Sentencia nº 01860 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Noviembre de 2007

Fecha de Resolución21 de Noviembre de 2007
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2003-1324

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 310/2003 del 15 de agosto de 2003, remitió a esta Sala el expediente Nº 1521, de la nomenclatura de ese tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido el 6 de agosto de 2003 por el abogado P.J.P.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 38.540, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital el 10 de julio de 2003, anotado bajo el N° 35, Tomo 124, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El recurso de apelación fue ejercido contra la sentencia dictada por el tribunal remitente en fecha 11 de noviembre de 2002, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 20 de noviembre de 2000 por los abogados G.R.T. y P.M.Z., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 2.544 y 23.272 respectivamente, actuando en representación de la contribuyente MOTORAUTO, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui en fecha 24 de marzo de 1994, bajo el Nº 32, Tomo A-21; representación evidenciada en documento poder autenticado en la Notaría Pública del Municipio El Morro de Lecherías, Estado Anzoátegui en fecha 16 de noviembre de 2000, bajo el Nº 58, Tomo 152, de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría.

El mencionado recurso contencioso tributario, fue interpuesto contra los siguientes actos administrativos, emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT):

  1. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRNO-DSA-2000-000133, de fecha 25 de julio de 2000, mediante la cual se declararon procedentes las objeciones fiscales formuladas en el Acta Fiscal Nº RNO-DF-99/226 de fecha 16 de septiembre de 1999, por concepto de rechazo de créditos fiscales en las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor presentadas por la contribuyente para los períodos fiscales comprendidos desde septiembre de 1997 hasta abril de 1999, ambos inclusive, por presentar “Facturas rechazadas por estar en copias”; determinándose a cargo de la recurrente la obligación de pagar los conceptos y montos que se detallan a continuación: i) impuesto, por la cantidad de ciento diecisiete millones seiscientos doce mil setecientos nueve bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 117.612.709,48); ii) sanción de multa, según lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los ejercicios investigados, por el monto de ciento veintitrés millones cuatrocientos noventa y tres mil trescientos cuarenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 123.493.345,00); y iii) intereses moratorios, por la cantidad de cuarenta y tres millones novecientos cincuenta y un mil seiscientos sesenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 43.951.668,00).

  2. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RNO/DSA/2000-000155, de fecha 31 de julio de 2000, mediante la cual se declararon procedentes las objeciones fiscales formuladas en el Acta Fiscal Nº RNO-DF-99/285 de fecha 8 de octubre de 1999, por concepto de gastos no deducibles por enterar intempestivamente el impuesto sobre la renta y por no retener ni enterar el referido impuesto para los ejercicios fiscales 1996, 1997 y 1998, e inclusión de facturas de compras correspondientes a un contribuyente distinto a Motorauto, C.A. para los ejercicios impositivos 1997 y 1998, determinándose a cargo de la recurrente la obligación de pagar los conceptos y montos que se detallan a continuación: i) impuesto, por la cantidad de ciento cuarenta y tres millones veinticinco mil noventa y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 143.025.094,00); ii) sanción de multa, según lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los ejercicios investigados, por el monto de ciento cincuenta millones ciento setenta y seis mil trescientos cuarenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 150.176.349,00); y iii) intereses moratorios, por la cantidad de cuarenta y cuatro millones novecientos cincuenta y siete mil ciento sesenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 44.957.165,00).

  3. Resolución de Imposición de Sanciones Nº RNO/DSA/2000-000156, de fecha 31 de julio de 2000, mediante la cual se determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar los siguientes montos, por: i) impuesto sobre la renta no retenido ni enterado para los ejercicios fiscales 1996 y 1997, por la cantidad de cincuenta y dos mil setecientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 52.778,00) y ii) sanción de multa, conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente “ratione temporis”, por la cantidad de cincuenta y cinco mil cuatrocientos dieciocho bolívares sin céntimos (Bs. 55.418,00).

Por auto del 15 de agosto de 2003, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 310/2003.

El 23 de octubre de 2003, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó ponente a la Magistrada Y.J.G., y se fijó el décimo (10º) día de despacho para comenzar la relación de la causa.

El 18 de noviembre de 2003 comenzó la relación de la causa; y ese mismo día, la representación judicial del Fisco Nacional, consignó el escrito de fundamentación de la apelación ejercida contra la aludida sentencia.

Mediante auto de fecha 11 de diciembre de 2003, se fijó el décimo (10º) día de despacho para que tuviese lugar el acto de informes en la presente causa, conforme a lo previsto en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable “ratione temporis”.

El día 22 de enero de 2004, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación fiscal, la cual consignó su respectivo escrito de conclusiones. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos y seguidamente se dijo “VISTOS”.

Luego, mediante diligencia de fecha 12 de enero de 2006 la abogada Y.M.M.L., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 34.360, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 12 de julio de 2005, anotado bajo el N° 76, Tomo 130, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, solicitó a esta Sala pronunciamiento sobre la apelación ejercida.

Posteriormente, en fecha 7 de febrero de 2007, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..

En fecha 21 de febrero de 2007, la representación fiscal solicitó a esta Sala pronunciamiento sobre la apelación interpuesta.

- I -

ANTECEDENTES

Contra los actos administrativos impugnados, descritos anteriormente, la representación judicial de la contribuyente Motorauto, C.A. interpuso recurso contencioso tributario en fecha 23 de noviembre de 2000, conforme a lo previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, en los siguientes términos:

  1. Con relación a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RNO/DSA/2000-000155, de fecha 31 de julio de 2000, adujo que la Administración Tributaria rechazó la deducción de gastos por arrendamiento de bienes inmuebles y servicios de vigilancia para el ejercicio 01/01/1996 al 31/12/1996 por considerarlos gastos no deducibles por enterar el impuesto sobre la renta fuera del plazo legalmente establecido, siendo este rechazó “(…) incomprensible, pues al pasar de la página 2 a la página 3 de la mencionada Resolución existe un vacío, la última frase de la página 2 no se corresponde con lo que continúa al principio de la página 3”.

    En ese mismo orden de ideas, manifestó, que a los efectos de determinar la extemporaneidad del enteramiento de la retención el Fisco basó su reparo en el Decreto Reglamentario Nº 507 del 28 de diciembre de 1994, “(…) sin hacer referencia al Decreto Nº 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, el cual estuvo vigente a partir del 27 de junio de 1996, sin precisar en la Resolución la fecha exacta en que se incurrió en esos gastos”.

    En cuanto a los ejercicios fiscales 01/01/1997 al 31/12/1997 y 01/01/1998 al 31/12/1998, alegó que la Administración objetó costos de venta por la inclusión de facturas de compra correspondientes a un contribuyente diferente a Motorauto, C.A., “(…) sin tomar en cuenta la forma de probar los costos mediante notas de débito entre empresas filiales respaldadas también por los documentos originales del vendedor (…) cuando esas notas de débito entre empresas filiales estén, también, amparadas por los documentos originales del vendedor, si constituyen, ambas cosas, prueba del costo de los bienes (…) con lo cual, se garantiza que esa nota de débito está amparada con la única factura que emanó del vendedor, sin posibilidad de utilizar varias veces ese mismo costo por las diversas empresas filiales”, por lo que, a su juicio, no contravino lo previsto en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Argumentó, que la sanción de multa impuesta es improcedente, por ser accesoria a la diferencia de impuesto determinada en el reparo, y que la circunstancia agravante aplicada al caso, referida a “(…) que el impuesto originado por el Reparo Fiscal asciende a la cantidad de Bs. 143.025.094,00 (…) se traduce en un perjuicio para el Fisco Nacional (…)” no fue alegada ni demostrada por la fiscalización.

    En cuanto a los intereses moratorios, indicó que los mismos “(…) son improcedentes, pues ellos sólo se aplican cuando se trata de cantidades liquidas y exigibles. En el presente caso sí se trata de una cantidad líquida, de un monto exacto ya fijado por el reparo; pero no se trata de ninguna cantidad exigible, de plazo vencido. El (sic) reparo aún no puede exigirse su pago pues todavía está en discusión. Tanto que el Fisco no podría demandar a mi representada para que le pague el monto del reparo (…) hay que esperar que el acto administrativo quede definitivamente firme, en nuestro caso, con la confirmatoria judicial de la pretensión de la Administración Tributaria, actualmente sólo en trámite”.

  2. De seguidas, respecto a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRNO-DSA-2000-000133, de fecha 25 de julio de 2000, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, arguyó la representación en juicio de la contribuyente que en el escrito de descargos consignado ante la Administración Tributaria hizo referencia al rechazo de la cantidad de cuarenta millones dieciséis mil ciento setenta y nueve bolívares con trece céntimos (Bs. 40.016.179,13), denegada por presentar la contribuyente ante la fiscalización “Facturas rechazadas por estar en copias”, ante lo cual respondió el ente fiscal que no se habían acompañado los originales de las facturas para demostrar su alegato, cuando, según sus dichos, en plena fiscalización fueron consignadas las referidas facturas ante la fiscal actuante y que ésta “(…) se negó a recibirlas alegando que ya había elaborado su plan de trabajo”.

    En cuanto al rechazo del crédito fiscal por la cantidad de ochenta y un millones seiscientos noventa y cinco mil treinta y ocho bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 81.695.038,35), “(…) por estar soportados con facturas emitidas a nombre de otra empresa (…)”, alegó que dichas facturas aparecían a nombre de sus dos filiales (Daema Motors, C.A. y Vea Motors, C.A.), “(…) describiendo el mecanismo comercial que funciona entre ellas y poniendo en evidencia lo absurdo de la conclusión de la Administración Tributaria cuando funda sus reparos a MOTORAUTO, C.A. en la venta de un grupo de vehículos que se supone que ésta hizo, sin ningún costo para ella (…) y donde, por supuesto, tampoco pagó impuestos ni tiene, repetimos en absurda conclusión, derecho a ningún crédito fiscal”.

  3. Por último, en cuanto a la Resolución de Imposición de Sanciones Nº RNO/DSA/200-000156, de fecha 31 de julio de 2000, la contribuyente señaló:

    (…) en relación con la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta para los ejercicios 1996 y 1997, el fiscal actuante dejó constancia en el Acta de Retenciones Nº RNO/DF/99/286, de fecha 08/10/1999, que la contribuyente, en su carácter de Agente de Retención, omitió retener y enterar la suma de Bs. 52.828,00 y aplicó, con fundamento en el artículo 99 del Código Orgánico tributario, una multa por: Dos Mil Seiscientos Cuarenta y Un Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 2.641,40). Sin embargo, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, mediante la citada Resolución Nº RNO/DSA/2000-000156, decidió, sin fundamento alguno, aumentar el monto de la multa a Bs. 55.418,00. La Gerencia Regional consideró que existía un ‘error de cálculo en el Anexo Nº 1’ de la antes citada Acta de Retenciones, argumentando la facultad de la administración de corregir errores de cálculo. Nadie discute esa facultad; pero, en el presente caso, no se trata de un error de cálculo sino de modificar la determinación o liquidación de una multa establecida entre dos límites, lo cual es algo muy diferente. No se trata de corregir una suma o una multiplicación, sino que se trata de, apreciando las circunstancias atenuantes o agravantes que concurren en el caso concreto, determinar, fijar un monto exacto entre dos límites, uno mínimo y otro máximo (…) Hay que alegar, explicar y probar esas circunstancias para aplicar correctamente una multa que esté establecida entre dos límites; lo cual es muy distinto a corregir una simple suma (…).

    (…omissis…)

    La Gerencia Regional (…) aplicando el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, consideró, sin mayores justificaciones, que no era el 5% sino el 105% el porcentaje a aplicar (…) omitió el proceso de determinación de la multa, creyó erróneamente, que el artículo 99 del COT establece textualmente el 105%, cuando en realidad ese artículo nos habla de una multa que va ‘de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir’(…)

    .

    Por lo anteriormente expuesto, la representación judicial de la contribuyente solicitó la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario interpuesto, y la consecuente nulidad de los actos administrativos impugnados.

    - II -

    DE LA DECISIÓN APELADA

    Mediante decisión de fecha 11 de noviembre de 2002, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente Motorauto, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

    En los términos en que ha sido planteada la controversia, ésta se limita a establecer, previo análisis, lo siguiente: 1º) Si a la contribuyente le corresponden los costos de venta por cuanto constan en facturas dirigidas a un contribuyente diferente a Motorauto, C.A. 2º) Si son procedentes los créditos fiscales soportados en facturas que la Administración considera simples copias. 3º) Si son deducibles los gastos sobre los cuales no se practicó retención o se enteró el impuesto retenido fuera del plazo establecido. 4º) Si la multa por incumplimiento de los deberes como agente de retención, por Bs. 2.641,40, puede elevarse a Bs. 55.418,00 mediante la facultad de corregir simples errores de cálculo, o si ha debido producirse un nuevo acto administrativo sancionatorio. 5º) Si proceden las multas impuestas como consecuencia de los reparos formulados, y 6º) Si son procedentes los intereses moratorios calculados y liquidados.

    (…omissis…)

    a) Facturas emitidas a nombre de otro contribuyente.

    La administración tributaria objeta los costos de adquisición de algunos vehículos comercializados por la contribuyente, por considerar que las correspondientes facturas, si bien fueron emitidas por el vendedor, fueron dirigidas a nombre de Daema Motors, C.A., o de Vea Motors, C.A., (empresas filiales de Motorauto, C.A.), no aceptando las notas de débito y de crédito entre ellas, más la factura original del vendedor, como prueba de esos costos de los vehículos, pues considera que la factura debe estar dirigida necesariamente a la contribuyente Motorauto, C.A.

    El parágrafo primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable a los ejercicios controvertidos de 1997, 1998 y 1999, al igual que la Ley de 1999 y la actual del año 2001, establece lo siguiente:

    (…omissis…)

    La última parte de la norma transcrita tiene por objeto impedir una práctica evasiva común entre empresas filiales que consiste en facturarse entre ellas mismas, creando así costos artificiales. De allí que el legislador, además de las notas de débito entre ellas, haya exigido como prueba del costo, que la adquisición de los bienes esté amparada por los documentos originales del vendedor. En este caso, la factura original está dirigida a la filial que trasladó el costo, mediante notas de crédito, y notas de débito por parte de la otra filial que asume económicamente el costo, debiendo por mandato de la ley tener como prueba del costo no sólo la nota de débito entre ellas, sino la factura original emanada del vendedor. Las simples notas de débito entre empresas filiales no son admisibles como instrumentos probatorios debido a que el vínculo económico existente entre empresas relacionadas debilita la fe probatoria de estas notas frente a terceros, entre ellos el Fisco, razón por la cual se exige que en esos casos las notas de débito deben estar soportadas, también, por los documentos originales del vendedor.

    (…omissis…)

    El Tribunal observa que mediante la prueba documental aportada por la recurrente, quedó probado que las empresas: Motorauto, C.A., Daema Motors, C.A, y Vea Motors, C.A., son empresas filiales, por estar controladas por los mismos intereses económicos, pues tienen idénticos accionistas y sus Juntas Directivas están mayoritariamente integradas por los mismos miembros, quienes a su vez son los únicos accionistas de esas tres empresas, todo lo cual se desprende de los documentos constitutivos y posteriores reformas de sus estatutos (…). Adicionalmente, observa el Tribunal que con la prueba de experticia contable, suscrita por unanimidad por los expertos designados por el Fisco Nacional, por la contribuyente y por esta instancia judicial, quedó absolutamente demostrado que las facturas objetadas por la administración tributaria fueron canceladas, todas ellas, por la recurrente Motorauto, C.A., prueba que este tribunal acoge plenamente. (…) Igualmente, quedó demostrado que Daema Motors, C.A. y Vea Motors, C.A. fueron las empresas beneficiarias de esas facturas objetadas por la fiscalización (Anexo 1 del Informe de los tres expertos), las cuales son filiales de Motorauto, C.A.

    En consecuencia, la recurrente Motorauto, C.A., tiene derecho a utilizar como prueba del costo de los vehículos adquiridos las notas de débito con sus empresas filiales, por cuanto están amparadas también por los documentos originales del vendedor, quedando desvirtuado, en este punto, el reparo fiscal. Así se declara.

    b) Créditos fiscales amparados en facturas no originales.

    La administración tributaria rechazó los créditos fiscales por Bs. 40.016.179,13, por estimar que la contribuyente no sólo está obligada a comprobar fehacientemente sus créditos sino que éstos deben estar amparados por facturas originales que demuestren los mismos, y no en simples copias de dichas facturas.

    Con la prueba de experticia contable quedó plenamente demostrado que las facturas objetadas por la fiscalización, por estar presuntamente en copias, si constan originales en los registros contables de la recurrente Motorauto, C.A.

    A este respecto, por unanimidad los tres expertos designados por el Fisco Nacional, por la contribuyente y por este Tribunal, expresan lo siguiente: ‘En este punto del petitorio los expertos quieren dejar constancia que revisaron cada una de las treinta y siete (37) facturas objetadas por la fiscalización y en efecto se pudo determinar que las mismas reposan en original en los archivos de Motorauto, C.A.; tal como se detalla a continuación: Relación de facturas originales vistas por los expertos. Nº Fact. (sic) (Pro forma según fiscalización); Nº factura según expertos; Monto Total Bs. (etc)’.

    Observa el Tribunal que los expertos, al comparar las facturas que constan en el Acta de Reparo levantada por los fiscales, con la realidad encontrada en la contabilidad de la contribuyente, detectaron no sólo diversos errores de la fiscalización en la numeración de las facturas; sino que, inclusive tres (3) de ellas estaban duplicadas en el Acta de referencia, tal como consta en las páginas 14 y 15 del informe de los peritos (folios 291 y 92), donde se indica ‘Duplica la anterior’, o ‘Duplica la siguiente’.

    En consecuencia, el Tribunal, acogiendo la prueba de experticia contable, considera probados mediante facturas originales, los créditos fiscales objetados por la fiscalización, quedando sin efecto el reparo en este punto. También se declara.

    c) Deducibilidad de los gastos sujetos a retención.

    La administración tributaria rechazó la deducibilidad de los gastos por concepto de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, de servicios de vigilancia y servicios de vigilancia sub-contratados, así como los gastos de publicidad y propaganda, para los ejercicios de 1996, 1997 y 1998 por un total de Bs. 7.546.758,30, por aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 aplicable rationae (sic) temporis, el cual señala:

    (…omissis…)

    En su informe de autos, la representación fiscal hizo una extensa cita de jurisprudencias donde se establece que la prohibición de deducir los gastos sobre los cuales no se cumplió con las obligaciones de retener y enterar oportunamente el impuesto, no constituye una sanción adicional a las multas, sino un ‘requisito para la deducibilidad’ de los gastos. (…omissis…) Criterio éste que se confirma en su totalidad en esta decisión y así se declara.

    En abundancia debe señalar este Tribunal que el legislador, mediante el artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001, ordenó expresamente la derogatoria de esa norma (antes parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y ahora parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999) en los términos siguientes:

    (…omissis…)

    Para cumplir con esa derogatoria ordenada en el artículo 342 (…) en la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta (…) se eliminó ese parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley, publicada dos meses después del Código.

    Para crear orden en esta materia y a partir de su entrada en vigencia, el parágrafo primero del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, dentro de la materia deferida a los responsables y específicamente para los agentes de retención, establece por primera vez en el Código una presunción legal, que admite prueba en contrario, cuando se establece que:

    (…omissis…)

    Es decir que, respecto del agente de retención que incumpla sus obligaciones de retener y enterar el impuesto, se presume que no efectuó los egresos o gastos objeto de retención, salvo que sí demuestre que los hizo. En criterio del Tribunal, esta presunción juris tantum resulta inútil, pues independientemente de que haya retenido y enterado, o de que no lo haya hecho, en cualquiera de los dos casos el contribuyente tiene que probar los costos o los gastos que pretenda deducir de su ingreso bruto o de su renta bruta, respectivamente.

    En consecuencia, la contribuyente Motorauto, C.A., sí tiene derecho a deducir los gastos de Bs. 7.547.758,30, correspondientes a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, reparados en la Resolución Nº RNO-DSA-2000-000155, objeto del recurso, y es improcedente el reparo formulado por la administración tributaria en este punto. Igualmente se declara.

    d) La facultad de corregir simples errores de cálculo.

    En el Acta de Retenciones Nº RNO-DF-99-286, de fecha 8 de octubre de 1999, la fiscalización aplicó una multa por Bs. 2.641,40, por omitir retener y enterar la suma de Bs. 52.828,00. Posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, mediante la Resolución de Imposición de Sanciones Nº RNO-DSA-2000-000156, de fecha 31 de julio de 2000, la cual es objeto del presente juicio, corrigió la actuación del fiscal, rebajando el monto del impuesto no retenido, de Bs. 52.828,00 (el cual consta en el Acta de retenciones) a un monto de Bs. 52.778,00 e incrementó la multa, de Bs. 2.641,40 (impuesta en el Acta de Retenciones) a Bs. 55.418,00, por considerar que existía un ‘error de cálculo’, argumentando su facultad de corregir, en cualquier tiempo, errores de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos, según el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    (…omissis…)

    Corregir los errores de cálculo implica rectificar simples errores aritméticos sin que esa corrección revoque el acto en términos jurídicos, el acto administrativo rectificado sigue teniendo el mismo contenido después de la rectificación, cuya única finalidad es corregir errores de suma, de resta, aritméticos. Es una rectificación de cálculo y no del contenido jurídico del acto.

    (…omissis…)

    La Gerencia Regional del SENIAT consideró, sin mayores justificaciones, que el artículo 99 del Código Orgánico Tributario establece un porcentaje del 105%, y no una multa cuya determinación resulta de apreciar diversas circunstancias para poder fijar un monto determinado y liquidar la multa.

    El Tribunal no puede compartir el criterio de la administración tributaria cuando afirma en la Resolución de Imposición de Sanciones que: ‘…siendo el porcentaje a aplicar correcto Ciento Cinco por Ciento 105%’, pues ese porcentaje podría ser otro, de acuerdo a la magnitud de las circunstancias del caso. El Tribunal considera que en el presente caso no se corrigió un simple error, ni material ni de cálculo, sino que se omitió el proceso de determinación de la multa, pues no se alegó ni probó, ni se estimaron las posibles circunstancias atenuantes y agravantes, para poder fijar un monto exacto de la multa. Ni siquiera se expresó que no concurría ninguna de estas circunstancias, como perfectamente habría podido hacerlo. La Gerencia Regional revocó una multa de Bs. 2.641,40 y aplicó otra de 55.418,00 en violación del artículo 161 del Código Orgánico Tributario de 1994, que condiciona la revocatoria de los actos administrativos ‘…que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular…’, siendo que en el presente caso, la recurrente sí había adquirido el derecho subjetivo de sólo pagar Bs. 2.641,40.

    En consecuencia, este Tribunal considera improcedente incrementar la multa impuesta en el Acta de Retenciones, de Bs. 2.641,40 a Bs. 55.418,00, sin haber hecho apreciación de las circunstancias atenuantes y agravantes del caso. También se declara

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    Por último, se declararon improcedentes las multas e intereses moratorios impuestos por la Administración Tributaria a la contribuyente, motivado a la improcedencia de los reparos fiscales levantados por la misma. En consecuencia, se declaró con lugar el recurso contencioso tributario, se anularon los actos administrativos impugnados y se condenó en costas al Fisco Nacional.

    - III -

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En fecha 18 de noviembre de 2003, la representación judicial del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa, alegando la existencia del vicio de errónea interpretación de los artículos 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón de su vigencia temporal, en los siguientes términos:

    1. - Artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

      Sobre el particular, acota la representación fiscal que es improcedente la desaplicación realizada por el tribunal de instancia del referido artículo, por cuanto “(…) la contribuyente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados (…)”.

      Aduce, que “(…) ha sido jurisprudencia sentada, pacifica y reiterada (…) el señalar que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no constituye castigo o sanción, sino que se trata simplemente de la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción (…) el Juez a quo apreció la norma contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta pero se apartó del criterio acogido por la Administración Tributaria y en la Sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia, en el caso ‘La Cocina’”.

    2. - Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994.

      Indica la representación fiscal, que la Administración Tributaria puede corregir los errores de cálculo o aritméticos sin alterar el contenido del acto, “(…) pues el error en el cual incurrió la Administración consta de manera inequívoca dentro del expediente, siendo el mismo observable y comprobable mediante un simple examen de los datos contenidos en el mismo”.

      En ese mismo orden de ideas, alega que “(…) el perfeccionamiento o saneamiento de los actos administrativos anulables, a través de la potestad convalidatoria, revocatoria o a través de la corrección de errores materiales, constituyen mecanismos de hacer válidos los actos administrativos, sin necesidad de declarar su inexistencia o desaparición del mundo jurídico (…) cada vez que exista un error material o haya la necesidad de corregir un error de cálculo en una Resolución, la cual emita Planillas de Liquidación, la Administración deberá, de conformidad del (sic) Principio de Autotutela (…), convalidar, revocar o corregir los errores en que se hubiere incurrido al momento de la emisión del acto, a través de la emisión de otro acto administrativo (…)”.

      Por último, solicita la declaratoria con lugar del recurso de apelación ejercido.

      -IV -

      CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

      Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y los argumentos invocados en su contra por el apelante en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a resolver, si el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables ratione temporis a los ejercicios fiscales investigados.

      No obstante, debe esta Sala aclarar que las restantes declaratorias del a quo que no fueron apeladas por el representante judicial del Fisco Nacional, a saber, la improcedencia de los reparos por “facturas emitidas a nombre de otro contribuyente” y “créditos fiscales amparados en facturas no originales” y la consecuente revocatoria de las multas impuestas e intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria respecto a los rubros referidos, quedan por consiguiente firmes. Así se declara.

      En primer lugar, el representante fiscal indicó en su escrito de fundamentación, la improcedencia de la desaplicación realizada por el tribunal de instancia del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable en razón de su vigencia temporal, por cuanto “(…) la contribuyente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados (…)”. En ese orden de ideas, adujo que “(…) ha sido jurisprudencia sentada, pacifica y reiterada (…) el señalar que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no constituye castigo o sanción, sino que se trata simplemente de la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción (…) el Juez a quo apreció la norma contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta pero se apartó del criterio acogido por la Administración Tributaria y en la Sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia, en el caso ‘La Cocina’”.

      A tal efecto, se considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, y a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, en razón de los períodos fiscales investigados. La norma in commento es del tenor siguiente:

      Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

      (…omissis…)

      PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezcan la Ley o su reglamentación

      .

      La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

      En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.

      Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

      En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

      Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

      Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis.

      En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

    3. Que la retención sea efectuada íntegramente.

    4. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

    5. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

      A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

      En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

      Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

      En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

      Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.) y 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA) entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

      No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la deducción del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

      Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

      En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

      En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

      Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa, números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

      Además, en concatenación con lo que antecede, debe esta Sala agregar que la normativa prevista en los artículos 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativa a la responsabilidad solidaria de la cual es titular el agente de retención del impuesto; y 342 eiusdem, el cual derogó el contenido de los parágrafos tercero y sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, no pueden ser aplicables al caso en concreto, por cuanto el mismo tuvo lugar bajo la vigencia, como ya se ha indicado, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

      Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la referida ley, constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria ni violan el principio de capacidad contributiva.

      En razón de lo anterior, esta Sala estima que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del referido artículo, por lo que se consideran procedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por no haber efectuado la retención a la que estaba obligada de conformidad con la norma anteriormente señalada, por los montos siguientes: dos millones setecientos veinticuatro mil ciento sesenta bolívares sin céntimos (Bs. 2.724.160,00), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; ciento diecinueve millones ochocientos ochenta mil cuatrocientos treinta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 119.880.432,00), para el ejercicio fiscal 1997, y doscientos noventa y nueve millones cincuenta mil veintiún bolívares con sesenta céntimos (Bs. 299.050.021,60), para el ejercicio fiscal 1998. Como resultado de lo anterior, se revoca la sentencia recurrida en este aspecto. Así se decide.

      Por otra parte, en lo referente a la errónea interpretación en que habría incurrido el juzgador a quo del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso en razón de su vigencia en el tiempo, al revocar la Resolución de Imposición de Sanciones Nº RNO/DSA/2000-000156 de fecha 31 de julio de 2000, por considerar que la misma incrementó indebidamente, con fundamento en la corrección de un error de cálculo, la sanción de multa impuesta en el Acta de Retenciones Nº RNO/DF/99/286 del 8 de octubre de 1999, esta Sala debe señalar lo que sigue:

      El representante en juicio del Fisco Nacional, indicó sobre este aspecto que la Administración Tributaria puede corregir los errores de cálculo o aritméticos sin alterar el contenido del acto, “(…) pues el error en el cual incurrió la Administración consta de manera inequívoca dentro del expediente, siendo el mismo observable y comprobable mediante un simple examen de los datos contenidos en el mismo”.

      En ese orden de ideas, señaló que “(…) el perfeccionamiento o saneamiento de los actos administrativos anulables, a través de la potestad convalidatoria, revocatoria o a través de la corrección de errores materiales, constituyen mecanismos de hacer válidos los actos administrativos, sin necesidad de declarar su inexistencia o desaparición del mundo jurídico (…) cada vez que exista un error material o haya la necesidad de corregir un error de cálculo en una Resolución, la cual emita Planillas de Liquidación, la Administración deberá, de conformidad del (sic) Principio de Autotutela (…), convalidar, revocar o corregir los errores en que se hubiere incurrido al momento de la emisión del acto, a través de la emisión de otro acto administrativo (…)”.

      Visto lo anterior, considera menester esta Instancia transcribir lo establecido en el Acta de Retenciones identificada anteriormente, la cual se encuentra en el cuerpo de la Resolución impugnada (folios 112 al 119), tal como sigue:

      (…)

      La investigación fiscal practicada por la funcionaria L.G. (…) actuando en su carácter de Fiscal Nacional de Hacienda (…) dejó constancia de la actuación fiscal practicada (…) en relación con la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales 01/01/1996 al 31/12/1996 y 01/01/1997 al 31/12/1997 (…) cuyas razones de hecho y fundamentos de derecho se exponen a continuación:

      1.- Que de la revisión efectuada al ejercicio fiscal 01/01/1996 al 31/12/1996, se determinó que el Contribuyente en su carácter de Agente de Retención dejó de cumplir con las disposiciones legales y reglamentarias señaladas anteriormente, ya que no retuvo ni enteró la cantidad de VEINTISÉIS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 26.958,00).

      2.- Que de la relación realizada al ejercicio fiscal 01/01/1997 al 31/12/1997, se determinó que el Contribuyente en su carácter de Agente de Retención dejó de cumplir con las disposiciones legales y reglamentarias señaladas anteriormente, ya que no retuvo ni enteró la cantidad de VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 25.870,00).

      3.- Que la suma de los impuestos dejados de Retener y no enterados ascienden a la cantidad de CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 52.828,00).

      4.- En consecuencia se procede a aplicar la sanción correspondiente, basándose en lo establecido en el artículo Nº 84 del Código Orgánico Tributario y en los Decretos Reglamentarios Nº 507 de fecha 28/12/1994, Nº 1344 de fecha 29/05/1996 y Nº 1808 de fecha 12/05/1997; con multa que al efecto establece el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, cuyo monto total asciende a la cantidad de DOS MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 2.641,40), tal como se determina en el siguiente cuadro:

      Período Impuesto No Retenido Sanción Art. 99 C.O.T.
      01/01/1996 al 31/12/1996 26.958,00 1.347,90
      01/01/1997 al 31/12/1997 25.870,00 1.293,50
      Total 52.828,00 2.641,40
      (…)

      . (Resaltado de esta Alzada).

      Luego, en la Resolución impugnada la Administración Tributaria de la Región Nor-Oriental, procedió a corregir, de conformidad con los artículos 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, el “error de cálculo” en que incurrió la fiscal actuante, de la siguiente manera:

      (…)

      En este orden de ideas observa esta Instancia Administrativa que la funcionaria fiscal al momento de realizar el cálculo de la multa correspondiente, de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente aplicó un porcentaje del Cinco por Ciento (5%), por el monto del Impuesto No Retenido, siendo el porcentaje a aplicar correcto Ciento Cinco Por Ciento (105%). Por lo tanto, se procede a corregir los Errores de Cálculo en los cuales incurrió la actuación fiscal, en la configuración del Acta de Retenciones objeto de esta Resolución.

      En esta misma oportunidad se corrige el monto correspondiente al Impuesto No retenido durante el ejercicio 01/01/1996 al 31/12/1996, el cual refleja en el Acta de Retenciones, con el monto de VEINTISÉIS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 26.958,00), siendo el monto correcto VEINTISÉIS MIL NOVECIENTOS OCHO BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 26.908,00), resultando modificado el cuadro de la liquidación de la multa de la manera que se demuestra a continuación:

      Período Impuesto No Retenido Sanción Art. 99 C.O.T.
      01/01/1996 al 31/12/1996 26.908,00 28.254,00
      01/01/1997 al 31/12/1997 25.870,00 27.164,00
      Total 52.828,00 55.418,00
      (…)

      . (Resaltado de esta Alzada).

      De la anterior transcripción se evidencia la comisión de un error, que la Sala entiende material más que de cálculo, por cuanto la actuación fiscal, al imponer las sanciones de multa a la contribuyente, las calculó con un porcentaje equívoco (5%), siendo que éste no se encuentra establecido en la normativa aplicable; situación corregida al momento de emitir la resolución de imposición de sanciones recurrida, lo cual comporta el ejercicio de la potestad de autotutela por parte de la Administración Tributaria al momento de revisar sus actuaciones y corregirlas, tal como sucedió en el presente caso.

      Ahora bien, el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los ejercicios fiscalizados y aplicado al momento de imponer las sanciones de multa que nos ocupan en esta controversia, establece:

      Artículo 99.- Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

      . (Resaltado de la Sala).

      La norma anteriormente transcrita, indica el quantum de la sanción de multa aplicable a los agentes de retención o percepción que no retuviesen o enterasen el impuesto sobre la renta, el cual oscila entre “(…) un décimo hasta dos veces del monto del tributo dejado de retener o percibir (…)”.

      La oscilación en el monto de la multa dependerá, en cada caso en concreto, de la concurrencia de circunstancias atenuantes o agravantes de la responsabilidad penal tributaria del contribuyente; con la debida observancia de la aplicación supletoria del término medio de la sanción, tal como lo dictamina el artículo 37 del Código Penal.

      Ahora bien, la Sala observa que si bien en el caso concreto, el tribunal de instancia declaró que la Administración Tributaria “(…) consideró, sin mayores justificaciones, que el artículo 99 del Código Orgánico Tributario establece un porcentaje del 105%, y no una multa cuya determinación resulta de apreciar diversas circunstancias para poder fijar un monto determinado y liquidar la multa (…) no corrigió un simple error, ni material ni de cálculo, sino que se omitió el proceso de determinación de la multa, pues no se alegó ni probó, ni se estimaron las posibles circunstancias atenuantes y agravantes, para poder fijar un monto exacto de la multa (…)”, sin embargo, no se desprende del expediente judicial la existencia de tales circunstancias, las cuales hubiesen obligado a la Administración Tributaria a aplicar la sanción de multa reduciéndose la misma hasta el límite inferior o aumentándose hasta el superior, “(…) según el mérito de las respectivas circunstancias (…) que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie”. (Resaltado de esta Alzada).

      Además, mal puede acotar el juzgador a quo que se omitió el “proceso de determinación de multa”, en razón de que se evidencia la correcta aplicación, tanto en el Acta de Retenciones Nº RNO/DF/99/286 como en la Resolución de Imposición de Sanciones Nº RNO/DSA/2000-000156, de la sanción de multa prevista en el artículo 99 anteriormente señalado, siendo su única corrección la aplicación ajustada a derecho del término medio de la sanción, es decir, un 105% del tributo dejado de retener o percibir al no haberse evidenciado la existencia de circunstancias atenuantes o agravantes.

      Debe esta Alzada concluir que el juzgador de instancia incurrió en errónea interpretación del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable “ratione temporis”, por cuanto la Administración Tributaria impuso correctamente la sanción de multa, la cual resultaba ser equivalente al porcentaje del 105% del tributo dejado de retener o percibir mediante la Resolución de Imposición de Sanciones Nº RNO/DSA/2000-000156 de fecha 31 de julio de 2000, al no observarse la existencia de circunstancias atenuantes o agravantes de responsabilidad penal tributaria. Por ende, se revoca la sentencia apelada en lo referente a este punto, y se considera procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, como consecuencia de no retener ni enterar el impuesto sobre la renta para los ejercicios impositivos 1996 y 1997, por cincuenta y cinco mil cuatrocientos dieciocho bolívares sin céntimos (Bs. 55.418,00). Así se establece.

      Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala declara con lugar la apelación formulada por el representante judicial del Fisco Nacional y, en consecuencia, revoca el fallo apelado en lo que respecta a los siguientes pronunciamientos: 1) procedencia de la deducción de determinados gastos por enteramiento tardío o extemporáneo y 2) procedencia de la convalidación de la multa impuesta por no retener ni enterar el impuesto sobre la renta para los ejercicios 1996 y 1997; y confirma del fallo apelado lo concerniente a la improcedencia de los reparos por “facturas emitidas a nombre de otro contribuyente” y “créditos fiscales amparados en facturas no originales” y la consecuente revocatoria de las multas impuestas e intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria respecto a los rubros referidos, al no haber sido apelados ante esta Sala. Así se declara.

      - V -

      DECISIÓN

      En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    6. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia de fecha 11 de noviembre de 2002, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente MOTORAUTO, C.A.

    7. - SE REVOCA la citada sentencia, en lo concerniente a la procedencia de la deducción de determinados gastos por enteramiento tardío o extemporáneo y a la procedencia de la convalidación de la multa impuesta por no retener ni enterar el impuesto sobre la renta para los ejercicios 1996 y 1997.

    8. - FIRME lo decidido por el tribunal a quo, en lo referente a la improcedencia de los reparos por “facturas emitidas a nombre de otro contribuyente” y “créditos fiscales amparados en facturas no originales” y la consecuente revocatoria de las multas impuestas e intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria respecto a los rubros referidos, al no haber sido apelados ante esta Sala.

    9. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente, en fecha 23 de noviembre de 2000.

      Derivado de lo anterior, se ORDENA a la Administración Tributaria, emitir las planillas de liquidación sustitutivas que correspondan a cargo de la contribuyente MOTORAUTO, C.A., como consecuencia de la presente decisión, circunscribiéndose a los términos contenidos en ella.

      Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

      Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de noviembre del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

      La Presidenta

      EVELYN MARRERO ORTÍZ

      La Vicepresidenta - Ponente

      Y.J.G.

      Los Magistrados,

      L.I.Z.

      HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

      E.G.R.

      La Secretaria,

      S.Y.G.

      En veintiuno (21) de noviembre del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01860, la cual no esta firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

      La Secretaria,

      S.Y.G.

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