Sentencia nº 01200 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Octubre de 2012

Mediante Autorización N° GRTI-RCE-DFA-2006-04-DF-PEC-1942 de fecha 26 de julio de 2006 se designó a la funcionaria T.d.C.S.J. (cédula de identidad número 6.451.225), adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas, para que realizara una verificación del cumplimiento de los deberes formales relativos al impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado para los períodos de imposición desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de julio de 2006.

La verificación efectuada concluyó con la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0371 de fecha 7 de septiembre de 2006, por cuanto se constató que la contribuyente:

1. - No exhibe en un lugar visible el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal.

2. - Lleva los Libros especiales de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias.

3. - Emite facturas manuales con formato preimpreso, las cuales presentan prescindencia parcial de los requisitos exigidos, tales como: “el duplicado de la factura no señala la frase ‘SIN DERECHO A CREDITO FISCAL’, ni reflejaban en algunos casos el precio unitario del bien” (sic).

   En consecuencia, la Administración Tributaria procedió a imponer para el primero de estos incumplimientos, la sanción de multa prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicada en su término medio de treinta unidades tributarias (30 U.T.); para el segundo incumplimiento aplicó la sanción de multa establecida en el numeral 2 del artículo 102 eiusdem, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y para el tercer ilícito impuso la sanción de multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. por cada período, como se describe a continuación:

   (…)

   Incumplimiento	Tributo	Período	Sanción (U.T.)
   Emitir ciento cincuenta (150) facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias	IVA	Julio 2005	150

   ” Agosto 2005 ” ” ” Septiembre 2005 ” ” ” Octubre 2005 ” ” ” Noviembre 2005 ” ” ” Diciembre2005 ” ” ” Enero 2006 ” ” ” Febrero 2006 ” ” ” Marzo 2006 ” ” ” Abril 2006 ” ” ” Mayo 2006 ” ” ” Junio 2006 ” ” ” Julio 2006 140 TOTAL SANCIÓN EN UNIDADES TRIBUTARIAS (U.T.) 1940

   (…)”.

   La Administración Tributaria visto “que los ilícitos antes descritos se subsumen en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001” determinó que “la sanción a aplicar es la siguiente:

   Incumplimiento	Tributo	Periodo/ Ejercicio	Sanción Total (U.T.)	Tipo de Sanción.	Sanción Concurrida (U.T)
   Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias	IVA	Julio 2005	150	Sanción más grave	150
   ”	”	Agosto 2005	”	”	”
   ”	”	Septiembre 2005	”	”	”
   ”	”	Octubre 2005	”	”	”
   ”	”	Noviembre 2005	”	”	”
   ”	”	Diciembre 2005	”	”	”
   ”	”	Enero 2006	”	”	”
   ”	”	Febrero 2006	”	”	”
   ”	”	Marzo 2006	”	”	”
   ”	”	Abril 2006	”	”	”
   ”	”	Mayo 2006	”	”	”
   ”	”	Junio 2006	”	”	”
   ”	”	Julio 2006	140	”	”
   Lleva los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias		Junio 2006	25	Mitad de la sanción	12.5
   Al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de Información Fiscal (RIF)	ISLR	Julio 2006	30	Mitad de la sanción	15

   TOTAL SANCION CONCURRIDA 1.967,5

   El 25 de mayo de 2007, el ciudadano Q.Z.D. (cédula de identidad N° 6.160.236), actuando como representante legal de la sociedad mercantil contribuyente, asistido por la abogada D.P.G. (INPREABOGADO Nº 39.972), interpuso recurso jerárquico, contra la referida Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0371 y las planillas de liquidación que se detallan a continuación:

   N° de Planilla	Fecha	Monto	Concepto
   10-10-01-2-26-002381	26-03-2007	5.644.800,00	Multa
   10-10-01-2-26-002382	”	”	”
   10-10-01-2-26-002383	”	”	”
   10-10-01-2-26-002384	”	”	”
   10-10-01-2-26-002385	”	”	”
   10-10-01-2-26-002386	”	”	”
   10-10-01-2-26-002387	”	”	”
   10-10-01-2-26-002388	”	”	”
   10-10-01-2-26-002389	”	”	”
   10-10-01-2-26-002390	”	”	”
   10-10-01-2-26-002391	”	”	”
   10-10-01-2-26-002392	”	”	”
   10-10-01-2-26-002393	”	5.268.480,00	”
   10-10-01-2-26-002394	”	470.400,00	”
   10-10-01-2-26-002395	”	564.480,00	”

   En dicho recurso alegó que la Administración Tributaria “además de violar el principio de irretroactividad en la aplicación de los valores al momento de determinar la sanción, violo el principio de la legalidad… al establecer una valoración variable de la pena para un mismo hecho punible cometido en grado de continuidad… por lo que… solo le correspondería imponer una sola sanción a [su] representada, y no ciento cincuenta (150) sanciones como lo hizo…” (sic).

   En fecha 8 de febrero de 2008 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT dictó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-000180-15, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, y convalidó el acto administrativo impugnado, conforme a lo establecido en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario, en los siguientes términos:

   DONDE DICE:

   Incumplimiento	Tributo	Periodo/ Ejercicio	Sanción Total (U.T.)	Tipo de Sanción.	Sanción Concurrida (U.T)
   Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias	IVA	Julio 2005	150	Sanción más grave	150

   ” Agosto 2005 ” ” ” ” ” Septiembre 2005 ” ” ” ” ” Octubre 2005 ” ” ” ” ” Noviembre 2005 ” ” ” ” ” Diciembre 2005 ” ” ” ” ” Enero 2006 ” ” ” ” ” Febrero 2006 ” ” ” ” ” Marzo 2006 ” ” ” ” ” Abril 2006 ” ” ” ” ” Mayo 2006 ” ” ” ” ” Junio 2006 ” ” ” ” ” Julio 2006 140 ” ” Lleva los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias Junio 2006 25 Mitad de la sanción 12.5 Al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de Información Fiscal (RIF) ISLR Julio 2006 30 Mitad de la sanción 15 TOTAL SANCION CONCURRIDA (sic) 1.967,5

   DEBE DECIR:

   Incumplimiento	Tributo	Periodo/ Ejercicio	Sanción Total (U.T.)	Tipo de Sanción.	Sanción Concurrida (U.T)
   Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias	IVA	Julio 2005	150	Sanción más grave	150
   ”	”	Agosto 2005	”	Mitad de la sanción	75
   ”	”	Septiembre 2005	”	”	”
   ”	”	Octubre 2005	”	”	”
   ”	”	Noviembre 2005	”	”	”
   ”	”	Diciembre 2005	”	”	”
   ”	”	Enero 2006	”	”	”
   ”	”	Febrero 2006	”	”	”
   ”	”	Marzo 2006	”	”	”
   ”	”	Abril 2006	”	”	”
   ”	”	Mayo 2006	”	”	”
   ”	”	Junio 2006	”	”	”
   ”	”	Julio 2006	140	”	70
   Lleva los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias	”	Junio 2006	25	”	12.5
   Al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de Información Fiscal (RIF)	ISLR	Julio 2006	30	”	15

   TOTAL SANCION CONCURRIDA (sic) 1072,50

   (…)”.

   En consecuencia, la aludida Gerencia Regional confirmó las Planillas de Liquidación Nos. 10-10-01-2-26-00002381, 10-10-01-2-26-00002394 y 10-10-01-2-26-00002395, y anuló las Planillas de Liquidación Nos. 10-10-01-2-26-00002382, 10-10-01-2-26-00002383, 10-10-01-2-26-00002384, 10-10-01-2-26-00002385, 10-10-01-2-26-00002386, 10-10-01-2-26-00002387, 10-10-01-2-26-00002388, 10-10-01-2-26-00002389, 10-10-01-2-26-00002390, 10-10-01-2-26-00002391, 10-10-01-2-26-00002392 y 10-10-01-2-26-00002393, ordenando emitir planillas sustitutivas.

   En fecha 27 de marzo de 2008 la sociedad mercantil contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra los referidos actos administrativos, con fundamento en lo siguiente:

   Que “la disposición contenida en el parágrafo único del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, tiene un carácter enteramente inconstitucional, al establecer la posibilidad de aplicar cualitativamente de manera retroactiva, el valor de la unidad tributaria al momento del pago”.

   Que “la valoración de las sanciones impuestas a los períodos impositivos comprendidos entre Julio 2005 hasta Julio 2006, al valor de la unidad tributaria de 2007 resultan improcedentes”.

   Asimismo, alegó la inaplicabilidad de la reiteración de las multas por parte de la Administración Tributaria.

   II

   DECISIÓN APELADA

   Mediante sentencia Nº 0758 del 5 de febrero de 2010, el Tribunal a quo declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Centro del Freno, C.A., con base en las siguientes consideraciones:

   (…) La contribuyente no rechaza el haber incurrido en los incumplimientos de deberes formales con excepción de la inaplicabilidad de la reiteración de las multas por parte del ente administrativo y la aplicación del valor de la unidad tributaria, por lo cual el Juez forzosamente los confirma. Así se decide.

   (…)

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (sic).

   Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria (sic). (Subrayado del Tribunal).

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con… el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide (sic).

   (…)

   Rechaza la recurrente la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago, cuando debe ser la establecida para el momento de la comisión del hecho punible para cuantificar la sanción de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo cual representa la aplicación retroactiva en violación del contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

   Considera oportuno este juzgador traer a colación el contenido del artículo 94, el cual establece lo siguiente:

   (…omissis…)

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   (…)

   En el caso de marras, la administración tributaria debe calcular la sanción con el valor de la unidad tributaria vigente cuando se cometió la infracción, convertida después a unidades tributarias con el valor de la misma en el momento del pago. El Juez forzosamente declara que el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor… de la misma a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide (sic).

   Una vez decididas las cuestiones anteriores el Juez considera inoficioso entrar a conocer sobre el resto de defensas esgrimidas por la contribuyente y el SENIAT y así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal… declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto…

   2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el… (SENIAT) en la cuantificación de las sanciones impuesta… (sic)

   3) IMPROCEDENTE la utilización del valor de la unidad tributaria al momento de la fiscalización. El valor de la unidad tributaria debe ser la vigente al momento de la infracción, convertida al valor de la unidad tributaria al momento del pago (sic).

   4) ORDENA al… (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión. (Destacados, mayúsculas y subrayado del Tribunal).

   III

   APELACIÓN

   En fecha 11 de octubre de 2011, el apoderado judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación bajo los siguientes razonamientos:

   (…) el Tribunal a quo interpretó que en la presente causa no se debe aplicar la ‘reiteración’ y que la Administración Tributaria, debe calcular de nuevo las sanciones conforme a los criterios establecidos por ese Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa antes de efectuar la reinterpretación sobre este asunto en la sentencia del caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A. …

   Como bien podrá apreciarse, la interpretación realizada por el juez a quo, difiere de la aplicación del criterio adoptado por esa Sala en la mencionada sentencia de fecha 13 de agosto de 2008…

   (…) La interpretación que da el Tribunal a quo sobre la decisión aclaratoria… circunscribe la aplicación del cambio de la doctrina judicial únicamente a aquellos infractores de la Ley que hayan incumplido con sus deberes formales en esta materia (IVA) a partir del 13 de agosto de 2008, fecha en que se publicó la sentencia de marras.

   (…) que cuando esa Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008, para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como tribunal de alzada.

   (…) En consecuencia resulta indiscutible que el Tribunal que conoció en primera instancia de la causa incurrió en una errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por esa Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009.

   Para finalizar, debemos agregar que la opinión que acabamos de exponer ya fue asumida por esa Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la sentencia Nº 1187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA, C.A. (FANALPADE VALENCIA)…

   En cuanto al segundo aspecto controvertido, en relación a la sentencia el cual ordena a la administración tributaria realizar el cálculo de la unidad tributaria por el valor vigente para el momento en que se cometió la infracción, para luego ser convertida al valor de la unidad tributaria para el momento del pago, esta representación fiscal considera que en la presente causa no existe reexpresión alguna del valor en bolívares para las multas impuestas, puesto que todas las sanciones que dieron lugar con motivo de los incumplimientos de los deberes formales por la contribuyente, están expresadas en la Ley en unidades tributarias, así fueron impuestas un total de 1.072,50; ahora bien para los efectos del procedimiento en la resolución de imposición de sanción, se realiza un cálculo de la unidad tributaria en bolívares, que efectivamente es el vigente para el momento de la verificación, esto no quiere decir que es errado el cálculo para ese momento, como lo afirma el tribunal de instancia, porque el contribuyente puede optar por cancelar la obligación determinada en ese momento… y… si el contribuyente decide en ese momento realizar el pago esa es la cantidad de bolívares que le correspondería pagar de acuerdo a lo previsto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario… (sic).

   En la presente causa se evidencia que no se ha producido el… pago, mal podría afirmarse que la administración erró en el cálculo del valor de la unidad tributaria vigente en los términos de la norma antes citada… así solicito sea declarado

   . (Destacados y mayúsculas de la representación fiscal).

   IV

   MOTIVACIÓN

   Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 0758 de fecha 5 de febrero de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar si el a quo incurrió en “errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por [esta] Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009”, y sobre la juridicidad del pronunciamiento del a quo respecto al valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de las sanciones impuestas.

   Delimitada así la litis, pasa esta M.I. a decidir el recurso de apelación ejercido, y al efecto advierte que el órgano jurisdiccional de instancia concluyó que “La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con… el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita”.

   Con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido de los artículos 99 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del siguiente tenor:

   Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

   (…) 2.- Emitir o exigir comprobantes;(…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   De las normas transcritas observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento, artículo 2 literales ‘e’ y ‘q’ de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999 y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001).

   En la verificación practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que “…realizó sus ventas mediante la emisión de facturas manuales con formato preimpreso, las cuales presentan prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias: tales como: “el duplicado de la factura no señala la frase ‘sin derecho a credito fiscal’, ni reflejaban en algunos casos el precio unitario del bien” (sic).

   Seguidamente, en la oportunidad de decidir el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT observó “que la División de Fiscalización, no aplico correctamente la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que debió proceder a imponer la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras sanciones incluyendo las multas por facturación y no como se hizo, ya que se configuró el concurso de ilícitos que además se aplica en virtud de que los ilícitos fueron verificados en un mismo procedimiento a tenor de lo previsto en el parágrafo único del referido artículo” (sic), por lo que procedió a efectuar la concurrencia de infracciones, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando “la sanción mas grave y la mitad del valor de las restantes”, tal como se transcribió en párrafos anteriores.

   Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

   Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   . (Destacado de esta Sala).

   Código Penal:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   . (Destacado de esta Sala).

   En tal sentido, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), que resulta aplicable al caso de autos, la cual dispuso:

   En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

   Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   (…)

   Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   (…)

   Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008”.

   Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que, aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde los meses de julio de 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable.

   Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

   Por las razones expuestas, debe esta M.I. revocar lo decidido por el Tribunal a quo sobre la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y declarar procedente la existencia del vicio de “errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por [esta] Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009”. Así se declara.

   Valor de la unidad tributaria aplicable.

   La representación fiscal considera errada la declaración del tribunal de origen, que “ordena a la administración tributaria realizar el cálculo de la unidad tributaria por el valor vigente para el momento en que se cometió la infracción, para luego ser convertida al valor de la unidad tributaria para el momento del pago” (sic).

   Sobre este particular, la Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido del artículo 94, parágrafos primero y segundo eiusdem, que establecen respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…omissis…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

   .

   En tal sentido, con ocasión de pronunciarse sobre la correcta interpretación del precepto antes transcrito, ha sostenido esta Sala en precedentes oportunidades lo siguiente:

   (…) De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (…)

   (…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

   . (Vid. sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A, criterio reiterado en el fallo N° 00063, de fecha 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way, C.A.). (Destacado de la Sala).

   Conforme a la disposición antes transcrita y al criterio jurisprudencial citado parcialmente, debe esta M.I. declarar que a los efectos del cálculo de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente de autos frente a los incumplimientos de los deberes formales constatados por la verificación fiscal, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se determine la sanción convertidas luego para la oportunidad de efectuarse el pago, y no el valor vigente para el momento en que se produjeron las infracciones sancionadas, como erradamente fue declarado por el Tribunal de instancia en la parte final de su motiva y en la dispositiva. Así se declara.

   En atención a tales circunstancias, estima esta Sala procedente el valor de la unidad tributaria considerada por la Administración Tributaria a los fines del cálculo de las sanciones impuestas, esto sin perjuicio del recálculo que deba hacer dicha Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el respectivo pago, en atención a los postulados de la norma, anteriormente aludida, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

   Por otra parte, visto que la resolución que resolvió el recurso jerárquico modificó la multa inicialmente fijada por incumplimiento de deberes formales del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de julio de 2005 a julio de 2006, reduciéndola de mil novecientos sesenta y siete coma cincuenta (1.967,50 U.T.) a la cantidad de mil setenta y dos coma cincuenta (1.072,50 U.T.), la Sala declara firme este último monto, en virtud que se aplicó correctamente la concurrencia de infracciones, de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 (vid. decisiones de esta Sala contenidas en los fallos Nos. 00938 y 00973 de fechas 13 y 20 de julio de 2011, casos: Repuestos O. C.A. e Inversiones Tropical Ribs, C.A., respectivamente, y sentencia Nº 01206 del 5 de octubre de 2011, caso: Tintorería y Lavandería Mundial de Maracay, S.R.L.). Así se declara.

   Con fundamento en las consideraciones que anteceden, debe esta M.I. declarar con lugar el presente recurso de apelación, revocar del fallo impugnado el pronunciamiento del a quo sobre la aplicabilidad de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal a los ilícitos formales ocurridos durante los períodos impositivos que van desde julio de 2005 hasta julio de 2006 y sancionados a cargo de la citada contribuyente, así como lo relacionado con el valor de la unidad tributaria que ha de tomarse en cuenta a los efectos del pago de las multas. En consecuencia, declarar sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Centro del Freno, C.A. contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-000180-15 del 8 de febrero de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0371 de fecha 7 de septiembre de 2006, emitida por la División de Fiscalización de la aludida Gerencia, y las correspondientes planillas de liquidación que de ella se derivaron, las cuales quedan firmes. Así se decide.

   Asimismo, debe esta M.I. declarar firmes por no haber sido objeto de impugnación por parte de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, las multas impuestas a la sociedad mercantil recurrente por haber incurrido en incumplimiento de los siguientes deberes formales: 1. Lleva los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias, y 2. Al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de Información Fiscal (RIF) (sic). Así se declara.

   La Sala considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 0758 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 5 de febrero de 2010. En consecuencia, se REVOCA del referido fallo la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, así como la declaratoria concerniente al valor de la unidad tributaria que ha de ser considerada a los efectos del pago de las multas impuestas a cargo de la contribuyente.

2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Centro del Freno, C.A.

   Se EXIME de costas procesales a la contribuyente.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta E.M.O.
   		La Vicepresidenta Y.J.G.
   El Magistrado E.G.R. Ponente
   	Las Magistradas,
   T.O.Z.
   		M.M. TORTORELLA
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En diecisiete (17) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01200, la cual no está firmada por la Magistrada M.M.T., por motivos justificados.
   	La Secretaria, S.Y.G.