos el Legislador estableció restricciones y con respecto a otros no (…) en cuanto a las salchichas, el Legislador no estableció restricción alguna, no señaló que eran sólo las de perro caliente o las viena o las cocktail o las bologna o las jumbo, tampoco circunscribió la exención a la ‘salchicha que forma parte de la Cesta Básica’ (si es que existe alguna incluida); simplemente utilizó el término ‘salchicha’. (…)”.

Por su parte, frente a las sanciones impuestas a cargo de su representada, de acuerdo a lo previsto en los artículos 97 y 106 del entonces vigente Código Orgánico Tributario de 1994, invocó dicha representación judicial la eximente de responsabilidad prevista en el literal c del artículo 79 del mencionado cuerpo normativo, relativa al error de hecho y de derecho excusable, basándose en los motivos que se transcriben a continuación:

“(…) la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y como consecuencia del proceso de elecciones presidenciales, en el que la eliminación de dicha Ley fue utilizada como bandera de ofertas electorales; las noticias de prensa según las cuales el Presidente electo instaba al pueblo a no pagar el impuesto; la suspensión de la aplicación de la Ley ordenada por un Tribunal en lo Contencioso Tributario; la posterior derogatoria de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuyo sólo título inducía a muchos contribuyentes a pensar que no lo eran; las contradicciones que surgían de las declaraciones de prensa, radio y televisión que suministraban políticos y los propios funcionarios encargados de la administración del nuevo tributo; la publicación de Resoluciones y Providencias Administrativas y su posterior derogatoria; la falta de reglamentación oportuna de todos los aspectos contenidos en la nueva Ley; etc., generaron un sin número de interpretaciones creando una gran confusión en la aplicación del nuevo tributo, lo que derivó en el incumplimiento de los deberes formales establecidos no sólo respecto del IVA, sino también del nuevo tributo concebido en Ley vigente. (…)”. (sic).

A lo anterior, añadió que “(…) [f]ue tal la confusión creada, que el propio SENIAT dictó una P.A. contentiva del llamado ‘cumplimiento voluntario del impuesto al valor agregado (IVA) y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor’ en la que se reconocía la situación creada por todas las circunstancias antes señaladas (…)”.

Así, adujo que en la prenombrada Providencia (N° 78 del 03 de junio de 1995), dispuso la Administración Tributaria que “(…) todo aquel contribuyente que, a más tardar el 29 de septiembre de 1995, declarara y pagara el impuesto adeudado hasta el período correspondiente a febrero de 1995 y, siempre que así lo solicitara, se le eximía del pago de multas, intereses compensatorios y actualización monetaria, reconociendo así el SENIAT, la confusión reinante en el país para esa fecha y admitiendo como eximente de la responsabilidad penal tributaria cualquier error de hecho y de derecho excusable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario, antes transcrito. (…)”. (Destacado del texto).

En tal sentido, adicionó que “(…) el hecho de que un contribuyente no se hubiere acogido al referido ‘programa de cumplimiento voluntario’, no implica que las circunstancias en las que se basó la Administración Tributaria para dictarlo, no lo afectaron, puesto que tales circunstancias produjeron consecuencias que indefectiblemente afectaron a todos los contribuyentes. (…)”

Seguidamente, ante el supuesto en el cual el reparo formulado fuera procedente y la eximente de responsabilidad fuera desestimada, afirmó que “la supuesta disminución ilegítima de ingresos por concepto de IVM, no se produce, por cuanto, al no haber cobrado [su] representada el tributo sobre las operaciones que la Administración Tributaria considera que debió haberse cobrado, el adquirente no dedujo el crédito fiscal que se le hubiera causado a su favor. (…)”, argumentando al efecto que “(…) si bien [su] representada no consideró el débito, lo que obviamente habría aumentado el impuesto a pagar por ella, el ingreso al Fisco no sufre consecuencias pues se compensa con el hecho de que, por no haberle sido facturado, el adquirente tampoco dedujo el crédito generado por esa misma operación, lo que obviamente habría disminuido su impuesto a pagar. (…)” (Subrayado y destacado del texto).

Con respecto al cobro de intereses compensatorios y la actualización monetaria pretendida por el ente fiscal, de acuerdo a lo establecido en el parágrafo único del artículo 59 del entonces vigente Código Orgánico Tributario de 1994, argumentó la accionante que el cobro por estos conceptos “(…) no son aplicables en el caso que nos ocupa, no sólo por haber demostrado la improcedencia de los reparos, sino también, porque no estamos ante reparos de IVM con motivo de operaciones de importación, único supuesto en que procede la aplicación de esa norma (…)”, por así disponerlo el artículo 40 del aludido Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo previsto en el artículo 42 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Efectivamente, luego de aludir a la norma general que regula el pago de la obligación tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 40), explicó que la norma contenida en el artículo 42 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que consagra el único supuesto en el cual “(…) se impone al sujeto pasivo la obligación de hacer por sí la determinación del tributo, circunscribe tal obligación únicamente al caso del tributo causado por una actividad específica ‘la importación definitiva de bienes muebles o de servicios’ .(…)”. (Destacado del texto).

Por lo demás, adujo la recurrente que a excepción de lo previsto en el citado artículo 42 eiusdem, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 65 del mencionado cuerpo normativo, en concordancia con los artículos 117 y 118 del entonces vigente Código Orgánico Tributario de 1994, la obligación de determinar el tributo recae en la propia Administración Tributaria, siendo que a pesar que mediante el Decreto N° 344 de fecha 14 de septiembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.546, el Ejecutivo Nacional, utilizando como fundamento el artículo 40 del mencionado Código Orgánico Tributario y el artículo 42 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pretendió delegar en los contribuyentes y responsables, la obligación de autoliquidar el impuesto.

No obstante, sobre este particular argumentó que al estar fundamentado el referido decreto en los supra señalados artículos, y estar referidos éstos exclusivamente al pago del tributo, aunado al hecho de que “(…) no existe ninguna norma en la Ley especial que faculte al Ejecutivo para imponer al contribuyente la obligación de ‘autoliquidar’ el tributo (…)”, la pretendida delegación carece de sustento jurídico, y por consiguiente, la obligación de determinar el impuesto continuaba estando referida al ente tributario. Similares consideraciones formuló respecto a la norma contenida en el artículo 59 del Reglamento del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual reproducía en semejantes términos la referida pretensión de delegar a los contribuyentes y responsables, la obligación de autoliquidar el tributo en cuestión.

Expuestos como han sido los basamentos de hecho y de derecho del mencionado recurso contencioso, debe la Sala destacar su tramitación en instancia de la manera siguiente:

Efectuada la distribución de la causa, le correspondió su conocimiento al Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el cual por auto del 09 de marzo de 1998, le dio entrada al expediente, ordenando notificar al Procurador General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional. De igual modo, ordenó oficiar a la Administración Tributaria a fin de solicitar la remisión del expediente administrativo correspondiente.

Practicadas las notificaciones ordenadas en el auto anterior, en fecha 13 de mayo de 1998, el Tribunal de la causa admitió el recurso contencioso tributario interpuesto, y una vez culminada la sustanciación del expediente, el órgano remitente, mediante sentencia N° 0117/2006 del 04 de julio de 2006, declaró con lugar el referido recurso contencioso tributario, decisión la cual fue apelada por la representación judicial del Fisco Nacional en diligencia del 10 de octubre de 2006.

En auto del 11 de octubre de 2006, el Tribunal a quo oyó la apelación interpuesta en ambos efectos y, en consecuencia, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia N° 0117/2006 de fecha 04 de julio de 2006, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de Plumrose Latinoamérica, C.A. (PLUMROSE), en los términos que se transcriben a continuación:

(…) Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo; y de las consideraciones y observaciones del Acto Recurrido, el Tribunal delimita la controversia en tener que precisar y decidir:

a) Sobre la legalidad y procedencia de las multas impuestas por incumplimiento del deber formal conforme a lo dispuesto en el numeral 1, literal a) de los artículos 126 y 103 del Código Orgánico Tributario, por no llevar el libro de compras para los períodos investigados.

b) Por incumplir las facturas, con los requisitos establecidos en los literales d), e), g), j), k) y p), y parágrafo tercero, del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos impositivos que van desde Agosto de 1994 hasta Octubre de 1995.

Advierte el Tribunal que antes, en forma preliminar, deberá pronunciarse sobre los vicios que afectan al acto impugnado, como consecuencia de una notificación defectuosa, tal como ha sido alegada por la recurrente, así como también por inmotivación de la Resolución Recurrida.

Así delimitada la litis pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa:

De la notificación de la Resolución impugnada: (…)

(…) Señala la contribuyente vicios en la notificación de la Resolución impugnada, por no haber sido recibida por su representante legal, así como también por no indicar los Órganos Jurisdiccionales ante los cuales deberían interponerse los recursos.

En mérito de lo anterior, aprecia este Juzgador que en la Resolución recurrida N° GCE-SA-R-97-281, de fecha 10-12-1997, se le participa a ésta que puede ‘interponer dentro de los 25 días hábiles siguientes a su notificación el Recurso Jerárquico previsto en los artículos 164 y siguientes del Código Orgánico Tributario ante la Gerencia Jurídico-Tributaria del (SENIAT), e igualmente dentro del mismo plazo, el Recurso Contencioso Tributario previsto en los artículos 185 y siguientes ejusdem, ante la jurisdicción Contencioso Tributaria’.

Ahora bien, de la lectura de los artículos señalados se evidencia la indicación a la contribuyente de los recursos que puede interponer y los artículos del Código Orgánico Tributario, con fundamento en los cuales puede interponer dichos recursos; así como el procedimiento a seguir para su interposición; en consecuencia, este Tribunal considera improcedente esta alegación, por parte de la contribuyente. Se declara.

También, observa el Tribunal que los actos de la Administración Tributaria que produzcan efectos individuales, sólo tendrán eficacia y surtirán efecto una vez que hayan sido notificados válidamente.

En consecuencia, el Tribunal considera necesario analizar el hecho de cuándo debe considerarse válidamente notificada la Resolución Culminatoria de Sumario No. GCE-SA-R-97-281, de fecha 10 de diciembre de 1997.

En el caso de autos, este Juzgador aprecia que la Resolución (…), acto impugnado, fue notificada en fecha 22-12-1.997, según consta en el folio ciento treinta (130) del expediente, última página de la mencionada Resolución.

En la parte inferior del mencionado folio, en lo que respecta a la notificación, se lee:

‘22/12/97. A.R.L., (…)’

Esta expresión aparece antecedida por una firma no inteligible.

Ahora bien, considera este Tribunal que la notificación es una condición del acto administrativo. El contribuyente tiene derecho a enterarse de todo acto administrativo de efectos particulares que afecte sus derechos, incluso de aquellos que sean de mero trámite, tal como aparecía consagrado en el artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, y así ratificado en el artículo 161 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por mandato de ese Código de 1994, la notificación debe practicarse bajo ciertas reglas que para el caso de autos están indicadas en el artículo 133, cuya redacción es la siguiente: (…)

(…) En el presente caso, la contribuyente reconoce en su escrito recursivo que la notificación realizada fue la consagrada en el numeral 3 del artículo supra transcrito, o sea, que tal como lo impone el referido numeral, el acto administrativo debió ser entregado mediante constancia escrita por el funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. (…)

(…) Ahora bien, de la lectura de la Resolución recurrida, inserta entre los folios 69 al 130, consignada en original por la contribuyente, se evidencia que aun cuando consta la persona que fue notificada, el ciudadano A.R. (…), y la fecha de notificación, 12/12/1997, no se identifica el cargo o carácter con el cual actúa en nombre de la contribuyente; no se especifica el funcionario competente que notificó ni el lugar de dicha notificación, siendo estos los elementos que impone el numeral 3, del artículo 133 ejusdem, que son el hecho el acto administrativo debe ser entregado ‘por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.’

No consta en autos que la Administración Tributaria, por cualquier otro medio, haya suplido la ausencia de estos elementos, en la notificación de la Resolución No. GCE-SA-R-97-281, de fecha 10 de diciembre de 1997.

En consecuencia, advertida como ha sido la inexistencia de los elementos de la indicación del funcionario de la Administración Tributaria que entregó la Resolución (…); del lugar en que ésta fue entregada y que no consta el carácter o cargo de la persona que con el nombre de A.R., se da por notificado por la contribuyente; elementos estos exigidos por el numeral 3 del artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para el momento en que se pretendió practicar la referida notificación. En razón de lo antes explicado, resulta forzoso a este Tribunal declarar con lugar la pretensión de la Recurrente. Así se declara.

Caducidad del Acta de Fiscalización.

Sostiene la recurrente la caducidad del Acta de Fiscalización N° GSE-DF-0411/96-06, notificada el 30-10-1996, e invoca el aparte único del Art. 134 del Código Orgánico Tributario, el cual señala textualmente: (…) por lo que afirma que la notificación del Acta, surtió sus efectos, el día 14-11-1996, fecha a partir de la cual, en atención a las disposiciones del Código Orgánico Tributario (artículos 145 y 146) VENPACKERS tenía 15 días hábiles para allanarse al Acta (06-12-96); y a partir del vencimiento de este plazo, tenía 25 días hábiles adicionales para interponer su escrito de descargos (14-11-97), aun cuando la empresa lo interpuso el 19-12-96.

Observa este Sentenciador, de la lectura del Acta N° GCE-DF-0411/96-06, que la misma fue notificada al Ciudadano J.G.Z. D, (…) quien ocupaba el cargo de Gerente de Planificación Financiera de la empresa recurrente para el momento de la Fiscalización, quien actuó como representante legal de la empresa, además, se aprecia de las copias certificadas de las distintas declaraciones del ICSVM presentadas por la recurrente, que el mismo ciudadano (…), en nombre de la empresa es quien declara la certeza y veracidad de su contenido.

También constata el Tribunal que la referida acta fue notificada en el domicilio de la Contribuyente, por el funcionario R.C.C., (…) con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, por tanto funcionario competente, en fecha 30-10-1996.

En virtud de lo expuesto, acogiendo los elementos requeridos para la validez y efectividad de la notificación del acto administrativo, el Tribunal considera que la notificación del Acta de Fiscalización No. GCE-DF-0411/96-06, de fecha 30 de octubre de 1996, se tiene por realizada desde la misma fecha que fue entregada en el domicilio del contribuyente, es decir, desde el 30-10-1996. Se declara.

Señala la recurrente, la caducidad del Acta de Fiscalización, por no haberse efectuado la notificación personalmente en el representante legal. Ahora bien, conforme al pronunciamiento previamente efectuado, este Tribunal observa que la notificación fue realizada el día 30-10-1996. Luego, según lo señalado en los artículos 145 y 146 del Código Orgánico Tributario, la contribuyente tenía un lapso de 15 días hábiles para allanarse al contenido del Acta. Estos quince (15) días, de acuerdo con el cómputo efectuado por el Tribunal se cumplieron el día 20-11-1996. Al día siguiente comienza el lapso de 25 días hábiles, para presentar los descargos, es decir, el día 21-11-96, el cual según cómputo del Tribunal vence el 26-12-1996. Se evidencia de los autos que el escrito de descargos fue presentado en fecha 19-12-1996, es decir, antes del vencimiento del lapso para presentar descargos.

Es a partir del vencimiento del lapso para interponer los descargos (26-12-1996) cuando comienza a transcurrir el año previsto en el artículo 151 para que opere la caducidad del sumario. De acuerdo con el cómputo que realiza el Tribunal este lapso de un año va desde el 27-12-1996 al 27-12-1997, es decir, la Administración Tributaria disponía de un año a partir del 26-12-1996, para emitir y notificar válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por lo que disponía hasta 27-12-1997.

Precedentemente ha dejado asentado el Tribunal que la notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario No. GCE-SA-R-97-281, de fecha 10-12-1997, efectuada el 22-12-1997, carece de validez y efectos, por tanto, para este Tribunal se hace imprescindible precisar como y en que oportunidad fue notificada la Resolución Culminatoria de Sumario No. GCE-SA-R-97-281, de fecha 10-12-1997.

Emitida la precedente declaratoria sobre la falta de validez y eficacia de la notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario No. GCE-SA-R-97-281, de fecha 10-12-1997, pretendida el 22-12-1997, y conforme a lo previsto en el numeral 1 del artículo 133, por remisión del artículo 135, ambos artículos del Código Orgánico Tributario de 1994, es a partir de la fecha en que la contribuyente manifiesta tener conocimiento de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (acto impugnado) que se entenderá notificada de la misma: (…)

(…) Ahora bien, ha manifestado la contribuyente, a través de su apoderada judicial, que se dio por notificada de la Resolución (…) con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, el día 27-02-1998.

Constata el Tribunal que, ciertamente, tal como lo afirma la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, contra la referida Resolución, fue interpuesto el día 27-02-1998. Luego, por aplicación del artículo 133, numeral 1, del Código Orgánico Tributario, este Tribunal considera que, en el presente caso, la notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-97-281. fecha 10-12-1997, ocurrió, en forma tácita, el día 27-02-1998, oportunidad en la cual la contribuyente realizó una actuación que implica el conocimiento del acto, mediante la interposición del Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.

Establece el Código Orgánico Tributario:

‘Artículo 151.- (…)’

(…) Vistas las precedentes declaratorias, el Tribunal analiza la posible caducidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, al respecto observa:

Ha precisado el Tribunal que, en base a los razonamientos ut supra expuestos, la notificación tácita del acto impugnado ocurrió el día 27-02-1998, fecha en la cual la recurrente interpuso el presente recurso contencioso tributario. Luego, teniendo en cuenta que precedentemente el Tribunal ha precisado que el año que tenía la Administración Tributaria para emitir y notificar válidamente la Resolución Culminatoria de Sumario No. GCE-SA-R-97-281, de fecha 10-12-1997, queda comprendido desde el 27-12-1996 al 27-12-1997, se observa que la notificación tácita de dicha Resolución ocurrió fuera del año que tenía la Administración Tributaria, para emitir la resolución y notificarla. (…)

(…) En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal advierte que desde el día 27-12-1996 hasta el 27-02-1998, transcurrió un lapso superior al año para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario, abierto como consecuencia del Acta de Fiscalización No. GCE-DF-0411/96-06, de fecha 30-10-1996, durante el cual, la Administración Tributaria debió emitir y notificar validamente el acto concluyente del sumario instruido. Al respecto se observa que si bien la Resolución fue dictada el día 10-12-1997, la misma no fue notificada validamente a la recurrente, sino que, por el contrario, la notificación de la misma ocurrió, en forma tácita, en el día 27-02-1998, es decir, después de vencido el plazo de un año que tenía la Administración Tributaria para efectuar validamente la notificación de dicha Resolución.

En consecuencia, este Tribunal considera que, efectivamente, desde el vencimiento de los veinticinco (25) para presentar descargos contra el Acta de Fiscalización No. GCE-DF-0411/96-06, hecho ocurrido el 26-12-1996, hasta el 27-02-1998, fecha tácita notificación de la Resolución culminatoria del sumario administrativo (…), sí transcurrió el plazo para notificar validamente la referida Resolución.

Por tanto, en base al razonamiento anterior, el Sumario Administrativo iniciado con el Acta de Fiscalización No. GCE-DF-0411/96-06, de fecha 30-10-1996, quedó concluido y esa acta fiscal invalidada y sin efecto legal, al igual que los actos cumplidos en el sumario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

En lo que respecta a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-97-281 de fecha 10-12-1998 se hace con prescindencia total y absoluta del procedimiento, ya que la misma no podía ser notificada al no tener efecto legal para el procedimiento de sumario instruido, puesto que el sumario administrativo había terminado por mandato legal. En consecuencia, se declara su nulidad. Así se declara.

Vista la precedente declaratoria, el Tribunal se abstiene de entrar al análisis de la controversia de fondo sobre la procedencia o no de los reparos formulados. Se declara. (…)

(…) Por las razones expuestas este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…)

. (sic) (Destacados de la Sala).”

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN FISCAL

Contra la sentencia parcialmente transcrita recurrió en apelación la representación judicial del Fisco Nacional, sustentada en los motivos de hecho y de derecho que de seguida se exponen:

En primer lugar, denuncia que el Tribunal de la causa al momento de dictar la sentencia recurrida incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho y, en consecuencia, en una errónea interpretación de ley, “(…) al considerar que en el presente caso operó la caducidad establecida en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, resultando nulos los actos administrativos impugnados. (…)”

En tal sentido, señala que tanto la recurrente como el Tribunal de la causa consideran que la notificación de la Resolución N° GCE-SA-R-97-281 del 10/12/1997, practicada el día 22 del mismo mes y año, en la persona de A.R., no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente y aplicable en razón del tiempo, toda vez que en ella no se especifica el cargo o el carácter con el que actúa el prenombrado ciudadano, y no se identifica el funcionario, ni el lugar donde se llevó a cabo la referida notificación.

En alcance a lo anterior, afirma la representación fiscal que “(…) [d]e una simple lectura a la página N° 62 de la Resolución N° GCE-SA-R-97-281 de fecha 10 de diciembre de 1997, que cursa en autos, observamos que ésta contiene el nombre de la persona que se dio por notificado; vale decir, A.R.L., titular de la Cédula de Identidad N° 6.563.972, que esa notificación que fue realizada en fecha 22 de diciembre de 1997 y que poseía el cargo de Gerente de Finanzas, tal como fácilmente puede verificarse en el Expediente Administrativo (…), cuya Resolución se encuentra inserta en los folios que van desde el N° 124 al 185, también se observa el sello húmedo de la empresa Plumrose Latinoamericana C.A., con lo cual se evidencia que la notificación fue realizada en el domicilio de la contribuyente.” (Destacados del texto).

De este modo, aduce que “(…) [d]emostrado como ha quedado que el ciudadano A.R. (…) actuó con el cargo de Gerente de Finanzas de la mencionada empresa, cargo este que no fue desconocido por PLUMROSE LATINOAMERICANA C.A., se torna evidente que la notificación realizada por la Administración Tributaria fue personal de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 133 del Código Orgánico Tributario.” (Destacados del texto).

De lo anterior, concluye que “(…) no cabe duda que la contribuyente fue notificada en su domicilio en la persona de su Gerente de Finanzas (…) por lo que debe concluirse que la notificación en el caso de autos se realizó en forma personal en fecha 22 de diciembre de 1997, que comenzó a surtir efectos desde el día siguiente después de notificada y no como lo señala la recurrida, obsérvese ciudadanos Magistrados como yerra el a-quo cuando aplica la norma, con lo cual se desprende la nulidad de la sentencia por falso supuesto, por tal motivo debe ser revocada (…)”. (Destacado del texto).

En lo atinente a la caducidad de la Resolución impugnada, sostiene que “(…) el Acta Fiscal N° GCE-DF-0411/96-06, fue debidamente notificada en fecha 30-10-1996, por lo que, de acuerdo al contenido del artículo 145 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso, el contribuyente contaba con un plazo de quince (15) días hábiles para presentar las declaraciones omitidas o rectificativas que, en el presente caso venció el día 20-11-96, por lo que una vez vencido dicho plazo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario, según lo dispuesto en el artículo 146 eiusdem, teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa, los cuales vencieron en fecha 26-12-96; luego a partir del 27-12-96 se cumpliría indefectiblemente un (1) año el 27-12-97, para que la Administración Tributaria notificara la resolución respectiva. (…)”

A partir de lo anterior, asegura que “(…) se aprecia del contenido del expediente que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario fue válidamente realizada en fecha 22-12-1997; vale decir, antes del 27-12-97, reconocido por la contribuyente, que era la fecha límite para efectuar dicha notificación, por lo tanto el lapso de un (1) año establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, no se consumó; es por ello, que son perfectamente válidos los actos administrativos recurridos y por tanto, no quedó invalidada y sin efecto legal el Acta Fiscal N° GCE-DF-0411/96-06 debidamente notificada a la contribuyente en fecha 30-10-1996, como así respetuosamente solicito sea considerado.” (Destacados del texto).

Con relación al fondo de la controversia suscitada en el caso de autos, insiste en primer lugar sobre la validez de la notificación de la resolución impugnada, indicando esta vez que contrario al argumento esgrimido por la accionante, conforme al cual su representada debía tenerse por notificada del acto recurrido al momento de interponer el recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la referida notificación fue practicada personalmente llenando los extremos establecidos en el numeral 1 del artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, tal y como fue referido anteriormente, siendo que además en el propio texto de la resolución, específicamente en su página 62, se hacía expresa mención de los medios de defensa de los cuales disponía la contribuyente a los fines de enervar los efectos de la misma.

Sobre este particular, agrega “(…) que la contribuyente, al accionar el Recurso Contencioso Tributario en fecha 27-02-1998, en contra de aquel acto de efectos particulares, expedido a su cargo, realizó una actuación que implicaba el conocimiento inequívoco de dicho acto, así como de los medios de impugnación que la Ley le acuerda y los organismos competentes para conocer y decidir tales impugnaciones; en consecuencia, los argumentos de la contribuyente en relación a este rubro deben ser considerados por demás impertinentes, por lo que el acto administrativo que por este medio se recurre adquirió su eficacia desde el 22-12-97 (…).”

Siguiendo otro orden de ideas, rechaza la representación fiscal el alegato de inmotivación invocado por la representación judicial de la empresa recurrente, pues según afirma, “(…) la Resolución recurrida establece la base legal en que se fundamentó para emitir el acto, a saber, artículo 149 del Código Orgánico Tributario; detalla los hechos constatados, es decir, que la contribuyente soportó créditos fiscales por la compra o adquisición de bienes muebles afectos a operaciones gravadas y exentas por las cantidades que en ella misma se detallan y, a los fines de computar los créditos deducibles de cada período, efectuó el prorrateo admitiendo el monto reflejado como ‘total de ventas exentas’ entre el monto indicado como ventas totales que según las declaraciones de los tres (3) períodos impositivos inmediatamente anteriores comprenden las ventas exentas de los tres (3) meses anteriores a cada período en cuestión, los cuales no se corresponden con lo informado por ese concepto en las declaraciones de dichos períodos; también se señala en cuanto a los débitos fiscales, que la fiscalización determinó que la contribuyente incluyó dentro de sus ventas exentas, las cantidades provenientes de la venta de los productos que en ella se exponen. (…)”

Añade que “(…) [d]e igual manera, establece dicho acto administrativo que para los períodos investigados, comprendidos desde Agosto de 1994 hasta Octubre de 1995, la contribuyente no lleva el Libro de Compras a que estaba obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 73 de su Reglamento, vigente a partir del 28-12-94, tal y como se dejó constancia en las actas de Recepción de Documentos números GCE-DF-0372/92-02, de fecha 28-11-95 y GCE-DF-0411/95-02; lo cual constituye incumplimiento de deber formal conforme a lo dispuesto en el numeral 1, literal a) de los artículos 126 y 103 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso. (…)” (sic)

De igual modo, rechaza la solicitud de la accionante de desaplicar parcialmente el artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando dispone que no generarán créditos fiscales los impuestos incluidos en facturas que no cumplan, además de los requisitos legales, los extremos exigidos por vía reglamentaria, toda vez que en su criterio ello no contradice las disposiciones consagradas en el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente y aplicable para los períodos fiscales reparados.

A tales efectos, sostiene “(…) que los requisitos y datos que debe contener la facturación, contenidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley, entendida ésta como el registro detallado de las operaciones efectuadas por los contribuyentes, deben cumplirse en el momento mismo de su emisión, por cuanto atienden no sólo a una mera formalidad de registro sino también a la función de control o fiscalizadora de la Administración Tributaria, es por ello, que no debe ser desaplicado el término ‘o reglamentarios’(…)”.

En tal sentido, destaca que “(…) la fiscalización determinó que las facturas expedidas por algunos proveedores de VENEZOLANA EMPACADORA, C.A., (VENPACKERS), a los fines de soportar créditos fiscales por los montos de Bs. 756.480,24; Bs. 609.850,20; Bs. 169.392,53; Bs. 52.738,12; Bs. 540.803,54; Bs. 636.794,96; Bs. 1.044.614,47 y Bs. 440.384,44, para los períodos de imposición de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Junio, Julio, Agosto y Septiembre de 1995, respectivamente, en las cuales se omitió al momento de la emisión, el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes, denominación o razón social del emisor y de su domicilio fiscal, la fecha de emisión de la factura, la denominación o razón social y el domicilio fiscal del adquirente en el Registro de Contribuyentes, además no indican el subtotal correspondiente al precio neto gravado y, expresan la base imponible y el impuesto en moneda extranjera, sin indicar el equivalente en moneda nacional (…), y ante el escenario descrito, señala que según se desprende del expediente, no son simples irregularidades de que adolecen las facturas, sino como se desprende, no cumplen con los requisitos mínimos que debe cumplir una factura para su aceptación, por tal motivo tales créditos fiscales deben ser rechazados por no cumplir las facturas con los requisitos legales y reglamentarios. (…)”

Adicionalmente, con relación al alegato esgrimido por la sociedad mercantil accionante, conforme al cual erró la fiscalización al tomar los montos correspondientes a las ventas gravables contenidas en las declaraciones del impuesto al valor agregado, para los meses de mayo, junio y julio de 1994, a los fines de calcular el porcentaje de las ventas gravables correspondientes al período de agosto de 1994, por cuanto asegura a su vez, que para los mencionados períodos fiscales la ley aplicable era la que establecía el impuesto al valor agregado y no el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la representación fiscal “(…) hace suyo el contenido que, con relación a este rubro acordó la Administración, cuando señaló:

‘(…) el porcentaje de las ventas gravables entre una y otra Ley varía y, por supuesto, afecta considerablemente la cuota tributaria a pagar y, obviamente, no le es favorable; pero es en este mismo punto, donde radica la intención del Legislador, pues al crear la Ley de I.C.S.V.M., restringió el margen de productos exentos, y consecuencialmente el porcentaje de ventas exentas disminuye y el gravable aumenta, así, es lógico, que este cambio se observa en mayor proporción en el período de Agosto de 1994, justamente por ser el inicio de la aplicación de la mencionada variante. Es por ello que concluimos que la actuación fiscal aplicó la Ley correctamente tomando como referencia el monto total de ventas (gravables y exentas), correspondientes a los tres (3) meses anteriores (Mayo, Junio y Julio de 1994), informados en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado presentados por el contribuyente para los períodos antes señalados.’ (…)

Al término de la cita que antecede, manifiesta que “(…) se observa del expediente administrativo que la contribuyente reflejó en el rubro de ventas exentas, las cantidades de Bs. 604.229.434,18; Bs. 555.642.644,13 y Bs. 531.599.776,00, las cuales fueron reflejadas en el anexo de la declaración de Agosto de 1994, como total de ventas (gravables y exentas), lo que evidencia el error en el que incurrió la contribuyente en todos los períodos investigados, por lo que deben ser declarados improcedentes los créditos fiscales reparados (…)”.

Continúa afirmando, respecto de las facturas supra mencionadas, que “(…) cuando la Administración Tributaria incluye como causados unos débitos fiscales, en razón de operaciones cuyo soporte documental no cumple con los extremos exigidos en las normas legales o reglamentarias, corresponde a la recurrente la carga de probar que efectivamente las cantidades que pretende excluir como débitos fiscales no corresponden efectivamente a operaciones sujetas al impuesto in comento, ya sea mediante declaración expresa del emisor de la factura, o mediante la presentación de las facturas sustitutivas que reúnan todos los requisitos que a los efectos ordena la Ley y su Reglamento. (…)”

En otro orden de ideas, en lo concerniente al alegato de la sociedad mercantil recurrente, conforme al cual el rechazo del crédito sobre la base de la omisión de un requisito al emitir la factura constituye una sanción por el incumplimiento de un deber formal por parte de un tercero, sostiene que “(…) al estudiar la estructura del Código Orgánico Tributario de 1994, se observan disposiciones que tienden a uniformar nociones y conceptos en materia tributaria. Así, cuando la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, establecen y regulan las condiciones indicadas para la procedencia de los créditos fiscales, no se recurre a bases imponibles ajenas a las que determina la Ley como elemento de la estructura del tributo sino que le da concreción a una exigencia legalmente prevista y cuyo rechazo del crédito fiscal en caso de inobservancia, como en el presente caso, también se encuentra establecido en la Ley; por consiguiente, la Administración Tributaria actuó completamente ajustada al Principio de la Legalidad (…)”. (sic)

Con relación a la pretendida improcedencia de las sanciones impuestas a cargo de la empresa recurrente por el presunto incumplimiento de deberes formales (artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994) y por generar una presunta disminución ilegítima de ingresos tributarios en perjuicio del Fisco Nacional (artículo 97 eiusdem), ello derivado de la invocada improcedencia de los reparos formulados, señala la representación fiscal lo siguiente:

(…) La fiscalización determinó que la contribuyente para los períodos investigados, comprendidos desde agosto de 1994 hasta octubre de 1995, no llevaba el Libro de Compras a que estaba obligada, de conformidad con lo previsto en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 73 de su Reglamento, vigente a partir del 28 de diciembre de 1994, tal y como se evidencia de las Actas de Recepción de Documentos N° GCE-DF-0372/92-02, de fecha 28-11-95 y GCE-DF-0411/95-02, de fecha 04-12-95 y GCE-DF-0411/95-02, de fecha 04-12-95; lo cual constituye incumplimiento del deber formal conforme a lo dispuesto en el numeral 1, literal a) de los artículos 126 y 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso (…)

(…) Por lo que respecta a la sanción contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso, observamos que (…) según se desprende de los autos, en la fiscalización practicada a la contribuyente se pudo constatar una serie de hechos que motivaron los reparos fiscales, dando lugar tales hechos a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios, calificados como contravención según el citado Código.

La contribuyente en toda instancia jurisdiccional no trajo a los autos prueba alguna que desvirtuara los hechos constatados por la fiscalización, por que con su actuar causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, y siendo que los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad y veracidad de los hechos en ellos contenidos, era necesario que la contribuyente trajera al expediente pruebas fehacientes para desvirtuarlos, no habiéndolo hecho forzosamente debe declararse procedente la sanción impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario (…)

(sic).

En otro orden de ideas, refiere respecto a la eximente de responsabilidad relativa al error excusable de hecho y derecho, invocada por la representación judicial de la sociedad de comercio Plumrose Latinoamericana, C.A., prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, que para que pueda verificarse que se ha incurrido en un error de hecho excusable no bastan simples alegaciones, sino que se requiere al efecto que el contribuyente suministre a las actas elementos de pruebas suficientes para demostrar que “(…) el error como causa de la infracción excluye los elementos de falsedad y engaño (…)”, situación que en su criterio no se produjo en el caso de autos.

Asimismo, en lo atinente al error de derecho excusable, cuya concreción, en términos de la aludida representación fiscal, entraña una “equivocada aplicación e interpretación de la Ley”, aduce que en el caso en examen, mal podría verificarse la referida eximente de responsabilidad, pues, “(…) la recurrente mantiene que es la Administración Tributaria la que yerra al pretender subsumir los hechos en el supuesto de la norma para así derivar sus consecuencias jurídicas, lo cual no quedó demostrado en autos. (…)”.

A lo anterior añade, que “(…) la contribuyente no atribuyó una calificación distinta a las objeciones hechas por la fiscalización, agregando la inaplicabilidad de un término consagrado en una norma, sin embargo, en ninguna parte del escrito recursivo se observa la solicitud de ilegalidad de tal artículo por inconstitucionalidad; ello así, pid[e] no sea acordada la eximente en cuestión. (…)”

Por su parte, respecto a la eximente de responsabilidad penal alegada por la empresa accionante, vale decir, la relativa al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, consagrada en el artículo 1 de la Providencia N° 78 de fecha 03 de junio de 1995, afirma “(…) por interpretación en contrario, que la eximente de responsabilidad penal otorgada en el prenombrado acto administrativo de efectos generales, en primer lugar, no operaba ope legis, en virtud de que estaba sometida a un requisito extrínseco o de forma, representado por la solicitud que debían formular los contribuyentes ante la Administración Tributaria, para que ésta los incluyera en el programa de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. (…)”

Aduce seguidamente, que el beneficio en cuestión “(…) no era extensible a aquellos hechos de los cuales sólo derivara la sanción de un deber formal (obligación de hacer), toda vez que, la eximente estaba circunscrita al incumplimiento del pago del tributo; y por último, no era aplicable a hechos que se cometieran o se perfeccionaran fuera de los lapsos categórica y específicamente indicados en el presupuesto comentado, es decir, aquellas infracciones que se originaran con ocasión al incumplimiento de los deberes relativos al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que pudieran recaer en los sujetos pasivos o contribuyentes en ella definidos, a partir del 1 de marzo de 1.995. (…)”

Señala, en conclusión, que “(…) durante la vigencia de la Providencia N° 78, la Administración lo que pretendió fue relevar de la prueba del referido error a los contribuyentes que hubieran incumplido con las obligaciones tributarias ‘strictu sensu’, originadas con ocasión del Impuesto al Valor Agregado y del Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que a consecuencia de ellas se les hubiere sancionado o fueren susceptibles de sanción, claro está, siempre y cuando estos cumplieran con los requisitos arriba establecidos. (…)”

Añade a esa afirmación, que “(…) tal régimen tenía un período de duración en el tiempo, que conforme al artículo 3 de la mencionada providencia, era hasta el 29 de septiembre de 1.995, en virtud de lo cual, si algún contribuyente pretendía beneficiarse de tal eximente luego de concluido el mismo, estaría ahora obligado a someterse al régimen ordinario, y por tanto, sometido a desplegar toda actividad probatoria necesaria para que la Administración lo declare exento de responsabilidad. (…)”

Bajo tales premisas, asegura que “(…) la contribuyente no se acogió dentro del término antes indicado al beneficio acordado en la Providencia N° 78, por lo que no está relevada de su carga de probar que ha incurrido en algún tipo de error de hecho o de derecho excusable, de acuerdo a las consideraciones anteriores; razón por la cual, la misma tiene la carga de demostrar ante este honorable Tribunal, los extremos para la procedencia de dicha eximente, (…) [s]in embargo, la contribuyente se conformó con invocar que hubo contradicciones por parte de la Administración en la implantación del tributo, lo que impidió conocer con propiedad la inteligencia de la normativa aplicable y por ende el conocimiento y alcance de su contenido, sin traer al expediente, elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente excusable (…)”.

Por último, solicita de esta Alzada que el presente recurso de apelación sea declarado con lugar y, en consecuencia, se revoque la sentencia recurrida.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR De acuerdo a los argumentos esgrimidos por las partes y los elementos de prueba que cursan en las actas, queda circunscrita la presente controversia al examen de la juridicidad del fallo emitido por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante el cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A., contra la Resolución N° GCE-SA-R-97-281 del 10 de diciembre de 1997, a través de la cual formuló a su cargo reparo fiscal por los montos y conceptos descritos precedentemente.

En tal sentido, corresponderá a esta M.I. pronunciarse en primer lugar, sobre la validez de la notificación de la resolución impugnada, practicada personalmente en fecha 22 de diciembre de 1997, y de resultar ésta conforme a los requisitos y exigencias de ley, deberá conocer y decidir sobre la caducidad del sumario administrativo consagrada en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo

No obstante, y pese a que la validez de los reparos formulados por la Administración Tributaria a cargo de la empresa recurrente no constituye inicialmente tema de la presente decisión, por cuanto no alcanzó el Tribunal de la causa a pronunciarse sobre el fondo del asunto debatido, de resultar desestimadas las denuncias que anteceden, habría esta Alzada que dictaminar sobre los aspectos de la tributación en torno a los cuales las partes formularon sus respectivas objeciones en el marco del proceso contencioso tributario discurrido en primera instancia, habida cuenta que los vicios invocados por la apelante respecto de la sentencia impugnada, podrían acarrear su nulidad de acuerdo al artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 209 eiusdem.

Delimitado el debate, pasa esta Sala a dictar sentencia en el caso de autos, no sin antes formular las siguientes consideraciones:

En primer lugar, a los fines de abordar la declarada invalidez de la notificación personal practicada a la empresa Plumrose Latinoamericana, C.A. sobre el contenido de la resolución impugnada, y la consiguiente declaratoria de caducidad del sumario administrativo pronunciada por el Tribunal de la causa en la sentencia recurrida, se estima necesario reproducir el marco normativo que regula esta importante figura procesal, ello a fin de precisar si efectivamente existieron deficiencias en la notificación personal de la empresa accionante, o si por el contrario, la misma se practicó conforme a los lineamientos establecidos a tales efectos.

En tal sentido, el artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, dispone lo siguiente:

Artículo 132. La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales.

De igual modo, el numeral 1 del artículo 133 eiusdem, establece que:

Artículo 133. Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación. (…)

Adicionalmente, los artículos 134 y 135 del mencionado cuerpo normativo, son del siguiente tenor:

Artículo 134. Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.

Cuando la notificación no sea practicada personalmente sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada.

Artículo 135. El incumplimiento de los trámites legales en la realización de las notificaciones tendrá como consecuencia el que las mismas no surtan efecto sino a partir del momento en que se hubiesen realizado debidamente, o en su caso, desde la oportunidad en que el interesado se deba tener por notificado personalmente en forma tácita según lo previsto en el aparte del numeral 1 del artículo 133 de este Código.

De la lectura concatenada de las normas supra reproducidas, se evidencia sin lugar a dudas, que la notificación constituye el elemento condicionante en la eficacia de los actos administrativos que afectan los intereses legítimos, personales y directos de uno o varios sujetos de derecho, ello por cuanto sin el conocimiento formal del contenido del acto, su ejecución podría colocar a los particulares destinatarios en estado de indefensión.

En razón de lo anterior, adquiere la notificación capital importancia en el accionar de los órganos del Poder Público, tanto que aunque el acto administrativo gozara de validez intrínseca, si no se le diera a conocer formalmente a su destinatario o receptor, en principio sus efectos quedarían postergados, y por tal razón, no podría éste adquirir firmeza.

Ante esta situación, el Legislador Nacional tomando en cuenta la multiplicidad de circunstancias que podrían obstaculizar en cada caso el cumplimiento del prenombrado requisito, consagró una serie de modalidades tendentes a garantizar que se disponga de mecanismos aptos para imponer a los contribuyentes de todo acto de la Administración Tributaria que afecte la esfera jurídica de sus intereses, lógicamente agotando siempre en primer lugar, la notificación personal como máxima garantía de su derecho a la defensa.

Bajo esas premisas, se observa de las actas, específicamente del original duplicado de la Resolución N° GCE-SA-R-97-281 de fecha 10 de diciembre de 1997, suministrado por la representación judicial de la empresa recurrente, la cual corre inserta a los folios 69 al 130, ambos inclusive, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) procedió en fecha 22 de diciembre de 1997, a notificar personalmente a la contribuyente de las obligaciones tributarias determinadas a su cargo durante los períodos fiscales investigados.

En el último de los folios señalados (130), se puede distinguir con claridad el nombre de “A.R.L.”, cédula de identidad 6.563.972, en su parte superior la fecha “22/12/97”, acompañada de una firma ilegible, y debajo del trazado del nombre, el sello húmedo de Plumrose Latinoamericana, C.A.

No obstante lo anterior, adujo la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente y así lo apreció el Tribunal de la causa en el fallo objeto de apelación, que la notificación practicada en los términos expuestos no surtió efectos, toda vez que en ella no se dejó constancia de la identificación del funcionario que entregó la resolución, el lugar de entrega, ni el carácter con el cual el ciudadano A.R.L. se daba por notificado en nombre de la empresa.

Ante tal afirmación, estima conveniente esta Superioridad reproducir el contenido del artículo 75 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 75: La notificación se entregará en el domicilio o residencia del interesado o de su apoderado y se exigirá recibo firmado en el cual se dejará constancia de la fecha en que se realiza el acto y del contenido de la notificación, así como del nombre y Cédula de Identidad de la persona que la reciba.

Nótese del citado artículo, al cual se acude como marco general regulatorio ante el vacío normativo del Código Orgánico Tributario sobre el particular, que a objeto de conceder validez a la notificación personal de los actos administrativos de efectos particulares, se han enumerado taxativamente una serie de requisitos de cumplimiento concurrente, cuya concreción serviría de aval para entender que el contenido del acto es del dominio particular de sus destinatarios.

Obsérvese ahora, que en la norma transcrita no figura como exigencia la constancia de la identidad del funcionario que comunica el acto, mas podría pensarse que efectivamente la notificación practicada el 22 de diciembre de 1997 a la empresa Plumrose Latinoamericana, C.A., carece de validez, pues a juzgar por el original duplicado de la resolución impugnada, aportada al expediente judicial por la empresa accionante, no se dejó constancia del lugar donde se llevó a cabo la notificación, ni el carácter con el cual el ciudadano firmante recibía el acto recurrido en representación de la empresa.

Sin embargo, es necesario destacar que también reposa en las actas, específicamente del folio 124 al 185 del legajo administrativo, copia certificada de la supra mencionada resolución, en cuya parte final puede apreciarse también claramente y en la misma ubicación, el nombre de “A.R.L.”, acompañado de una firma ilegible similar a la plasmada en el original suministrado por la accionante, debajo del trazado del nombre el sello húmedo de Plumrose Latinoamérica, C.A., pero esta vez, en la parte inferior del nombre se observa la fecha “22/12/97”, y debajo de ésta, la inscripción: “Gerente de Finanzas”.

Adicionalmente, en el mismo expediente administrativo, seguido de la resolución impugnada, corren insertas a los folios 186 al 215, copias certificadas de las constancias de recibo signadas con las letras y números H-90 N° 06666363; H-90 N° 0666364; H-90 N° 0666365; H-90 N° 0666366; H-90 N° 0666367; H-90 N° 0666368; H-90 N° 0666369; H-90 N° 0666370; H-90 N° 0666371; H-90 N° 0666373; H-90 N° 0666374; H-90 N° 0666375; H-90 N° 0666376 y H-90 N° 0666377, todas de fecha 22 de diciembre de 1997, emanadas de la Dirección de Impuesto sobre la Renta adscrita a la Dirección General de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda (actualmente Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas), anexas a las cuales se les remitían a la contribuyente las respectivas planillas de liquidación, las planillas para pagar y un ejemplar de la Resolución N° GCE-SA-R-97-281.

Sin embargo, el aspecto a destacar de las constancias de recibo mencionadas anteriormente, es que en cada una de ellas, en el recuadro denominado constancia de entrega, se lee A.R.L., C.I. 6.563.974, Gerente de Finanzas, acompañado del sello húmedo de Plumrose Latinoamericana, C.A., y sobre éste una firma ilegible similar a las plasmadas en los actos reseñados en los párrafos precedentes; en la parte superior, donde dice “APELLIDOS Y NOMBRES – NOMBRE O RAZÓN SOCIAL” se lee PLUMROSE LATINOAMERICANA, C.A. (VENEZOLANA EMPACADORA, C.A.), y en el recuadro que alude a la dirección se lee claramente “AV. RÓMULO GALLEGOS, TORRE POLIPRINA, S.E., ESTADO MIRANDA, CARACAS., ZONA POSTAL 1071.”

Se plantea entonces, a partir de lo anterior, una aparente contradicción en los elementos de prueba que reposan en las actas, en tanto, existen en autos, de un lado, el original duplicado de la Resolución N° GCE-SA-R-97-281 de fecha 10 de diciembre de 1997, que arroja las deficiencias declaradas en el fallo impugnado; y del otro, i) copia certificada del expediente administrativo donde reposa el otro original de la supra mencionada resolución, que destaca el carácter con el cual el ciudadano firmante recibe el acto en nombre de la sociedad mercantil reparada, y ii) copias certificadas de las constancias de recibo descritas anteriormente, en las cuales se aprecia el cumplimiento del resto de los requisitos exigidos en el citado artículo 75 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

No obstante, lejos de producirse una contradicción entre los elementos de prueba supra relacionados, se observa en su lugar que éstos se complementan entre sí, hasta evidenciar en contexto que efectivamente se cumplieron las formalidades exigidas para otorgar validez a la notificación personal practicada el 22 de febrero de 1997, vale decir, que la misma se practicó en la sede de la empresa reparada y en la persona de su Gerente de Finanzas, quien estampó su rúbrica y número de identificación personal en señal de haber recibido el original duplicado del acto recurrido.

Ante esta circunstancia, se advierte que el Juzgador de Instancia al omitir toda referencia a las actas del expediente administrativo señaladas anteriormente, y arribar de este modo a la declaratoria de invalidez de la notificación personal practicada a la contribuyente de autos, además de inobservar el mandato contenido en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, violentó el precepto consagrado en el artículo 509 del mencionado cuerpo normativo, conforme al cual:

Artículo 509: Los Jueces deben analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del Juez respecto de ellas.

Así las cosas, observa la Sala que en el caso de autos existe una correlación directa entre la evidenciada omisión en la valoración de las pruebas documentales referidas precedentemente y la resolución adoptada por el Tribunal de la causa sobre el tema debatido, siendo que de haberse apreciado las actas silenciadas, el resultado final del examen de mérito efectuado por el a quo sobre la presente controversia, hubiera diferido del pronunciamiento recurrido, en tanto habría tenido que admitir forzosamente la validez de la notificación personal del acto impugnado, y proceder al análisis de la juridicidad de los reparos formulados a cargo de la sociedad mercantil contribuyente; todo lo cual conduce a esta Superioridad a concluir que al momento de dictar la sentencia apelada, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas incurrió en el vicio relativo al silencio de pruebas.

Ahora bien, en cuanto a la mencionada infracción (silencio de pruebas), esta M.I. en sentencia N° 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á. contra Banco de Venezuela S.A.C.A., Banco Universal, tuvo la oportunidad de señalar lo siguiente:

(…) cabe destacar que aun cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.

En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo (…)

.

En atención a lo anterior, verificada en las actas la concreción del vicio de silencio de pruebas y la consiguiente inmotivación del pronunciamiento judicial sometido al examen de esta Superioridad, se impone declarar la nulidad del fallo recurrido en apelación, a tenor de lo previsto en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem. Así se declara.

Vista la declaratoria que antecede, una vez constatada la validez de la notificación personal practicada en la sede de la empresa Plumrose Latinoamericana, C.A. en fecha 22 de diciembre de 1997, pasa esta Alzada a pronunciarse sobre la caducidad del sumario administrativo declarada por el Tribunal a quo en la sentencia recurrida, y en tal sentido, observa que el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, establece lo siguiente:

Artículo 151. La Administración dispondrá de un lapso máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario. (…)

(Destacado de la Sala).

De la lectura de la norma transcrita, puede deducirse claramente que el legislador tributario de 1994, a fin de garantizar el derecho de los particulares a evitar que los procesos de determinación de las obligaciones tributarias se perpetúen en el tiempo, y en procura a su vez, de alcanzar mayores niveles de eficacia en la recaudación fiscal, consagró expresamente un lapso de caducidad de un año para los procedimientos sumarios iniciados con ocasión del rechazo por parte del contribuyente o responsable, de las objeciones asentadas por la Administración Tributaria en el Acta Fiscal, siendo que dentro del referido lapso el ente tributario debía dictar la respectiva resolución culminatoria y notificar válidamente su contenido al destinatario o afectado, so pena de quedar invalidada y sin efecto legal alguno tanto el Acta, como el resto de los actos producidos a lo largo del procedimiento sumario correspondiente.

Se observa pues, que el lapso de caducidad al que alude la norma reproducida, debía computarse a partir del vencimiento del lapso de veinticinco días hábiles concedidos en el artículo 146 del mencionado Código Orgánico Tributario, a efectos de presentar el escrito de descargos contra el Acta Fiscal, y tendría una duración de un año, como quedó asentado en el párrafo que antecede.

Bajo tales premisas, se advierte de las actas, en especial del Acta de Fiscalización N° GCE-DF-0411/96-06 de fecha 30 de octubre de 1996, la cual corre inserta en copia simple a los folios 02 al 44 ambos inclusive, del expediente administrativo, así como del propio escrito recursivo, el cual corre inserto a los folios 01 al 63 ambos inclusive del expediente judicial, que el funcionario R.C.C., adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a notificar en la misma fecha (30/10/1996), al ciudadano J.G.Z., titular de la cédula de identidad N° 6.440.447, en su carácter de Gerente de Planificación Fiscal de la entonces denominada empresa Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS), de las objeciones fiscales concernientes al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, formuladas por el referido ente tributario respecto a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1994 a octubre de 1995, ambos inclusive.

Establecido lo anterior, se advierte que a partir de esa fecha (30 de octubre de 1996), comenzó a discurrir el lapso de los quince días hábiles del cual disponía la contribuyente para allanarse a las objeciones fiscales formuladas por la Administración Tributaria y, por consiguiente, presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y proceder al pago de las obligaciones determinadas a su cargo (artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994), a cuya finalización, esto es, al día 20 de noviembre de 1996, exclusive, comenzaría a discurrir el lapso de veinticinco días hábiles al que alude el artículo 146 eiusdem. Dicho lapso expiró, de acuerdo al cómputo efectuado por esta Sala, el día 26 de diciembre de 1996, y es a partir de esta fecha que comenzó a transcurrir el lapso de caducidad antes enunciado, vale decir, que el período de un año al cual hace referencia el artículo 151 del mencionado cuerpo normativo, feneció el 26 de diciembre de 1997.

Ahora bien, habida cuenta que la Resolución impugnada data del 10 de diciembre de 1997, y constatada a su vez que la notificación personal de la misma se concretó válidamente en fecha 22 de diciembre del mismo año, debe imperiosamente esta Alzada concluir que tanto el dictado de la resolución, como su notificación a la contribuyente de autos, se produjo dentro del lapso establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994.

De manera que, habiendo incurrido el Juez de instancia en una imprecisión en lo relativo a la validez de la notificación personal practicada a la empresa recurrente el 22 de diciembre de 1997, producto de haber omitido el examen de las pruebas relacionadas precedentemente, y viéndose por este motivo conminado a declarar la caducidad del sumario administrativo y con ella la invalidez del Acta Fiscal antes enunciada, incidió el Tribunal remitente en una suposición falsa de los hechos, cuya inexactitud resulta de las actas del propio expediente de la causa, todo lo cual obliga a esta Superioridad a declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional y, por tal virtud, debía en principio proceder a revocar la sentencia impugnada.

No obstante, como quiera que el aludido fallo ha sido anulado por esta M.I. a tenor de lo establecido en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem, se impone a este Supremo Tribunal de Justicia pronunciarse sobre el mérito del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A., de acuerdo a lo previsto en el artículo 209 del mencionado instrumento normativo, a cuyos efectos se estima necesario formular las siguientes consideraciones:

  1. De los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria.

    En primer lugar, debe esta Alzada pronunciarse sobre el rechazo de los créditos fiscales provenientes de operaciones parcialmente gravadas, que fueron deducidos por la empresa recurrente durante el período impositivo correspondiente al mes de agosto de 1994, y el supuesto error de cálculo en el cual incurrió la prenombrada contribuyente al momento de determinar la prorrata a la cual alude el artículo 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, habida cuenta que para determinar la proporción que de las ventas totales representaban las ventas gravadas durante los tres períodos fiscales que le antecedían a éste, vale decir mayo, junio y julio de 1994, consideró como ventas gravadas, aquellas calificadas como tales en el prenombrado Decreto, aun cuando el mencionado instrumento normativo no estuviera vigente durante los períodos fiscales supra señalados, ello por cuanto en criterio de la recurrente, se tratan de “(…) dos tributos distintos, establecidos en leyes distintas aún cuando tienen estructuras semejantes. (…)”.

    En tal sentido, a efectos de procesar la denuncia que antecede, conviene reproducir el contenido de los artículos 31 y 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, de fecha 27 de mayo de 1994, los cuales son del siguiente tenor:

    Artículo 31.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en este Decreto que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos en este Decreto. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en este Decreto.

    Artículo 32.- Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirán íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae.

    (Destacado de la Sala).

    A través de las normas supra transcritas, el Legislador Nacional incorporó al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, un mecanismo especial de compensación de créditos y débitos fiscales con el fin de evitar que la traslación del impuesto ordenada en el artículo 27 eiusdem, generara un efecto acumulativo para el consumidor final o contribuyente de facto, quien estaría ante la ausencia de estas previsiones, obligado a soportar una carga impositiva desproporcionada.

    Este mecanismo de compensación, permite entonces deducir del importe fiscal que deba pagar el contribuyente de iure al Fisco Nacional en razón de la venta o importación definitiva de bienes muebles, o por la prestación de servicios independientes, los montos totales de impuesto que ha debido soportar cuando éste se constituya a su vez en adquirente o receptor de otros bienes y servicios, siendo que por efecto de la sustracción aplicada entre créditos y débitos, la cuota resultante presupondría el gravamen siempre del mayor valor que éstos adquieran a lo largo de la cadena de comercialización.

    Pero, como es lógico pensar, cuando se está en presencia de créditos fiscales de los cuales una parcialidad corresponda a operaciones gravadas y otras a operaciones exentas, solamente serán deducibles éstos en una proporción similar al porcentaje que las operaciones gravables representan sobre el total de las operaciones realizadas por la contribuyente durante los tres meses anteriores al período de imposición de que se trate, so pena de desvirtuar el mecanismo de compensación antes descrito, y con ello disminuir ilegítimamente la cuota tributaria que este contribuyente debe reportar al ente fiscal.

    Por consiguiente, varias pueden ser las infracciones cometidas en este aspecto por los contribuyentes o responsables del pago del impuesto, en tanto se precisa para la correcta determinación del porcentaje de créditos deducibles, i) fijar con exactitud los valores provenientes de las operaciones sujetas al gravamen, que se haya efectuado durante los tres meses anteriores al ejercicio fiscal de que se trate; ii) establecer el monto total de las operaciones realizadas durante el lapso referido anteriormente; y iii) aplicar apropiadamente el método de cálculo previsto en la ley para la obtención numérica de la porción compensable.

    Bajo tales premisas, circunscritos al caso de autos, se observa que la Administración Tributaria objetó de manera incidental el método de cálculo aplicado a efectos de determinar la porción de los créditos fiscales deducibles durante el período correspondiente al mes de agosto de 1994, ello por cuanto, en criterio de la Gerencia Regional autora del acto, la contribuyente erró al efectuar el cálculo de la prorrata a la cual alude el artículo 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tomando como referencia el monto total de las ventas exentas efectuadas durante los meses de mayo, junio y julio de 1994, para luego contrastarlo con el monto total de las ventas efectuadas en el mismo período.

    Así las cosas, advierte esta M.I. que es clara la redacción del mencionado artículo 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando al referirse a los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles, o en la recepción de servicios utilizados parcialmente en la realización de operaciones gravadas, dice que éstos “(…) podrán ser deducidos en una porción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente (…)”, ello por cuanto, en términos del artículo 31 eiusdem, “[s]olo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en este Decreto que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios (…)”. (Destacado del texto).

    Por consiguiente, según se deriva de las exigencias descritas en el citado artículo 32, la fórmula aplicable para el cálculo de la aludida prorrata puede representarse de la manera siguiente: Ventas gravadas x 100

    Ventas totales

    No obstante, cualquiera sea el método de cálculo empleado a los fines de determinar el porcentaje de los créditos deducibles, es necesario siempre tomar como base para efectuar la operación aritmética, el monto de las ventas gravables y no el de las ventas exentas, como erradamente hizo la empresa recurrente en el anexo de la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente al mes de agosto de 1994, el cual corre inserto al folio 65 del expediente administrativo relacionado con el caso.

    Así, se observa del referido anexo que la sociedad mercantil accionante discriminó el total de las ventas exentas realizadas por todas sus sucursales a nivel nacional durante los meses de mayo, junio y julio de 1994, arrojando un monto total de setecientos cincuenta y siete millones ochocientos cuarenta y tres mil seiscientos quince bolívares con cuatro céntimos (Bs. 757.843.615,04), mientras que las ventas totales (gravadas y exentas) ascendieron a un mil seiscientos noventa y un millones cuatrocientos setenta y dos mil ciento cincuenta y cuatro bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 1.691.472.154,25), dando como resultado un porcentaje del cuarenta y cuatro coma ochenta por ciento (44,80 %), la proporción existente entre ventas exentas y ventas totales.

    Sin embargo, infiere esta Alzada que la contribuyente, aplicando un método matemático deductivo, asumió, y así quedó plasmado en el aludido anexo, que el porcentaje de ventas gravables alcanza un cincuenta y cinco coma veinte por ciento (55,20 %), respecto de las ventas totales realizadas durante el período supra señalado, y en tal sentido procedió a aplicar los cálculos pertinentes en otro anexo de la declaración, cursante al folio 67 del referido expediente administrativo.

    En razón de lo anterior, advierte esta Superioridad que si bien la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A. erró en el método de cálculo empleado a los fines de determinar la prorrata de los créditos deducibles, ésta tomó acertadamente el porcentaje que de las ventas totales, representaban para ellas las ventas gravables efectuadas durante los tres meses que le anteceden al período impositivo correspondiente al mes de agosto de 1994 (55,20%), tal y como lo ordena el artículo 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, motivo por el cual el prenombrado vicio resulta intrascendente a los efectos de reparar a la empresa accionante. Así se declara.

    No obstante la evidenciada inocuidad de la infracción supra descrita, observa esta Alzada que la empresa recurrente falló, ya no respecto al método de cálculo empleado a los fines de determinar la prorrata a la cual alude el artículo 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sino en la escogencia de los valores relativos al total de las ventas gravables efectuadas durante los períodos correspondientes a los meses de mayo, junio y julio de 1994.

    Efectivamente, determinó la Administración Tributaria en la resolución impugnada, que la empresa accionante tomó como base de cálculo del porcentaje de créditos deducibles durante el período de imposición correspondiente al mes de agosto de 1994, un monto de ventas gravables significativamente inferior al importe real derivado de tales conceptos, ello por cuanto, a juzgar por el contenido del escrito de descargos, la contribuyente estimó que por tratarse del primer período fiscal regido por el Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dicho monto debía corresponder a las operaciones que fueran gravables de acuerdo con el mencionado cuerpo normativo, aunque éste no estuviera vigente para los meses de mayo, junio y julio de 1994, y no como afirma en su reparo el ente fiscal, a saber, que lo procedente era tomar el monto de las ventas gravables en los términos previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente durante los prenombrados períodos impositivos.

    En razón de lo anterior, conviene reproducir el contenido del artículo 61 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual es del siguiente tenor:

    Artículo 61.- Los contribuyentes ordinarios de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que, en virtud de las disposiciones del presente Decreto mantengan su condición de tales, estarán sujetos a todas las obligaciones y derechos, determinados o no, que tuvieran hasta el momento de la derogación de dicho cuerpo legal.

    Los contribuyentes ordinarios de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que pierdan esa condición, en virtud de las disposiciones del presente Decreto, estarán obligados a cumplir todas las obligaciones, determinadas o no, que se encuentren vigentes al momento de la derogación de dicho cuerpo legal; además podrán ejercer todos los derechos que de allí resulten con excepción del reintegro de créditos fiscales que no le haya sido posible aplicar.

    (Destacado de la Sala).

    Obsérvese del dispositivo transcrito, que el Legislador Tributario, partiendo de la premisa de que tanto el impuesto al valor agregado como el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pese a tratarse de tributos distintos, comparten en rigor la misma estructura y características esenciales, dispuso para el caso en el cual un sujeto de derecho sea contribuyente ordinario de ambas exacciones (vrg. los comerciantes mayoristas), que la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se hiciera de manera continua, sirviéndose de los elementos técnicos previstos para determinar la cuota tributaria correspondiente al impuesto al valor agregado durante los períodos fiscales que antecedieron a la entrada en vigencia del precitado Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando ello fuere procedente.

    Lo que se quiere significar con esta afirmación, es que con la consagración del citado precepto no se pretendía desconocer la validez de las situaciones jurídicas generadas con la aplicación del derogado impuesto al valor agregado; antes por el contrario, su reemplazo por el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor debía sustentarse sobre los valores acumulados que hubieran registrado los contribuyentes ordinarios de ambas exacciones para el momento de la derogación del IVA y puesta en marcha del nuevo tributo. De no ser éste el propósito de la norma, habría previsto la Ley un régimen transitorio destinado a liquidar totalmente el impuesto derogado, con el objeto de evitar cualquier influencia sobre la nueva exacción fiscal.

    Por consiguiente, no se trata entonces, como erradamente sostiene la Administración Tributaria, que se esté en presencia de una aplicación ultractiva del impuesto al valor agregado, ni ante una aplicación retroactiva del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; se trata más bien de reconocer la juridicidad de las obligaciones tributarias derivadas del derogado cuerpo normativo mientras éste estuvo vigente, para de este modo darle continuidad al mecanismo de compensación que les es propio a ambos impuestos, por cuanto la aplicación ultractiva o retroactiva de una norma jurídica presupone necesariamente, la prolongación en el tiempo de todos sus efectos, de manera que ésta seguiría rigiendo situaciones futuras o se retrotraería a regular situaciones pasadas, creando derechos y obligaciones fuera del marco de su eficacia de temporal.

    Luego entonces, y no obstante las aparentes contradicciones que pudieron afectar al acto administrativo impugnado en autos, del contexto descrito supra resulta de lógica consecuencia desestimar la denuncia de inmotivación de la representación judicial de la contribuyente, aducida “a tenor de lo previsto en los artículos 9, 18 numeral 5, y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994”, por juzgar esta Alzada que la misma es insuficiente para invocar violentado su derecho a la defensa, toda vez que siempre pudo conocer ésta el alcance real (cualitativo y cuantitativo) del reparo formulado a su cargo. Así se declara.

    Bajo tales premisas, se observa de las actas, específicamente del anexo de la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente al período impositivo de agosto de 1994, que corre inserto al folio 65 del expediente administrativo relacionado con la presente causa, que la contribuyente Venezolana Empacadora, C.A. (actualmente Plumrose Latinoamericana, C.A.), al discriminar del total de ventas efectuadas por todas sus sucursales a nivel nacional durante los meses de mayo, junio y julio de 1994, las ventas exentas reveló las siguientes cifras:

    Períodos impositivos Mayo (1994) (Bs.) Junio (1994) (Bs.) Julio (1994) (Bs.) Totales (Bs.)
    Ventas exentas 253.058.246,01 261.776.151,15 243.009.217,88 757.843.615,04
    Ventas totales 604.229.734.16 555.642.644,13 531.599.775,96 1.691.472.154,25
    Así, a partir de los datos numéricos suministrados en el cuadro anterior, la contribuyente concluyó, tal y como se advirtió precedentemente, que el porcentaje de créditos deducibles para el período de agosto de 1994 era de cincuenta y cinco coma veinte por ciento (55,20%).

    No obstante, de las declaraciones de impuesto al valor agregado presentadas por la mencionada empresa durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de mayo, junio y julio de 1994, las cuales corren insertas a los folios 55, 58 y 61 del expediente administrativo, respectivamente, se pueden apreciar los siguientes montos:

    Período impositivo Ventas gravadas Bs. Ventas exentas Bs. Ventas totales Bs.
    Mayo 1994 2.615.477,00 604.229.734,00 606.845.211,00
    Junio 1994 812.115,00 555.642.644,00 556.454.759,00
    Julio 1994 483.641,00 531.599.776,00 532.083.417,00
    Totales 3.911.233,00 1.691.472.154,00 1.695.383.387,00

    Ahora bien, aplicando el método de cálculo previsto en el artículo 32 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a los montos reflejados anteriormente, nos da como resultado lo siguiente:

    Total ventas gravadas x 100= porcentaje de créditos deducibles

    Ventas totales

    Bs. 3.911.233,00 x 100 = 0,23%

    Bs. 1.695.383.387,00

    Efectuado el cálculo que antecede, concluye esta Alzada que el porcentaje de créditos deducibles por la empresa recurrente, proveniente de operaciones parcialmente gravadas durante el período impositivo correspondiente al mes de agosto de 1994, era del cero coma veintitrés por ciento (0,23%), y no del cincuenta y cinco coma veinte por ciento (55,20 %), como erradamente determinó la referida sociedad de comercio en la examinada declaración de impuesto.

    Efectivamente, de otro anexo de la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente al período impositivo coincidente con el mes de agosto de 1994, el cual cursa al folio 67 del expediente administrativo, se constata que la empresa accionante precisó el monto total de los créditos fiscales soportados durante el mencionado período, en un monto de seis millones seiscientos catorce mil cuatrocientos cuarenta y cuatro bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 6.614.444,45).

    Una vez establecida la base de cálculo en los términos expuestos, la contribuyente aplicó el porcentaje de créditos que en su criterio procedía descontar durante el mes de agosto de 1994, vale decir, el cincuenta y cinco coma veinte por ciento (55,20%), lo cual debía arrojar como resultado la suma de tres millones seiscientos cincuenta y un mil ciento setenta y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 3.651.173,33). No obstante, del texto de la propia declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor presentada por la empresa recurrente durante el mencionado período impositivo (folio 64 del expediente administrativo), se evidencia que la contribuyente determinó que el monto de los créditos fiscales deducibles para ese período ascendía a tres millones setecientos sesenta y nueve mil setecientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 3.769.775,00), que sumados a los ciento cincuenta y cinco mil doscientos ochenta y dos bolívares (Bs. 155.282,00) que declaró como excedentes de créditos fiscales del mes anterior, daban un total de créditos fiscales descontables de tres millones novecientos veinticinco mil cincuenta y siete bolívares exactos (Bs. 3.925.057,00).

    Sin embargo, siendo que el porcentaje de créditos deducibles para el período examinado quedó precisado en cero coma veintitrés por ciento (0,23%) del monto total de los créditos fiscales declarados por la contribuyente en el anexo supra mencionado, vale decir, de seis millones seiscientos catorce mil cuatrocientos cuarenta y cuatro bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 6.614.444,45), la suma de los créditos deducibles durante el mes de agosto de 1994, era de quince mil doscientos trece bolívares con veintidós céntimos (Bs. 15.213,22), los cuales sumados a los ciento cincuenta y cinco mil doscientos ochenta y dos bolívares exactos (Bs. 155.282,00) declarados por la recurrente como excedente de créditos fiscales del período anterior, totaliza la suma de ciento setenta mil cuatrocientos noventa y cinco bolívares con veintidós céntimos (Bs. 170.495,22), que contrastados con el monto total de los créditos efectivamente deducidos por la empresa accionante (Bs. 3.925.057,00), arroja una diferencia de tres millones setecientos cincuenta y cuatro mil quinientos sesenta y un bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 3.754.561,78), a favor del Fisco Nacional.

    De este modo, evidenciado como fuera que la declaración formulada por la empresa recurrente sobre la pretendida aplicación retroactiva del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ocasionó una disminución ilegítima del impuesto causado durante el período de imposición correspondiente al mes de agosto de 1994, esta Sala desestima el alegato anterior y, en consecuencia, confirma el reparo formulado sobre este particular. Así se declara.

    En cuanto al rechazo de créditos fiscales deducidos durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, agosto y septiembre de 1995, por estar soportados en facturas presuntamente defectuosas, esta Alzada observa:

    Dispone el artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo siguiente:

    Artículo 28.- Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

    No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

    (Destacado de la Sala).

    La disposición supra transcrita consagra en su único aparte, un conjunto de supuestos en los cuales la verificación de operaciones calificadas como hechos generadores del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impide la generación de créditos fiscales a favor del contribuyente percutido, a saber: i) que los valores pagados en calidad de impuesto se encuentren soportados en facturas falsas o no fidedignas; ii) que se trate de facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios; y iii) que estos instrumentos hayan sido otorgados por quienes no sean contribuyentes ordinarios del impuesto y, por tanto, no aparezcan inscritos en el registro correspondiente.

    Así, en lo que respecta al segundo supuesto descrito, vale decir, el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en la emisión de la factura, la norma en cuestión deja abierta la posibilidad de que sea un instrumento jurídico distinto el que regule y establezca las formalidades esenciales del referido comprobante fiscal, en tanto puede el ente legislativo a través de una ley (formal y material) diferente a la que establece el impuesto, preceptuar las condiciones de validez de la factura, o bien puede hacer lo propio el Poder Ejecutivo en uso de su potestad reglamentaria.

    Ahora bien, es sobre la procedencia de la referida potestad reglamentaria respecto al establecimiento de los requisitos de validez de la factura y su incidencia en torno al derecho de los contribuyentes a la obtención de créditos fiscales, que la representación judicial de la empresa recurrente formuló sus respectivas objeciones en el marco del recurso contencioso tributario.

    En efecto, la representación judicial de la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A., aduce en su escrito recursivo que el citado artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es ilegal, por violentar el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 4 del entonces vigente Código Orgánico Tributario de 1994, ello por cuanto asegura que “(…) cuando la Ley de IVM delega en el Ejecutivo Nacional la facultad de establecer por vía reglamentaria los requisitos susceptibles de incidir en la validez del crédito fiscal, está delegando ilegalmente la facultad de fijar la base para el cálculo de la obligación tributaria, lo que por disposición expresa del artículo 4° del Código Orgánico Tributario, es materia de reserva legal e indelegable. (…)” (sic) (Destacado del texto).

    A partir de lo anterior, advierte la Sala que la representación judicial de la empresa accionante al referirse a la supuesta nulidad de la citada norma, incurrió en una imprecisión de orden conceptual, pues la habilitación que hace la norma al ejercicio de la potestad reglamentaria en el establecimiento de los requisitos formales del comprobante fiscal, en nada violenta el principio de legalidad tributaria.

    En este sentido, respecto del mencionado principio, la doctrina y la jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada para ello, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinadas exacciones cuando éstas hayan sido previstas en la ley. (Ver sentencia de esta Sala signada con el N° 01626 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: C.A., Seagrams de Margarita).

    De este modo, visto desde la perspectiva garantista, el principio de legalidad tributaria presupone la necesidad de regular el campo de acción del ente fiscal hasta reducirlo a la mera previsión normativa, de manera que todos los elementos esenciales de los impuestos, tasas y contribuciones especiales, son objeto de exclusiva promulgación legislativa, en obsequio a la seguridad jurídica de sus destinatarios contribuyentes.

    No obstante, a diferencia de lo que aduce la recurrente de autos, cuando el Legislador Nacional en el artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor condiciona la obtención del crédito a favor del contribuyente percutido, entre otros aspectos, al cumplimiento de los requisitos reglamentarios en la emisión de la factura fiscal, no está delegando indebidamente la facultad de establecer elementos esenciales del tributo, como es el caso de la base para el cálculo de la cuota impositiva, sino que estaría concediendo al sujeto activo, únicamente la posibilidad de aportar al diseño del comprobante fiscal, extremos formales que faciliten la percepción de los débitos, en aras de optimizar la función recaudadora que le ha sido encomendada, ello sin desvirtuar la potestad del propio órgano legislativo de establecer los requisitos que estime convenientes.

    Por consiguiente, no puede afirmarse que la norma contenida en el artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor violente el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, todo lo cual obliga a esta Alzada a desestimar el alegato anterior. Así se decide.

    De otra parte, sostiene la representación judicial de la empresa recurrente que el rechazo por parte de la Administración Tributaria a la deducción de los créditos fiscales soportados en facturas presuntamente defectuosas, opera como una especie de sanción impuesta por el hecho de un tercero, lo cual vulnera el precepto contenido en el artículo 163 de la entonces vigente Constitución de la República de Venezuela de 1961, en concordancia con lo previsto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en la Sección Cuarta del Capítulo II del Título III, específicamente en el artículo 103 del mencionado cuerpo normativo, pues “(…) la pena aplicada a [su] representada es improcedente, no sólo por falta de cualidad –VENPACKERS no infringió el numeral 2 del artículo 126 del Código, pues no emitió la factura- sino también por que la supuesta infracción no está sancionada en dicha Sección Cuarta con la pena que se le pretende imponer. (…)”.

    Sobre este particular difiere abiertamente esta Sala, por cuanto resulta incuestionable que la consecuencia jurídica prevista en la norma contenida en el citado artículo 28 del DICSVM, relativa a la imposibilidad de obtener créditos fiscales cuando las operaciones gravables se encuentren soportadas en facturas defectuosas, carece de naturaleza sancionatoria, pues no implica, bajo contexto alguno, la persecución de una conducta contravencional que amerite la reparación del daño ocasionado por el hecho ilícito, y menos aún el interés público de neutralizar una conducta antijurídica bajo el uso de métodos represivos, pues la norma se origina en la necesidad de que exista una correlación aritmética entre débitos y créditos fiscales, de manera que proceda el descuento de los créditos soportados, siempre y cuando se garantice al ente fiscal la percepción de las cantidades pagadas en calidad de impuesto.

    Por consiguiente, resulta lógico que la mal llamada “sanción” no aparezca tipificada en la Sección Cuarta del Capítulo II del Título III del Código Orgánico Tributario de 1994 denominado “INFRACCIONES Y SANCIONES”, pues reitera la Sala que la naturaleza jurídica de la negativa de obtener créditos fiscales en las condiciones descritas, no entraña en modo alguno la intención de sancionar una conducta antijurídica, sino que tiene por objeto evitar que el contribuyente percutido se beneficie del descuento de un crédito fiscal cuyo débito no puede ser percibido por el ente tributario, ello en razón de estar soportado en comprobantes fiscales que no brinden fehaciencia de las operaciones comerciales que dieron origen al impuesto, o cuando menos impidan la persecución del débito fiscal de manos del proveedor de los bienes y servicios adquiridos por el contribuyente, por no cumplir con algunas formalidades esenciales al momento de su conformación.

    De este modo, queda sin sustento el argumento de la accionante conforme al cual el rechazo a la deducción de los créditos fiscales acordado por la Administración Tributaria en el caso de autos, lleva implícita la reprensión de su persona por el hecho de un tercero, que sería en este caso el proveedor que emite la factura defectuosa, habida cuenta que, en primer lugar, ha sido descartada la naturaleza sancionatoria de la norma en cuestión, y en segundo lugar, a diferencia de lo que sostiene la contribuyente reparada, la elaboración de la factura y demás comprobantes fiscales, involucra no sólo a quien tiene el deber de emitirla, sino también a quien tiene la obligación de exigirla, el cual comparte con el primero, a su vez, el deber de velar que los mencionados instrumentos cumplan con los requisitos y formalidades exigidos en la ley.

    Con ello no se quiere significar que el único afectado por la emisión de una factura defectuosa en el caso de los impuestos al consumo, como es el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sea el contribuyente que pretende deducir el crédito fiscal soportado por la compra, recepción o importación definitiva de bienes y servicios, pues respecto al emisor del comprobante fiscal, puede derivarse a su cargo la responsabilidad penal tributaria que daría lugar a una eventual imposición de la sanciones correspondientes al incumplimiento de los deberes formales relativos a la facturación.

    En consecuencia, descartado el carácter sancionatorio de la norma contenida en el artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y constatado a su vez, que el rechazo a la deducción de los créditos fiscales acordado en las condiciones supra descritas, no presupone una condenatoria del contribuyente percutido por efecto de quien emite la factura defectuosa, resulta forzoso para esta Alzada desestimar el alegato anterior, de acuerdo a los términos expuestos. Así se declara.

    Hechas las anteriores consideraciones, prosigue esta Sala con el análisis de los requisitos formales de la factura y su incidencia en la obtención de créditos fiscales, a efecto de procesar la denuncia que sobre este particular formulara la representación judicial de la empresa recurrente.

    Así, en desarrollo del citado artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el artículo 63 del Reglamento publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, prevé:

    Artículo 63.- La facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

    a) Contener la denominación de ‘Factura’.

    b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

    c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

    d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

    e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

    f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

    g) Fecha de emisión.

    h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

    i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

    j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

    k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

    l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésa fue emitida con anterioridad.

    m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

    n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

    o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.

    p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

    q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

    r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde. (…)

    Ahora bien, sobre el cumplimiento de estos requisitos y su relación con la obtención de créditos fiscales en los términos establecidos en la norma del artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debe esta Sala reproducir el pronunciamiento contenido en su sentencia N° 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A., a través de cual expresó:

    (…) [L]a Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

    En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

    Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

    De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

    En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

    Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

    Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

    Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales. (…)

    .

    A partir del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito y que en el presente caso se ratifica, procede esta Alzada a examinar de manera conjunta, durante cada período de imposición reparado y en tal sentido impugnado, las facturas rechazadas por el presunto incumplimiento de los requisitos reglamentarios referidos anteriormente.

    En tal sentido, del análisis de las actas, específicamente del anexo “B” del Acta de Fiscalización N° GCE-DF-0411/96-06 de fecha 30 de octubre de 1996, inserto a los folios 46 al 54 ambos inclusive, del respectivo expediente administrativo, ratificado en su totalidad en la resolución impugnada, se observa:

    1.- Para el período de imposición correspondiente al mes de enero de 1995, la fiscalización rechazó a la contribuyente un conjunto de facturas, que en total ascienden a la suma de Bs. 1.913.280,76 y U.S. $ 26.190,00, de base imponible, así como Bs. 756.480,24, en calidad de créditos fiscales rechazados en razón de no contener: a) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyente (R.I.F.) y domicilio fiscal del vendedor; b) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y domicilio fiscal del mismo; c) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.); d) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y por expresión de la factura en moneda extranjera (dólares americanos); y e) Número de inscripción del emisor de la factura en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.).

    Ahora bien, de todos los requisitos omitidos en las facturas rechazadas durante el período en cuestión, estima la Sala que las dos únicas omisiones capaces de obstaculizar efectivamente la percepción del débito fiscal correspondiente por parte de la Administración Tributaria, son las relativas a: i) la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), y su domicilio fiscal; y ii) la falta del número de inscripción del emisor de la factura en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), aunado a la falta de mención del número de inscripción del adquirente o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.).

    Sin embargo, respecto de la primera de las omisiones antes enunciadas, destaca esta Alzada que si bien la prenombrada inadvertencia sería en principio capaz de comprometer la percepción del respectivo débito fiscal por parte del ente tributario, al tratarse el adquirente del bien o receptor del servicio, de la misma empresa accionante en el caso de autos, y al haber expresado la Administración Tributaria estos datos (número de R.I.F. y domicilio fiscal) en el propio procedimiento de fiscalización, se evidencia que no existe impedimento alguno para que ésta obtenga de los respectivos proveedores las cantidades adeudadas en calidad de impuesto, que dieron origen a los créditos fiscales deducidos por la contribuyente accionante. En consecuencia, procede la deducción de los créditos correspondientes. Así se declara.

    Con relación a la segunda de las omisiones evidenciadas por la fiscalización en otro grupo de facturas emitidas en el período fiscal examinado, se observa que éstas sí comprometen la percepción del débito correspondiente, por cuanto no precisa el comprobante fiscal si el proveedor de los bienes y servicios adquiridos por la recurrente, es a su vez otro contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual es requisito sine que non para que proceda la deducción del pretendido crédito fiscal. Por consiguiente, no procede la deducción de los créditos fiscales rechazados por la fiscalización. Así se declara.

    Adicionalmente, resulta necesario destacar que la expresión del comprobante fiscal en moneda extranjera no constituye impedimento suficiente para la percepción de los débitos fiscales, pues a efectos de determinar el monto adeudado en calidad de impuesto por las operaciones comerciales gravables que se reflejan en las facturas respectivas, sólo se haría necesario precisar el tipo de cambio vigente para la fecha en que se llevaron a cabo dichas operaciones (vid. artículo 23 del DICSVM), para luego poder calcular los montos generados por concepto de impuesto.

    En conclusión, se revocan los reparos relativos al rechazo de los créditos fiscales formulados durante el período fiscal correspondiente al mes de enero de 1995, en razón de los fundamentos expresados anteriormente, con excepción de los sustentados en la falta de mención de la inscripción del emisor de la factura y del adquirente del bien o receptor del servicio, en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), los cuales se confirman. Así se declara.

    1. - Para el período de imposición correspondiente al mes de febrero de 1995, la fiscalización rechazó a la contribuyente un conjunto de facturas, que en total ascienden a la suma de Bs. 3.395.039,00 y U.S. $ 8.730,00, de base imponible, así como Bs. 756.480,24, en calidad de créditos fiscales rechazados en razón de no verificarse: a) Falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F) y domicilio fiscal incompleto; b) Falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y expresión de la factura en moneda extranjera (dólares americanos); c) Falta domicilio fiscal del emisor de la factura y falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.); Falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.).

      Aprecia la Sala que de las enunciadas omisiones, la única capaz de comprometer la percepción del débito fiscal por parte del ente tributario, es la relativa a la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F) y domicilio fiscal incompleto, siendo que sobre este particular se reproducen las consideraciones formuladas en el análisis del período fiscal correspondiente al mes de enero de 1995, todo lo cual impone declarar procedente la deducción de los créditos fiscales rechazados por dicho concepto. Así se declara.

      En consecuencia, se revocan los reparos formulados por la Administración Tributaria en virtud del rechazo de la deducción de los créditos fiscales asentados en las facturas emitidas durante el período fiscal correspondiente al mes de febrero de 1995. Así se declara.

      3.- Para el período de imposición correspondiente al mes de marzo de 1995, la fiscalización rechazó a la contribuyente un conjunto de facturas, que en total ascienden a la suma de Bs. 1.331.431,83 de base imponible, y Bs. 169.392,53, en calidad de créditos fiscales rechazados en razón de no contener: a) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y su domicilio fiscal; y b) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.).

      Respecto de las enunciadas omisiones, advierte la Sala que la única capaz de comprometer la percepción del débito fiscal por parte del ente tributario, es la relativa a la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F), y su domicilio fiscal, siendo que sobre este particular se reproducen las consideraciones formuladas precedentemente en los períodos fiscales objetos de examen, todo lo cual impone declarar procedente la deducción de los créditos fiscales rechazados por dicho concepto. Así se declara.

      Por consiguiente, se revocan los reparos formulados por la Administración Tributaria en virtud del rechazo de la deducción de los créditos fiscales asentados en las facturas emitidas durante el período fiscal correspondiente al mes de marzo de 1995. Así se declara.

    2. - Para el período de imposición correspondiente al mes de abril de 1995, la fiscalización rechazó a la contribuyente un conjunto de facturas, que en total ascienden a la suma de Bs. 421.909,00 de base imponible, y Bs. 52.738,12, en calidad de créditos fiscales rechazados en razón de no contener: a) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y su domicilio fiscal; y b) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.).

      No obstante, considera la Sala que de las omisiones referidas anteriormente, la única capaz de comprometer la percepción del débito fiscal por parte del ente tributario, es la relativa a la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F), y su domicilio fiscal, siendo que sobre este particular se reproducen las consideraciones formuladas precedentemente en los períodos fiscales objetos de examen, todo lo cual impone declarar procedente la deducción de los créditos fiscales rechazados por dicho concepto. Así se declara.

      Por tanto, se revocan los reparos formulados por la Administración Tributaria en virtud del rechazo de la deducción de los créditos fiscales asentados en las facturas emitidas durante el período fiscal correspondiente al mes de abril de 1995. Así se declara.

    3. - Para el período de imposición correspondiente al mes de agosto de 1995, la fiscalización rechazó a la contribuyente un conjunto de facturas, que en total ascienden a la suma de Bs. 8.370.619,84 de base imponible, y Bs. 1.044.614,47, en calidad de créditos fiscales rechazados en razón de no contener: a) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.); b) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) e indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado; c) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y su domicilio fiscal; y d) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y domicilio fiscal del emisor.

      A partir de lo anterior, estima esta M.I. que de las enunciadas omisiones, la única capaz de comprometer la percepción del débito fiscal por parte del ente tributario, es la relativa a la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F), y su domicilio fiscal, y en tal sentido sobre este particular se reproducen las consideraciones formuladas precedentemente en los períodos fiscales objetos de examen, todo lo cual impone declarar procedente la deducción de los créditos fiscales rechazados por dicho concepto. Así se declara.

      En consecuencia, se revocan los reparos formulados por la Administración Tributaria en virtud del rechazo de la deducción de los créditos fiscales asentados en las facturas emitidas durante el período fiscal correspondiente al mes de agosto de 1995. Así se declara.

      6.- Para el período de imposición correspondiente al mes de septiembre de 1995, la fiscalización rechazó a la contribuyente un conjunto de facturas, que en total ascienden a la suma de Bs. 3.523.075,51 de base imponible, y Bs. 440.384,44, en calidad de créditos fiscales rechazados en razón de no contener: a) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) e indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado; b) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y domicilio fiscal del emisor; c) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y fecha de emisión de la factura; d) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.); y e) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y su domicilio fiscal.

      De este modo, destaca que los requisitos omitidos en las facturas rechazadas durante el período en cuestión, estima la Sala que las dos únicas omisiones capaces de obstaculizar efectivamente la percepción del débito fiscal correspondiente por parte de la Administración Tributaria, son las relativas a: i) la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), y su domicilio fiscal; y ii) la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y fecha de emisión de la factura.

      Con relación a la primera de las omisiones mencionadas, vale decir, la relativa a la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F), y su domicilio fiscal, debe esta Sala reproducir sobre este particular, las consideraciones formuladas en todos los períodos fiscales objetos de examen y, en consecuencia, declarar procedente la deducción de los créditos fiscales rechazados por dicho concepto. Así se declara.

      De igual modo, en torno a la segunda de las omisiones descritas, esto es, la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y fecha de emisión de la factura, advierte esta M.I. que la supresión de la data en el comprobante fiscal produce de suyo la imposibilidad de que la Administración Tributaria conozca con certeza el elemento temporal del hecho imponible del impuesto en cuestión, de manera que estaría a su vez, impedida de conocer con precisión si los montos adeudados en calidad de impuesto, fueron efectivamente causados durante el período fiscal en el que pretende descontar el crédito, siendo que toda discordancia de esta naturaleza impediría al ente tributario controlar el débito fiscal generado en cabeza del proveedor de los bienes y servicios adquiridos por la contribuyente, al tiempo que distorsionaría no sólo los montos relativos a la cuota tributaria del contribuyente percutido en el período de imposición en el cual pretende deducirse el crédito fiscal, sino también la cuota tributaria correspondiente al período impositivo en el cual efectivamente procedía su descuento.

      Por consiguiente, resulta improcedente la deducción de los créditos fiscales rechazados por tales conceptos. Así se declara.

      Finalmente, se revocan los reparos relativos al rechazo de los créditos fiscales formulados durante el período de imposición correspondiente al mes de septiembre de 1995, en razón de los fundamentos expresados anteriormente, con excepción del reparo sustentado en la falta de mención del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y fecha de emisión de la factura, el cual se confirma. Así se declara.

      Vale ahora destacar que respecto a los reparos formulados a los meses de junio y julio del año 1995, debe esta Sala advertir su firmeza, visto que la certeza y legalidad de dichos reparos no fue cuestionada en el caso de autos por la recurrente. Así se declara.

  2. De los débitos fiscales.

    Corresponde a la Sala pronunciarse sobre la incorporación en los períodos impositivos objetos de reparo, de los débitos fiscales presuntamente generados por las ventas al mayor de los productos “bologna” y “cotto salami”, los cuales en criterio del ente fiscal se encontraban gravados con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y cuyo pago fuera omitido por la empresa recurrente bajo la convicción de que éstos estaban amparados con el beneficio de exención fiscal previsto en el correspondiente instrumento normativo.

    En tal sentido, señaló la fiscalización, y así fue ratificado por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la resolución impugnada, que la empresa recurrente declaró en calidad de operaciones exentas, las ventas de los productos Bologna O.M. (Cód. 55.301), Bologna con Pimentón (Cód. 55.303), Cotto Salami (Cód. 55.903), Bologna Rebanada (Cód. 57.103), Cotto Salami Rebanado (Cód. 57.105), Cotto Salami Grande Rebanado (Cód. 57.107), Bologna Delgada Rebanada (Cód. 57.108) y Bologna Familiar Rebanada (Cód. 112), por las cantidades y en los períodos que se especifican a continuación:

    PERÍODOS IMPOSITIVOS VENTAS DECLARADAS EXENTAS (Bs)
    Agosto 1994 16.703.158,20
    Septiembre 1994 14.375.973,81
    Octubre 1994 17.256.100,10
    Noviembre 1994 18.223.747,11
    Diciembre 1994 18.264.950,17
    Enero 1995 18.694.389,58
    Febrero 1995 16.470.449,87
    Marzo 1995 24.811.595,17
    Abril 1995 20.582.878,81
    Mayo 1995 17.755.550,90
    Junio 1995 21.724.626,33
    Julio 1995 18.990.668,48
    Agosto 1995 26.461.299,97
    Septiembre 1995 21.586.320,86
    Octubre 1995 23.032.034,56

    Por su parte, el ajuste fiscal formulado en los términos que anteceden fue rechazado en su totalidad por la representación judicial de la empresa accionante, invocando para ello los motivos de hecho y de derecho reseñados en la parte narrativa del presente fallo.

    Ahora bien, con el fin de dictaminar sobre la legalidad del reparo en cuestión, debe esta Alzada formular los siguientes planteamientos:

    Dispone el literal b del numeral del artículo 16 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo siguiente:

    Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en este Decreto las transferencias de los bienes siguientes:

    1.- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación: (…)

    (…) b.- Mortadela, salchicha y jamón endiablado. (…)

    (Destacado de la Sala).

    De la lectura del precepto transcrito, se evidencia, tal y como lo advirtiera la representación judicial de la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A. en su escrito recursivo, que la previsión normativa del beneficio de exención fiscal que aprovechaba para el año 1994 al producto “salchicha”, fue planteada en términos genéricos por el Legislador Tributario, omitiéndose toda mención relativa a la multiplicidad de presentaciones que del mencionado artículo existían en el mercado nacional para la fecha.

    Por consiguiente, a los fines de precisar el alcance de la dispensa invocada, observa la Sala que el término “salchicha” al cual alude la norma supra citada, se encuentra definido en el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española de la manera siguiente: “[e]mbutido en tripa delgada, de carne de cerdo magra y gorda, bien picada, que se sazona con sal, pimienta y otras especias y se consume en fresco.”

    Sin embargo, pese a reconocer esta Alzada que la descripción que antecede se corresponde con la conceptualización generalizada del término, se advierte a su vez, que condicionar la eficacia de la norma a la amplitud con la cual ha sido concebida y definida, conduciría al intérprete a resultados reñidos con la racionalidad del precepto, como sería el calificar bajo la categoría de “salchicha” a una variedad de embutidos provistos de elementos característicos similares a los enunciados anteriormente, pero que en razón de las técnicas empleadas para su elaboración, así como de la calidad y origen de sus componentes, no sólo reciben distintas denominaciones, sino que responden en esencia a otras variedades de productos cárnicos.

    Ante el escenario descrito, y en obsequio a la precisión que el caso amerita, procede esta Sala a consultar la descripción que sobre este producto efectuaba la N.V. COVENIN 412:1995, la cual fuera reproducida en juicio por la empresa recurrente y que cursa a los folios 328 al 331, ambos inclusive, del presente expediente judicial.

    La normativa en cuestión establecía lo siguiente:

    (…) 3.1 Salchicha cocida: Es el producto elaborado a base de carne de porcino y/o bovino y/o de otras especies aprobadas por la autoridad sanitaria competente, adicionado o no de grasa de cerdo, condimentos, especias y otros ingredientes permitidos por la autoridad sanitaria competente para ser usados en salchichas cocidas; finamente molidos y mezclados; curado cocido ahumado o no, pasteurizado o esterilizado, embutidos en tripas naturales o artificiales de diferentes diámetros y longitudes, envasados o no en medio líquido (agua, salmuera o salsa). (…)

    (…) 5 CLASIFICACIÓN

    Las salchichas cocidas se clasifican según su composición química en:

    5.1 Frankfurt, Wiener, Knackwurst, Bologna, Polaca, Debrecziner, Lyoner y cualquier otra denominación aceptada por la autoridad sanitaria competente a las cuales se les permite la adición de algunos aglutinantes proteicos y/o hidrocarbonados hasta un máximo de 3.5 % del peso neto escurrido del producto terminado. (…)

    (…) 5.2 Perro caliente, Viena, y cualquier otra denominación aceptada por la autoridad sanitaria competente, a las cuales se les permite la adición de aglutinantes proteicos y/o hidrocarbonados hasta un 10% del peso neto escurrido del producto terminado con la adición o no de cuero de cerdo y vísceras comestibles. (…)

    (Destacados del texto) (Subrayado de la Sala).

    Partiendo de una definición técnica mucho más amplia que la ofrecida por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española sobre el vocablo “salchicha”, el instructivo consultado enumeró una cantidad de artículos, que de acuerdo a su composición química, representaban las distintas variedades de salchicha producidas y comercializadas en el mercado interno durante los períodos fiscales objeto de reparo, siendo el criterio diferenciante entre uno y otro, el porcentaje de concentración de aglutinantes proteicos o hidrocarbonados presentes en sus respectivas fórmulas de fabricación.

    En tal sentido, y sin que ello constituya valoración alguna sobre las particularidades técnicas de cada producto, lo cual escapa del conocimiento jurídico de la Sala, se aprecia de la lectura del texto parcialmente transcrito, que dentro de la categoría “salchicha” podemos ubicar al menos dos grandes rubros, a saber: i) las que permiten la adición de aglutinantes en un porcentaje máximo de 3,5 % del peso neto escurrido del producto terminado, encontrando en este renglón a las salchichas Frankfurt, salchichas Wiener, salchichas Knackwurst, salchicha Bologna, salchicha Polaca, salchicha Debrecziner, salchicha Lyoner y cualquier otra denominación aceptada por la autoridad sanitaria competente; y ii) las que permiten la adición de aglutinantes en un porcentaje máximo de 10% del peso neto escurrido del producto terminado, encontrando en este grupo a la salchicha tipo “Perro Caliente”, salchicha Viena y cualquier otra denominación aceptada por la autoridad sanitaria competente.

    Por otra parte, destacan también de las actas, sendos oficios emanados del entonces Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, signados con los números 1.142 de fecha 16 de abril de 1963, el primero, y 3.083 de fecha 20 de septiembre de 1963, el segundo, en los cuales se autoriza el consumo de los productos fabricados por Venezolana Empacadora, C.A., Venpackers (sociedad de comercio antecesora de Plumrose Latinoamericana, C.A.), denominados “Salchicha Bologna, marca ‘O.M.’” y “Salchicha Cotto Salami, marca ‘O.M.’”. (vid. folios 326 y 327).

    Así, es de notar que de una lectura concatenada de los elementos técnicos supra reproducidos, aunado al hecho de que la autoridad competente para el año 1963 en materia alimenticia, esto es, el entonces Ministerio de Sanidad y Asistencia Social autorizó el consumo de los productos en cuestión, bajo las denominaciones de “Salchicha Bologna” y “Salchicha Cotto Salami”, marca “O.M.”, podría esta Superioridad concluir que el beneficio de exención fiscal establecido en el citado literal b del numeral 1 del artículo 16 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor relevaba del pago de la exacción tanto a la salchicha bologna, como a la salchicha cotto salami, y en razón de ello las declaraciones de impuesto presentadas sobre este particular por la empresa recurrente durante los ejercicios reparados, estarían plenamente ajustadas a derecho.

    No obstante, reitera esta Alzada que bajo esta perspectiva no sólo la bologna y el cotto salami estarían amparados con el examinado beneficio fiscal, pues de asumirse una interpretación literal de la norma, entrarían en el listado de productos exentos del pago del impuesto no sólo la gama de salchichas mencionadas en la N.V. COVENIN, sino además todos aquellos artículos que hubieran sido calificados como “salchicha” por las autoridades nacionales competentes.

    Lo anterior entra en contradicción con la propia esencia de toda exención fiscal, cual es excluir excepcionalmente a la verificación de ciertos y determinados hechos condicionantes del deber general de cumplir con el pago de la respectiva exacción tributaria.

    En efecto, al tratarse de supuestos excepcionales que llevan implícita una flexibilización de los principios constitucionales de generalidad e igualdad ante la ley, la consagración normativa de toda dispensa tributaria requiere de extrema precisión, pues se impone reducir al máximo toda labor interpretativa en torno a su alcance, ello con el fin de evitar disminuciones ilegítimas de los aportes fiscales, y al mismo tiempo, garantizar el respeto del beneficio por parte del ente detractor. Por lo tanto, una disposición que preceptúe una excepción de tributar cuyo alcance se preste a disyuntiva, es a todas luces una norma jurídica deficiente, que no aconseja ser aplicada en su estricto sentido literal.

    Así, ante situaciones similares a las de autos, y con el propósito de facilitar la labor del intérprete de estas normas jurídicas, el entonces vigente artículo 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, disponía:

    Artículo 6: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.

    La disposición precedente es también aplicable a las exenciones y exoneraciones y otros beneficios.

    Aunado al contenido de la norma supra citada, la Sala haciendo especial referencia a los preceptos generales que informan a la hermenéutica jurídica, se pronunció en reciente oportunidad, dejando sentado lo siguiente:

    (…) La interpretación o hermenéutica en su aspecto general significa actividad de mediación en los mensajes; es decir, hablar de interpretación es referirse a la labor de atribuirle sentido y significación a los mensajes emitidos. Conforme a la conocida tradición romana, interpretar es desentrañar los mensajes, las cosas y la existencia.

    En la doctrina se considera tres grandes aspectos o funciones de la interpretación: una primera de mero conocimiento, de mera comprensión, lo que se ha llamado interpretación meramente recognocitiva, que es simplemente entender o comprender lo que se trata de interpretar; una segunda denominada función reproductiva o representativa de la interpretación; y por último, la conocida interpretación normativa, esto es, cuando se trata de darle a la interpretación una función de criterios para tomar decisiones o pautas para juzgar conductas, lo cual nos ubica en la denominada interpretación o hermenéutica jurídica.

    En la interpretación que se realiza en nuestro campo jurídico, tiene una extraordinaria importancia el tema de qué es lo que se interpreta, es decir: el denominado objeto de la interpretación; así tenemos que, en principio, pareciera que sólo se interpretan son las leyes (se incluyen aquí la Constitución y demás leyes del ordenamiento jurídico); de esta forma, si observamos la doctrina podemos encontrar que ella, fundamentalmente, centra su atención en el problema de los textos normativos; pero si vemos al derecho desde una óptica más amplia podemos descubrir que también se interpretan los contratos, los testamentos, los hechos, el material probatorio, las conductas, y otras cuestiones de relevancia jurídica. Esto permite afirmar que no solamente se interpretan textos legales, proposiciones jurídicas o enunciados normativos.

    Por otra parte, el objeto interpretado juega un papel importante, así no es lo mismo interpretar la Constitución que interpretar un testamento, será muy diferente interpretar un contrato que interpretar un reglamento; todo ello atendiendo al carácter mismo del texto normativo.

    De esta forma, el objeto interpretado exige, en cada caso, algunas pautas o reglas diferentes de acuerdo a sus características especiales. Si lo que se está interpretando es un contrato, por ejemplo, el principio de cómo las partes lo entienden y cumplen sus obligaciones tiene vital importancia, porque esa práctica de cómo ellos han venido dándole aplicación tiene en la realidad del contrato especial interés. Pero si lo que se está tratando de interpretar es una norma tributaria, por ejemplo, cómo es que los contribuyentes entienden que debían que hacer las retenciones, el problema de la práctica que ellos tengan es de poca relevancia, ya que los intereses que se protegen son distintos a los predominantes cuando hacemos referencia al contrato.

    Cuando se interpretan textos jurídicos, usualmente, ellos son susceptibles de generar diversas soluciones, la elección de una de ellas como propuesta implica el darle al texto el carácter de norma, la cual se aplicará para resolver el caso; en otras palabras, si el texto permite u ofrece varias respuestas y diversas maneras de ser comprendido y varios sentidos que puedan atribuírsele, cada uno de esos sentidos es una norma diferente; de ahí se escoge una para la solución del caso. Dentro de esta interesante visión cabe destacar que las normas no se interpretan, sino que ellas son los resultados de la labor interpretativa.

    Como corolario de lo expuesto tenemos: si el texto permite varias interpretaciones, dentro de éste se encuentran contenidas varias normas; esto es, si ofrece dudas y da aparente solución a un problema, pero permite inferir dos o más interpretaciones diferentes, esto significa que dentro de ese texto hay dos o más normas expresadas. Muy vinculado con esta cuestión encontramos un antiguo y conocido aforismo: in claris no fit interpretatio, es decir, lo que está claro no necesita interpretación, cuando la ley es clara no se interpreta o la ley clara se aplica sin interpretar.

    Sin embargo, ahora la doctrina sostiene que todo texto requiere ser interpretado; así, una cosa es que el sentido del texto resulte de fácil comprensión y no requiera mayor esfuerzo hermenéutico, y otra es que no se interprete; en este sentido, la interpretación siempre se va a dar; es ella la que nos permitirá que el texto en cuestión es claro. Por ello se debe ser muy cuidadoso en el empleo de tal aforismo, ya que pudiera ser un caso de petición de principio. Esta necesaria precaución en su uso, no le quita su importante efecto persuasivo en la argumentación jurídica.

    En este orden de ideas y en cuanto al objeto de la interpretación, tenemos que más allá de interpretar textos, los Jueces debemos interpretar el Derecho, partiendo de una concepción amplia del mismo; así debe comprenderse que el Derecho no es solamente la legislación en general, sino que tiene dos necesarios componentes más: la realidad social a la que la legislación se va a aplicar y los valores que el Derecho pretende realizar. Es la unidad de estos tres componentes la que nos da la mejor idea del Derecho. Entonces el Derecho no se queda sólo en los textos, el Derecho los trasciende y el sentido que se les atribuye viene dado por la comprensión de la realidad a la que el texto se va a aplicar; además se debe preguntar cuál es la finalidad que se persigue con el texto, es decir, cuáles son los valores que están detrás del texto, lo que sin duda ayuda a hacer la mejor elección de cuál de las interpretaciones posibles es la indicada para la solución del problema jurídico a resolver.

    Lo anterior genera la importante cuestión de, qué es lo que se debe, necesariamente, tener en cuenta para la labor interpretativa sea completa. En la doctrina hermenéutica clásica se ha sostenido que todo intérprete en la realización de cualquier labor hermenéutica debe tener en cuenta, al menos, cuatro elementos básicos, ellos son: el elemento literal, gramatical o filológico, que es el punto de partida de toda interpretación, se parte de lo que el texto dice, es lo que está recogido en el artículo 4 de nuestro Código Civil; el elemento lógico, racional o razonable; el elemento histórico, en este sentido se comprende que el texto se inserta dentro de una realidad, que tiene unos orígenes, y que ha pasado por una evolución, una forma de comprensión, y esa manera de entenderse a lo largo del transcurrir histórico tiene importancia para poder ahora atribuirle un sentido, y por último, el elemento sistemático o de comprensión integral del derecho como sistema de regulación de la vida social.

    Se ha afirmado, que en toda interpretación se deben tener los cuatro elementos referidos; expresamente se ha señalado que no son cuatro clases de interpretación entre las cuales puede escogerse según el gusto o el capricho, sino cuatro operaciones distintas cuya reunión es indispensable para interpretar la ley, por más que algunos de estos elementos pueda tener más importancia y hacerse más de notar.

    Así se colige, que en la labor interpretativa no podemos quedarnos sólo con el elemento literal, gramatical o filológico.

    Por último, debe destacarse que a estos cuatro elementos la doctrina le ha añadido otros que se consideran relevantes, tales como: elemento teleológico, es decir, entender que la ley se dicta para lograr finalidades sociales dentro de la organización estadal; y el elemento sociológico o de la realidad, el cual ayuda a entender el texto a partir de la comprensión de la realidad social, económica, política y cultural donde el texto se va a aplicar. (…)

    (Sentencia N° 00895 de fecha 30 de julio de 2008, caso: Á.M.P.V.. Contralora Municipal del Municipio El Hatillo del Estado Bolivariano Miranda).

    A partir del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, y una vez evidenciada la ineficacia del método gramatical respecto del examinado supuesto, procede esta Alzada a efectuar el análisis finalista o teleológico del precepto en cuestión, a cuyo propósito debe observar lo siguiente:

    En el caso de los impuestos al consumo, se denota una marcada tendencia regresiva generada por el impacto económico que representa la carga impositiva en las personas que perciben menores ingresos, ello por cuanto la aplicación de estos tributos ha sido sustentada en una premisa que considerada de forma aislada, no es del todo correcta, la cual consiste en afirmar que la capacidad económica del sujeto condiciona indefectiblemente su propensión al gasto.

    Sin embargo, se ha demostrado que la sujeción de algunos bienes y servicios esenciales a gravámenes del tipo al consumo, ha dado lugar en algunas circunstancias, a supuestos de inequidad social, pues al aplicarse indistintamente el impuesto a consumidores que ostentan niveles disímiles de capacidad contributiva, se obtiene como resultado que el importe tributario incida de manera más agresiva sobre aquellos individuos que poseen menos recursos económicos.

    Para atenuar esta circunstancia ha previsto el Legislador Tributario un régimen de exenciones fiscales, dirigido a relevar del pago del tributo a una variedad de bienes y servicios considerados de importancia capital, ya no para garantizar al hombre un mínimo de supervivencia (minimum vitali), sino para procurar al individuo mejores niveles de vida.

    Por consiguiente, conviene precisar que estos artículos no están exentos de pago del impuesto por el sólo hecho de ser calificados como productos de consumo masivo, como erradamente sostiene la representación judicial del Fisco Nacional en el caso de autos, pues esta noción abstractamente concebida conduciría a desvirtuar la ratio del beneficio, si no se le vincula con otros elementos a ser considerados por el Legislador, y de cuya observancia derive la necesidad de relevar del pago del impuesto a dichos productos.

    Lo que subyace en esta afirmación, es que siendo el gasto el elemento económico sobre el cual se sustenta el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por presuponer hipotéticamente una manifestación de capacidad contributiva, sería un contrasentido eximir del aporte fiscal a la transferencia de aquellos bienes y servicios que registren mayores niveles de demanda, pues el beneficio de la exención empleado en tales condiciones, desnaturalizaría su propio elemento económico (las ventas al mayor) y lo haría prácticamente inaplicable en los términos en los cuales ha sido consagrado.

    Siguiendo este orden de ideas, observamos de la lectura del parcialmente transcrito artículo 16 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, específicamente en su numeral 1, que el relevo del pago del impuesto recae fundamentalmente, por un lado, en insumos para la fabricación de alimentos, y por el otro, en productos alimenticios terminados que formaban parte de la dieta básica del venezolano promedio para la fecha de promulgación del prenombrado cuerpo normativo.

    Ahora bien, no se puede afirmar con rigidez que la enumeración de esos alimentos responda necesariamente al diseño de una dieta balanceada; pero sí se puede aseverar que el elenco de productos ahí recogidos (salchicha, mortadela, jamón endiablado, café tostado, aceite comestible, azúcar, mantequilla, entre otros) forman parte de las mayores preferencias del venezolano promedio en materia alimenticia; claro está que la predisposición al consumo de estos artículos está estrechamente vinculada, en algunos casos, a los valores económicos que facilitan su accesibilidad.

    De este modo, la conjugación de ambos elementos (mayores preferencias y costos de adquisición), produce, por motivos de justicia tributaria, que al menos en casos como el de la mortadela, el jamón endiablado y la salchicha, sea necesario el relevo de la carga impositiva, de manera de no encarecer el costo de estos productos por vía de repercusión económica, y con ello garantizar su adquisición a los sectores sociales más desposeídos.

    Sin embargo, conviene precisar que no toda salchicha goza de los dos atributos mencionados anteriormente, pues las que reciben por denominación “Frankfurt”, “Wiener”, “Knackwurst”, “Bologna”, “Polaca”, “Debrecziner” y “Lyoner”, las cuales tienen por común característica que admiten en su formulación un máximo de aglutinantes proteicos o hidrocarbonados de un 3,5% del peso neto escurrido del producto terminado, no son del consumo tradicional del venezolano, ni son fácilmente adquiridos por parte de los sectores sociales que disponen de menos recursos económicos.

    Por tanto, en criterio de esta Sala las únicas variedades de salchichas amparadas por el beneficio de exención fiscal previsto en el literal b del artículo 16 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, eran las denominadas salchichas tipo “Perro caliente” y salchichas tipo “Viena”, las cuales comparten la misma formulación química, tal y como se evidencia de la citada N.V. COVENIN, son del consumo masivo de la población venezolana y a su vez, sus valores de mercado facilitan su accesibilidad, aun por parte de los sectores sociales más desposeídos.

    De manera que, tanto la salchicha cotto salami como la salchicha bologna se encontraban sometidas al gravamen del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, todo lo cual hace procedente la inclusión de los débitos fiscales derivados de las ventas al mayor de los productos bologna y cotto salami, durante los períodos fiscales investigados y, en consecuencia se ratifican los reparos formulados por el ente tributario sobre este particular. Así se declara.

  3. De la eximente de responsabilidad penal tributaria.

    Analizada como fuera la validez de los reparos fiscales contenidos en la resolución objeto de reparo, corresponde a esta Superioridad pronunciarse sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable, invocada por la sociedad mercantil recurrente, a tenor de lo dispuesto en el entonces vigente literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    En tal sentido, advierte esta Alzada que la representación judicial de la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A (PLUMROSE), sustentó la pretendida excusabilidad de su conducta antijurídica, en una multiplicidad de circunstancias que podrían resumirse de la manera siguiente: i) el uso electoral que se le dio para la fecha, a la necesidad de derogar el impuesto al valor agregado; ii) la supuesta convocatoria pública que hacía el Presidente electo a no pagar el impuesto; iii) la suspensión de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado vigente para la época por un tribunal competente en materia contencioso tributaria; iv) la posterior derogatoria del mencionado impuesto y la subsiguiente entrada en vigencia del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, cuya sola denominación, en su criterio, inducía a muchos contribuyentes a dudar de su condición; v) las numerosas contradicciones que surgían de las declaraciones efectuadas en medios de comunicación social por parte de políticos y funcionarios de la propia Administración Tributaria, sobre el funcionamiento del aludido tributo, vi) la publicación de numerosas resoluciones y providencias administrativas relacionadas con el impuesto en cuestión, y su posterior derogatoria; y vii) la falta de reglamentación oportuna, que en conjunto derivó a su decir, en innumerables interpretaciones que provocaron el incumplimiento por parte de los contribuyentes, de los deberes establecidos no sólo respecto del IVA, sino también del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, siendo necesario inclusive que el ente recaudador publicara una providencia llamando a los contribuyentes al cumplimiento voluntario de las obligaciones derivadas de ambos impuestos.

    Ante el escenario descrito por la empresa accionante, observa la Sala que en la P.A. N° 78, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.746 del 04 de julio de 1995, el máximo jerarca para la época del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), reconocía en sus considerandos la concurrencia de las siguientes circunstancias:

    (…) Que con ocasión de la aplicación del Decreto Ley N° 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993, que estableció el Impuesto al Valor Agregado (…) y visto que surgieron informaciones contradictorias en cuanto a su implantación, circunstancia ésta que impidió conocer con propiedad la inteligencia de la normativa aplicable y por ende el conocimiento y alcance de su contenido. (…)

    (…) Que durante la aplicación del primer período a los contribuyentes, tuvieron lugar una serie de sucesos y circunstancias que incidieron en el comportamiento del contribuyente, propiciando su incumplimiento. (…)

    (…) Que la sentencia dictada por un Tribunal de lo Contencioso Tributario, de fecha 6 de enero de 1994, ordenando la suspensión del Impuesto al Valor Agregado en todo el territorio de la República, conspiró contra la seguridad jurídica. (…)

    (…) Que con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los contribuyentes incurrieron en errónea interpretación de la misma, como consecuencia de la falta de experiencia en la implantación del impuesto general al consumo. (…)

    (…) Que las circunstancias descritas, pudieron haber inducido a los contribuyentes en errores excusables, de conformidad con lo previsto en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario (…)

    (…) Artículo 1°.- Se declara, a solicitud de los interesados, la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de hecho o de derecho excusable, a favor de los contribuyentes que se avengan al pago del tributo adeudado por el lapso concedido entre el 16 de septiembre de 1993, hasta el 31 de julio de 1994, por lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) y por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hasta el 28 de febrero de 1995, circunstancia ésta que no dará lugar a multas, intereses compensatorios ni actualización monetaria. (…)

    (sic) (Destacado de la Sala).

    Nótese de la lectura del fragmento transcrito, que la propia Administración Tributaria admite de manera expresa la concurrencia de una serie de acontecimientos capaces de inducir a los contribuyentes del impuesto general al consumo, a incurrir en falsas interpretaciones del texto normativo que regula el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; eventos que se corresponden considerablemente con las circunstancias expuestas por la empresa contribuyente a los efectos de invocar la eximente de responsabilidad penal tributaria que nos ocupa.

    No obstante, luego de admitir que la situación generada por la entrada en vigencia del prenombrado decreto pudo influir en el incumplimiento de las obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, condiciona el ente fiscal la concesión de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable, a que el contribuyente se allanare al pago del tributo adeudado.

    Al respecto, en criterio de este Supremo Tribunal no es posible supeditar el reconocimiento del error de hecho y de derecho excusable a que se produzca indefectiblemente el pago voluntario de las cantidades determinadas a su cargo por el ente fiscal, pues el examen de procedencia de esta eximente amerita un estudio minucioso de las circunstancias presentadas en cada caso. Por esta razón el sólo reconocimiento de los eventos descritos en la citada providencia, tampoco constituye per se motivo suficiente para admitir que todo contribuyente que para la fecha hubiere incumplido de alguna manera con las obligaciones derivadas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, procedía siempre bajo la firme convicción de que su actuar se encontraba ajustado al mandato de ley.

    Establecido lo anterior, juzga esta Alzada que las situaciones arriba descritas, suscitadas para la época en torno a la implantación de los impuestos generales al consumo, aunadas a la complejidad de la temática debatida en el presente recurso contencioso tributario, a saber: la continuidad en la aplicación del sistema de compensación de créditos y débitos fiscales derivados del IVA y su influencia en la prorrata de los créditos deducibles durante el primer período de vigencia del ICSVM, así como la inclusión de los débitos generados por las ventas al mayor de los productos salchicha bologna y salchicha cotto salami, frente a una exención genéricamente otorgada al producto “salchicha”; trajo consigo que los errores de Derecho en los cuales incurrió la empresa accionante, resultaran para ella insuperables. Así se declara.

    No obstante, a efectos de precisar el alcance la declaratoria que antecede, observa esta M.I. que una vez determinadas las cantidades adeudadas por concepto de tributos omitidos, el ente fiscal procedió a imponer en cada uno de los períodos investigados, multas por contravención a cargo de la empresa reparada, a tenor de lo previsto en el artículo 97 del mencionado Código Orgánico Tributario y, asimismo, constatada como fuera la omisión de la contribuyente de llevar los libros de compra a los que hacía alusión el artículo 51 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 73 del respectivo Reglamento, la Administración Tributaria impuso también en cada período reparado, multas por incumplimiento de deberes formales, según lo previsto en el artículo 106 del prenombrado Código, en concordancia con lo dispuesto en el literal a) del artículo 126 eiusdem, procediendo de seguidas, ante la evidenciada concurrencia de ilícitos tributarios, a imponer la sanción más gravosa (la derivada de la contravención), aumentada con la mitad de las demás sanciones correspondientes, tal y como lo prevé el artículo 74 del aludido cuerpo normativo.

    En atención a lo anterior, se impone precisar respecto a cada uno de los supuestos descritos, el alcance de los errores de derecho evidenciados precedentemente, a fin de determinar si en efecto la eximente de responsabilidad concedida abarca por igual a los actos sancionatorios supra mencionados, para lo cual pasa la Sala a discriminar de la manera siguiente:

    En cuanto a la multa derivada de la contravención, surge evidente que las imprecisiones advertidas en la parte narrativa del presente fallo se refieren exclusivamente a elementos sustantivos vinculados con el deber de tributar, pues los aspectos examinados en el caso de autos influyen de manera directa sobre la determinación de los montos reclamados por el ente fiscal en calidad de impuestos omitidos, ello aunado a la complejidad de la materia debatida en el presente recurso contencioso tributario, sugiere que las circunstancias descritas en la providencia consultada incidieron sin dudas en el erróneo proceder de la empresa recurrente durante los períodos fiscales objeto de reparo.

    Distinto es el caso del incumplimiento del deber formal de llevar el libro de compras requerido por imperio del artículo 53 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues se trata, bajo toda perspectiva, de un mandato de ley que no amerita de mayores esfuerzos para lograr su correcta comprensión, habida cuenta que aún bajo la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado que le antecedía al decreto en cuestión, existía el deber de los contribuyentes de llevar el registro de sus transacciones como único mecanismo disponible para que la Administración Tributaria pudiera acceder a la comprobación de los valores suministrados en las declaraciones del impuesto.

    Por consiguiente, en criterio de este Supremo Tribunal, la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable sólo debe concederse respecto de las multas impuestas por contravención durante los períodos impositivos investigados, las cuales quedan revocadas, no así respecto de las multas por incumplimientos del deber formal de llevar el libro de compras, las cuales se ratifican de acuerdo a los términos expuestos. Así se declara.

    Así, como quiera que han sido revocadas las multas impuestas por contravención durante los períodos fiscales objeto de reparo, y habida cuenta que ante la concurrencia de ilícitos fiscales relativos a la contravención y al incumplimiento de deberes formales, procedió el ente tributario en todos los períodos a imponer la sanción más gravosa aumentada con la mitad de las restantes, se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a recalcular el monto de las multas derivadas del incumplimiento del deber formal de llevar el libro de compras, a tenor de lo dispuesto en el marco jurídico aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

  4. De la actualización monetaria y de los intereses compensatorios.

    Sobre esta materia la jurisprudencia establecida por este Alto Tribunal ha sido constante desde el 26 de julio de 2000, fecha en que se produjo aclaratoria, por parte de la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, de la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, de la Sala en Pleno de la extinta Corte Suprema de Justicia, en el sentido de considerar inconstitucional la exigencia del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se juzga improcedente en el caso de autos el cobro de intereses compensatorios a la contribuyente Plumrose Latinoamericana, C.A. (PLUMROSE), y de igual modo, la actualización monetaria de los montos determinados a su cargo por la Administración Tributaria. Así se declara.

    Finalmente, en atención a los argumentos expuestos precedentemente debe esta Sala declarar parcialmente con lugar el presente recurso contencioso tributario. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0117/2006 de fecha 04 de julio de 2006, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se ANULA el fallo recurrido en apelación.

    2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A. (PLUMROSE) contra la Resolución N° GCE-SA-R-97-281 de fecha 10 de diciembre de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en la que se determinó a cargo de la referida empresa, reparo fiscal por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, se impuso multa y liquidó intereses compensatorios por un monto total de doscientos noventa y dos millones quinientos trece mil doscientos nueve bolívares sin céntimos (Bs. 292.513.209,00), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el mes de agosto de 1994 hasta el mes de octubre de 1995.

      En consecuencia, de acuerdo a los argumentos expuestos en la parte motiva del presente fallo, el acto administrativo de naturaleza tributaria impugnado, queda modificado en los términos siguientes:

    3. - Se confirma el rechazo de la deducción de los créditos fiscales efectuada por la contribuyente de autos durante el período impositivo correspondiente al mes de agosto de 1994, provenientes de operaciones parcialmente gravadas durante los tres períodos fiscales precedentes (mayo, junio y julio de 1994), toda vez que tal y como quedara demostrado en la motiva del presente pronunciamiento, ello afectó negativamente el monto de la prorrata de los créditos deducibles en el prenombrado período fiscal, provocando una disminución ilegítima de los ingresos adeudados al Fisco Nacional por este concepto.

    4. - Se confirma la inclusión de los débitos fiscales derivados de las ventas al mayor de los productos denominados salchicha bologna y salchicha cotto salami, realizadas durante los períodos fiscales objetos de reparo, por no encontrarse amparadas con la exención del impuesto prevista en el literal b del numeral 1 del artículo 16 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, aplicable al caso de autos en razón del tiempo.

    5. - Se confirman las multas impuestas a la referida contribuyente, por incumplimiento del deber formal relativo a la omisión de llevar el libro de compras al que hacía alusión el artículo 53 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    6. - Se revoca el rechazo de los créditos fiscales deducidos por la empresa reparada durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, agosto y septiembre de 1995, en razón de estar soportados en facturas validadas por esta Superioridad en los términos expuestos precedentemente.

    7. - Quedan firmes los reparos formulados respecto a los períodos impositivos correspondientes a los meses de junio y julio de 1995, por no haber sido cuestionados por la empresa accionante en su escrito recursivo.

    8. - Se revocan las multas por contravención impuestas a cargo de la contribuyente Plumrose Latinoamericana, C.A. (PLUMROSE) durante los períodos investigados, en razón de la eximente de responsabilidad concedida a la accionante de acuerdo a los términos expuestos en la parte narrativa del presente fallo.

    9. - Se revocan los intereses compensatorios liquidados a cargo de la sociedad recurrente, así como la actualización monetaria acordada en la resolución impugnada, en razón de su declarada inconstitucionalidad.

      Se ordena a la Administración Tributaria expedir las planillas sustitutivas y de pago correspondientes, conforme a lo decidido precedentemente.

      Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

      Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de noviembre del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

      La Presidenta

      EVELYN MARRERO ORTÍZ

      La Vicepresidenta

      Y.J.G.

      Los Magistrados,

      L.I. ZERPA

      Ponente

      HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

      E.G.R.

      La Secretaria,

      S.Y.G.

      En diecinueve (19) de noviembre del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01464, la cual no está firmada por la Magistrada Y.J.G., por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

      La Secretaria,

      S.Y.G.